Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. júní 2013, sbr. greinargerð, dags. 6. ágúst 2013, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011 og 2012, dags. 21. mars 2013. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilgreint verð á hlutabréfum kæranda, A, í X ehf. um 23.810.398 kr. eða úr 16.505.602 kr. í 40.316.000 kr. í skattframtölum kærenda árin 2011 og 2012 með vísan til 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddu framangreindar breytingar til hækkunar á auðlegðarskattsstofni kærenda um sömu fjárhæð umrædd gjaldár, sbr. ákvæði XXXIII til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli formlegra annmarka en til vara að viðbótarálagning opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011 og 2012 verði felld niður. Til þrautavara er þess krafist að eignfærsla hlutabréfa kæranda, A, í X ehf. verði miðuð við 19.842.303 kr. gjaldárið 2011 og 16.501.252 kr. gjaldárið 2012. Ennfremur er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012 tilfærði kærandi, A, hlutabréfaeign í X ehf. að fjárhæð 16.505.602 kr. Með bréfi, dags. 30. nóvember 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á framangreindri færslu hlutabréfaeignar hans. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt innsendum hlutafjármiða frá X ehf. vegna gjaldársins 2012 og samkvæmt hlutafjáraukningu, sem samþykkt hefði verið á hluthafafundi félagsins 4. febrúar 2010, hefði hlutafé kæranda, A, í félaginu verið að nafnvirði 40.316.000 kr. í lok tekjuáranna 2010 og 2011. Fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á þessu misræmi og vísaði til 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi umboðsmanns kæranda, A, dags. 13. desember 2012, var greint frá því að eign kæranda, A, í X ehf. hefði verið færð í skattframtöl kæranda sem 16.505.602 kr., en sú fjárhæð væri í samræmi við eigið fé félagsins í árslok 2011. Helsta eign X ehf. væri eignarhlutur í félaginu Y ehf. sem ætti eignarhlut í félögunum Z ehf. og B ehf. Z ehf. ætti svo aftur eignarhlut í B ehf. Beinn eignarhlutur X ehf. í B ehf. í gegnum þessi eignartengsl væru 68,74% í árslok 2011 og 96,16% í árslok 2010. Í raun væri eina eign X ehf. eignarhlutur í B ehf. Var m.a. bent á að B ehf. hefði verið rekið með verulegu tapi undanfarin ár og hefði eigið fé félagsins verið neikvætt um kr. 83.195.384 í árslok 2011 og neikvætt um kr. 71.857.332 í árslok 2010. Fylgdi svarbréfinu afrit ársreikninga Y ehf., B ehf., Z ehf. og X ehf. vegna tekjuársins 2011.

