Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. september 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2013, varðandi álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri að nýju fyrir mál kæranda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 502 frá 26. september 2012 (mál nr. 76/2012). Með þeim úrskurði var kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2011, ómerktur og kæru kæranda, dags. 29. febrúar 2012, til yfirskattanefndar vegna þessa kæruúrskurðar, vísað aftur til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar á þeim forsendum að þeir annmarkar væru á rökstuðningi ríkisskattstjóra að varðaði ómerkingu úrskurðarins. Kæruefnið varðar synjun ríkisskattstjóra á lækkun á stofni til tekjuskatts vegna áfallinnar ábyrgðar á árinu 2010, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að hinn 6. júlí 2011 barst ríkisskattstjóra umsókn kæranda um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05) vegna tapa á útistandandi kröfum, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð fyrir umsókninni kom fram að kærandi hefði hinn 21. febrúar 2007 ritað undir sjálfskuldarábyrgð fyrir X ehf. að fjárhæð 5.000.000 kr., en einkahlutafélag þetta væri í eigu sonar kæranda, S. Hefðu erfiðleikar í rekstri félagsins leitt til þess að kærandi greiddi Landsbankanum 4.445.030 kr. hinn 13. október 2009 til þess að losna undan ábyrgðinni. Benti allt til þess að ekkert fengist endurgreitt hjá X ehf. Hefði Landsbankinn hafnað beiðni kæranda um að endurgreiða fjárhæðina og leysa kæranda undan ábyrgðinni. Meðfylgjandi væri bréf Landsbankans til kæranda með fyrrgreindri höfnun, dags. 1. febrúar 2011, kvittun fyrir greiðslu til Landsbankans að fjárhæð 4.445.030 kr., dags. 13. október 2009, og afrit af undirritaðri sjálfskuldarábyrgð, dags. 21. febrúar 2007.

Með kæruúrskurði, dags. 29. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda um ívilnun samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki lægi fyrir hver raunveruleg greiðsla kæranda til Landsbankans vegna sjálfskuldarábyrgðarinnar hefði verið á árinu 2010. Það væri ófrávíkjanlegt skilyrði lækkunar samkvæmt greindu lagaákvæði að ekki væri um skuldatöp að ræða sem stöfuðu frá atvinnurekstri. Þá vísaði ríkisskattstjóri til tengsla kæranda við X ehf. vegna eignaraðildar venslamanns og taldi að vegna þeirra væri tilefni til að líta svo á að um atvinnurekstur í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laganna væri að ræða. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ljóst virtist að stofnað hefði verið til persónulegrar ábyrgðar fyrir félagið vegna fjölskyldutengsla kæranda við hluthafa. Væri því ekki unnt að fallast á kæruna.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2012, mótmælti kærandi afgreiðslu ríkisskattstjóra á ívilnunarbeiðni. Kom fram í kærunni að hinn 21. febrúar 2007 hefði kærandi skrifað undir sjálfskuldarábyrgð vegna yfirdráttarheimildar á tékkareikningi fyrir X ehf. sem hefði verið í eigu sonar kæranda. Einkahlutafélagið hefði lent í erfiðleikum og nú væri verið að taka það til gjaldþrotaskipta. Því væri nokkuð ljóst að félagið kæmi ekki til með að greiða kæranda þessa ábyrgð. Hinn 13. október 2009 hefði kærandi greitt ábyrgðina að fullu, alls 4.445.030 kr. Þá hefði Landsbankinn hafnað beiðni kæranda um endurgreiðslu fjárhæðarinnar þar sem um væri að ræða skuld félags, sbr. bréf bankans, dags. 1. febrúar 2011. Loks benti kærandi á að um persónulega ábyrgð væri að ræða og fór fram á að umsókn hans um lækkun á tekjuskattsstofni yrði tekin til greina. Meðfylgjandi kærunni var meðal annars afrit af fyrrnefndri sjálfskuldarábyrgð, dags. 21. febrúar 2007, milliinnheimtubréf Landsbankans til kæranda vegna gjaldfallinnar skuldar að fjárhæð 4.754.079 kr. með vöxtum og kostnaði, dags. 8. september 2009, kvittun fyrir greiðslu kæranda til Landsbankans að fjárhæð 4.445.030 kr., dags. 13. október 2009, og afrit af bréfi Landsbankans til kæranda með fyrrgreindri höfnun, dags. 1. febrúar 2011.

