Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2012 og sætti kærandi því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hinn 9. nóvember 2012 barst ríkisskattstjóra skattframtal kæranda árið 2012 og var það tekið sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði, dags. 26. febrúar 2013, féllst ríkisskattstjóri á að leggja hið innsenda skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 að gerðum tilteknum breytingum. Í úrskurðinum var tekið fram að í meðfylgjandi ársreikningi félagsins fyrir árið 2011 kæmi fram í skýrslu stjórnar að kæranda hefði verið skipt í tvö félög hinn 30. nóvember 2011. Í skiptingaráætlun, sem umboðsmaður kæranda hefði sent fyrirtækjaskrá, kæmi fram að hluthafar í kæranda fengju eingöngu hluti í hinu nýja félagi, X ehf., í skiptum fyrir hlutabréf sín og að hlutfallsleg skipting hlutafjár í hinu nýja félagi yrði sú sama og í kæranda. Í sérfræðiskýrslu löggilts endurskoðanda, sem lögð hefði verið fram hjá fyrirtækjaskrá, kæmi fram að við skiptinguna flyttust skattaréttarlegar skyldur og réttindi frá kæranda til viðtökufélagsins í sama hlutfalli og bókfært verð þeirra eigna, að frádregnum skuldum, sem færðust til viðtökufélagsins. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væri að finna færslur í skattframtali kæranda árið 2012, sem rekja mætti til þess að ofangreind skipting félagsins myndaði skattskyldar tekjur hjá kæranda, og þætti því ljóst að við skiptin hefði kærandi byggt á ákvæðum 52. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 skiptust skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna, að frádregnum skuldum, sem flyttust til þeirra. Í skattframtali kæranda væri ekki að finna leiðréttingar á ónýttum rekstrartöpum frá fyrri árum í samræmi við 52. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt gögnum, sem lögð hefðu verið fram hjá fyrirtækjaskrá af hálfu kæranda, hefði bókfært verð eigna sem fluttust til X ehf. verið 306.270.262 kr. og skuldir 283.900.747 kr. Samsvarandi eignir hjá kæranda hefðu verið 361.981.617 kr. og skuldir 316.110.344 kr. eftir skiptin. Hluti kæranda í eignum umfram skuldir hefði því verið 32,78% og hluti X ehf. 67,22%. Reiknaði ríkisskattstjóri hlut kæranda í ónýttum rekstrartöpum áranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 í samræmi við framangreinda skiptingu. Tekið skal fram að umræddar fjárhæðir hafa víxlast milli félaganna í meðförum ríkisskattstjóra. Samkvæmt greindum kæruúrskurði ríkisskattstjóra ákvarðaðist tekjuskattsstofn kæranda 471.645.468 kr. gjaldárið 2012.