Með bréfi, dags. dags. 10. janúar 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2011 og 2012 þar sem fyrirhugað væri að hækka tilfært nafnverð hlutabréfa kæranda, A, í X ehf. um 23.810.398 kr. umrædd gjaldár eða úr kr. 16.505.602 í kr. 40.316.000, samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003. Af þeim breytingum myndi leiða að stofn kæranda, A, til auðlegðarskatts myndi hækka um 23.810.398 kr. umrædd ár, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt greindu bráðabirgðaákvæði skyldi gjaldárin 2010 til 2013 leggja auðlegðarskatt á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laganna eins og þær væru í lok áranna 2009, 2010 og 2011. Skyldi stofn skattsins ákvarðaður þannig að frá eignum væru dregnar skuldir og skyldi auðlegðarskattur miðast við auðlegðarskattsstofn í árslok. Við ákvörðun auðlegðarskattsstofns bæri samkvæmt ákvæðinu að telja hlutabréf í félögum sem skráð væru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem ætti hlut í félagi sem ekki væri skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skyldi telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það væri talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. þessa stafliðar. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi, sem reiknað væri á framangreindan hátt sem umfram væri nafnverð eða stofnverð, skyldi telja fram í skattframtali árin 2011, 2012 og 2013. Þá rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 skyldi almennt telja hlutabréf og eignarhluta í félögum til eignar á nafnverði eða eftir atvikum stofnverði. Í greindu ákvæði væri jafnframt kveðið á um að þessi regla gilti nema sannað væri að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé þess. Samkvæmt þessu væri heimilt að víkja frá nafnverði eða stofnverði að því uppfylltu að raunvirði eigna að frádregnum skuldum væri lægra en næmi hlutafé, eða eftir atvikum stofnfé. Tók ríkisskattstjóri fram að ef miða ætti við annað verð til eignar en nafnverð eða stofnverð yrði að sýna fram á að raunvirði eigna að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé. Í því sambandi væri ekki nægjanlegt að miða eingöngu við bókfærðar eignir félagsins eða framtaldar eignir félags í skattframtali heldur þyrfti að byggja á raunvirði eigna. Væri óskað eftir að eignir félags yrðu byggðar á raunvirði eigna en ekki hlutafé hvíldi rík skylda á eigendum að sýna fram á raunverulega eignastöðu viðkomandi félags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 354/2011. Af hálfu kæranda, A, hefði komið fram að aðaleign X ehf. væri hlutafé í Y ehf. sem ætti svo hlutafé í öðrum félögum, m.a. B ehf. Þá hefði komið fram að helstu eignir B ehf. væru útgáfuréttur og viðskiptakröfur. Engin gögn lægju fyrir um markaðsvirði útgáfuréttarins og væri hann því bókfærður á kostnaðarverði. Viðskiptakröfurnar væru einnig færðar á kostnaðarverði. Þá hefði B ehf. verið rekið með verulegu tapi í allmörg ár og því hlyti að ríkja mikil óvissa um markaðsvirði félagsins. Þá hefði verið bent á að engar betri upplýsingar væru til en þær sem finna mætti í ársreikningi félagsins. Leit ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að félög væru rekin með tapi eða að skattalegt eigið fé væri neikvætt eða lægra en hlutafé þá gæti falist í félögum ákveðið virði m.t.t. réttinda í eigu þeirra, viðskiptavildar o.s.frv. Með vísan til þess og innsendra gagna hefði ekki verið sýnt fram á að raunvirði X ehf. væri lægra en nafnvirði hlutabréfa kæranda, A, í félaginu.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, A, dags. 25. janúar 2013, var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt. Var bent á að eina eign X ehf. væri eignarhlutur í B ehf., en eigið fé þess félags hefði verið neikvætt um 71,9 milljónir króna í árslok 2010 og 83,2 milljónir króna í árslok 2011. Bókfært verð þeirrar eignar væri fært á kostnaðarverði 85,3 milljónir króna. Væri gert verðmat á þeirri eign út frá rekstrarafkomu (EBITDA) og að teknu tilliti til vaxtaberandi skulda væri ljóst að virði eignarinnar væri neikvætt. Einnig var bent á að útgáfuréttur B ehf. væri talinn fram á kaupverði í viðskiptum ótengdra aðila á árinu 2006 og endurspeglaði þannig það markaðsvirði sem væri best þekkt á þeim réttindum. Var bent á að þrátt fyrir að kaupverðið yrði endurmetið um verðlagshækkanir til ársloka viðkomandi ára myndi það ekki hafa teljandi áhrif til hækkunar á eigin fé félagsins sem breytti því verðmæti sem eignarhluturinn væri talinn fram á. Að lokum kom fram í svarbréfinu að eignin hefði verið talin fram á því verði sem talið hefði verið raunvirði í samræmi við heimild í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 og hefði verið sýnt fram á það með framlögðum gögnum og röksemdum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. mars 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2011 og 2012 til samræmis. Vegna fram kominna andmæla af hálfu kæranda, A, tók ríkisskattstjóri fram að rekstrarafkoma undanfarinna ára og vaxtaberandi skuldir þyrftu ekki endilega að endurspegla raunvirði félags í dag eða í framtíðinni, enda væri þá rekstri allra félaga sem rekin væru með tapi og neikvætt eigið fé sökum skuldsetningar sjálfhætt. Þyrfti framreiknað kaupverð ársins 2006 ekki að endurspegla raunvirði árin 2010 og 2011. Þá benti tilvist félagsins X ehf. sem og aukning hlutafjár í því félagi, sem hefði fyrst og fremst eignarhald á áðurnefndum dótturfélögum með höndum, ekki til þess að félagið væri talið einskis virði. Þá benti ríkisskattstjóri á að eins og fram hefði komið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra gæti mat á raunvirði félaga tekið mið af ýmsum verðmætum sem ekki væru bókfærð í ársreikningum, svo sem viðskiptavild, viðskiptasamböndum og útgáfurétti. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, A, hefði komið fram að færðar hefðu verið sem eign í árslok 16.505.602 kr. sem hefðu verið reiknaðar út frá skattalegu eigin fé í lok árs 2010 og að sama fjárhæð hefði verið færð í skattframtal árið 2012 þar sem ekki hafi legið fyrir nýrri matstala við framtalsgerð en að skattalegt eigið fé í árslok hefði svo verið neikvætt um 65.456.697 kr. Hins vegar hefði ekki verið sýnt fram á raunvirði félagsins m.t.t. framangreindra þátta hefði verið lægra en nafnvirði þess 40.316.000 kr. Að framangreindu virtu var það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að raunvirði X ehf. væri lægra en nafnvirði bréfa kæranda, A, í félaginu. Með úrskurðinum fylgdu skattbreytingaseðlar til kærenda þar sem sem fram kom hækkun álagðs auðlegðarskatts þeirra.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli formlegra annmarka, en til vara að viðbótarálagning opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011 og 2012 verði felld niður. Til þrautavara er þess krafist að eignfærsla hlutabréfa kæranda, A, í X ehf. verði miðuð við 19.842.303 kr. gjaldárið 2011 og 16.501.252 kr. gjaldárið 2012.

