Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. janúar 2014, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 21. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2013. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu álags vegna síðbúinna skila á staðgreiðslu skatts af arði. Af hálfu kæranda er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 26. júní 2013, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri felldi niður 10% álag á tekjuskatt af arði. Í bréfinu var greint frá því að á árinu 2011 hefði kærandi úthlutað hluthöfum félagsins arði að fjárhæð 130.000.000 kr. Skattalegt bókfært eigið fé kæranda hefði þá numið 150.394.684 kr. og hefði borið að skattleggja þann hluta arðsins, sem verið hefði umfram 20% af þeirri fjárhæð, í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. í 40,21% skattþrepi, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. greindra laga, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009. Í ljós hefði komið að staðgreiðslu skatts hefði verið skilað að öllu leyti sem staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts, þ.e. miðað við 20% skatthlutfall, þann 6. febrúar 2012. Leiðrétting hefði verið gerð og skilagrein staðgreiðslu opinberra gjalda skilað til ríkisskattstjóra. Við leiðréttinguna hefði 10% álag verið ákvarðað á fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þar sem upphafleg skil kæranda á staðgreiðslu hefðu tekið mið af greiðslutímabili og gjalddaga samkvæmt 7. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, hefði staðgreiðslunni verið skilað of seint að því er tæki til framangreinds mismunar. Í bréfi kæranda var bent á að nokkuð hefði borið á því í framkvæmd að staðgreiðslu væri skilað með þeim hætti sem gert hefði verið í tilviki félagsins þar sem umræddar arðstekjur bæru öll einkenni fjármagnstekna þrátt fyrir að vera skattlagðar í hærra skattþrepi en ella. Væri því farið fram á með vísan til 3. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 að álag yrði fellt niður á þann hluta arðsins sem skattlagður hefði verið samkvæmt 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. sömu laga.

Með úrskurði, dags. 30. október 2013, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um niðurfellingu álags. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. og 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 og 3. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 21. gr. laga nr. 165/2010, og tók fram að í hinu síðastnefnda ákvæði kæmi fram að afdráttur staðgreiðslu af þeim hluta arðs sem teldist vera laun samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fara fram á því greiðslutímabili þegar uppgjör ætti sér stað eða eigi síðar en í lok þess árs sem ákvörðun um úthlutun væri tekin. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 3. mgr. 20. gr. og 28. gr. laga nr. 45/1987 um álag á vanskilafé í staðgreiðslu og tók fram að samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna mætti fella niður álag ef launagreiðandi færði gildar ástæður sér til afsökunar að mati ríkisskattstjóra. Eindagi skila á staðgreiðslu af þeim hluta úthlutaðs arðs, sem telja bæri til launa, hefði verið 15. janúar 2012 í tilviki kæranda. Greiðsla staðgreiðslunnar þann 6. febrúar 2012, þ.e. á eindaga staðgreiðslu vegna fjármagnstekjuskatts, hefði því borist of seint. Yrði að telja að fram komnar viðbárur kæranda, þ.e. að mistök hefðu átt sér stað, væru þess eðlis að kæranda yrði einum kennt um hin síðbúnu skil staðgreiðslu. Kærandi teldist því ekki hafa fært fram gildar ástæður sér til afsökunar, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Yrði því að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu álags.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2014, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 21. febrúar 2014, er þess krafist að 10% álag á staðgreiðslu skatts af arði verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni er rakinn aðdragandi að setningu ákvæða 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, og bent á að í almennum athugasemdum með frumvarpi til síðastnefndra laga kæmi fram að tillögur væru gerðar um breytingar sem miðuðu að því að draga úr misræmi á skattlagningu tekna úr einkahlutafélögum og annarra tekna. Með tillögu um að skattleggja arðsúthlutun, sem færi umfram 20% ávöxtun á eigin fé, sem launatekjur væri stefnt að því að draga úr hættu á því að launatekjur væru færðar í búning fjármagnstekna. Með lögum nr. 73/2011 hafi 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 verið breytt ásamt því að nýr málsliður bættist við. Samkvæmt 4. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 mynduðu tekjur, sem ákvarðaðar væru samkvæmt 3. málsl., hvorki stofn til tryggingagjalds né lífeyrisiðgjalds né teldust til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar hjá greiðanda. Þessi breyting á 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi vakið upp spurningar um hvers eðlis umræddar tekjur væru. Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar hafi komið fram að eðli teknanna gæti ráðist af því hvort til skoðunar væri móttakandi greiðslunnar eða greiðandinn. Þá ber umboðsmaður kæranda saman skattlagningu lána sem óheimil eru samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög og lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög við skattlagningu þess hluta arðs sem telst vera laun samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003 í ljósi umsagnar ríkisskattstjóra um frumvarp til laga nr. 128/2009. Megi skilja athugasemd ríkisskattstjóra þannig að embættið hafi litið svo á að skattlagning annars vegar arðs sem teldist laun og hins vegar dulins arðs ætti að vera sambærileg.