Hinn 7. mars 2013, sbr. tölvupóst, bárust ríkisskattstjóra leiðrétt skattframtöl kæranda árið 2012 frá umboðsmanni kæranda, þ.e. annars vegar skattframtal vegna tímabilsins 1. janúar 2011 til og með 30. nóvember 2011 eða fram að skiptingardegi 1. desember 2011 og hins vegar skattframtal vegna tímabilsins 1. til 31. desember 2011. Fylgdi skattframtölunum sundurliðun á tekjuskattsstofni og greinargerð um skiptingu á yfirfæranlegu tapi og öðrum skattalegum réttindum og skyldum, auk skiptingar á eignum og skuldum að teknu tilliti til fasteignamats eignanna 31. desember 2011. Leit ríkisskattstjóri á þetta sem beiðni um endurupptöku á kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2013, á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með úrskurði, dags. 11. júní 2013, féllst ríkisskattstjóri á að endurupptaka kæruúrskurð sinn, dags. 26. febrúar 2013, á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir aðdraganda málsins og rakti meðal annars kæruúrskurð sinn, dags. 26. febrúar 2013. Tók ríkisskattstjóri fram að af hálfu kæranda hefðu verið lögð fram leiðrétt skattframtöl árið 2012, þ.e. annars vegar skattframtal vegna tímabilsins 1. janúar 2011 til og með 30. nóvember 2011 eða fram að skiptingardegi og hins vegar skattframtal vegna tímabilsins 1. til 31. desember 2011. Skattframtölunum hefðu fylgt ýmis gögn, sbr. framansagt. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirmælum og leiðbeiningum embættisins, sbr. einnig lög nr. 90/2003, bæri kæranda að skila einu skattframtali vegna tekjuársins 2011, þ.e. fyrir rekstur á tímabilinu 1. janúar 2011 til 31. desember 2011. Niðurstaða bókhaldslegra færslna vegna skiptingar á félagi, sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væru hluti af ársreikningi viðkomandi félags. Skattalegar færslur og leiðréttingar á niðurstöðum ársreiknings til samræmis við ákvæði laga nr. 90/2003 væru gerðar í lok árs en byggðu á niðurstöðum ársreiknings 2011. Skattalegar færslur, svo sem fyrning eigna, niðurfærsla viðskiptakrafna og ráðstöfun eldri rekstrartapa, tækju mið af rekstrarniðurstöðu ársins og stöðu eigna í árslok. Samkvæmt 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 tæki skipting skattalegra skyldna og réttinda mið af skattalegri stöðu eigna og skulda á skiptingardegi. Umboðsmaður kæranda hefði lagt fram yfirlit yfir skattalega stöðu eigna og skulda hinn 30. nóvember 2011 og taldi ríkisskattstjóri mega byggja á þeim útreikningi/niðurstöðum þannig að 69% af skattalegum réttindum og skyldum kæranda yrðu eftir í félaginu við skiptingu félagsins, en 31% færðist yfir til X ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki þætti skipta máli í þessu sambandi hvort byggt væri á fasteignamati í árslok 2011 eða gildandi fasteignamati 30. nóvember 2011. Við úrlausn málsins málsins væru fjárhæðir í innsendum leiðréttum skattframtölum sameinaðar í einu skattframtali vegna ársins 2011. Hagnaður af rekstri ársins 2011 yrði 739.330.176 kr., sbr. framlagðan ársreikning fyrir árið 2011. Skattaleg leiðrétting vegna sölu eigna yrði –39.044.996 kr. og skattaleg leiðrétting fyrninga yrði –4.009.415 kr. í samræmi við framlagða eignaskrá. Skattaleg leiðrétting á kröfum/ábyrgðum yrði –3.814.204 kr. Niðurfærsla viðskiptakrafna í upphafi árs 2011 hlutfallaðist í samræmi við ákvæði 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 og færðust 69% eða 445.292 kr. í reit 4090 í skattframtali kæranda. Niðurfærsla í lok árs 2011 yrði óbreytt –147.712 kr. Til frádráttar tekjuskattsstofni færðist gjaldfærsla gengistaps vegna dreifingar –18.881.320 kr., þ.e. –5.283.407 kr. vegna ársins 2010 og –13.597.913 kr. vegna ársins 2009. Leiðrétting vegna ófrádráttarbærs kostnaðar 35.000.000 kr. stæði óbreytt og óskipt. Ónýtt rekstrartöp frá fyrri árum alls 724.190.869 kr. skiptust í hlutföllunum 69% og 31%, þ.e. ónýtt töp í skattframtali kæranda yrðu alls 499.691.700 kr., sbr. 2. mgr. 52. gr. og 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og yfirlit kæranda um stöðu eigna og skulda hinn 30. nóvember 2011. Loks tók ríkisskattstjóri fram að í samræmi við beiðni umboðsmanns kæranda frá 4. júní 2013 færðust í skattframtal kæranda skattalegar leiðréttingarfærslur til samræmis við bráðabirgðaákvæði XLIV með lögum nr. 90/2003, þ.e. aukafyrning eigna á móti eftirgjöf skulda yrði alls 84.382.567 kr. og eftirgefnar skuldir að fjárhæð 124.803.554 kr. færðust á milli tekjuáranna 2012 til og með 2014.

Í lok úrskurðarins tók ríkisskattstjóri fram að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2012 ákvarðaðist 0 kr.

II.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. september 2013, sbr. greinargerð, dags. 24. október 2013, er gerð krafa um niðurfellingu á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. júní 2013. Er þess krafist að innsend skattframtöl kæranda verði afgreidd eins og þeim var skilað inn og yfirfæranlegt tap nýtt á móti hagnaði félagsins fram að skiptingardegi hinn 30. nóvember 2011. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Verði kostnaðurinn ákveðinn að álitum og að tekið verði tillit til kostnaðar kæranda af málarekstri fyrir yfirskattanefnd.