Við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd kom fram, sbr. bréf kæranda, dags. 1. júní 2012, að umsókn um skattívilnun hefði verið lögð inn með skattframtali vegna ársins 2011 en ekki vegna ársins 2010 sökum þess að X ehf. hefði verið í fullum rekstri á árinu 2010 og fullur vilji hjá eiganda félagsins að halda rekstri þess áfram og standa við skuldbindingar þess. Á árinu 2011 hefði verið ljóst að fyrirtækið ætti í miklum erfiðleikum og hefði kærandi því lagt inn umsókn um skattaívilnun með skattframtali árið 2012. Væri nú ljóst á árinu 2012 að fyrirtækið hefði verið úrskurðað gjaldþrota. Loks tók kærandi fram að hann hefði orðið fyrir fjárhagslegu tjóni með því að standa skil á sjálfskuldarábyrgð og væri það ósk hans og von að tekið yrði á málinu af sanngirni.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 502/2012 var hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2011, ómerktur og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram að ljóst þætti að ríkisskattstjóri hefði byggt synjun sína um ívilnun í sköttum kæranda til handa á því að greiðsla kæranda, sem hann innti af hendi til Landsbankans hinn 13. október 2009 samkvæmt þeirri sjálfskuldarábyrgð, sem kærandi hefði tekist á hendur, stafaði af atvinnurekstri hans samkvæmt þeirri túlkun sem ríkisskattstjóri legði í lækkunarheimild 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að telja að tilvísun ríkisskattstjóra í úrskurðinum til atvinnurekstrar almennt í þessu sambandi stafaði af ónákvæmni. Af þessu tilefni tók yfirskattanefnd fram að í 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri áskilið að þargreind töp á útistandandi kröfum stöfuðu ekki frá atvinnurekstri viðkomandi skattaðila, auk þess sem gert væri að skilyrði að gjaldþol skattaðilans hefði skerst verulega vegna slíkra tapa. Samkvæmt þessu væri fyrrnefnda skilyrðið samkvæmt orðanna hljóðan ákvæðisins bundið við atvinnurekstur skattaðilans sjálfs þannig að stöfuðu töpin af atvinnurekstri hans kæmi lækkun ekki til greina. Í lagaákvæðinu væri ekki vikið að atvinnurekstri annarra í þessu sambandi, hvorki nákominna né tengdra að öðru leyti. Miðað við orðalag ákvæðisins yrði ekki séð að almennt stæði ákvæðið gegn því að heimiluð væri lækkun tekjuskattsstofns vegna tapa á útistandandi kröfum sem stöfuðu af atvinnurekstri annarra nema sérstök túlkun á ákvæðinu leiddi til þess. Slíka túlkun virtist ríkisskattstjóri hafa lagt í ákvæðið með því að hann teldi að leggja yrði þann skilning í ákvæðið að fjölskyldutengsl kæranda við eiganda X ehf., sem væri sonur kæranda, eftir því sem fram væri komið, útilokuðu lækkun tekjuskattsstofns í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu yrði ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hefði litið svo á að aðstæður í tilviki kæranda hefðu jafngilt því að um væri að ræða atvinnurekstur kæranda sjálfs. Ljóst væri, miðað við orðalag ákvæðisins, að þessi túlkun ríkisskattstjóra kallaði á sterk rök. Því væri ekki til að dreifa í máli þessu, heldur slægi ríkisskattstjóri þessari túlkun sinni fastri í hinum kærða úrskurði með tilvísun til „fjölskyldutengsla“, án nánari skýringa eða röksemda. Væri enn fremur ástæða til að benda á að samkvæmt 6. tölulið í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 teldist ekki til atvinnurekstrar skattaðilans ef eignarhluti hans í hlutafélagi væri óverulegur og aðild og tengsl manns við félagið væri þannig að ekki væri ástæða til að líta þannig á að um atvinnurekstur væri að ræða. Væri eignarhluti minni en 20% teldist hann óverulegur. Þessi útfærsla í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 á atvinnurekstri skattaðilans sjálfs í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 yrði að teljast í mótsögn við túlkun ríkisskattstjóra í máli kæranda. Samkvæmt framanrituðu yrði ekki séð að túlkun ríkisskattstjóra í máli kæranda á umræddu skilyrði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, eins og hún væri sett fram, ætti sér fullnægjandi stoð í lögum. Þá yrði að telja að verulegur annmarki hefði verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefði verið rík þörf á að ríkisskattstjóri rökstyddi umrædda túlkun sína ítarlega, eins og fram væri komið.