Aðalkrafa kærenda byggir á því að kæranda, A, hafi einum verið boðaðar breytingar á skattframtali kærenda og hafi úrskurði ríkisskattstjóra aðeins verið beint að honum. Hins vegar hafi álagning opinberra gjalda kæranda, B, einnig verið hækkuð án þess að hún hafi átt kost á að neyta andmælaréttar síns, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varakrafa kærenda byggir á því að samkvæmt 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 skuli almennt telja hlutabréf og eignarhluta í félögum til eignar á nafnverði eða eftir atvikum stofnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Af hálfu kærenda hafi verið bent á að aðaleign X ehf. séu hlutir í Y ehf., en það félag sé eignarhaldsfélag og eigi hluti í öðrum félögum, m.a. B ehf. Helstu eignir B ehf. séu útgáfuréttur og viðskiptakröfur. Útgáfurétturinn sé bókfærður á kostnaðarverði, en hann hafi á árinu 2006 verið keyptur af ótengdum aðila. B ehf. hafi verið rekið með verulegu tapi í allmörg ár og ríki því óvissa um markaðsvirði B ehf. Liggi ekki fyrir betri upplýsingar en þær sem séu í ársreikningi félagsins. Beinn eignarhlutur X ehf. í B ehf. hafi verið 68,74% í árslok 2011 og 96,16% í árslok 2010. Megi því segja að nær eina eign X ehf. hafi verið eignarhlutur í B ehf. Samkvæmt ársreikningi B ehf. 2010 hafi félagið verið með neikvætt eigið fé að fjárhæð 71.900.000 kr. og samkvæmt ársreikningi félagsins árið 2011 hafi eigið fé félagsins verið neikvætt um 83.200.000 kr. Bókfært verð Y ehf. í efnahag X ehf. hafi í árslok 2010 og 2011 verið að fjárhæð 85.300.000 kr., en um hafi verið að ræða kostnaðarverð hlutanna. Þá hafi verið bent á það í andmælum að ef gert væri verðmat á B ehf. út frá rekstrarafkomu (EBITDA) og að teknu tilliti til vaxtaberandi skulda þess væri ljóst að út úr slíkum útreikningum kæmi neikvætt virði eignarinnar. Útgáfuréttur B ehf. sé talinn til eignar í efnahag B ehf. á kaupverði í viðskiptum ótengdra aðila á árinu 2006 og endurspegli þannig það markaðsvirði sem best sé þekkt á þeim réttindum. Þrátt fyrir að það kaupverð yrði endurmetið um verðlagshækkanir til ársloka viðkomandi ára myndi það ekki hafa teljandi áhrif til hækkunar á eigin fé félagsins sem breyttu því verðmæti sem eignarhlutinn hafi verið talinn fram á. Hafa verði hugfast að í þessu tilviki sé útgáfurétturinn nánast sama hugtak og viðskiptavild og byggi verðmat hvors tveggja á mati á tekjuöflunargetu útgáfunnar. Hafi viðskiptavild/útgáfuréttur félagsins þegar verið bókfærð eign á kaupverði ársins 2006.