Gerð er grein fyrir skiptingu kæranda í tvö félög og lögboðnum ákvörðunum í því sambandi, þar á meðal skiptingaráætlun, dags. 16. desember 2011. Vísað er til þess að eftir samtal við tilgreindan starfsmann ríkisskattstjóra hafi umboðsmaður kæranda lagt fram leiðrétt skattframtöl árið 2012, þ.e. annars vegar skattframtal vegna tímabilsins 1. janúar 2011 til og með 30. nóvember 2011 eða fram að skiptingardegi og hins vegar skattframtal vegna tímabilsins 1. til 31. desember 2011 fyrir bæði félögin. Með hinum leiðréttu skattframtölum hafi fylgt sundurliðun á útreikningi tekjuskattsstofns og greinargerð um skiptingu á yfirfæranlegu tapi og öðrum skattalegum réttindum og skyldum, auk skiptingar á eignum og skuldum að teknu tilliti til fasteignamats 30. nóvember 2011. Með úrskurði sínum, dags. 11. júní 2013, hafi ríkisskattstjóri lagt skattframtölin til grundvallar að undanskilinni meðferð á yfirfæranlegu tapi. Hafi ríkisskattstjóri hafnað þeirri leið, sem byggt hafi verið á í hinum leiðréttu skattframtölum, að láta yfirfæranlegt tap mæta hagnaði frá 1. janúar 2011 til og með 30. nóvember 2011 eða fram að skiptingardegi og í þess stað skipt tapinu samkvæmt hlutfalli eigna og skulda á skiptingardegi og hafi 69% komið í hlut kæranda. Er þess krafist að kæranda verði heimilað að nýta yfirfæranlegt tap á móti rekstrarafkomu félagsins 1. janúar – 30. nóvember 2011 í samræmi við ákvæði 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Skipting félagsins hafi átt sér stað hinn 30. nóvember 2011. Skilja verði hugtakið „framtalsskil“ í ákvæði 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 svo að átt sé við skattframtalsgerð fyrir tímabilið fram að skiptingu og þar með talið að láta yfirfæranlegt tap mæta afkomu fram að skiptingu. Er vísað til meðfylgjandi skjals sem sýni notkun á yfirfæranlegu tapi á móti hagnaði fram að skiptingu. Yfirfæranlegu tapi sé svo skipt á félögin. Er bent á að 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 heimili uppskiptum félögum að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil við það tímamark þegar skipting hafi átt sér stað, en það hafi verið 30. nóvember 2011 í tilviki kæranda. Hafi skattframtöl kæranda miðað við það tímamark. Þá hafi verið horft til 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skiptingu skattalegra réttinda og skyldna milli félaganna svo og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2007. Fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að gögn frá kæranda um skattaleg réttindi og skyldur á skiptingardegi hafi ekki verið til staðar og því hafi verið miðað við áramót með því að aðrar upplýsingar hafi ekki legið fyrir. Er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt með fullnægjandi hætti hvers vegna hann skipti yfirfæranlegu tapi upp á félögin. Í því sambandi hafi ríkisskattstjóri vísað til þess að samkvæmt fyrirmælum og leiðbeiningum embættisins, sbr. lög nr. 90/2003, beri skattaðila að skila einu skattframtali vegna ársins 2011, þ.e. fyrir rekstur 1. janúar 2011 til 31. desember 2011. Virðist embættið þarna hafa horft til 90. gr. laga nr. 90/2003. Það fái ekki staðist, enda verði ekki annað ráðið af ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 en að heimilt sé að láta yfirfæranlegt tap mæta hagnaði af rekstri félagsins fram að skiptingardegi hinn 30. nóvember 2011. Sé þessi leið ekki farin myndist verulegt yfirfæranlegt tap við skiptingu kæranda hjá X ehf., eða um 224 milljónir króna, en það geti varla verið markmið laganna, sbr. 52. og 54. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 16. desember 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Meginregla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er að skattframtal lögaðila skal miða við tekjur almanaksársins, sbr. ákvæði 59. gr., sbr. einnig ákvæði 90. gr. sömu laga. Í 59. gr. segir að tekjuskatt skuli miða við tekjur næsta almanaksár á undan skattákvörðun, nema annað sé venjulegt rekstrarár í atvinnugrein aðila eða hann sýni, þegar hann telur fram, að hann hafi annað reikningsár. Þá kemur fram í 1. mgr. 90. gr. að allir, sem skattskyldir eru samkvæmt I. kafla laga nr. 90/2003 skuli afhenda ríkisskattstjóra skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður þar sem greindar eru að viðlögðum drengskap tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skipta við skattálagningu.

