Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 23. júlí 2013, eru breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 11. júlí 2013, er leiddu af því að embættið féllst ekki á að telja viðskipti kæranda, þ.e. kaup og sölu, með tilgreinda fasteign í Kaupmannahöfn á árinu 2008 til atvinnurekstrar svo sem kærandi hafði miðað við í skattskilum sínum, en sölutap að fjárhæð 27.500.000 kr. varð af viðskiptum þessum. Lutu breytingar ríkisskattstjóra af þessu tilefni meðal annars að því að fella niður allar fjárhæðir á samræmingarblöðum (RSK 4.05) og rekstrarskýrslum (RSK 4.11) með skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010, auk þess að færa skuldir og vaxtagjöld af rekstrarskýrslum með skattframtölum árin 2009 og 2010 í kafla 5.5 í skattframtölunum. Við þá breytingu voru engar skuldir umfram eignir í eigin atvinnurekstri í reit 165 í skattframtali árið 2009 en þær urðu 37.934.670 kr. í skattframtali árið 2010. Þá felldi ríkisskattstjóri niður ónotað tap frá 2008 að fjárhæð 27.775.000 kr. sem tilgreint var á samræmingarblöðum með skattframtölum árin 2011 og 2012. Við þá breytingu varð yfirfæranlegt tap 47.524 kr. í skattframtali árið 2011 og hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri urðu 5.236.845 í reit 62 í skattframtali árið 2012. Þessar breytingar leiddu til hækkunar á útsvars- og tekjuskattsstofni kæranda um 5.236.845 kr. gjaldárið 2012, sbr. skattbreytingaseðil, dags. 11. júlí 2013.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að „hinar endurákvörðuðu fjárhæðir verði lækkaðar verulega að mati nefndarinnar“ telji hún að endurákvörðun ríkisskattstjóra byggi á réttum forsendum að einhverju leyti. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 24. janúar 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá kæranda varðandi fasteignaviðskipti hans á árinu 2008, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009, sbr. meðfylgjandi eignaskrá (RSK 4.01), hefði komið fram að kærandi hefði keypt íbúð í Kaupmannahöfn á árinu 2008 og selt þessa íbúð á sama ári. Sölutap að fjárhæð 27.500.000 kr. væri fært til gjalda í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali árið 2009. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi rökstyddi hvers vegna hann teldi kaup og sölu íbúðarinnar falla undir atvinnurekstur.

Í svarbréfi kæranda, dags. 21. febrúar 2013, kom fram að hann hefði gert kauptilboð í fasteign í Danmörku árið 2006 og hefði Sparisjóður Kópavogs gengið í ábyrgð fyrir þau viðskipti. Um hefði verið að ræða óbyggða íbúð sem skyldi afhent í síðasta lagi árið 2008. Markmiðið með þessum viðskiptum hefði verið að selja byggingaréttinn með hagnaði fyrir afhendingardag eignarinnar. Það hefði ekki tekist og markaðsverð fasteigna í Danmörku fallið verulega á árinu 2008. Gerður hefði verið samningur þann 28. nóvember 2008 um lokauppgjör á kaupsamningnum, þar sem ábyrgð Sparisjóðs Kópavogs hefði verið felld niður og málinu lokað með greiðslu 1.250.000 danskra króna. Þessa lokagreiðslu hefði Sparisjóður Kópavogs fjármagnað að fullu. Svarbréfinu fylgdi afrit af kauptilboði frá 2006, ódagsett yfirlýsing frá Sparisjóði Kópavogs og samningur um lokauppgjör, undirritaður af kaupendum hinn 28. nóvember 2008. Fram kom að umrætt tap hefði verið gjaldfært í rekstrarskýrslu miðað við gengi danskrar krónu 22,00. Kærandi tók fram að markmið viðskiptanna hefði verið að hagnast í atvinnuskyni. Í fyrsta lagi hefðu kaup á fasteigninni ekki verið til eigin notkunar þar sem eignin hefði verið erlendis. Í öðru lagi hefði umfang viðskiptanna verið verulegt miðað við fjárhagsstöðu hans eða 6.145.000 danskar krónur (6.245.000 danskar krónur samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi). Í þriðja lagi hefði staðið til að stofna einkahlutafélag um viðskiptin en viðskiptabankinn krafist persónulegrar ábyrgðar og því