Í framhaldi af þessu er í kærunni fjallað um staðgreiðsluskyldu arðs samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 66. gr. sömu laga, og bent á að sá hluti úthlutaðs arðs hafi hvergi verið skilgreindur sem tekjur samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 og þar af leiðandi ekki fallið undir gildissvið laga nr. 45/1987, þrátt fyrir ákvæði 16. gr. laganna. Einnig er bent á að afdráttur staðgreiðslu af þeim hluta sem teljist vera laun samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003 skuli fara fram á því greiðslutímabili þegar uppgjör eigi sér stað eða eigi síðar en í lok þess árs sem ákvörðun um úthlutun sé tekin, sbr. 2. málsl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987. Efni þessa ákvæðis sé sambærilegt ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Ákvæði 2. málsl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987 hafi verið bætt við með 15. gr. laga nr. 165/2010, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, áður en fyrrgreind breyting hafi verið gerð á 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 4. málsl. verið bætt við ákvæðið. Í athugasemdum við 15. gr. í frumvarpi til laga nr. 165/2010 hafi komið fram að ákvæði um afdrátt staðgreiðslu af arði væru talin óskýr og lagt væri til að tekin yrðu af öll tvímæli um að meginreglan væri sú að skyldan til afdráttar skapaðist þegar arðurinn væri greiddur. Í 6. gr. laga nr. 45/1987 sé fjallað um skyldu launagreiðanda, sem hafi launamann sem ákveða skuli endurgjald fyrir samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, til að reikna honum við staðgreiðslu endurgjald í samræmi við reglur ríkisskattstjóra, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að ákvörðun reiknaðs endurgjalds samkvæmt þeirri málsgrein sé óháð ákvörðun launa samkvæmt 11. gr. sömu laga. Sé því ljóst að staðgreiðsla þess hluta arðs, sem skattlagðist sem laun á þeim tíma sem þetta mál varðaði, skuli greidd í samræmi við greiðslutímabil laga nr. 94/1996, þar sem skattskyldur arður samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003 falli undir skattstofn 2. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 en ekki undir gildissvið laga nr. 45/1987. Arður sem skattlagðist sem laun hafi ekki verið skilgreindur á annan hátt en sem tekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Því skorti lagaheimild fyrir mánaðarlegri innheimtu staðgreiðslu skatts af þeim hluta arðs sem skattlagðist sem laun.

IV.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í rökstuðningi með kæru til yfirskattanefndar dags. 21. febrúar 2014 heldur umboðsmaður kæranda fram þeirri skoðun að sá hluti af arðgreiðslunni sem skattlagður var samkvæmt 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, falli ekki undir lög nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda og því sé ekki lagaheimild fyrir álagi því sem úrskurðað var samkvæmt 28. gr. laganna í hinum kærða úrskurði.

Tók umboðsmaður kæranda fram að á þeim tíma sem þetta mál varðaði, þ.e. tekjuárið 2011, hafi bæði arðshluti og tekjuhluti 3. málslið 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, fallið undir lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þar sem sá hluti arðsins sem skattlagður var í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 væri hvergi í lögum skilgreindur sem tekjur samkvæmt 7. gr. síðastnefndu laganna.

