Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. desember 2013, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kærenda um 43.668.420 kr. vegna úthlutunar fjármuna til kærenda við slit á X Ltd. á árinu 2011, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns sem leiddi af framangreindri breytingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara eru gerðar kröfur um að hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts verði ákvörðuð 27.736.066 kr. og að álagsbeiting verði með öllu felld niður. Jafnframt er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Samkvæmt gögnum málsins seldu kærendur hluti sína í tveimur hlutafélögum árið 2000 og nam söluhagnaður 188.601.039 kr. Í kjölfarið keyptu kærendur hluti að nafnverði 637.754 kr. í X Ltd., eignarhaldsfélagi skráðu á Ermasundseyjunni Jersey, fyrir 180.000.000 kr. og í N ehf. að nafnverði 135.000 kr. fyrir 8.000.000 kr. Nýttu kærendur sér heimild samkvæmt bráðabirgðaákvæði I í lögum nr. 149/2000 til að færa hluta söluhagnaðar hlutabréfa til lækkunar á stofnverði hlutanna í X Ltd. og í N ehf. Varð niðurfært kaupverð hluta í X Ltd. þannig 0 kr. og í N ehf. 2.139.695 kr. Fyrir liggur að X Ltd. var slitið í desember 2011 og voru kærendur þá einu eigendur félagsins. Í skattframtali kærenda árið 2012 var ekki gerð grein fyrir greiðslum frá X Ltd. í tengslum við slit félagsins, en hlutafjáreign í félaginu í árslok var tilgreind 0 kr.

Með bréfum, dags. 30. apríl 2012, 14. janúar 2013 og 14. maí 2013, beindi ríkisskattstjóri því til kærenda að leggja fram gögn og upplýsingar um X Ltd., þar á meðal ársreikninga félagsins, svo og gera grein fyrir verðmætum X Ltd. við slit þess í árslok 2011. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu umboðsmanns kærenda með bréfum, dags. 14. júní 2012, 6. febrúar 2013 og 26. maí 2013. Einnig aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga og gagna frá Íslandsbanka hf. vegna málsins, sbr. tölvubréf ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2013, sem Íslandsbanki hf. svaraði með tölvubréfi, dags. 24. apríl 2013.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum, sem rakin eru í hinum kærða úrskurði, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2012 með bréfi, dags. 20. ágúst 2013. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri málavexti og tiltók að úthlutun á verðmætum félaga við slit þeirra bæri að færa til tekna hjá eigendum í samræmi við 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. X Ltd. hefði verið skráð með heimilisfesti á Jersey og teldist falla undir það félagaform sem vísað væri til í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Stofnverð X Ltd. hefði verið fært niður í 0 kr. vegna hagnaðar af sölu annarra hlutabréfa kærenda og af því leiddi að líta bæri á þær eignir sem komið hefðu til úthlutunar við slit félagsins sem arðstekjur hjá eigendum (kærendum). Eignir sem ráðstafað hefði verið af reikningi X Ltd. við slit félagsins hefðu verið metnar á 43.668.420 kr. samkvæmt innsendu yfirliti frá Íslandsbanka hf. Af hálfu kærenda hefði komið fram að allar eignir X Ltd. hefðu runnið til N ehf. og að kærendur hefðu ekki notið þeirra eigna. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu óskað eftir því við Íslandsbanka hf. að eignum X Ltd. yrði skuldajafnað á móti láni N ehf. og að bankinn hefði fallist á þá skuldajöfnun þrátt fyrir að aldrei hefði verið gengið formlega frá ábyrgð X Ltd. á láni N ehf. Bæði félögin, X Ltd. og N ehf., væru að fullu í eigu kærenda og sjálf væru kærendur í ábyrgðum á láni eða lánum fyrir N ehf. svo sem skattframtöl þeirra bæru með sér. Kærendur hefðu sjálf ákveðið hvernig eignum X Ltd. skyldi ráðstafað. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á það með kærendum að lokaverðmæti félagsins hefði ekki tilheyrt hinum raunverulegu eigendum félagsins sem með ákvörðunum sínum hefðu ráðstafað verðmætinu til N ehf. Þætti engu breyta í þessu sambandi þótt bankinn hefði ekki verið búinn að ganga frá ábyrgð á hendur X Ltd., en hvorki hefðu legið fyrir rekstrarlegar forsendur til að gangast í ábyrgð né hefði félagið fengið greidda ábyrgða- eða áhættuþóknun fyrir að takast á hendur lánaábyrgð. Ekki væri raunhæft að miða verðmæti eigna X Ltd. við annað og lægra verð en tilgreind verðmæti eigna samkvæmt innsendu yfirliti frá Íslandsbanka hf. sem ráðstafað hefði verið af reikningi félagsins við slit þess, þ.e. 43.668.420 kr. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að færa kærendum greinda fjárhæð til tekna sem fjármagnstekjur gjaldárið 2012, sbr. 4. mgr. 11. gr. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Einnig boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á vantaldar tekjur kærenda.

