Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. júlí 2013, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 21. ágúst 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.387.700 kr. í skattframtali árið 2012 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni M allt tekjuárið 2011, en bifreið þessi var í eigu R ehf. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins var kærandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður R ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Af hálfu R ehf. voru gerð skil á bifreiðahlunnindamiða (RSK 2.035) vegna bifreiðar félagsins M, sem er jeppabifreið af gerðinni Toyota Land Cruiser, árgerð 2007, þar sem fram kom að engin afnot hefðu verið af bifreiðinni á árinu 2011. Geymslustaður bifreiðarinnar utan vinnutíma var tilgreindur á starfsstöð félagsins að ... sem jafnframt er heimili kæranda. Tímabil notkunar bifreiðarinnar var sagt frá 1. janúar til 31. desember 2011.

Með bréfi til kæranda og R ehf., dags. 9. janúar 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum varðandi bifreiðahlunnindi tekjuárið 2011, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri framangreindar upplýsingar í innsendum bifreiðahlunnindamiða vegna bifreiðarinnar M og tók fram að í fyrirtækjaskrá kæmi fram að kærandi væri stjórnarmaður í R ehf. og að starfsemi félagsins lyti að rekstri smábátaútgerðar og öðrum skyldum atvinnurekstri. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda sem fyrirsvarsmann félagsins að færa rök fyrir því hvers vegna engin afnot hefðu verið tilgreind af umræddri bifreið félagsins, sem væri vel fallin til einkanota. Þá skyldi upplýst hvort R ehf. hefði sett bann við einkaafnotum kæranda af bifreiðinni og ef svo væri, þá með hvaða hætti og af hverjum, eða hvort kærandi væri hugsanlega sjálfráður um slíkt bann. Þá var spurt hvernig eftirliti væri háttað væri slíku banni fyrir að fara.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda og R ehf., dags. 6. febrúar 2013, kom fram að félagið hefði ekki verið launagreiðandi kæranda, en rétt væri að kærandi hefði verið eini hluthafinn í félaginu árið 2011. Hann hefði auk þess verið skráður framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í félaginu. Þetta hefði breyst í ársbyrjun 2012 þegar nýir hluthafar hefðu bæst við og nýr framkvæmdastjóri verið ráðinn. Engin einkaafnot hefðu verið af bifreið félagsins M, en kærandi og eiginkona hans ættu eigin einkabifreið sem væri mun betur fallin til einkanota en bifreið félagsins. Væri einkabifreiðin yfirbyggð pallbifreið sem hentaði kæranda betur. Kærandi væri lærður smiður og þótt hann væri fyrir löngu hættur að vinna færi mikill tími í að sjá um viðhald á íbúðarhúsnæði þeirra hjóna og sumarhúsi, auk þess sem hann aðstoðaði talsvert sína nánustu við létt verkefni. Kærandi geymi verkfærin á palli einkabifreiðarinnar, en pallurinn nýttist líka í sambandi við stangveiðar sem væri áhugamál hjá kæranda. Fylgi þessu áhugamáli kæranda enda nokkur óhreinindi. Þá mætti geta þess að pallbifreið kæranda væri oft lánuð til útgerðarinnar, en ekkert endurgjald hefði komið fyrir þau not félagsins. Vegna þeirrar spurningar hvort félagið hefði með formlegum hætti sett bann við einkanotum og þá með hvaða hætti, ef svo hefði verið, benti umboðsmaðurinn á að með þessari framsetningu á fyrirspurn virtist gert ráð fyrir því að kærandi hefði gert skriflegan samning við sjálfan sig, enda í slíku hlutverki hjá félaginu. Þetta gæti ekki nokkrum manni dottið í hug, en hins vegar hefði verið um óskráðar reglur að ræða sem kærandi hefði sjálfur sett. Hefðu þessar reglur verið virtar af öllum hjá útgerðinni. Geymslustaður bifreiðar félagsins væri að ..., en þar væri starfsstöð félagsins og reyndar heimili kæranda líka. Bifreiðin væri gjarnan geymd inni í tvöföldum bílskúr og þarna væri bifreiðin ávallt til reiðu fyrir útgerðina eftir þeim reglum sem kærandi hefði sett fyrir mörgum árum. Ekkert hefði breyst í þeim efnum þó að hluthöfum hefði fjölgað. Afnot félagsins af bifreiðinni M fælust m.a. í því að skipsverjar á bát félagsins færu á honum út í bát og væri bifreiðin geymd á bryggjunni á meðan á róðri stæði. Eftir löndun og frágang væri bifreiðinni síðan skilað á sinn stað og oft sett inn í bílskúrinn. Þá væri bifreiðin notuð í ýmis konar erindi og viðvik sem tengdust útgerðinni og hún væri t.d. notuð þegar fara þyrfti til Reykjavíkur til að ná í varahluti í bátinn eða reka erindi á aðra staði á landinu.