Ríkisskattstjóri telur hins vegar að við túlkun á 3. málslið, 1. mgr. 11. gr. verði að líta til þess skýra vilja löggjafans, sem fram kemur í athugasemdum við frumvarp til laga um tekjuöflun ríkisins nr. 128/2009, en þar kemur orðrétt fram að tilgangur með umræddu ákvæði væri „að draga úr hættu á því að launatekjur séu færðar í búning fjármagnstekna. Er það gert með því að ákveða að ef arðsúthlutun fer umfram 20% ávöxtun á eigin fé hlutafélags skuli það sem úthlutað er umfram þau mörk skattlagt sem launatekjur.“

Í athugasemdum við einstakar greinar frumvarps þess sem síðar varð að lögum nr. 73/2011 og var lagt fyrir Alþingi á 139. löggjafarþingi 2010-2011 við 1. umræðu, kom fram um 2., 4. og 5. gr. frumvarpsins að lagt væri til „að sá hluti úthlutaðs arðs sem telst vera laun skv. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. verði eingöngu skattlagður með því skatthlutfalli sem gildir fyrir lægsta skattþrep auk útsvars. Við álagningu árið 2011 yrði tekjuskattshlutfallið þannig 24,1% að viðbættu útsvari. Um er að ræða laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sem mynda stofn til tryggingagjalds í samræmi við ákvæði laga um tryggingagjald. Sama gildir um greiðslu lífeyrisiðgjalds og önnur launatengd gjöld. Halda ber eftir staðgreiðslu af launum í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.“

Við 2. umræðu á sama þingi um framvarpið lagði meirihluti efnahags- og skattnefndar til „þá breytingu á 2. gr. að sá hluti arðsins sem skattleggst sem laun myndi hvorki stofn til tryggingagjalds né lífeyrisiðgjalds og ekki myndi hann heldur frádráttarbæran rekstrarkostnað hjá greiðanda. Nefndin ræddi með hliðsjón af þessari breytingu hvert eðli þess hluta arðsins sem skattleggst sem laun væri. Sjónarmið komu fram um að þetta gæti ráðist af því hvort til skoðunar væri móttakandi greiðslunnar eða greiðandinn.“

Verður ekki séð að löggjafinn hafi með samþykki sínu á lögum nr. 73/2011 horfið frá þeirri grundvallarætlan sinni að sá hluti af arðgreiðslunni sem skattlagður væri samkvæmt 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri launatekjur í skilningi 1. töluliðs, A-liðar 7. gr. sömu laga og að launatekjurnar myndu falla undir lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Ríkisskattstjóri bendir á að félag sem greiðir/úthlutar arði þarf að draga staðgreiðslu af honum. Eftir atvikum getur annars vegar verið um að ræða fjármagnstekjur, sem sæta staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 94/1996, og hins vegar launatekjur sem eru staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum nr. 45/1987. Greiðsla afdreginnar staðgreiðslu af þeim hluta sem telst vera laun skal fara fram miðað við það greiðslutímabil sem ákvörðun er tekin á og á sama hátt og gildir um aðrar launagreiðslur, sbr. lið 2. a, ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1/2010, dags. 25. janúar 2010.

Ríkisskattstjóri telur því, samkvæmt ofansögðu, að sá hluti af arðgreiðslunni, sem skattlagður var samkvæmt 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu launatekjur sbr. 1. tölulið, A-liðar 7. gr. sömu laga og falli undir lög nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 21. gr. laga nr. 165/2010, og því sé að sönnu lagaheimild fyrir álagi því sem úrskurðað var samkvæmt 28. gr. síðarnefndu laganna í hinum kærða úrskurði.

Í úrskurðarframkvæmd hefur sú grundvallarregla verið mörkuð nokkuð skýrt að skilaskyldir aðilar, líkt og gjaldendur almennt sem einir bera ábyrgð á því að upplýsingar á skattframtölum þeirra séu réttar, séu ábyrgir fyrir því að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda á tilskildum tíma.

Til stuðnings kröfu umboðsmanns kæranda um niðurfellingu álags er bent á að um mistök kæranda hafi verið að ræða. Þegar virt eru atvik að þeim drætti á staðgreiðsluskilum, sem í málinu greinir, verður að telja að hér sé um að ræða atriði sem kærandi ber einn ábyrgð á og verða ekki að neinu leyti kennd utanaðkomandi og óviðráðanlegum atvikum.

Samkvæmt ofangreindu þykir kærandi ekki hafa fært fram gildar ástæður er geti leyst hann undan greiðslu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þess er því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Túlkun ríkisskattstjóra er mótmælt og röksemdir ítrekaðar fyrir því að staðgreiðsla skyldi fara fram samkvæmt ákvæðum laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þá leggur umboðsmaður kæranda áherslu á að fram hafi komið í beiðni um niðurfellingu álags að mistök hafi verið gerð miðað við framkvæmd ríkisskattstjóra en ekki mistök við skil á staðgreiðslu.