Umboðsmaður kærenda mótmælti boðaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 11. september 2013. Í bréfinu voru áréttaðar áður fram komnar skýringar um að X Ltd. hefði verið í ábyrgðum fyrir skuldbindingum N ehf. Kærandi, A, hefði verið í ábyrgðum fyrir sömu skuldbindingum og notið aðeins með þeim hætti innágreiðslu til N ehf. Í skattframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að niðurfelling ábyrgða einstaklinga væri skattlögð hjá þeim sem losnaði undan ábyrgð. Væri á því byggt að greiðsla frá X Ltd. til N ehf. hefði ekki verið skattskyldar tekjur hjá kæranda. Staðreyndin væri sú að kærandi hefði ekki fengið nein verðmæti við slit X Ltd. N ehf. hefði fengið lán hjá Glitni hf. þar sem undirliggjandi verðmæti fjölskyldu kæranda, m.a. eignir X Ltd., hefðu verið til tryggingar á endurgreiðslu lánanna. Bankinn hefði ekki hlutast til um að ganga frá tryggingu X Ltd. með formlegum hætti þar sem hann hefði sjálfur haldið utan um þessa eignarhluti og ekki þurft að afla formlegra trygginga. Kærandi hefði ekki getað ráðstafað þessum eignum nema með samþykki bankans og hefði tap hans af starfsháttum bankans verið gríðarlegt. Rangt væri hjá ríkisskattstjóra að N ehf. hefði fengið 43.668.420 kr. frá X Ltd. Hið rétta væri að 27.736.066 kr. hefðu gengið til N ehf. eins og staðfest væri með framlögðum gögnum. Það væri lágmarkskrafa að ríkisskattstjóri miðaði við réttar fjárhæðir. Óumdeilt væri að kærandi hefði engar greiðslur fengið frá X Ltd. og því skyti skökku við að ráðgert væri að beita álagi vegna þess mats ríkisskattstjóra að kærandi hefði átt að tekjufæra það sem í hans hendi hefði verið lækkun ábyrgða vegna félags í hans eigu. Væri farið fram á að fallið yrði frá beitingu álags, yrði ekki fallið frá málinu í heild sinni, sbr. meðalhófsreglu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. október 2013, ákvað ríkisskattstjóri hinar kærðu breytingar á skattframtali kærenda árið 2012 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárið 2012 í samræmi við það. Ríkisskattstjóri vék sérstaklega að viðbáru kærenda um að eignir X Ltd. við félagsslit hefðu allar runnið til N ehf. vegna ábyrgðar fyrrnefnda félagsins á bankaláni þess síðarnefnda. Kvaðst ríkisskattstjóri áður hafa dregið í efa að X Ltd. hefði verið í ábyrgð fyrir láni N ehf., enda hefðu engar rekstrarlegar forsendur legið til þess né hefði félagið fengið greidda ábyrgða- eða áhættuþóknun. Flest