Jafnframt vísaði yfirskattanefnd til þess að samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki nægjanlegt að skattaðili hefði orðið fyrir tapi á útistandandi kröfum, í tilviki kæranda að ábyrgð hefði fallið á hann án möguleika á endurkröfu, heldur þyrfti gjaldþol að hafa skerst verulega af þessum sökum. Af afstöðu ríkisskattstjóra hefði leitt að hann hefði ekkert vikið að þessu atriði. Samkvæmt þessu hefði ríkisskattstjóri ekkert fjallað um tekjur kæranda og efnahag í hinum kærða úrskurði eða stöðu og hagi kæranda að öðru leyti. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kæranda. Væri þessi þáttur málsins því alveg óupplýstur af hendi ríkisskattstjóra í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefði þurft að taka afstöðu til þess hvenær skuld teldist töpuð, sbr. lokamálslið 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, í tilviki kæranda hvenær umrædd ábyrgð hefði endanlega fallið á hann, sbr. til hliðsjónar 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en lauslega væri drepið á þetta atriði í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

III.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð að nýju í máli kæranda beindi hann því til kæranda með bréfi, dags. 14. maí 2013, að leggja fram frekari gögn og skýringar í málinu. Skyldi kærandi sýna fram á það með gögnum að greind ábyrgð vegna X ehf. hefði fallið á hann á árinu 2010, svo og leggja fram upplýsingar og gögn um það hvers vegna hann hefði tekist ábyrgð þessa á hendur fyrir félagið á árinu 2007 og gögn sem staðfestu að kærandi hefði á þeim tíma verið í góðri trú um að aðalskuldari stæði við lánasamninginn. Loks skyldi kærandi leggja fram gögn um kröfu sína í þrotabú X ehf. og sýna þannig fram á hvaða væntingar hann kynni að hafa um endurgreiðslur úr þrotabúinu. Í svarbréfi kæranda, dags. 16. júní 2013, var vakin athygli á því að innflutningsverslun hefði verið í blóma á árinu 2007 þegar ábyrgðin hefði verið veitt félaginu, að kærandi hefði verið upplýstur um viðskiptamódel félagsins, en forsendur atvinnurekstrar hefðu brostið á árinu 2008. Kærandi hefði á árinu 2010 óskað eftir því að Landsbankinn endurgreiddi ábyrgðina, en þeirri kröfu hefði verið hafnað þar sem um hefði verið að ræða lán til félags en ekki til einstaklings. Bú X ehf. hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta 22. desember 2011. Kærandi hefði ekki gert kröfu í búið, enda væri það eignalaust að mati skiptastjóra. Með bréfinu fylgdu ýmis gögn.