Í kærunni er málatilbúnaður ríkisskattstjóra rakinn og ítrekað að kærandi, A, geri kröfu um að hlutaeign hans í X ehf. verði lækkuð til samræmis við raunverð eignarhluta síns, sbr. 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Af því ákvæði megi leiða að það beri undir skattaðila að sýna fram á að raunvirði eigna að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé félags. Sé þannig tekið mið af markaðsvirði eigna félagsins en ekki skattalegu stofnverði þeirra í þessu samhengi. Kærandi, A, hafi miðað framtalda fjárhæð eignarhluta síns í X ehf. í skattframtali árið 2012 við þær upplýsingar sem lágu fyrir um skattalegt eigið fé X ehf., þ.e. úr skattframtali X ehf. árið 2011 sem hafi verið 16.505.602 kr. Í skattframtali kæranda árið 2012 hafi framtalin eign í X ehf. verið 16.505.602 kr. sem hafi þá verið skattalegt eigið fé X ehf. og verið í takt við bókfært eigið fé X ehf. Í skattframtali kærenda árið 2011 hafi verið sama fjárhæð og byggð á sömu upplýsingum sem þá höfðu verið reiknaðar sérstaklega út varðandi skattalegt eigið fé X ehf. fyrir framtalsgerð kærenda. Enn lægri fjárhæð hafi síðan verið færð á eyðublaði RSK 3.23, Viðbót við auðlegðarskattsstofn, vegna eignarhluta kæranda, A, í X ehf. í árslok 2010 og 2011. Er ítrekað að B ehf., helsta eign X ehf., hafi verið rekið með tapi síðastliðin ár og hafi verið vakin athygli á lélegu rekstrarhæfi félagsins í ársreikningum þess. Hafi rekstrarhæfi félagsins m.a. staðið og fallið með samstarfi við lánadrottna félagsins um endurskipulagningu skulda. Ætti þetta eitt og sér að nægja til að staðfesta að raunvirði X ehf. hafi verið undir nafnverði. Jafnframt er ítrekað að útgáfuréttur B ehf. hafi verið keyptur á árinu 2006 af ótengdum aðila. Ætti kaupverðið því að vera besta mælitækið á verðmæti réttarins. Síðan hafi rekstrarumhverfi fyrirtækja versnað til muna og séu engar vísbendingar um að verðgildi útgáfuréttarins hafi hækkað umfram bókfært verð á árunum 2010 og 2011. Er í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar ..., löggilts endurskoðanda. Er tekið fram að rekstrarhæfi B ehf. standi höllum fæti svo sem ársreikningur félagsins beri með sér. Hafi verið komist hjá gjaldþroti félagsins með samkomulagi við lánadrottna með það að leiðarljósi að fá nýja fjárfesta inn í félagið í tengslum við endurskipulagningu þess. Vegna athugasemda í úrskurði ríkisskattstjóra um að hækkun hlutafjár í X ehf. gefi vísbendingu um að félagið sé ekki einskis virði er tekið fram að kærandi, A, telji ekki að félagið sé einskis virði, en að hann telji það hins vegar minna virði en 40.316.000 kr. og þá vegna bágrar stöðu B ehf. Er um þetta nánar vísað í meðfylgjandi skýrslu löggilts endurskoðanda og útreikninga og útleiðslu á verðmæti X ehf. Þá er bent á að nafnverð X ehf. hafi verið 40.316.000 kr. og ójafnað tap félagsins í ársreikningi 2010 hafi verið 20.473.697 kr. Hefði tap verið jafnað sbr. 1. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 134/1994, um einkahlutafélög, hefði nafnverð hluta kæranda í X ehf. lækkað í 19.842.303 kr. Ójafnað tap X ehf. í ársreikningi árið 2011 hafi verið 23.814.748 kr. Hefði tap verið jafnað hefði nafnverð hluta kæranda í X lækkað í 16.501.252 kr. Væri þar um nánast sömu fjárhæð að ræða og kærandi, A, taldi fram sem raunverð eignarhluta sinna. Byggir varakrafa kæranda um lækkun nafnverðs hlutabréfa kæranda á þannig fengnum fjárhæðum. Loks er í kærunni vísað til skýrslu löggilts endurskoðanda um verðmæti hlutafjáreignar kæranda og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 636/1994.