þætti benda til að kærendur hefðu sjálf verið í ábyrgð fyrir lánum N ehf., en fram kæmi í skattframtölum kærenda að eignir þeirra, þ.m.t. eignir X Ltd., hefðu verið lagðar til tryggingar endurgreiðslu lánum þessum. Vegna viðhorfs í andmælabréfi um að með því að eignir X Ltd. hefðu verið teknar upp í skuldbindingar N ehf. hefði í raun verið um að ræða niðurfellingu ábyrgða hjá kærendum tók ríkisskattstjóri fram að flest rök þættu hníga að því að kærendur hefðu látið af hendi eða þurft að láta af hendi eignir sínar í X Ltd. vegna persónulegrar ábyrgðar á láni N ehf. Af þeirri ástæðu hefðu eignir X Ltd. verið færðar af reikningi X Ltd. yfir á reikning N ehf. Ríkisskattstjóri gæti því ekki fallist á með kærendum að líta bæri á lokaverð X Ltd. sem niðurfellingu á ábyrgð. Hvað varðaði viðbáru kærenda um að N ehf. hefði fengið á reikning sinn 27.736.066 kr. í stað 43.668.420 kr. væri á það bent að eignir hefðu ekki verið metnar á sama verði hjá N ehf. eins og í bókum X Ltd. samkvæmt síðasta yfirliti yfir verðbréfareikning í eigu X Ltd. Samkvæmt verðbréfareikningi ... í eigu X Ltd., sem Íslandsbanki hefði sent ríkisskattstjóra 24. apríl 2013, hefðu eignir á reikningi X Ltd. við slit félagsins verið metnar á 43.668.420 kr. Teldi ríkisskattstjóri að miða beri lokaverðmæti X Ltd. við þá fjárhæð og að ekki væri raunhæft að miða við annað verð, svo sem hvernig sömu eignir hefðu verið verðmetnar í árslok hjá N ehf. eða hvert endanlegt verðmæti þeirra hefði verið við sölu N ehf. á eignunum.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er um málavexti vísað til bréfaskipta kærenda annars vegar, ýmist annars þeirra eða beggja, og ríkisskattstjóra hins vegar, allt frá apríl 2012. Með bréfi, dags. 20. ágúst 2013, hafi ríkisskattstjóri tilkynnt kæranda, A, að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárið 2012. Fyrri bréfum sínum vegna málsins hafi ríkisskattstjóri hins vegar beint að báðum kærendum. Ráðagerð ríkisskattstjóra hafi verið andmælt með bréfi, dags. 11. september 2013, en ríkisskattstjóri hafi samt sem áður ákveðið með hinum kærða úrskurði að endurákvarða opinber gjöld kærenda beggja. Kærandi, B, hafi aldrei fengið boðunarbréf vegna þessa máls og hafi ríkisskattstjóri þannig brotið málsmeðferðarreglur gagnvart henni, sbr. skýr ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Beri þegar af þeirri ástæðu að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi.