V.

Ágreiningur máls þessa varðar beitingu álags á vangreidda staðgreiðslu skatts af arði. Eins og fram er komið úthlutaði kærandi hluthöfum félagsins arði að fjárhæð alls 130.000.000 kr. á árinu 2011. Er óumdeilt í málinu að vegna ákvæða 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009 og 1. gr. laga nr. 73/2011, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, hafi borið að telja hluthöfum kæranda til tekna 50% af heimilum úthlutuðum arði að því marki sem arðsúthlutunin var samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé félagsins í árslok viðmiðunarárs og skattleggja í samræmi við ákvæði 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá virðist sömuleiðis óumdeilt að sá hluti greindrar arðsúthlutunar kæranda, sem borið hafi að skattleggja með þessum hætti, hafi numið 49.960.532 kr., sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2013, og umfjöllun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði embættisins, dags. 30. október 2013. Fyrir liggur að kærandi stóð skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslunni þann 6. febrúar 2012, sbr. skilaskyldu félagsins samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum. Í fyrrnefndu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra er rakið að í kjölfar þessa hafi komið í ljós að borið hefði að standa skil á staðgreiðslu miðað við 40,21% staðgreiðsluhlutfall tekjuskatts og útsvars af þeim hluta arðgreiðslu sem var umfram 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eða 49.960.532 kr., sbr. hér að framan. Ekki kemur fram í gögnum málsins hvenær greiðsla þess sem upp á vantaði fór fram, en fyrir liggur að kæranda var gert að greiða álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 að fjárhæð 2.008.913 kr. Með hinum kærða úrskurði sínum synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um niðurfellingu álagsins þar sem embættið taldi að kærandi hefði ekki fært fram gildar ástæður fyrir niðurfellingu álags samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagið verði fellt niður. Er sú krafa byggð á því að lagaheimild skorti fyrir innheimtu staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars af arði sem skattlagður sé samkvæmt 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. sömu laga, þar sem umrædd skattlagning falli utan gildissviðs staðgreiðslulaga nr. 45/1987.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, skal innheimta í staðgreiðslu 20% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði eins og nánar er kveðið á um í lögum þessum. Er staðgreiðsla samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts nema annað sé tekið fram. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 kemur fram að stofn til staðgreiðslu sem arður samkvæmt lögunum teljist tekjur, sbr. 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. fjárhæð sú er félög skv. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 greiða eða úthluta að undanteknum arði sem úthlutað er á milli aðila sem samskattaðir eru skv. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Um afdrátt staðgreiðslu af vöxtum og arði er fjallað í 5. gr. laga nr. 94/1996.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kemur fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Í 4. gr. laga nr. 45/1987 er hugtakið launamaður skilgreint og í 5. gr. laganna er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Um ákvörðun launa og afdrátt staðgreiðslu af þeim eru ákvæði í 15. og 16. gr. laga nr. 45/1987.

Ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu arðstekna sem launa hjá hluthöfum í hluta- og einkahlutafélögum voru tekin upp með 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Samkvæmt ákvæðinu, eins og það hljóðaði við gildistöku laga nr. 128/2009, skyldi hjá þeim skattaðilum, sem skylt var að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, telja til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins væri samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu kom fram að með ákvæði þessu væri miðað að því að draga úr hættu á því að launatekjur væru færðar í búning fjármagnstekna. Væri það gert með því að ákveða að ef arðsúthlutun færi umfram 20% ávöxtun á eigin fé hlutafélags skyldi það sem úthlutað er umfram þau mörk skattlagt sem launatekjur.