hefði verið lítill tilgangur í að stofna einkahlutafélag um umrædd viðskipti. Í fjórða lagi hefðu viðskiptin verið fjármögnuð alfarið með ábyrgð frá Sparisjóði Kópavogs og ekki hefði verið um að ræða eigið fé kæranda í þessum viðskiptum. Samkvæmt þessu taldi kærandi ljóst að umfang viðskiptanna og fjármögnun þeirra hefðu verið með þeim hætti að hann hefði aldrei getað keypt þessa eign til eigin notkunar. Tilgangurinn hefði einungis verið í hagnaðarskyni. Að lokum tók kærandi fram að skattframtal árið 2009 hefði verið tekið sem skattkæra og lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda eftir yfirferð skattstjóra án athugasemda. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti því við varðandi fyrirspurn ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2013, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að fella niður allar fjárhæðir í rekstrarskýrslum (RSK 4.11) og samræmingarblöðum (RSK 4.05) með skattframtölum greind gjaldár sem tengdust umræddum viðskiptum, svo sem nánar greindi, sbr. I. kafla hér að framan. Ríkisskattstjóri boðaði ennfremur að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kvaðst ríkisskattstjóri hafna því sjónarmiði kæranda að frestsákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda, enda hefði verið nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi hugsanlegan atvinnurekstur og afla að öðru leyti nauðsynlegra upplýsinga um þennan þátt skattskila kæranda áður en málefninu yrði ráðið til lykta með breytingum á skattskilunum. Þá tók ríkisskattstjóri fram að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ríkisskattstjóra þótti ekki ástæða til að draga í efa að starfsemin hefði verið sjálfstæð og tilgangurinn hefði verið að ná fram hagnaði. Hins vegar taldi hann engan veginn unnt að fallast á að um hefði verið að ræða reglubundna starfsemi í ekki mjög skamman tíma. Ríkisskattstjóri benti á að í skattframkvæmd væru ekki dæmi þess að sala á einstakri eign væri talin atvinnurekstur. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri í dóm Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í máli nr. 182/1987 (H 1989:230) þar sem kaup og sala 19 bifreiða á tveggja ára tímabili hefði ekki verið talin atvinnurekstur. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki telja að fjármögnun við kaup á hinu selda hefði þýðingu í þessu sambandi og ekki skipti heldur máli þótt ekki hefðu verið áform um að búa í fasteigninni.

Með bréfi, dags. 7. maí 2013, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við hina boðuðu endurákvörðun. Fyrirhugaðri endurákvörðun var andmælt að öllu leyti, en sérstaklega var álagsbeitingu andmælt. Í bréfinu kom fram að við mat á því hvort um atvinnurekstur væri að ræða í tilviki kæranda yrði að huga heildstætt að umsvifum kæranda í fasteignaviðskiptum. Tilgangur umræddra viðskipta hefði verið fjárfesting í atvinnurekstri í hagnaðarskyni. Af óviðráðanlegum ástæðum hefði orðið tap á viðskiptunum sem fært hefði verið til gjalda í rekstri. Eitt af þremur skilyrðum fyrir að starfsemi gæti talist til atvinnurekstrar væri að um reglubundna starfsemi með visst umfang væri að ræða í ekki skamman tíma. Skýr viðmið væru ekki til staðar hvorki um tímalengd í þessum efnum né tíðni viðskipta. Umboðsmaður kæranda vísaði því á bug að ekki hefði verið um að ræða nægilega regluleg viðskipti eða nægilegt umfang til þess að um atvinnurekstur væri að ræða. Því til stuðnings benti hann á að kærandi, ásamt eiginkonu sinni, hefði árum saman stundað fasteignaviðskipti, bæði til endursölu í hagnaðarskyni og til útleigu. Þessi atvinnustarfsemi hefði að mestu verið stunduð gegnum einkahlutafélög í eigu hans. Tilgreindi umboðsmaður kæranda í því sambandi kaup félagsins B ehf., sem hefði verið í eigu kæranda og eiginkonu hans, á þremur eignum á árunum 2004 til 2007, auk kaupa á sjö sumarhúsalóðum. Þá