Efnislega er í kærunni vísað til sjónarmiða sem komið hafi fram af hálfu kærenda í málinu, en ríkisskattstjóri hafi ekki tekið þau til málefnalegrar úrvinnslu. Ríkisskattstjóri hafi til að mynda ekki ekki óskað eftir afstöðu Íslandsbanka hf. til ábyrgða, en fyrir liggi að kærendur hafi ekki fengið fjármuni til sín við slít X Ltd. Kærendur hafni öfugri sönnunarbyrði að þessu leyti, sbr. sjónarmið í úrskurði ríkisskattstjóra. Þegar af þeirri ástæðu sé hafnað sjónarmiðum um að skattleggja beri tekjur hjá kærendum vegna slita X Ltd. Til vara skuli á það bent að tilgreindar fjárhæðir í úrskurði ríkisskattstjóra séu rangar miðað við gögn frá Íslandsbanka hf. sem kærendur hafi lagt fram, sbr. bréf, dags. 25. maí 2013. Álagsbeitingu sé sérstaklega mótmælt auk röksenda ríkisskattstjóra þar um. Óumdeilt sé að kærendur hafi ekki fengið útgreitt fé við slit X Ltd. og eigi rök ríkisskattstjóra því ekki við.

Til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar er í kæru vísað til meðfylgjandi afrits útgefinna reikninga, samtals að fjárhæð 651.658 kr., þó þannig að kostnaður eftir janúarlok 2013 fari eftir mati yfirskattanefndar.

IV.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í kröfugerð ríkisskattstjóra segir m.a.:

„Fram kemur í kæru umboðsmannsins að annar kærenda, B, hafi ekki fengið boðunarbréf vegna þessa máls og með endurákvörðun á opinberum gjöldum hennar þá hafi ríkisskattstjóri brotið málsmeðferðarreglur gagnvart henni.

Rétt er að nafn B var ekki tilgreint sem viðtakandi fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, en hafði verið tilgreint í fyrirspurnum ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2013 og 14. maí 2013, og í hinum kærða úrskurði. Í fyrirhugaðri endurákvörðun er ávallt fjallað um kærendur sem gjaldendur í fleirtölu sem er tilvísun til þeirra hjóna A og B. Í fyrirhugaðri endurákvörðun kemur skýrt fram í lok kafla III að fjármagnstekjuskattur reiknist 20% samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og telst til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. í þessu tilviki hjá A. Með hinum kærða úrskurði var hinum fyrirhuguðu breytingum hrint í framkvæmd en þær leiddu ekki til gjaldabreytinga hjá B heldur eingöngu hjá A í samræmi við framangreint. Að þessu virtu átti báðum kærendum, sem eru hjón, að vera ljóst að fyrirhuguð endurákvörðun sem stíluð var á A væri jafnframt tilkynning um fyrirhugaða endurákvörðun á tekjum B vegna slita X Ltd. á tekjuárinu 2011 enda kom það fram með skýrum hætti í bréfinu. Þykja ekki vera fyrir hendi ástæður til að fjalla frekar um þessa málsástæðu umboðsmanns kærenda, enda eru kærendur hjón og búa saman og verður því ekki séð að framangreint hafi valdið kærendum réttarspjöllum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2014, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið lýtur kæruefni máls þessa að ákvörðun arðstekna kærenda vegna úthlutunar fjármuna við slit erlends félags í þeirra eigu, X Ltd., á árinu 2011, sbr. ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram er komið að vörsluaðili félagsins var útibú Íslandsbanka hf. í London. Í málinu er í fyrsta lagi deilt um þýðingu þess að við slitin var eignum félagsins ráðstafað til N ehf., einkahlutafélags í eigu kærenda. Er því haldið fram af hálfu kærenda að sú ráðstöfun hafi stafað af því að X Ltd. hafi verið í ábyrgð vegna lána N ehf. hjá Íslandsbanka hf. og hafi þetta leitt til þess að engum fjármunum hafi verið úthlutað til kærenda við slit X Ltd. Ríkisskattstjóri taldi á hinn bóginn ekki hafa verið sýnt fram á að X Ltd. hefði talist vera í ábyrgð vegna skulda N ehf., heldur hefði verið um ábyrgðarveitingu kærenda sjálfra að ræða sem ráðstafað hefðu lokaverðmæti X Ltd. vegna þeirra skuldbindinga. Í öðru lagi er í málinu ágreiningur um það hvort andvirði eigna félagsins við slitin hafi numið 43.668.420 kr. eins og ríkisskattstjóri byggði á eða verið 27.736.066 kr. eins og kærendur halda fram. Af hálfu kærenda er þess krafist til vara að tekjuviðbót verði lækkuð í síðarnefnda fjárhæð auk þess sem álag verði fellt niður.