Í ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ekki að finna heimild til að skipta almanaksárinu í tímabil og leggja fram skattframtöl fyrir hvert tímabil fyrir sig. Til grundvallar skattframtali aðila skal leggja rekstrarreikning almanaksársins þar sem meðal annars er gerð töluleg grein fyrir þeim breytingum sem orðið hafa á starfsemi aðila innan ársins, svo sem skiptingu eða sameiningu, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra, „Skattframtal rekstraraðila“ RSK 8.05. Leggja ber þannig fram eitt skattframtal þar sem gerð er grein fyrir tekjum og gjöldum rekstrarársins alls og stöðu eigna og skulda í árslok.

Í 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er að finna ákvæði um hvernig skuli fara með skattaleg réttindi og skyldur þegar félagi er skipt í tvö eða fleiri félög. Ákvæðið felur í sér þá reglu að skipting skattalegra réttinda og skyldna skuli miða við stöðu eigna og skulda á tilteknum degi, þ.e. á þeim degi sem félagi er skipt upp. Ákvæðið verður ekki skilið svo að skattalegum réttindum og skyldum skuli ráðstafað miðað við stöðu rekstrar á skiptadegi.

Í 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er sett fram almenn regla um viðmiðunardag við skiptingu eða sameiningu félaga, þ.e. heimilt er að miða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað skv. samþykktum félaganna. Af þessu ákvæði verður ekki dregin sú ályktun að heimilt sé að haga framtalsskilum eins og umboðsmaður kæranda gerir kröfu um, þ.e. skipta rekstrarárinu í tímabil og draga ónýtt rekstrartöp frá tekjum tímabilsins fyrir skiptingu félags.

Skattalegar ráðstafanir skv. ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ber eðli máls samkvæmt að færa í lok rekstrarárs, eða á slitadegi rekstrar, þegar niðurstöður rekstrar á viðkomandi ári liggja fyrir enda byggja slíkar ráðstafanir á því hver niðurstaða rekstrarins er og á stöðu eigna og skulda í lok árs. Ráðstöfun skattalegra rekstrartapa á sér sömuleiðis stað í lok rekstrarársins þegar rekstrarniðurstaða ársins liggur fyrir og aðrar skattalegar leiðréttingar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestu r með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til að breyta ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. desember 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Var félaginu veittur 20 daga frestur til að koma að athugasemdum. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan er forsaga máls þessa sú að kæranda var skipt upp í tvö félög, miðað við skiptingardag 1. desember 2011. Annars vegar hélt kærandi áfram rekstri og hins vegar tók nýtt félag, X ehf., við hluta rekstrarins. Ágreiningsefni málsins varðar meðferð ónotaðs rekstrartaps fyrri ára í skattskilum kæranda gjaldárið 2012, sbr. 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en af hálfu kæranda er gerð krafa um að allt ónýtt yfirfæranlegt tap fyrri ára verði nýtt á móti hagnaði kæranda tímabilið 1. janúar 2011 til og með 30. nóvember 2011 eða fram að skiptingardegi en ekki aðeins 69% tapsfjárhæðarinnar svo sem ríkisskattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði, dags. 11. júní 2013. Eftirstöðvar ónotaðs taps í lok tímabilsins komi til frádráttar í skattskilum fyrir 1. til 31. desember 2011 í greindu hlutfalli (69%). Byggir kærandi kröfu sína einkum á ákvæði 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt hinum kærða úrskurði taldi ríkisskattstjóri að borið hefði að skipta yfirfæranlegu rekstrartapi frá rekstri kæranda fram að skiptingu milli kæranda og X ehf. í því hlutfalli sem skipting milli félaganna á skattalegu bókfærðu verði eigna að frádregnum skuldum var byggð á. Umrætt skiptihlutfall ákvarðaði ríkisskattstjóri á grundvelli eigna og skulda félaganna tveggja samkvæmt yfirliti yfir skattalega stöðu eigna og skulda hinn 30. nóvember 2011 sem lagt hefði verið fram af hálfu umboðsmanns kæranda. Reiknaðist ríkisskattstjóra svo til að 69% af greindu yfirfæranlegu rekstrartapi tilheyrði kæranda og 31% tilheyrði X ehf. Ekki er ágreiningur í málinu um framangreint hlutfall, en af hálfu kæranda er byggt á því að félaginu hafi verið heimilt að nýta allt ónotað yfirfæranlegt tap félagsins á móti rekstrarafkomu félagsins frá 1. janúar til 30. nóvember 2011 með þeim hætti sem að framan greinir.