var frá því greint að hjónin hefðu í eigin nafni keypt fasteignina K-götu. Sú fasteign hefði frá kaupum verið nýtt til útleigu í atvinnurekstri, en hefði nú verið seld. Útleigan hefði verið frá 2009 skráð sem atvinnurekstur í skattframtölum. Umboðsmaður kæranda taldi framangreint staðfesta að umfang rekstrar kæranda með fasteignir hefði verið töluvert og ætlunin með kaupum á byggingarétti í Kaupmannahöfn hefði verið að útvíkka viðskiptin með þeim hætti að kaupa og selja byggingarétt íbúðarinnar. Umboðsmaður kæranda taldi að í hverju tilviki þyrfti að meta fasteignaviðskipti heildstætt, en ekki út frá einstaka viðskiptum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 56/2009, þar sem sala skattaðila á fasteign hefði verið talin atvinnurekstur vegna annarra viðskipta hans með fasteignir. Einnig vísaði umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 53/2007 þar sem staðfest hefði verið að stök fjárfesting í hlutabréfum gæti talist atvinnustarfsemi. Þar hefði verið um að ræða viðskipti sameignarfélags, sem hefði verið ósjálfstæður skattaðili, með hlutabréf. Af framangreindum úrskurðum dró umboðsmaður kæranda þá ályktun að tilgangur viðskipta gæti ráðið miklu um hvort um atvinnurekstur væri að ræða eða ekki og meta yrði viðskipti aðila heildstætt í hverju tilviki fyrir sig. Þá benti umboðsmaður kæranda á að tilgangur viðskipta með tilgreinda íbúð hefði verið að þau yrðu hluti af öðrum atvinnurekstri þeirra hjóna. Umboðsmaður kæranda fjallaði næst um tímafrest vegna endurákvörðunar og taldi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ættu við. Ríkisskattstjóra hefði því ekki verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld nema tvö ár aftur í tímann.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. júlí 2013, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri féll frá beitingu álags sem boðað hafði verið. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því og tók fram að ágreiningur málsins snerist um það hvort viðskipti kæranda með íbúð í Kaupmannahöfn teldust atvinnurekstur og þá hvort líta ætti svo á að um hefði verið að ræða reglubundna starfsemi í ekki mjög skamman tíma. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að við mat á því hvort um atvinnurekstur væri að ræða eða ekki bæri að líta heildstætt á viðskipti viðkomandi skattaðila og einkahlutafélaga í eigu hans, enda væru engin fordæmi fyrir því. Af úrskurði yfirskattanefndar nr. 56/2009 yrði engan veginn ráðið að líta ætti heildstætt á fasteignaviðskipti einstaklings og einkahlutafélags í eigu viðkomandi aðila. Þegar einstaklingar ættu í hlut þyrfti að meta hvert tilvik fyrir sig. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 hefði K-gata verið keypt sem íbúðarhúsnæði til eigin nota. Eignin hefði síðar verið færð sem atvinnurekstrareign, þegar útleiga hefði byrjað, vegna ákvæða 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Eignarinnar virtist því ekki hafa verið aflað í rekstrarlegum tilgangi. Ríkisskattstjóri taldi því kæranda ekki hafa sýnt fram á að hann hefði haft með höndum fasteignaviðskipti í rekstrarlegum tilgangi á undanförnum árum. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að úrskurður yfirskattanefndar nr. 53/2007 styddi málatilbúnað kæranda svo sem nánar rakti. Í úrskurðinum kvaðst ríkisskattstjóri hafna því sjónarmiði kæranda að frestsákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda, enda hefði verið nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi hugsanlegan atvinnurekstur og afla að öðru leyti nauðsynlegra upplýsinga um þennan þátt skattskila kæranda áður en málefninu yrði ráðið til lykta með breytingum á skattskilunum. Við þetta bætti ríkisskattstjóri að skattframtal kæranda árið 2009 hefði borist í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2009. Þegar af þeirri ástæðu yrði að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við varðandi það gjaldár, enda yrði að skýra ákvæðið svo að þar væri átt við skattframtöl sem bærust í framtalsfresti.