Þrátt fyrir að lög nr. 128/2009 hafi falið í sér ýmsar breytingar á lögum nr. 45/1987, sbr. II. kafla hinna fyrrnefndu laga, voru þó engin ákvæði tekin upp í lög nr. 45/1987 um staðgreiðsluskyldur eða tilhögun staðgreiðslu vegna arðgreiðslna sem telja bæri til launa samkvæmt hinum nýju ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Breytingar, sem lög nr. 128/2009 fólu í sér á lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. III. kafla laga nr. 128/2009, voru sama marki brenndar að þessu leyti. Með 21. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var hins vegar bætt við 16. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987, þar sem fjallað er um hvenær afdráttur staðgreiðslu skuli fara fram, svohljóðandi ákvæði, sbr. nú lokamálslið 3. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987:

„Afdráttur staðgreiðslu af þeim hluta sem telst vera laun skv. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal fara fram á því greiðslutímabili þegar uppgjör á sér stað eða eigi síðar en í lok þess árs sem ákvörðun um úthlutun er tekin.“

Með greindum lögum nr. 165/2010 var ákvæði um afdrátt staðgreiðslu af arði í 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996 jafnframt breytt og kveðið á um að slíkur afdráttur skyldi fara fram þegar hlutafélag greiddi arðinn eða eigi síðar en í lok þess árs sem ákvörðun um úthlutun væri tekin, sbr. 25. gr. laga nr. 165/2010. Í athugasemdum við 15. og 19. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2010, kom fram að gildandi ákvæði um afdrátt staðgreiðslu af arði hefðu verið talin óskýr. Lagt væri til að tekin yrðu af öll tvímæli um að meginreglan væri sú að skyldan til afdráttar skapaðist þegar arðurinn væri greiddur. Færi greiðsla ekki fram á sama ári og ákvörðun um úthlutun væri tekin skyldi þó miða við að afdráttur og skil staðgreiðslu færi fram innan þess árs sem ákvörðun væri tekin. Samkvæmt d-lið 69. gr. laga nr. 165/2010 öðluðust framangreind ákvæði 21. og 25. gr. laganna gildi 1. janúar 2011 og komu til framkvæmda við álagningu 2012 og á staðgreiðsluárinu 2011 eftir því sem við ætti.

Með 1. gr. laga nr. 73/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, voru gerðar breytingar á ákvæðum 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu arðstekna sem launa sem fólu í sér að í stað 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laganna komu tveir nýir málsliðir, svohljóðandi:

„Hjá þeim skattaðilum sem er skylt að reikna sér endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. skal telja til tekna 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins er samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs, og skattleggja í samræmi við 5. mgr. 66. gr. Þannig ákvarðaðar tekjur mynda hvorki stofn til tryggingagjalds né lífeyrisiðgjalds né teljast til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar hjá greiðanda.“

Þess er að geta að í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 73/2011, sem lagt var fyrir Alþingi á 139. löggjafarþingi 2010-2011, var ekki gert ráð fyrir neinum breytingum á skattalegri meðferð arðsúthlutana umfram 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé félags að því undanskildu að lagt var til að sá hluti úthlutaðs arðs, sem telja bæri til launa samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, yrði „eingöngu skattlagður með því skatthlutfalli sem gildir fyrir lægsta skattþrep auk útsvars“, eins og sagði í athugasemdum við 2., 4. og 5. gr. frumvarpsins. Að öðru leyti lutu breytingar samkvæmt upphaflegu frumvarpi að því að skýra nánar hvenær maður teldist hafa ráðandi stöðu hjá lögaðila í skilningi 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. frumvarpsins. Í athugasemdum með frumvarpinu var þannig m.a. tekið fram, að því er snertir skattlagningu hluta arðs sem launa samkvæmt 3. máls. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, að um væri að ræða laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna sem mynduðu stofn til tryggingagjalds í samræmi við ákvæði laga um tryggingagjald og sama gilti um greiðslu lífeyrisiðgjalds og önnur launatengd gjöld. Þá var tekið fram í athugasemdunum að halda bæri eftir staðgreiðslu af launum í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Framangreind ákvæði frumvarpsins tóku hins vegar breytingum í meðförum Alþingis og komust í það horf sem varð með samþykkt laga nr. 73/2011, sbr. hér að framan. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar, sbr. þskj. nr. 1625 (824. mál), var gerð svofelld grein fyrir ástæðum þeirra breytinga:

„Í 2., 4. og 5. gr. frumvarpsins er lagt til að inntak lokamálsliðar 1. mgr. 11. gr. laga um tekjuskatt verði skýrt nánar. Í lagagreininni, sem lögfest var með lögum nr. 128/2009, kemur fram að þegar heimil arðsúthlutun hlutafélaga og einkahlutafélaga er samtals yfir 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé og viðtakanda arðsins ber stöðu sinnar vegna að reikna sér endurgjald skuli reikna til tekna sem laun 50% af þeim arði sem umfram er. Breytingarnar sem lagðar eru til felast í tvennu, í fyrsta lagi að lögfesta viðmið um hverjum ber að reikna sér endurgjald og í annan stað er mælt fyrir um að sá hluti úthlutaðs arðs sem telst vera laun verði eingöngu skattlagður í lægsta skattþrepi tekjuskattsins.