Til stuðnings aðalkröfu kærenda er m.a. byggt á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er vísað til þess að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, hafi eingöngu verið stílað á kæranda, A, þótt ríkisskattstjóri beini breytingum samkvæmt hinum kærða úrskurði að báðum kærendum. Hafi andmælaréttur kæranda, B, þannig ekki verið virtur, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal undir það með kærendum að annmarkar voru á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti. Til þess er að líta að í texta boðunarbréfs ríkisskattstjóra kom ótvírætt fram að fyrirhugaðar breytingar vörðuðu hjónin bæði sem eigendur X Ltd., en í bréfinu var sérstaklega tekið fram að vegna ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 myndi viðbótarstofn til fjármagnstekjuskatts teljast til tekna kæranda, A. Ljóst þykir að ríkisskattstjóri hafi gengið út frá því að kærendur væru bæði eigendur X Ltd. Mátti raunar skilja af framsetningu í svarbréfum umboðsmanns kærenda, dags. 14. júní 2012, 6. febrúar 2013 og 26. maí 2013, að sú væri raunin, þótt fyrir lægi að kærandi, B, væri ein skráð sem eigandi félagsins. Það athugist í þessu sambandi að með fyrstnefnda bréfinu fylgdi m.a. orðsending til stjórnenda X Ltd. (Request for a shareholders meeting) þar sem kærendur tilgreindu sig bæði sem hluthafa. Samkvæmt því sem rakið hefur verið gerði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu grein fyrir þeirri breytingu sem hann hugðist gera á skattframtali kærenda árið 2012, þ.e. tekjufærslu úthlutunar við slit X Ltd. umfram stofnverð, svo og ástæður fyrir breytingunni. Var ráðagerð ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, A, dags. 11. september 2013, þar sem áréttuð voru áður fram komin sjónarmið í svarbréfum kærenda. Í kæru til yfirskattanefndar, sem er í nafni beggja kærenda, er enn byggt á sömu skýringum og röksemdum. Verður þannig ekki séð að umræddur annmarki á boðunarbréfi ríkisskattstjóra hafi valdið kærendum þeim réttarspjöllum að ástæða sé til að ómerkja breytingar ríkisskattstjóra af þeim sökum. Verður krafa kærenda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Samkvæmt gögnum málsins var X Ltd. stofnað árið 2000 á Ermasundseyjunni Jersey. Í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2012, kom fram að viðskiptabanki kærenda, Glitnir banki hf., hefði miðlað hlutum í félaginu til kærenda í gegnum vörsluaðila ... og hefði öll umsýsla viðvíkjandi félaginu verið á vegum Glitnis banka hf. Þá liggja fyrir gögn um slit félagsins í desember 2011. Í umræddu bréfi umboðsmanns kærenda var greint frá því að öllum eignum félagsins hefði verið ráðstafað upp í skuldir vegna ábyrgða sem félagið hefði verið í vegna N ehf.

Samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 skal við slit félags sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, telja úthlutun umfram kaupverð hlutabréfanna til arðs í skilningi 11. gr. laganna. Ekki þykja standa nein efni til annars en að skýra ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að þessu leyti til samræmis við almenn ákvæði um uppgjör söluhagnaðar af hlutabréfum í 18. gr. sömu laga, enda verður hvorki af ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum með því ráðið að leggja beri annan skilning til grundvallar að því er snertir túlkun hugtaksins „kaupverð“ í ákvæðinu. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 368/2005 og 100/2007 sem báðir eru birtir á vef nefndarinnar (www.yskn.is).