IV.

Með bréfi, dags. 24. september 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Taka má undir staðhæfingu kæranda um að annmarki sé á málsmeðferð ríkisskattstjóra með því að beina boðun og úrskurðun máls um eignfærslu hlutabréfa í X ehf. einungis að eiginmanni. Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, bar að gefa eiginkonu kost á að andmæla fyrirhuguðum breytingum á framtali og birta henni úrskurð um framkvæmd breytinga, sbr. 5. mgr. 96. gr. Fyrirspurn, boðun og úrskurðun máls um eignfærslu hlutabréfanna gagnvart eiginmanni og skráðum eiganda þeirra var hins vegar í samræmi við málsmeðferðarreglur.

Hjón sem samvistum eru, sbr. 5. gr. (laga nr. 90/2003, um tekjuskatt) skulu telja saman allar eignir sínar og skuldir og skiptir ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Auðlegðarskattsstofni skal skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig skv. h-lið, sbr. 1. og 2. ml. e liðar bráðbirgðaákvæðis nr. XXXIII með lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. d lið 24. gr. laga nr. 128/2009 um tekjuöflun ríkisins.

Samkvæmt framanskráðu er um breytingar á sameiginlegum auðlegðarskattsstofni hjóna að ræða, sem skiptist að jöfnu á milli þeirra. Krafa um ógildingu máls vegna lýsts annmarka á málsmeðferð kemur fyrst fram við kæru kæranda til yfirskattanefndar. Ekki verður ráðið að annmarki á málsmeðferð hafi haft efnisleg áhrif á úrslit málsins eða valdið eiginkonu kæranda þeim réttarspjöllum að nægi til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra hvað hana varðar, sem ekki stendur að kæru á úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar.

Varakrafa kæranda sem byggð er á niðurlagsákvæði 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heimilar frávik frá þeirri meginreglu að hlutabréf skuli telja til eignar á nafnverði sé sannað að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Samkvæmt b lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII með lögum nr. 90/2003, skulu lögaðilar, þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr., telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði, ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skulu lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum skv. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt.

Það heyrir undir kæranda að sýna fram á að raunvirði hlutabréfa í X ehf. sé lægra en nafnvirði þeirra og að þær fjárhæðir sem hann gerir kröfu til að verði lagðar til grundvallar eignfærslu hlutabréfanna og álagningu auðlegðarskatts endurspegli raunverðmæti þeirra. Í kæru til yfirskattanefndar koma ekki fram haldbær rök eða gögn fyrir þeirri staðhæfingu kæranda að svo sé.

Ekki þykir ástæða til að fjalla sérstaklega um þrautavarakröfu kæranda þar sem sú kröfugerð styðst ekki við lagaramma þann sem að framan greinir um frávik frá meginreglu um eignfærslu hlutabréfa og forsenda málatilbúnaðar fyrir kröfugerð hefur ekki raungerst.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. september 2013, var kæranda, A, sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 14. október 2013, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vegna þessa hluta kærunnar sem lýtur að því að andmælaréttur kæranda, B, hafi ekki verið virtur bendir umboðsmaður kærenda á að undantekningarreglu 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 beri að túlka þröngt og vísar í því sambandi til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 3306/2001. Í máli kærenda sé um verulega fjárhagslega hagsmuni að ræða og hafi málið byrjað að frumkvæði stjórnvalda. Vegna athugasemda í kröfugerð ríkisskattstjóra er bent á að kærandi, B, sé eðli máls samkvæmt ekki aðili að kærunni til yfirskattanefndar, enda hafi úrskurður ríkisskattstjóra ekki verið tilkynntur henni. Hafi málinu aldrei verið beint að henni við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra. Verði að telja að um verulegan annmarka á meðferð málsins hafi verið að ræða hjá ríkisskattstjóra sem eigi að leiða til ógildingar á ákvörðun hans. Loks er því hafnað að engin haldbær rök hafi komið fram í kæru til yfirskattanefndar um raunverulegt verðmæti hlutabréfa kæranda, A, í X ehf. svo sem nánar er rakið í bréfinu með vísan til meðfylgjandi samantektar um virði hlutabréfa í félaginu.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans, dags. 21. mars 2013, að hækka verðmæti hlutabréfa kæranda, A, í X ehf. um 23.810.398 kr. í skattframtölum hans árin 2011 og 2012 eða úr 16.505.602 kr. í 40.316.000 kr., sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og endurákvarða stofn kærenda til auðlegðarskatts til samræmis, sbr. ákvæði XXXIII til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að ekki hefði verið sýnt fram á að raunvirði X ehf. hefði verið lægra en nafnvirði hlutabréfa kæranda, A, í félaginu. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur aðallega á grundvelli formlegra annmarka en til vara að viðbótarálagning opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011 og 2012 verði felld niður. Til þrautavara er þess krafist að eignfærsla hlutabréfa kæranda, A, í X ehf. verði miðuð við 19.842.303 kr. gjaldárið 2011 og 16.501.252 kr. gjaldárið 2012.