Fyrir liggur, sbr. m.a. skýrslu stjórnar í ársreikningi kæranda fyrir árið 2011, að kæranda var skipt í tvö félög frá og með 1. desember 2011, annars vegar X ehf. og hins vegar kæranda, sem hélt áfram rekstri. Við skiptinguna runnu nánar tilgreindar fasteignir og áhvílandi skuldir til X ehf., sbr. skiptingaráætlun, dags. 16. desember 2011. Eins og rakið hefur verið var skattframtal kæranda árið 2012 ekki lagt fram fyrir lok framtalsfrests það ár og sætti kærandi því áætlun skattstofna gjaldárið 2012. Skattframtal kæranda árið 2012 var móttekið 9. nóvember 2012 hjá ríkisskattstjóra og var það tekið sem skattkæra. Í innsendu skattframtali kæranda voru ónýtt rekstrartöp frá fyrri árum ekki leiðrétt í samræmi við 52. gr. laga nr. 90/2003 og heildarfjárhæð þeirra tilgreind 724.190.869 kr. Með kæruúrskurði, dags. 26. febrúar 2013, ákvarðaði ríkisskattstjóri hlut kæranda í ónýttum rekstrartöpum frá fyrri árum 67,22%, að því er ætla verður, og tók þá mið af upplýsingum í gögnum sem umboðsmaður kæranda hafði lagt fram hjá fyrirtækjaskrá um bókfært verð eigna og skuldir sem hefðu flust til X ehf. Með beiðni, dags. 7. mars 2013, fór umboðsmaður kæranda fram á endurupptöku á kæruúrskurði ríkisskattstjóra. Með beiðninni fylgdu tvö skattframtöl vegna rekstrarársins 2011, þ.e. annars vegar vegna tímabilsins 1. janúar til 30. nóvember 2011 eða fram að skiptingardegi félagsins og hins vegar vegna tímabilsins 1. desember 2011 til 31. desember 2011. Með úrskurði, dags. 11. júní 2011, féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda en þó með þeim breytingum að hann sameinaði fjárhæðir í innsendum leiðréttum skattframtölum kæranda í eitt skattframtal árið 2012. Jafnframt skipti ríkisskattstjóri ónýttum rekstrartöpum frá fyrri árum alls 724.190.869 kr. milli kæranda og X ehf. í samræmi við hlutfall eigna umfram skuldir á skiptingardegi. Færði hann 69% ónýttra rekstrartapa hjá kæranda en 31% hjá X ehf. Lýtur ágreiningur málsins að þeim þætti málsins, en af hálfu kæranda er farið fram á að kæranda verði heimilað að láta yfirfæranlegt tap mæta rekstrarafkomu félagsins fram að skiptum félagsins 30. nóvember 2011 í samræmi við ákvæði 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti virðist ekki ágreiningur um breytingar ríkisskattstjóra.

Rétt þykir að víkja að tilurð ákvæða um skiptingu félaga í skattalöggjöf og félagalöggjöf.