Í málinu liggur fyrir að kaupverð hlutar kærenda í X Ltd. nam 180.000.000 kr. Þá er komið fram að í skattframtali kærenda árið 2001 var stofnverð hlutabréfanna fært niður úr 180.000.000 kr. í 0 kr. vegna söluhagnaðar annarra hlutabréfa. Er óumdeilt í málinu að um hafi verið að ræða lögmæta ráðstöfun í skattskilum kærenda, að því er ætla verður á grundvelli 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis I í lögum nr. 149/2000, sem taka beri tillit til við ákvörðun á stofnverði hlutabréfa í X Ltd. Samkvæmt yfirliti Glitnis banka hf. um verðbréfareikning í nafni X Ltd. ... voru eignir félagsins við slit þess í desember 2011 samtals 43.668.420 kr. Sem fyrr segir er byggt á því af hálfu kærenda að eignum félagsins við slit þess, sem kærendur telja raunar einungis hafa numið 27.736.066 kr., hafi fyrir tilstuðlan Glitnis banka hf. verið ráðstafað inn á reikning N ehf. vegna skulda þess félags sem X Ltd. hafi verið í ábyrgð fyrir. Því hafi engin verðmæti runnið til kærenda við slit X Ltd.

Við meðferð máls kærenda leitaðist ríkisskattstjóri við að afla upplýsinga og gagna um ábyrgð X Ltd. vegna skuldbindinga N ehf. Með bréfi til kærenda, dags. 14. janúar 2013, beindi ríkisskattstjóri því til þeirra að sýna fram á það með gögnum hvernig ábyrgðir X Ltd. vegna skuldbindinga N ehf. hefðu verið tilkomnar og hve háar þær ábyrgðir hefðu verið svo og skyldu lögð fram gögn um greiðslur hins erlenda félags vegna ábyrgðarinnar. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 6. febrúar 2013, var greint frá því að við hrun bankakerfisins á Íslandi hefði komið í ljós að eignir X Ltd. væru að talsverðu leyti hlutabréf og skuldabréf útgefin af Glitni banka hf. Þegar kærendur hefðu óskað eftir að skuldabréfum þessum í eigu X Ltd. yrði jafnað á móti skuld sem félagið ætti að að vera í ábyrgð fyrir vegna lána N ehf., hefði bankinn komið með þær skýringar að þetta hefði aldrei verið gert með nægilega formlegum hætti og því hafnað skuldajöfnun. Samt sem áður hefði bankinn hlutast til þess að eignir X Ltd. við slit félagsins yrðu settar inn á reikning N ehf. Eftirgrennslan kærenda hefði ekki leitt í ljós að gengið hefði verið frá formlegri ábyrgð. Af hálfu kærenda væri hins vegar fullyrt að um slíka ábyrgð hefði verið rætt. Vísuðu kærendur til þess að reikningurinn, sem eignirnar hefðu verið færðar á, væri veðsettur í þágu bankans. Í framhaldi af þessu beindi ríkisskattstjóri því til Íslandsbanka hf. að upplýsa m.a. hvort X Ltd. hefði verið í ábyrgðum fyrir láni N ehf. og ef svo væri hvernig þær ábyrgðir væru tilkomnar, um fjárhæð þeirra og hvort eignir X Ltd. hefðu gengið til greiðslu þeirra ábyrgða. Í svörum bankans, sbr. tölvupóst 24. apríl 2013, var fyrirspurn ríkisskattstjóra um ábyrgðir X Ltd. ekki svarað sérstaklega, en ýmis umbeðin gögn fylgdu bréfinu. Með bréfi til kærenda, dags. 14. maí 2013, gaf ríkisskattstjóri kærendum kost á að tjá sig um upplýsingar sem aflað hefði verið frá Íslandsbanka hf. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram í bréfinu að ekkert hefði komið fram um að X Ltd. hefði tekist á hendur ábyrgðir á láni eða lánum N ehf. Eina starfsemi X Ltd. hefði verið utanumhald um eignir á verðbréfareikningi félagsins og því hefði hvorki verið um að ræða neina þá atvinnustarfsemi er skýrt gæti hvernig ábyrgðir í þágu N ehf. væru tilkomnar né hefði X Ltd. fengið greidda ábyrgða- eða áhættuþóknun fyrir að takast á hendur ábyrgð fyrir N ehf. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 26. maí 2013, sagði um þetta að bankinn hefði augljósa hagsmuni af því að kannast ekki við ábyrgðina því að þannig hefði hann þurft að samþykkja skuldajöfnun á móti skuldabréfum á hendur Glitni banka hf. Þessar skýringar voru áréttaðar í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 11. september 2013, þar sem jafnframt kom fram að N ehf. hefði fengið lán hjá Glitni banka hf. þar sem undirliggjandi verðmæti kærenda, m.a. eignir X Ltd., hefðu verið til tryggingar. Bankinn hefði ekki hlutast til um formlegan frágang af þeirri einföldu ástæðu að hann hefði sjálfur haldið utan um þessa eignarhluti og ekki þurft að afla formlegra trygginga.