Til stuðnings kröfu um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra á grundvelli formlegra annmarka er vísað til þess að úrskurður ríkisskattstjóra sé eingöngu stílaður á kæranda, A, þótt ljóst sé að gerðar hafi verið breytingar á skattskilum beggja kærenda, sbr. m.a. skattbreytingaseðla meðfylgjandi úrskurðinum. Þá hafi hvorki verið beint fyrirspurn til kæranda, B, né boðun breytinga á skattskilum hennar. Hafi andmælaréttur kæranda, B, þannig ekki verið virtur, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þess ber að geta að þrátt fyrir að kærandi, B, sé ekki með beinum hætti aðili að kæru til yfirskattanefndar verður litið svo á vegna aðalkröfu í kærunni að hún sé kærandi í málinu ásamt kæranda, A. Tekið skal undir það með kærendum að annmarkar voru á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti. Á það er hins vegar að líta að kærendur töldu fram tekjur sínar og eignir í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012 í samræmi við ákvæði 62. gr. og 80. gr. laga nr. 90/2003. Var auðlegðarskattsstofni skipt á milli þeirra að jöfnu í samræmi við e-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003 og voru opinber gjöld þeirra ákvörðuð með hliðsjón af því. Ágreiningsefni málsins varðar mat á eignarhluta kæranda, A, í X ehf. Með úrskurði sínum um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 og 2012, dags. 21. mars 2013, hækkaði ríkisskattstjóri tilgreint verð á eignarhluta kæranda, A, í X ehf. og leiddi sú ákvörðun til hækkunar á samanlögðum eignum kæranda og eiginkonu hans og því hækkunar á auðlegðarskattsstofni þeirra beggja, sbr. e-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003. Stafaði hækkun álagðs auðlegðarskatts kærenda þannig eingöngu af þeirri hækkun sem gerð var á eignarhluta kæranda, A, í X ehf. Þar sem kærandi, A, var einn eigandi að hinum umdeildu hlutabréfum þykir þó ekki alveg nægilegt tilefni til að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda, B, úr gildi vegna þessa annmarka, en ljóst er að annmarki þessi getur ekki haft áhrif að því er varðar kæranda, A.

Varakröfu sína byggja kærendur á því, með vísan til 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, að kæranda, A, hafi verið heimilt að eignfæra hlutabréf sín í X ehf. á verði undir nafnverði bréfanna, enda hafi raunvirði eigna félagsins að frádregnum skuldum verið lægra en sem nam hlutafé eða stofnfé svo sem nánar er rökstutt í kæru. Kærandi, A, færði hlutabréf sín í X ehf. að nafnverði 40.316.000 kr. til eignar í skattframtali árin 2011 og 2012 á 16.505.602 kr., sem hann taldi raunverulegt verðmæti þeirra. Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði ríkisskattstjóri verðmæti bréfanna um 23.801.398 kr. eða í nafnverð þeirra 40.316.000 kr. og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda með hliðsjón af því.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Kærandi, A, færði hlutabréf sín í X ehf. að nafnvirði 40.316.000 kr. til eignar í skattframtölum árin 2011 og 2012 miðað við skattalegt bókfært eigið fé eða á 16.505.602 kr. Eins og mál þetta ber að og eftir orðalagi fyrrgreinds lagaákvæðis verður að taka undir með ríkisskattstjóra að það beri undir kærendur að sýna fram á að miða beri við annað verð til eignar en nafnverð bréfanna. Af hálfu kærenda er fram komið að helsta eign X ehf. hafi verið eignarhlutur í Y ehf., sem aftur átti eignarhlut í Z ehf. og B ehf. Z ehf. hafi einnig átt eignarhlut í B ehf. Reisa kærendur málatilbúnað sinn aðallega á upplýsingum í ársreikningum umræddra félaga fyrir árið 2011 um efnahag einkahlutafélaganna í árslok 2011. Hafi B ehf. verið rekið með verulegu tapi undanfarin ár og hafi eigið fé félagsins verið neikvætt um 83.195.384 kr. í árslok 2011 og 71.857.332 kr. í árslok 2010. Hafi ekki verið til staðar neinar undirliggjandi eignir hjá félaginu sem hægt var meta markaðsverð hærra en bókfært verð og því hefði nettó eignarstaða félagsins verið neikvæð. Helstu eignir félagsins hafi verið útgáfuréttur og viðskiptakröfur og hefði hvort tveggja verið bókfært á kostnaðarverði.