Með úrskurði sínum, dags. 28. júní 2013, ákvað ríkisskattstjóri að fyrri ákvörðun skyldi óhögguð standa þannig að kærandi ætti ekki rétt á lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2011 vegna tapaðrar kröfu á árinu 2010. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að af gögnum málsins og skýringum yrði ekki annað séð en að krafa kæranda á hendur X ehf. hefði ekki endanlega tapast á árinu 2010 heldur hefði hún tapast þegar bú félagsins hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta þann 22. desember 2011. Þá yrði ekki ráðið að kærandi hefði gert kröfu í þrotabú X ehf. eða gert tilraun til að innheimta kröfu sína hjá aðalskuldara heldur einungis hjá Landsbanka. Af hálfu kæranda væri komið fram að honum hefði verið kynnt viðskiptamódel um atvinnurekstur X ehf., en módel þetta hefði kærandi ekki lagt fram í málinu. Yrði því ekki ráðið að kærandi hefði sýnt varfærni við veitingu ábyrgðar á yfirdráttarláni á árinu 2008 og þá gert sér vonir um að aðalskuldari stæði við skuldbindingu sína. Þá gæfu gögn málsins til kynna að vanskil félagsins á yfirdráttarskuld hefði einungis verið 109.602 kr. þegar kæranda hefði verið ítrekað tilkynnt að aðalskuldari væri kominn í vanskil. Loks yrði ekki ráðið að töpuð krafa hefði verið 5.000.000 kr. þar sem framlögð gögn sýndu einungis greiðslu að fjárhæð 4.217.918 kr. Yrði að líta svo á að krafa kæranda varðaði síðarnefnda fjárhæð vegna lánveitingar 13. október 2009 í framhaldi af áður veittri yfirdráttarheimild. Í upphaflegri umsókn kæranda um lækkun tekjuskattsstofns, sem fylgt hefði skattframtali hans árið 2011, hefði ekki verið gerð grein fyrir lánveitingu til X ehf. á árinu 2009 til að greiða upp yfirdráttaskuld félagsins og losa kæranda þannig undan sjálfskuldarábyrgð. Engin gögn hefðu verið lögð fram um lánveitingu til félagsins á árinu 2009, t.d. afrit skuldabréfs eða gögn um kærandi hefði gert sér vonir um að félagið stæði við lánasamninginn. Yrði hvorki séð að ábyrgðarveiting á árinu 2007 né lánveiting á árinu 2009 hefði verið þess eðlis að kærandi hefði gert sér vonir um að ábyrgð félli ekki á hann og að lán yrði endurgreitt, sbr. ákvæði d-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 263/1963. Því til viðbótar yrði ekki séð að krafa hefði endanlega tapast á árinu 2010. Yrði því ekki séð að töpuð krafa á hendur X ehf. uppfyllti skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns gjaldárið 2011 samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem krafa kæranda þætti ekki uppfylla skilyrði til lækkunar á tekjuskattsstofni samkvæmt greindu lagaákvæði þætti ekki tilefni til að reifa áhrif tapaðrar kröfu á gjaldþol kæranda á árinu 2010.

IV.

Kærandi hefur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. september 2013. Er þess krafist að fallist verði á lækkun tekjuskattsstofns um 4.445.030 kr. vegna áfallinnar ábyrgðar á árinu 2010, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með kærunni fylgja ýmis gögn, þar á meðal kvittun úr netbanka Landsbankans fyrir greiðslu að fjárhæð 4.445.030 kr. inn á bankareikning X ehf. hinn 13. október 2009. Kærandi bendir á að ríkisskattstjóri hafi einblínt á fjárhæðina 4.217.918 kr. sem hafi verið staða á millifærslureikningi á þessum tímapunkti. Þá hafi ríkisskattstjóri bent á að í umsókn um lækkun hafi komið fram fjárhæðin 5.000.000 kr. Að mati kæranda sé þó ljóst að umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni taki til greiðslu að fjárhæð 4.445.030 kr. vegna ábyrgðarveitingar kæranda. Þá bendir kærandi á að ríkisskattstjóri hafi ekki farið fram á skýringar á áhrifum hinnar áföllnu ábyrgðar á gjaldþol kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 76/2012. Samkvæmt skattframtali kæranda og eiginkonu hans árið 2009 vegna ársins 2008 sé samanlagður tekjuskattsstofn hjónanna 11.827.697 kr. en samkvæmt skattframtali árið 2010 (tekjuárið 2009) sé sambærileg fjárhæð 9.402.486 kr. Samkvæmt þessu sé greiðsla ábyrgðar að upphæð 4.445.030 kr. augljóslega að hafa áhrif til skerðingar á gjaldþol kæranda eða um 47,3% af samanlögðum tekjuskattsstofni þeirra hjóna vegna ársins 2009. Einnig bendir kærandi á að sótt hafi verið um lækkun á tekjuskattsstofni vegna ársins 2011 þegar ljóst hafi verið að fyrirtækið X ehf. yrði gjaldþrota og haft hafi verið samband við skiptastjóra sem hefði upplýst um eignaleysi búsins.

V.

Með bréfi, dags. 23. september 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga frestur.

Með bréfi, dags. 1. október 2013, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kærandi ítrekar kröfu sína um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Einnig tekur kærandi fram að áhrif hinnar áföllnu ábyrgðar á gjaldþol kæranda sé 47,3% af samanlögðum tekjuskattsstofni þeirra hjóna árið 2009 sem hafi áhrif til skerðingar á gjaldþol þeirra. Í þessu sambandi bendir kærandi á úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 76/2012.