Út af fyrir sig er ekki deilt um það í málinu að eignir X Ltd. við slit félagsins hafi verið lagðar inn á verðbréfareikning N ehf. og að sá reikningur hafi verið veðsettur Íslandsbanka hf. vegna skulda síðarnefnda félagsins. Að því virtu sem að framan er rakið verður hins vegar að taka undir það með ríkisskattstjóra, sbr. forsendur í hinum kærða úrskurði, að ekki sé unnt að líta á þessa afhendingu eigna X Ltd. sem greiðslu félagsins vegna veittrar ábyrgðar af þess hálfu vegna N ehf., enda hafa engin gögn komið fram um slíka ábyrgðarveitingu. Af hálfu kærenda er á hinn bóginn komið fram að þau hafi sjálf tekist á hendur ábyrgð vegna skuldbindinga N ehf. Var m.a. getið um þetta með athugasemd í skattframtali kærenda árið 2012. Verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að virða beri greinda ráðstöfun eigna X Ltd. þannig að kærendur hafi látið af hendi eignir sínar í félaginu vegna persónulegrar ábyrgðar á skuldum N ehf. Að svo vöxnu verður að hafna aðalkröfu kærenda í máli þessu.

Varakrafa kærenda lýtur að því að stofn til útreiknings fjármagnstekjuskatts þeirra gjaldárið 2012 verði lækkaður um 15.932.354 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, þ.e. úr 43.668.420 kr. í 27.736.066 kr. Er sú krafa byggð á því að eignir X Ltd. hafi verið ofmetnar í bókum félagsins, en raunvirði hafi komið fram við yfirfærslu eignanna til Íslandsbanka hf. vegna N ehf. Er rakið af hálfu kærenda að mismunur liggi aðallega í mati á virði skuldabréfs á hendur X hf. að fjárhæð 15.616.195 kr. sem Íslandsbanki hf. hafi talið verðlaust. Að virtum gögnum málsins þykir mega fallast á kröfu kærenda að þessu leyti.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kærenda gjaldárið 2012 sem leiddi af breytingu hans á skattframtali kærenda umrætt ár og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattskilum kærenda gjaldárið 2012, sem fólust í því að skattstofnar voru verulega vantaldir vegna vanframtalinna arðstekna, þykja kærendur hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kærenda að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Umboðsmaður kærenda hefur gert grein fyrir kostnaði kærenda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd með því að leggja fram afrit af reikningum fyrir útseldri vinnu umboðsmannsins við málið, en þar kemur fram að kostnaður kærenda vegna rekstrar málsins hafi numið samtals 651.658 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna 33,5 klukkustunda vinnu. Við ákvörðun málskostnaðar verður að líta til þess að málið hefur gengið kærendum í óhag að verulegu leyti. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2012 lækkar um 15.932.354 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Kröfu kærenda um niðurfellingu álags er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.