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2013, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. júlí 2013, verði felldur úr gildi í heild. Til vara er þess krafist að hinar endurákvörðuðu fjárhæðir verði lækkaðar verulega að mati yfirskattanefndar telji hún að endurákvörðun ríkisskattstjóra byggi á réttum forsendum að einhverju leyti. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda kemur fram í kærunni að umfang fasteignaviðskipta þeirra hjóna hafi verið umtalsvert. Vísað er til þeirra upplýsinga sem fram hafi komið í andmælabréfi kæranda, dags. 7. maí 2013, um fasteignaviðskipti kæranda. Þar hafi verið greint frá kaupum félagsins B ehf., sem hafi verið í eigu kæranda og eiginkonu hans, á þremur eignum á árunum 2004 til 2007, auk kaupa á sjö sumarhúsalóðum. Þá er frá því greint að hjónin hafi í eigin nafni keypt fasteignina K-götu. Sú fasteign hafi frá kaupum verið nýtt til útleigu í atvinnurekstri, en hafi nú verið seld. Útleigan hafi verið frá 2009 skráð sem atvinnurekstur í skattframtölum. Umboðsmaður kæranda telur samkvæmt þessu ljóst að umfang fasteignaviðskipta þeirra hjóna hafi verið umtalsvert. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að umrædd fasteignakaup í Kaupmannahöfn hafi verið hugsuð sem útvíkkun á starfsemi þeirra. Ákvörðun um að notast ekki við félag við fjárfestingu hafi komið til vegna kröfu fjármögnunaraðila erlendis. Umboðsmaður kæranda telur að þótt eignin hafi verið keypt beint af kæranda en ekki í gegnum einkahlutafélag eigi það ekki að leiða til þess að viðskiptin teljist ekki í atvinnuskyni. Það geti ekki staðist að gera upp á milli þessara rekstrarforma, þ.e. einstaklingsrekstrar og einkahlutafélags. Þá vísar umboðsmaður kæranda til áðurnefndra úrskurða yfirskattanefndar nr. 56/2009 og 53/2007. Umboðsmaður kæranda telur að samkvæmt þessum úrskurðum sé ljóst að tilgangur viðskipta geti ráðið miklu um hvort um atvinnurekstur sé að ræða og meta verði viðskipti aðila heildstætt í hverju tilviki fyrir sig.

Að mati kæranda eigi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við og ríkisskattstjóra sé óheimilt að endurákvarða opinber gjöld hans lengra aftur í tíman en vegna tveggja ára.

IV.

Með bréfi, dags. 23. september 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau ný gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri viðskipti kæranda með fasteign í Kaupmannahöfn í Danmörku sem hluta af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að viðskipti kæranda með umrædda eign féllu ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda og felldi niður allar fjárhæðir á samræmingarblöðum (RSK 4.5) og rekstrarskýrslum (RSK 4.11) með skattframtölum árin 2009 og 2010, auk þess að færa skuldir og vaxtagjöld af rekstrarskýrslu í kafla 5.5 í skattframtöl árin 2009 og 2010. Við þá breytingu voru engar skuldir umfram eignir í eigin atvinnurekstri í reit 165 í skattframtali árið 2009 en þær urðu 37.934.670 kr. í skattframtali árið 2010. Þá felldi ríkisskattstjóri niður ónotað tap frá 2008, að fjárhæð 27.775.000 kr., á samræmingarblöðum með skattframtölum árin 2011 og 2012. Við þá breytingu varð yfirfæranlegt tap 47.524 kr. í skattframtali árið 2011 og hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri urðu 5.236.845 í reit 62 í skattframtali árið 2012. Þessar breytingar leiddu til hækkunar á útsvars- og tekjuskattsstofni kæranda um 5.236.845 kr. gjaldárið 2012. Í skattskilum sínum umrædd ár hafði kærandi hins vegar miðað við að hin umdeildu fasteignaviðskipti hans féllu undir atvinnurekstur. Lýtur aðalkrafa kæranda að því að skattframtöl hans árin 2009, 2010, 2011 og 2012 standi óhögguð að þessu leyti.