Með lögum nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, bættist við síðarnefnd lög ný lagagrein, 56. gr. A, sem hljóðaði svo:

„Sé hlutafélagi skipt og því slitið þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í sérhverju viðtökufélaganna skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem slitið er með skiptingunni. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Við slíka skiptingu flytjast allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi frá því félagi sem slitið var og til þeirra félaga sem við taka í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Ákvæði þetta var ekki í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 137/1996 en var borið fram sem breytingartillaga frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar kemur fram í þessu sambandi að eðlilegt þyki að sú skattalega meðferð sem gildi um sameiningu hlutafélaga, sbr. 56. og 57. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, taki einnig til þess þegar um fulla skiptingu hlutafélaga sé að ræða, þ.e. félagi sé algerlega skipt upp og því slitið en eignir og skuldir renni til tveggja eða fleiri félaga og hluthafar í hinu skipta félagi fái að fullu greitt fyrir eignarhluti sína með hlutabréfum í viðtökufélögunum. Í nefndarálitinu er m.a. tekið fram að gert sé ráð fyrir því að eignir yfirfærist á bókfærðu verði þannig að ekki sé heimilt að endurreikna eða endurmeta verð eigna og mynda með því nýjan fyrningargrunn heldur verði fyrningargrunnur eigna sem skipt sé sá sami í viðtökufélögunum og hann hafi verið í hinu skipta félagi. Þá skuli viðtökufélögin taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem skipt sé í samræmi við þær eignir og skuldir sem flytjist til þeirra. Með því sé átt við að hlutfallið milli skattaréttarlegra skyldna og réttinda og þeirrar nettóeignar, þ.e. eigna að frádregnum skuldum, sem flytjist til viðtökufélaganna sé hið sama.

Með 6. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var gerð breyting á 56. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003, sem laut að því að skipting hlutafélags með yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna yrði heimil þótt hið fyrra félag héldi áfram með sama nafni. Hið breytta ákvæði varð svohljóðandi:

„Sé hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi.

Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Samkvæmt 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 2. gr. laga nr. 54/2007, um breyting á lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, getur hluthafafundur, með þeim fjölda atkvæða sem krafist er til breytinga á samþykktum einkahlutafélags, tekið ákvörðun um skiptingu félagsins. Við skiptinguna taka fleiri en eitt einkahlutafélag eða hlutafélag við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félagsins sem skipt er. Hluthafafundur getur með sama meiri hluta ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum. Viðtaka eigna og skulda getur farið fram án samþykkis lánardrottna. Ákvæði 5.–6. gr., 1. mgr. 26. gr. og 94.–103. gr. gilda um skiptingu eftir því sem við á. Í skiptingaráætlun, sbr. 95. gr. laganna, skal vera nákvæm lýsing á þeim eignum og skuldum sem yfirfæra skal og úthlutað er til hvers viðtökufélags. Greina skal frá aðferðum sem lagðar eru til grundvallar við ákvörðun úthlutunar til hluthafa félagsins, sem skipt er, á hlutum í viðtökufélögum endurgjaldsins. Enn fremur skal í greinargerð félagsstjórna, sbr. 1. mgr. 96. gr., lýsa þeirri eða þeim aðferðum sem liggja til grundvallar úthlutun á hlutum. Þar skal eftir því sem við á greina sérstaklega frá samningu skýrslu skv. 5. gr. og yfirlýsingu skv. 6. gr. vegna greiðslu í öðru en reiðufé til hluthafa félagsins sem skipt er, svo og að skýrslan verði send hlutafélagaskrá. Stjórn eða framkvæmdastjórar félagsins, sem skipt er, skulu skýra hluthafafundi þess félags frá öllum umtalsverðum breytingum sem átt hafa sér stað á eignum og skuldum félagsins frá því að skiptingaráætlun var samin og þar til haldinn verður sá hluthafafundur félagsins sem taka skal ákvörðun um áætlunina, og auk þess stjórn eða framkvæmdastjórum viðtökufélaga svo að vitneskjunni verði komið til hluthafafunda viðtökufélaganna.

Óumdeilt er að umrædd skipting kæranda hafi farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. IV. kafla laganna. Þá er óumdeilt að greind skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt í tilviki þeirrar skiptingar félaga sem í málinu greinir.

Eins og fram er komið lýtur krafa kæranda að því að yfirfært rekstartap kæranda í skattframtali félagsins árið 2012 verði hækkað frá því sem ríkisskattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði, sem ákvarðað var 499.691.700 kr., þ.e. 69% af 724.190.869 kr., þannig að ónotað yfirfæranlegt rekstrartap kæranda, sbr. skattframtal kæranda árið 2011, verði fram að skiptingardegi 30. nóvember 2011 að fullu fært til frádráttar hagnaði félagsins, sbr. framlögð skattskil 1. janúar til 30. nóvember 2011, en yfirfæranlegt ónotað rekstrartap á því tímamarki 237.157 kr. komi til frádráttar með 163.575 kr. (69%) í skattskilum 1. til 31. desember 2011.