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2012, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.387.700 kr. í reit 134 í skattframtali árið 2012, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra og ótakmarkaðra afnota kæranda allt árið 2011 af bifreiðinni M, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2012, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 14. mars 2013, þar sem áður fram komin sjónarmið kæranda voru áréttuð. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri féll frá beitingu álags með vísan til framkominna upplýsinga um heilsufar kæranda. Voru opinber gjöld kæranda gjaldárið 2012 endurákvörðuð til samræmis við þetta, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2012, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2013, var rakið að kærandi væri stjórnarmaður og framkvæmdastjóri R ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Samkvæmt bifreiðahlunnindamiðum frá R ehf. vegna tekjuársins 2011 hefðu engin afnot verið af bifreið félagsins, M, umrætt ár, en geymslustaður bifreiðarinnar utan vinnutíma væri tilgreindur á starfsstöð félagsins ... sem jafnframt væri heimili kæranda. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli skattlagningar bifreiðahlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og tók fram að ríkisskattstjóri hefði sett reglur á grundvelli 118. gr. sömu laga um mat á hlunnindum sem ríkisskattstjóri vísaði til sem auglýsingar nr. 1299/2011 í B-deild Stjórnartíðinda. Í greindum matsreglum kæmi fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim hefðu verið látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Með tilliti til þess að kærandi væri framkvæmdastjóri og eigandi R ehf. yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft umráð yfir bifreið félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Í svarbréfi kæranda og R ehf., dags. 6. febrúar 2013, kæmi fram að kærandi hefði sett reglur um notkun bifreiðarinnar sem væri eingöngu notuð í þágu félagsins. Af þessu tilefni áréttaði ríkisskattstjóri það ákvæði skattmatsreglna að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Þætti þessi regla eiga við í tilviki kæranda sem væri eini eigandi R ehf. Gæti ákvörðun kæranda sjálfs um að nota bifreiðina ekki í eigu þágu talist takmörkun á umráðum sem kærandi væri bundinn af, enda hefði ekki verið sýnt fram á hver eða hvernig ætti að fylgja slíkum reglum eftir.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um fjárhæð bifreiðahlunninda kom fram að hlunnindi væru reiknuð sem 21% af matsverði bifreiðar samkvæmt bifreiðaskrá RSK vegna bifreiða sem teknar hefðu verið í notkun á árunum 2006, 2007 og 2008. Matsverð bifreiðar R ehf. næmi 11.370.000 kr. Fjárhæð bifreiðahlunninda reiknaðist því 2.387.700 kr. miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðarinnar allt árið 2011.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2013, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 21. ágúst 2013, er rakið að í upplýsingum R ehf. samkvæmt innsendum bifreiðahlunnindamiða komi fram að launamaður hafi ekki haft nein afnot af bifreið launagreiðanda síns. Hið staðlaða form miðans hafi átt illa við kæranda, en kærandi sé einungis ólaunaður stjórnarmaður í R ehf. Ekki sé rétt hjá ríkisskattstjóra, sbr. fyrirspurnarbréf embættisins, að R ehf. sé launagreiðandi kæranda, en kærandi hafi ekki verið í launaðri vinnu síðan á árinu 2006. Einnig sé mótmælt þeirri framsetningu fyrirspurnarbréfs að gera kæranda að rökstyðja af hverju hann telji að ekki hafi verið um eigin afnot af bifreið félagsins að ræða. Ekki sé heil brú í þessu orðalagi, enda sé það annað hvort þannig að maður noti bifreið eða ekki. Með sama hætti sé mótmælt spurningunni um það hvort félagið hafi með formlegum hætti sett bann við einkanotum kæranda og þá með hvaða hætti og hvernig eftirliti sé háttað. Í þessu máli sé staðan einfaldlega sú að kærandi hafi einn stjórnað félaginu og þegar þannig hátti til séu ekki settar skriflegar reglur sem stjórnandi sjálfur fylgi eftir. Ekki sé heldur um það að ræða að keypt sé þjónusta til þess að fylgja eftir þessum reglum.

Út af fyrir sig sé rétt hjá ríkisskattstjóra að bifreið félagsins sé vel fallin til einkanota. Hins vegar eigi kærandi og eiginkona hans einkabifreið sem henti þeim mun betur en bifreið félagsins. Er þetta rakið nánar í kærunni. Í raun sé staðan þannig að kærandi láni félaginu iðulega sína bifreið, enda henti bifreið félagsins ekki þegar flutningum fylgi mikil óhreinindi. Þannig hafi kærandi og eiginkona hans enga þörf fyrir að nota bifreið félagsins, enda sé einkabifreið þeirra sniðin að þörfum þeirra. Geymslustaður bifreiðar félagsins sé að ..., en þar sé skráð starfsstöð félagsins, og þar sé bifreiðin ávallt til taks fyrir útgerðina. Kærandi teljist vera vörslumaður bifreiðarinnar, enda hafi engum öðrum verið til að dreifa.