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. borið við að ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, þar sem tímafrestur hafi verið liðinn þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Við mat á því, hvort um atvinnurekstur teljist vera að ræða, hefur einkum verið horft til þess í skatt- og úrskurðaframkvæmd hvort um sjálfstæða starfsemi sé að ræða sem rekin sé reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Þá hefur verið talið að viðhorf skattaðilans skipti máli við mat á því hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni. Ljóst má vera að mat þetta verður ekki eingöngu byggt á upplýsingum sem koma fram í skattframtölum. Var því nauðsynlegt að grafast fyrir um viðhorf kæranda í þessum efnum áður en ráðist var í hinar umdeildu breytingar á skattframtölum hans þau ár sem um ræðir. Samkvæmt framansögðu var óhjákvæmilegt að upplýsa málið um margháttuð atriði, áður en ákvörðun var tekin um breytingar á skattframtölunum, og afla sjónarmiða kæranda og upplýsinga frá honum, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Skattframtal kæranda árið 2009 barst skattstjóra ekki í framtalsfresti það ár heldur í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2009. Þegar af þeirri ástæðu verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kæranda, enda þykir bera að skýra ákvæðið svo að þar sé átt við skattframtöl sem berast í framtalsfresti. Verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274) gangi gegn slíkri skýringu. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki að neinu leyti tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild, en gjaldárin 2010 og 2011 var um að ræða afleiddar breytingar vegna gjaldársins 2009. Víkur þá að efnislegri málsástæðu kæranda fyrir aðalkröfu.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Fram er komið að kærandi gerði kauptilboð í byggingarétt fasteignar í Kaupmannahöfn í Danmörku árið 2006. Tilgangur viðskiptanna hafi verið að selja byggingaréttinn fyrir afhendingu eignarinnar með hagnaði. Sparisjóður Kópavogs hafði fjármagnað viðskiptin sem voru að fjárhæð 6.245.000 danskar krónur. Tap varð af viðskiptunum að fjárhæð 27.500.000 kr. Fyrir liggur að útleiga íbúðarhúsnæðis að K-götu var færð í rekstrarskýrslur með skattframtölum árin 2010, 2011 og 2012.

Samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi, undirrituðum af kaupendum hinn 31. janúar 2006 og seljanda, X P/S, hinn 7. september 2006, voru bæði kærandi og eiginkona hans aðilar að umræddum kaupum á greindri eign sem tilgreind er í kaupsamningnum sem „under projektering og opförelse værende ejerlejlighed paa matr. nr. ...“, en kaupverð nam 6.245.000 dönskum krónum. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur málinu hins vegar einvörðungu verið beint að kæranda. Af hálfu kæranda hafa engar athugasemdir verið gerðar vegna þessa og verður við þetta látið sitja.

Eins og upplýst var í svarbréfi kæranda, dags. 21. febrúar 2013, við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2013, var tilgangur viðskiptanna að selja réttindin (byggingarétt) samkvæmt greindum kaupsamningi fyrir afhendingardag eignarinnar með hagnaði, en ekki að kaupa eignina. Vegna verðfalls á fasteignum í Danmörku 2008 hafi það ekki gengið eftir og í þess stað samið um lokauppgjör (sátt), sbr. fyrirliggjandi samning, dags. 28. nóvember 2008. Fram kom í svarbréfinu að Sparisjóður Kópavogs fjármagnaði umrædd viðskipti að fullu og ekkert eigið fé hefði verið í viðskiptunum. Tilgangurinn hefði því eingöngu verið í hagnaðarskyni. Samkvæmt þessu má ljóst vera að um var að ræða spákaupmennsku með réttindi samkvæmt greindum kaupsamningi við X P/S. Enda þótt áskilnaði um hagnaðarskyn hafi þannig verið fullnægt, sbr. greind viðmið, er þar með ekki skorið úr um það hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hafi verið að ræða.