Eins og fram er komið er mælt svo fyrir í 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 að sé hlutafélagi skipt þannig að öllum eignum og skuldum sé skipt á milli hins skipta félags og/eða þeirra félaga sem við tóku eða urðu til við skiptin, og hluthafar í félaginu sem skipt var fái eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin, skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Samkvæmt 2. mgr. ákvæðisins skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna við skiptin í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra. Þá segir í 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að við skiptingu eða sameiningu félaga sé heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil, sbr. 90. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna. Ákvæði 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 kom í lögin með breytingartillögu frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar við frumvarp til laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með 7. gr. laganna var bætt nýrri málsgrein við þágildandi ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981 sem nú er 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Sagði svo í nefndaráliti frá efnahags- og viðskiptanefnd: „Síðari greinin er um breytingar á 57. gr. A um að heimilað verði að miða uppgjör við þann tíma þegar skiptin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna.“ Í máli kæranda er um það að ræða að félagið vill fá að nýta uppsafnað tap úr rekstri félagsins á móti tekjum þess fram að skiptingu félagsins. Samkvæmt skiptingaráætlun, sem undirrituð var hinn 16. desember 2011, skyldi skiptingin miðast við 1. desember 2011 þannig að sá dagur yrði fyrsti dagur félaganna eftir skiptingu. Skiptingin væri grundvölluð á 11 mánaða uppgjöri félagsins fyrir tímabilið 1. janúar 2011 til 30. nóvember 2011. Greindur uppgjörsdagur er þannig nokkru fyrr en undirritun skiptingaráætlunar en innan lögmæltra marka, sbr. 96. gr. laga nr. 138/1994, sbr. og 107. gr. a sömu laga þar sem svo er mælt fyrir að sama regla gildi um skiptingu eftir því sem við eigi.

Með hliðsjón af orðalagi 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki séð að loku sé fyrir það skotið að kæranda hafi verið heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil kæranda við það tímamark er skiptingin miðaðist við eða 1. desember 2011 og láta yfirfæranlegt tap mæta rekstrarafkomu félagsins fram að þeim tíma. Þykir ríkisskattstjóri, sem í engu víkur að greindu ákvæði 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hvorki í kæruúrskurði sínum, dags. 26. febrúar 2013, né í hinum kærða úrskurði, dags. 11. júní 2013, sem hin endurgerðu skattskil og málatilbúnaður kæranda byggðist þó á, þannig ekki hafa afgreitt endurupptökubeiðni kæranda með réttum hætti og á fullnægjandi grundvelli. Hefur ríkisskattstjóri látið við það sitja að vísa til þess að kæranda bæri að skila einu skattframtali fyrir rekstrarárið 2011, þ.e. vegna tímabilsins 1. janúar til 31. desember 2011, sbr. fyrirmæli og leiðbeiningar embættisins, auk tilvísunar ríkisskattstjóra til laga nr. 90/2003 hvað þetta varðar. Fær þetta ekki staðist. Hefur ágreiningsefnið samkvæmt þessu ekki hlotið viðhítandi úrlausn af hendi ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu verður ekki hjá því komist að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra og leggja fyrir embættið að taka mál kæranda fyrir á nýjan leik og kveða upp úrskurð að nýju þar sem sakarefninu er veitt fullnægjandi afgreiðsla í samræmi við það sem hér hefur verið rakið. Eins og fyrr greinir verður ekki séð að ágreiningur máls þessa standi um annað en heimild kæranda til að nýta uppsöfnuð ónotuð rekstrartöp fram að skiptingardegi að fullu til frádráttar í uppgjöri sínu fyrir tímabilið 1. janúar 2011 til 30. nóvember 2011. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir þykir rétt að fallast á þessa kröfu kæranda að svo stöddu. Að öðru leyti verður með úrskurði þessum ekki hróflað við einstökum breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 11. júní 2011.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er ómerktur. Krafa kæranda um frádrátt eftirstöðva yfirfæranlegs rekstrartaps að fullu fram að skiptingardegi 1. desember 2011 er tekin til greina að svo stöddu. Málinu er að öðru leyti vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.