Í kærunni er áréttaðar áður fram komnar lýsingar á notkun bifreiðar R ehf. í þágu félagsins. Skipsverjar á bát félagsins fari á bifreiðinni niður að höfn þegar farið sé í róðra og standi hún þar þar til komið sé að landi. Auk þess sé bifreiðin nýtt í ýmis viðvik tengd útgerðinni, svo sem nánar greinir.

V.

Með bréfi, dags. 27. september 2013, hefur ríkisskattstjóri lagt fram þá kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. október 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. október 2013, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er rakið að þegar bifreiðin M hafi verið keypt fyrir útgerð R ehf. hafi reksturinn sannarlega þurft á bifreið að halda. Kæranda hafi hins vegar ekki verið kunnugt um að hægt væri að reikna eiganda félagsins hlunnindi eins og deilt sé um í málinu þar sem hann eigi sína eigin einkabifreið. Hafi hann borið allan kostnað af einkabifreiðinni og hafi bifreiðin dugað þeim hjónum vel. Þá telji hann skipta máli að hann hafi ekki verið á launaskrá hjá R ehf. í mörg ár og eigi það við um árið 2011. Hafi afkoma fyrirtækisins auk þess ekki leyft arðgreiðslur til hans. Tekur kærandi fram að hann sé orðinn ... ára og hafi hann átt við alvarleg veikindi að stríða undanfarin ár, svo sem nánar er rakið. Tekjur kæranda undanfarin ár hafi að mestu leyti komið úr lífeyrissjóði og frá Tryggingastofnun ríkisins og samkvæmt skattframtali hafi þær numið 2.354.015 kr. á árinu 2011. Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra hafi honum verið reiknuð bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.387.700 kr. og nemi skattur af þeim 985.811 kr. Þá myndi hann þurfa að endurgreiða Tryggingastofnun ríkisins 386.865 kr., ef hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra standi.

Með bréfi, dags. 28. október 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er tekið fram að það hafi allan tímann verið ljóst að enginn möguleiki væri á því fyrir kæranda sem einyrkja að leggja fram einhver gögn sem gætu sýnt að hann hefði ekki notað bifreið R ehf. í eigin þágu. Kærandi hafi hins vegar bent á reglur hafi gilt um notkun bifreiðarinnar og að hann eigi sjálfur einkabifreið sem nýtist honum miklu betur til einkaþarfa en bifreið félagsins.

VI.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, sbr. reglur nr. 1057, 29. desember 2010, sem voru birtar í B-deild Stjórnartíðinda.

Það athugast að hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2012, né úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2013, er vísað með réttum hætti til þeirra stjórnvaldsfyrirmæla (skattmatsreglna) sem ríkisskattstjóri byggði á hvað varðar númer þeirra, dags- og ársetningu, en eins og fram er komið er hér um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1057/2010, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Hins vegar eru reglur þessar raktar efnislega á viðunandi hátt. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið voru annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Fram er komið að kærandi var skráður framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í R ehf. á árinu 2011 og var þá jafnframt eigandi alls hlutafjár í félaginu, en í bréfi umboðsmanns R ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2013, var greint frá því að í ársbyrjun 2012 hefði hluthöfum félagsins fjölgað og nýr framkvæmdastjóri verið ráðinn til starfa. Í bréfinu kom einnig fram að kærandi hefði ekki verið launamaður hjá félaginu frá árinu 2006. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2012 var ekki um að ræða neinar launagreiðslur til hans á árinu 2011. Eins og greinir hér að framan byggja lagaákvæði um skattskyldu bifreiðahlunninda á því að um sé að ræða afnot launamanns af bifreið í eigu launagreiðanda hans. Í tilviki kæranda var ekki um að ræða launasamband milli hans og eiganda bifreiðarinnar M að því er séð verður. Verður því að telja að þrátt fyrir fram kominn bifreiðahlunnindamiða hafi ríkisskattstjóra borið að grafast nánar fyrir um það hvernig sambandi kæranda og R ehf. var háttað umrætt ár, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en hann hófst handa um tekjufærslu bifreiðahlunninda hjá kæranda. Svo sem mál þetta liggur fyrir verður ekki hjá því komist að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi. Með úrskurði þessum er ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu breytingu ríkisskattstjóra er hnekkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.