Eins og fram er komið var sölutap 27.500.000 kr. af umræddum viðskiptum gjaldfært í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) kæranda, meðfylgjandi skattframtali árið 2009, á þeim grundvelli að viðskipti þessi féllu undir atvinnurekstur í skattalegu tilliti. Annað var ekki tilgreint í umræddri rekstrarskýrslu fyrir utan skuld og vaxtagjöld. Samkvæmt gögnum málsins var ekki til að dreifa neinum frekari viðskiptum kæranda með fasteignir í eigin nafni á þeim tíma sem mál þetta varðar, að undanskildum kaupum kæranda og eiginkonu hans á einbýlishúsi við K-götu með kaupsamningi, dags. 8. ágúst 2008, en fram er komið að sú eign hafi verið sett í útleigu, uns eignin var seld. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur einkum verið vísað til þess að líta verði heildstætt á umsvif kæranda og eiginkonu hans í fasteignaviðskiptum, bæði í hagnaðarskyni og til útleigu, en í því ljósi sé vafalaust að um atvinnurekstur sé að ræða. Í því sambandi er vísað til útleigu greindrar eignar að K-götu, sem skráð hafi verið sem rekstur, og einkum til umsvifa B ehf., en einkahlutafélag þetta sé í eigu kæranda og eiginkonu hans, sbr. andmælabréf, dags. 7. maí 2013, og ítrekun í kæru, dags. 23. júlí 2013.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess, sbr. boðunarbréf, dags. 10. apríl 2013, að í tilviki kæranda væri ekki ástæða til að draga í efa að um sjálfstæða starfsemi hefði verið að ræða og hagnaðartilgangur til staðar. Hins vegar væri ekki unnt að fallast á að um hefði verið að ræða reglubundna starfsemi í ekki mjög skamman tíma, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 11. júlí 2013, þar sem þetta er endurtekið. Ríkisskattstjóri taldi að K-götu hefði ekki verið aflað í rekstrarlegum tilgangi. Þá yrði ekki ráðið af tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 56/2009 að líta bæri heildstætt á fasteignaviðskipti einstaklings og einkahlutafélags í eigu viðkomandi svo sem nánar var rökstutt. Væru ekki fordæmi fyrir því almennt séð að líta heildstætt á viðskipti viðkomandi skattaðila í eigin nafni og einkahlutafélaga í eigu hans.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda skorti á það að uppfyllt sé viðmið um reglubundna starfsemi, sbr. fyrrgreinda skilgreiningu. Þá verður naumast talið að kaup kæranda í félagi við eiginkonu sína á K-götu, sem sett var í útleigu um skeið og skráð sem atvinnurekstur frá 2009, skipti hér öllu máli. Hvað varðar þátttöku kæranda í B ehf., þar sem kærandi var í stjórn (varamaður), auk eignaraðildar að einhverju leyti eftir því sem tiltæk gögn bera með sér, er þess að geta að tilgangur þessa félags var smásala og heildsala, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur. Félag þetta var úrskurðað gjaldþrota ... 2014. Fram er komið af hálfu kæranda að umrætt einkahlutafélag hafi fest kaup á tilgreindum jörðum til útleigu og að auki keypt sumarhús í byggingu og sumarbústaðalóðir. Almennt er því borið við að kærandi og eiginkona hans hafi sinnt fasteignaviðskiptum í gegnum einkahlutafélög, en ekkert nánar liggur fyrir um það.

Enda þótt ályktun ríkisskattstjóra þess efnis að ekki sé unnt, enda fordæmalaust, að líta heildstætt á fasteignaviðskipti viðkomandi skattaðila og einkahlutafélaga í eigu hans við mat á því hvort um atvinnurekstur sé að ræða sé of fortakslaus miðað við úrskurðaframkvæmd, verður ekki talið að unnt sé að horfa til meintra viðskipta greinds einkahlutafélags varðandi fasteignir hvað þá annarra ótilgreindra félaga svo sem málið er lagt fyrir. Samkvæmt þessu verður við úrlausn málsins að miða við að umrædd viðskipti kæranda með fasteign (byggingarétt) í Kaupmannahöfn séu stök viðskipti á greindum tíma þannig að ekki sé fullnægt áskilnaði um reglubundna starfsemi, sbr. umrædd viðmið, þannig að unnt sé að telja þau til atvinnurekstrar kæranda í skattalegu tilliti. Fyrir liggur að kærandi var í launuðu starfi árið 2008, sbr. framtal árið 2009. Eins og fyrr greinir verður ekki talið að kaup og eignarhald á K-götu geti breytt neinu um þessa niðurstöðu.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað. Varakrafa kæranda um lækkun hinna endurákvörðuðu fjárhæða er ekki nánar rökstudd og beinist ekki að einstökum breytingum ríkisskattstjóra sem umboðsmaður kæranda telur rangar. Samkvæmt þessu þykir varakrafan í þeim mæli vanreifuð að ekki verður hjá því komist að vísa henni frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.