Með hinum kærða úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kærenda. Tók ríkisskattstjóri fram að hann liti svo á að þrátt fyrir að félög væru rekin með tapi eða að skattalegt eigið fé væri neikvætt eða lægra en hlutafé gæti falist í félögum ákveðið virði m.t.t. réttinda í eigu þeirra, viðskiptavildar o.fl. Með vísan til framanritaðs og innsendra gagna hefði ekki verið sýnt fram á að raunvirði X ehf. væri lægra en nafnvirði bréfa kæranda, A, í félaginu. Vegna athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2013, tók ríkisskattstjóri fram að rekstrarafkoma undanfarin ár og vaxtaberandi skuldir þyrftu ekki endilega að endurspegla raunvirði félags í dag eða í framtíðinni, enda væri þá rekstri allra félaga sjálfhætt sem rekin væru með tapi og með neikvætt eigið fé sökum skuldsetningar. Þyrfti framreiknað kaupverð útgáfuréttar frá árinu 2006 ekki að endurspegla raunvirði árin 2010 og 2011. Þá benti tilvist X ehf. sem og aukning hlutafjár í því félagi, sem hefði fyrst og fremst eignarhald á áðurnefndum dótturfélögum með höndum, ekki til þess að félagið væri talið einskis virði. Ítrekaði ríkisskattstjóri að mat á raunvirði félags tæki mið af ýmsum verðmætum sem ekki væru bókfærð í ársreikningum félaga, svo sem viðskiptavild, viðskiptasambönd, útgáfuréttur o.s.frv. Af hálfu kærenda hefði komið fram að færðar hefðu verið sem eign í árslok 16.505.602 kr. sem hefðu verið reiknaðar út frá skattalegu eigin fé í lok árs 2010 og að sama fjárhæð hefði verið færð í skattframtal árið 2012 þar sem ekki hefði legið fyrir nýrri matstala við framtalsgerð, en skattalegt eigið fé í árslok hefði svo verið neikvætt um 65.456.697 kr. Hins vegar hefði ekki verið sýnt fram á að raunvirði X ehf. m.t.t. framangreindra þátta væri lægra en nafnvirði þess 40.316.000 kr.

Þótt það beri undir kærendur að sýna fram á að miða beri við annað verð til eignar en nafnverð hlutabréfanna verður ekki talið að það leysi ríkisskattstjóra undan skyldu hans til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því og að rökstyðja niðurstöðu sína með viðhlítandi hætti, sbr. 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra var tilefni til rækilegri umfjöllunar að þessu leyti, eftir atvikum að undangenginni frekari upplýsinga- og gagnaöflun. Samkvæmt framansögðu þykir verulega hafa skort á það að ríkisskattstjóri vandaði nægilega þá ákvörðun sem hann tók um kæruefnið með úrskurði sínum, dags. 21. mars 2013. Skorti m.a. á að ríkisskattstjóri tæki afstöðu til tilgreiningar á verðmæti eigna og skulda í ársreikningum X ehf. með hliðsjón af því hvort verðmæti eigna að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé félagsins eða stofnverð, sbr. 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Þykir því ekki verða hjá því komist að ógilda úrskurðinn. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærendur hafa ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað þeirra við meðferð málsins, en ganga verður út frá því að um slíkan kostnað sé að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.