VI.

Samkvæmt fyrirliggjandi ljósriti af sjálfskuldarábyrgð, dags. 21. febrúar 2007, gekkst kærandi í sjálfskuldarábyrgð gagnvart Landsbankanum vegna yfirdráttarheimildar X ehf. hjá bankanum og nam hámarksfjárhæð ábyrgðarinnar 5.000.000 kr. Að undangengnu innheimtubréfi, dags. 8. september 2009, greiddi kærandi 4.445.030 kr. inn á bankareikning X ehf. hjá Landsbankanum. Fram er komið að kærandi leitaði eftir endurgreiðslu frá Landsbankanum á umræddri fjárhæð en var synjað um hana, sbr. bréf bankans, dags. 1. febrúar 2011, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti. Eins og fram er komið leitaði kærandi til ríkisskattstjóra hinn 6. júlí 2011 með umsókn um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05), þar sem farið var fram á lækkun skattstofnsins vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stöfuðu af atvinnurekstri, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með kæruúrskurði, dags. 29. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri ívilnunarbeiðni kæranda, aðallega á þeim grundvelli að eins og atvikum væri háttað í tilviki kæranda yrði að líta svo á að greiðsla hans til Landsbankans hinn 13. október 2009 samkvæmt þeirri sjálfskuldarábyrgð, sem kærandi hefði tekist á hendur, stafaði af atvinnurekstri hans samkvæmt þeirri túlkun sem ríkisskattstjóri legði í greinda lækkunarheimild 65. gr. laga nr. 90/2003. Að undangengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 502/2012 í máli kæranda, þar sem fram kom að ekki yrði séð að þessi túlkun ríkisskattstjóra, eins og hún væri sett fram, ætti sér fullnægjandi stoð í lögum, tók ríkisskattstjóri málið til nýrrar meðferðar, sbr. kæruúrskurð, dags. 28. júní 2013. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra að hafna erindi kæranda á nýjan leik. Í forsendum úrskurðarins var ekki vikið að því atriði sem réði niðurstöðu við hina fyrri afgreiðslu ríkisskattstjóra á umsókn kæranda um skattívilnun, en synjun annars vegar byggð á því að ekki yrði séð krafa kæranda á hendur X ehf. hefði endanlega tapast á árinu 2010, heldur hefði krafan tapast þegar bú félagsins var tekið til gjaldþrotaskipta 22. desember 2011, og hins vegar á því að hvorki yrði séð að ábyrgðarveiting kæranda á árinu 2007 né lánveiting til X ehf. á árinu 2009 hefði verið þess eðlis að kærandi hefði mátt vænta þess að ábyrgð félli ekki á sig og að lán yrði endurgreitt, sbr. ákvæði d-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður að skilja umfjöllun ríkisskattstjóra svo að embættið hafi horfið frá þeim forsendum sem aðallega réðu niðurstöðu við hina fyrri meðferð þess á erindi kæranda.

Samkvæmt framansögðu varðaði málið 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þar sem segir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að gjaldþol manns sé verulega skert vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri hans. Með atvinnurekstri í þessu sambandi sé átt við atvinnurekstur sem einstaklingur hefur með höndum og eignaraðild í sameignarfélagi eða hlutafélagi. Það teljist þó ekki atvinnurekstur ef eignarhluti í hlutafélagi er óverulegur og aðild og tengsl manns við félagið eru þannig að ekki sé ástæða til að líta þannig á að um atvinnurekstur sé að ræða. Sé eignarhluti minni en 20% telst hann óverulegur í þessu sambandi. Skuld teljist töpuð þegar sýnt hefur verið á fullnægjandi hátt fram á að hún fáist ekki greidd. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga árið 2011 er fjallað um umsóknir um lækkun vegna taps á útistandandi kröfum. Þar kemur m.a. fram að þetta gildir m.a. um ábyrgðir sem fallið hafa á framteljanda til greiðslu án möguleika til endurkröfu.