Tilgangur reglunnar er að meginstefnu sá að stemma stigu við misnotkun einkahlutafélagaformsins og styðja við reglur um reiknað endurgjald og áréttuðu talsmenn atvinnulífsins fyrri athugasemdir um að reglan mundi eiga síður við í þeim fyrirtækjum þar sem fjöldi hluthafa væri að störfum og enginn einn ráðandi og jafnframt þegar hagnaður verður ekki rakinn til vinnuframlags. Annar yfirlýstur tilgangur reglunnar er sá að bæta sveitarfélögum upp tekjumissi liðinna ára vegna yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélög. Til að mæta framangreindum sjónarmiðum leggur meiri hlutinn til þá breytingu á 4. og 5. gr. að viðmið um lágmarkseignarhald við mat á því hver sé ráðandi aðili verði hækkað úr 2% í 20%. Til að mæta áhrifum þessa á tekjur ríkis og sveitarfélaga er lagt til að sá hluti arðsins sem skattleggst sem laun verði skattlagður í hærra þrepi en samkvæmt frumvarpinu. Breytingin á ekki að hafa nein áhrif á heimild til millifærslu skv. 4. tölul. 1. mgr. 66. gr.

Meiri hlutinn leggur enn fremur til þá breytingu á 2. gr. að sá hluti arðsins sem skattleggst sem laun myndi hvorki stofn til tryggingagjalds né lífeyrisiðgjalds og ekki myndi hann heldur frádráttarbæran rekstrarkostnað hjá greiðanda. Nefndin ræddi með hliðsjón af þessari breytingu hvert eðli þess hluta arðsins sem skattleggst sem laun væri. Sjónarmið komu fram um að þetta gæti ráðist af því hvort til skoðunar væri móttakandi greiðslunnar eða greiðandinn.“

Umrædd ákvæði laga nr. 73/2011, sbr. 1., 3. og 4. gr. þeirra laga, öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2011 og á staðgreiðsluárinu 2010 eftir því sem við átti, sbr. gildistökuákvæði 13. gr. laganna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að líta svo á að með lögum nr. 73/2011 hafi verið fallið frá skattalegri meðferð arðsúthlutana sem launa í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 hjá hluthöfum við þær aðstæður sem ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taka til, en í stað þess kveðið á um skattlagningu þess hluta arðsúthlutunar, sem áður bar að fara með sem launatekjur, með þargreindu skatthlutfalli tekjuskatts, sbr. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, í stað skatthlutfalls fjármagnstekjuskatts sem almennt tekur til arðstekna utan rekstrar, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Þykir bæði aðdragandi að tilurð ákvæða 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, eins og þau hljóðuðu á þeim tíma sem mál þetta varðar, þ.e. á staðgreiðsluárinu 2011, og lögskýringargögn styðja þá niðurstöðu sem og sú staðreynd að með 1. gr. laga nr. 73/2011 var berum orðum tekið fyrir meðferð þeirra tekna sem um ræðir sem launatekna í skilningi laga um tryggingagjald nr. 113/1990 og laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða nr. 129/1997 og jafnframt girt fyrir gjaldfærslu þeirra sem frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skattskilum greiðanda.

Í fyrrgreindu nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar vegna breytinga á frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 73/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, kemur ekkert fram um staðgreiðsluskyldur vegna arðsúthlutana af þeim toga sem málið varðar. Það leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lagaákvæði, sem mæla fyrir um skyldu til að halda eftir staðgreiðslu skatta og skila í ríkissjóð, þurfa að vera skýr og ótvíræð, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006 (Impregilo SpA, útibú á Íslandi gegn íslenska ríkinu). Að þessu virtu og með vísan til þess sem hér að framan greinir varðandi skýringu ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 verður að fallast á með kæranda að hin kærða álagsákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið heimildarlaus. Er krafa kæranda um niðurfellingu álags því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað kæranda vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.