Rétt þykir að taka fram að samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa, veikinda eða taps á útistandandi kröfum. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 sjálfstætt ákvæði af þeim toga sem hér um ræðir og með þeirri lagabreytingu komst þessi ívilnunarheimild í núverandi horf. Áður hafði verið að finna heimild til ívilnunar vegna skuldatapa í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. orðalag ákvæðisins um heimild til ívilnunar, „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Ívilnunarheimild vegna skuldatapa var fyrst tekin í lög með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem sett var á grundvelli laga þessara. Í d-lið 1. tölul. A-liðar þessarar greinar reglugerðarinnar eru nánari reglur um ívilnun vegna skuldatapa. Tekið skal fram að í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í málinu nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) er m.a. fjallað um slíka ívilnunarheimild sem hér um ræðir. Þar kemur m.a. fram að út af fyrir sig sé unnt að byggja á því að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir.

Ekki er tilefni til umfjöllunar um það hvort ábyrgðarveiting kæranda eða greiðsla hans vegna veittrar ábyrgðar hafi stafað af atvinnurekstri hans í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að telja miðað við forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að óumdeilt sé að svo hafi ekki verið. Í gögnum málsins kemur fram að í kjölfar greiðslu kæranda á fyrrgreindri fjárhæð 4.445.030 kr. hinn 13. október 2009 felldi Landsbankinn niður ábyrgð kæranda sem hann hafði gengist undir 21. febrúar 2007. Þykir ekki ástæða til að draga í efa að greiðsla kæranda hafi verið innt af hendi á grundvelli ábyrgðar hans, en ekki hafi verið um að ræða sérstaka lánveitingu kæranda til X ehf. á árinu 2009, eins og ríkisskattstjóri virðist öðrum þræði telja. Þá þykir ekki hafa úrslitaþýðingu í málinu hvort skuldaábyrgðin hafi endanlega fallið á kæranda á árinu 2010, eins og kærandi heldur fram, eða á árinu 2011, svo sem ríkisskattstjóri virðist miða við í hinum kærða úrskurði. Er til þess að líta að úr því að umsókn kæranda var komin fram og til meðferðar hjá ríkisskattstjóra allt fram á mitt ár 2013 má ætla að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að veita lækkun á tekjuskattsstofni gjaldárið 2012 án umsóknar, teldi hann á annað borð skilyrði fyrir ívilnun uppfyllt að öðru leyti það gjaldár, sbr. fyrri málslið 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og B-lið 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Samkvæmt framansögðu verður að telja að málið hverfist um það atriði hvort rétt hafi verið að ríkisskattstjóri synjaði ívilnunarbeiðni kæranda á þeim grundvelli að ekki yrði séð að ábyrgðarveitingin á árinu 2007 hefði verið þess eðlis að kærandi hefði getað vænst þess að ábyrgðin félli ekki á hann. Í þessari forsendu ríkisskattstjóra felst að kærandi hafi ekki gert sennilegt eða fært að því líkur að hann hefði mátt vænta þess á árinu 2007 að hin veitta ábyrgð félli ekki á sig.

Hvorki í 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 né í reglum nr. 212/1996 er berum orðum kveðið á um það skilyrði fyrir veitingu ívilnunar í sköttum vegna skuldataps eða áfallinnar ábyrgðar að umsækjandi færi fram upplýsingar eða gögn því til stuðnings að hann hafi þegar lán var veitt eða þegar gengist var undir ábyrgð gert sér vonir um að lán yrði endurgreitt eða að ábyrgð félli ekki á sig. Hins vegar má telja að skilyrði af þessu tagi sé að finna í d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 263/1963, þar sem segir að skattlækkun vegna skuldataps komi til greina það ár eitt sem skuldatap hefur sannanlega orðið og þá því aðeins að sennilegt megi telja að skattþegn hafi upphaflega gert sér vonir um að lán yrði endurgreitt eða ábyrgð félli ekki á hann, og enn fremur því aðeins að um sé að ræða skuldatap sem ekki sé viðkomandi atvinnurekstri aðila. Kemur fram í ákvæðinu að samkvæmt þessu komi skattlækkun ekki til greina, þótt um sé að ræða töp á útlánum eða ábyrgðum, þegar ætla megi að um gjafir eða styrki hafi verið að ræða, þótt upphaflega hafi verið veitt í formi útlána eða ábyrgða. Ekki skal heldur veitt skattlækkun vegna tapa á hlutabréfum eða öðrum stofnframlögum til félaga eða atvinnurekstrar, veittum peningalánum, ábyrgðum eða einhverri slíkri aðstoð til stofnunar eða rekstrar fyrirtækis, gegn því að verða vissra viðskiptakjara aðnjótandi. Samkvæmt niðurlagsákvæði umrædds stafliðar skal sá sem óskar skattlækkunar vegna skuldataps láta fylgja með framtali sínu allar nauðsynlegar upplýsingar og sönnunargögn, svo sem hvenær lán hafi verið veitt eða í ábyrgð gengið og af hvaða ástæðum, gögn fyrir því að útlán sé tapað eða ábyrgð á fallin, án möguleika til endurkröfu, og aðrar þær upplýsingar og gögn sem nauðsynlegar verða að teljast í hverju einstöku tilfelli. Jafnframt kemur fram á eyðublaði ríkisskattstjóra „Umsókn um LÆKKUN A“ (RSK 3.05) að vegna umsóknar um lækkun á tekjuskattsstofni vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri skuli leggja fram gögn um það hvenær lán hafi verið veitt eða í ábyrgð gengið og af hvaða ástæðum.

Almennt verður að ganga út frá því að það beri undir skattaðila, sem óskar eftir ívilnun vegna skuldatapa, að sýna fram á að hann hafi við veitingu láns eða ábyrgðar haft réttmætar væntingar um að lán yrði endurgreitt eða ábyrgð félli ekki á hann, sbr. d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Í ljósi orðalags reglugerðarákvæðisins verður þó tæpast farið strangar í sakirnar í þeim efnum en svo að skattaðili geri sennilegt með skýringum eða eftir atvikum gögnum að umrætt skilyrði sé uppfyllt. Í umsókn kæranda með skattframtali hans árið 2011 kom fram að hann hefði hinn 21. febrúar 2007 ritað undir sjálfskuldarábyrgð fyrir X ehf. sem væri í eigu sonar kæranda, en erfiðleikar í rekstri félagsins hefðu leitt til þess að hann hefði greitt til Landsbankans 4.445.030 kr. til þess að losna frá þessari ábyrgð. Í skýringum kæranda var ekki sérstaklega fjallað um tildrög að ábyrgðarveitingunni. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2013, var hins vegar gerð frekari grein fyrir atvikum. Kom þar fram að X ehf. hefði á greindum tíma ráðgert innflutning og sölu á umhverfisvænum umbúðum frá Kína. Í ársbyrjun 2007 hefðu aðstæður til innflutnings verið eins og best yrði á kosið vegna hagstæðs gengis íslensku krónunnar og ekki útlit fyrir annað en að verkefnið gæti staðið undir arðbærum rekstri. Allar þær forsendur hefðu síðan breyst við efnahagshrun haustið 2008. Að virtum framangreindum skýringum kæranda og með vísan til þeirra sjónarmiða sem að framan eru rakin varðandi túlkun d-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 þykir ekki varhugavert að leggja til grundvallar að kærandi hafi við veitingu ábyrgðar til X ehf. í byrjun árs 2007 haft réttmæta ástæðu til að ætla að ábyrgðin félli ekki á hann. Er hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra því hnekkt.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er ekki nægjanlegt að skattaðili hafi orðið fyrir tapi á útistandandi kröfum, í tilviki kærenda að ábyrgð hafi fallið á hann án möguleika á endurkröfu, heldur þarf gjaldþol að hafa skerst verulega af þessum sökum. Af afstöðu ríkisskattstjóra hefur leitt að hann vék ekkert að þessu atriði. Samkvæmt þessu fjallaði ríkisskattstjóri ekkert um tekjur kærenda og efnahag í hinum kærða úrskurði eða stöðu og hagi kærenda að öðru leyti, sbr. einnig umfjöllun um sama atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 502/2012. Skortir þannig enn á það að ríkisskattstjóri hafi tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kærenda. Er þessi þáttur málsins því alveg óupplýstur af hendi ríkisskattstjóra í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið að nýju til meðferðar með hliðsjón af niðurstöðu í úrskurði þessum. Tekið skal fram að með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins að öðru leyti en að framan greinir.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2013, er ómerktur. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.