Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. júní 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. mars 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009, sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 27. desember 2012. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.514.964 kr. gjaldárið 2006, um 2.699.555 kr. gjaldárið 2007, um 62.494.774 kr. gjaldárið 2008, um 8.656.230 kr. gjaldárið 2009 og um 25.858.734 kr. gjaldárið 2010 vegna meintra vantalinna tekna (dulins arðs) frá X Ltd. öll árin og frá Z ehf. gjaldárið 2008. Í tengslum við þessa breytingu og vegna meints vantalins söluhagnaðar hlutabréfa í X Ltd. lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 62.407 kr. gjaldárið 2009 og um 3.656.684 kr. gjaldárið 2010. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreindar hækkanir skattstofna kæranda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að greiðsla X Ltd. að fjárhæð 175.000 evrur inn á viðskiptamannareikning kæranda hjá félaginu á árinu 2005 verði virt sem arðgreiðsla frá félaginu og að farið verði með fjárhæðina sem vanframtalinn arð kæranda í skattframtali hans árið 2006 og að miðað verði við gengi evru gagnvart íslenskri krónu á árinu 2005. Þá er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt að því er varðar tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í X Ltd. og söluhagnaður ákvarðaður 36.535.527 kr., en til vara að arðstekjur kæranda frá félaginu verði lækkaðar um 41.252.050 kr. Einnig er gerð krafa um að fallið verði frá tekjufærslu vegna greiðslna til kæranda frá Z ehf. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt eiginkonu kæranda ... um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárið 2007 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattskilum eiginmanns hennar. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar sem sett er fram í nafni beggja hjónanna. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki [eiginkonu] með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 22. febrúar 2010 í framhaldi af tilkynningu frá ríkisskattstjóra, dags. 8. júní 2009, vegna gruns um skattsvik. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu þann 2. desember 2011. Þá var tekin skýrsla af ... endurskoðanda vegna málsins þann 9. desember 2011. Með bréfi, dags. 21. nóvember 2012, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 17. desember 2012, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. desember 2012, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2012, var annars vegar fjallað um meintar vantaldar tekjur kæranda vegna greiðslna frá X Ltd. og vegna sölu hlutafjár í því félagi. Hins vegar tók skattrannsóknin til tilgreindra arðgreiðslna kæranda frá Z ehf.

Rakið var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsóknartímabilinu hefði verið hefði kærandi verið einn af þremur hluthöfum í X Ltd. sem skráð væri á Marshalleyjum. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir hlutafjáreign í félaginu í skattframtölum sínum árin 2006 til og með 2009, en gert grein fyrir sölu hlutafjárins í skattframtali árið 2010. Kærandi hefði fengið greiddar 175.000 evrur frá X Ltd. á árinu 2005 með færslu á viðskiptareikning sinn hjá félaginu. Kærandi og eiginkona hans hefðu síðan haft til eigin afnota á árunum 2005 til 2008 greiðslukort og hefðu úttektir þeirra á þessum árum, samtals 162.485 evrur, verið færðar á viðskiptareikning kæranda hjá félaginu til lækkunar á inneign hans sem hefði numið 12.515 evrum í árslok 2008. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hvað þennan þátt varðar var sú að kærandi hefði vantalið tekjur frá umræddu félagi um 13.635.691 kr. (174.991 evru) tekjuárið 2005. Jafnframt kom fram í rannsóknarskýrslunni að talið væri að söluhagnaður vegna sölu hlutafjárins í X Ltd. á árinu 2009 væri vantalinn í skattskilum kæranda gjaldárið 2010 um 4.128.523 kr. auk þess sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir gengishagnaði í tengslum við söluna að fjárhæð 15.784.602 kr.

Að því er varðaði greiðslur frá Z ehf. var vísað til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði verið eini eigandi félagsins og verið framkvæmdastjóri þess. Þá kom fram að það væri mat skattrannsóknarstjóra að skuld kæranda við Z ehf. þann 31. desember 2007 hefði í raun numið 58.601.552 kr. og væri um að ræða úthlutun í andstöðu við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að telja kæranda til tekna gjaldárið 2008 samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá hefði arðgreiðsla úr félaginu umfram óráðstafað eigið fé numið 62.407 kr. árið 2008 og 25.858.734 kr. árið 2009 og væri um að ræða tekjur kæranda sem skattleggja bæri samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárin 2009 og 2010.

III.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2012, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Með bréfi, dags. 17. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 30. janúar 2014, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, enda hefðu fjárhæðir misritast, og boðaði kæranda að nýju breytingar á opinberum gjöldum hans árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Í bréfinu vék ríkisskattstjóri jafnframt að framkomnum andmælum af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 17. desember 2013, og tók afstöðu til þeirra.

Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu, dags. 30. janúar 2014, að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugað væri á grundvelli þeirra niðurstaðna að endurákvarða tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, en lækka stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2009 og 2010. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á hækkun skattstofna umrædd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri fyrst að greiðslum til kæranda frá X Ltd. og sölu- og gengishagnaði kæranda vegna viðskipta með hlutabréf í félaginu. Kom fram að kærandi hefði verið einn þriggja stofnenda og eigandi þriðjungs hlutafjár í X Ltd. sem skráð hefði verið á Marshalleyjum. Hefði nafnverð hlutarins numið 1.000 bandaríkjadölum. Hefði félagið verið stofnað árið 1998 og haft tekjur á árunum 2000 til 2002, en engin starfsemi hefði verið í félaginu á rannsóknartímabilinu. Hefði X Ltd. lagt fé inn á viðskiptareikning kæranda hjá félaginu sem kærandi staðhæfði að væri arðgreiðsla að fjárhæð 175.000 evrur. Síðan hefðu úttektir kæranda og eiginkonu hans af greiðslukortum verið færðar til lækkunar á viðskiptareikningi kæranda á árunum 2005 til 2008, alls að fjárhæð 162.485 evrur. Væru tekjur sem þessar skattskyldar á Íslandi samkvæmt íslenskum skattalögum. Hefði kærandi hvorki gert grein fyrir hlutafjáreign sinni í X Ltd. né arðgreiðslum í skattframtölum sínum. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kærandi, sem væri eigandi þriðjungshlutar í X Ltd., hefði skirrst við að láta í té umbeðnar þýðingarmiklar upplýsingar og gögn um X Ltd. þrátt fyrir skýlausa upplýsingaskyldu hans samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 94. gr. laganna, en upplýsingaleit skattrannsóknarstjóra hjá félaginu sjálfu hefði engan árangur borið. Ljóst væri að kærandi hefði haft afskipti af félaginu og haft upplýsingar um stöðu þess á hverjum tíma og honum því í lófa lagið að leggja fram gögn til staðfestingar á stöðu þess og um hvers konar greiðslur hefði verið að ræða til hans. Engar upplýsingar hefðu borist um X Ltd. fyrr en rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði verið hafin og kærandi einungis lagt fram gögn eftir eigin hentisemi. Yrði ekki séð að kærandi hefði haft nein áform um að greiða opinber gjöld af umræddum tekjum. Þá yrði ekki séð að stofnun félags á Marshalleyjum, þar sem aðgengi skattyfirvalda annarra landa að upplýsingum um einstök félög væri takmarkað, hefði þjónað neinum viðskiptalegum tilgangi. Virtist tilgangur kæranda með þátttöku í stofnun félags á Marshalleyjum ekki hafa verið annar en að torvelda yfirvöldum aðgang að upplýsingum um félagið. Gætu skattaðilar ekki ákveðið einhliða hvers eðlis þær tekjur væru sem þeim féllu í skaut með því einu að neita að leggja fram gögn og upplýsingar. Yrði að svo stöddu ekki fallist á að umræddar tekjur kæranda væru tekjur samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væri það mat ríkisskattstjóra að skýringar kæranda á umræddum tekjum væru ófullnægjandi. Væri fyrirhugað að áætla honum viðbótartekjur vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 og miða við þær fjárhæðir sem fyrir lægi að greiddar hefðu verið vegna greiðslukortanotkunar kæranda. Væri því fyrirhugað að áætla kæranda viðbótartekjur að fjárhæð 1.514.964 kr. tekjuárið 2005, 2.699.555 kr. tekjuárið 2006, 3.893.222 kr. tekjuárið 2007 og 8.593.823 kr. tekjuárið 2008 og færa til skattlagningar samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 9. tölul. C-liðar lagagreinarinnar.

Í tilefni af umfjöllun í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2013, um greiðslur X Ltd. og greiðslukortaúttektir kæranda, tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefði vegna skattskyldu sinnar hér á landi borið að afhenda skattyfirvöldum skýrslu í tilskildu formi, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði enga grein gert fyrir eignarhaldi sínu á félaginu X Ltd. í skattframtölum vegna umræddra tekjuára og hefði ríkisskattstjóra ekki orðið ljóst um þessa eign fyrr en embættið fékk upplýsingar um notkun kæranda og eiginkonu hans á erlendum greiðslukortum. Staðhæfingar umboðsmanns kæranda um að ekki væri lagaskylda í skráningarlandi félagsins til að útbúa ársreikninga breyttu engu um upplýsingaskyldu kæranda samkvæmt 90. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki fallist á að óumdeilt væri að engin starfsemi hefði verið í X Ltd. á tímabilinu eða að umræddar tekjur stöfuðu af hlutareign kæranda í félaginu þótt kærandi hefði staðhæft á þann veg við meðferð málsins. Kærandi hefði lagt fram yfirlýsingu, dags. 24. mars 2010, en staðhæft að hann gæti ekki aflað ársreikninga eða annarra gagna um starfsemi félagsins. Yrði ekki fallist á að byggja á framangreindri yfirlýsingu án frekari gagna um starfsemi félagsins. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu hvers konar greiðslur um væri að ræða frá X Ltd. og hefðu raunar engin gögn fylgt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2013.

Að því er varðaði hagnað af sölu hlutabréfa í X Ltd. tók ríkisskattstjóri fram að í málinu lægi fyrir kaupsamningur, dags. 18. nóvember 2009, milli kæranda og L þar sem kærandi seldi hlutafé sitt í X Ltd. að nafnverði 1.000 bandaríkjadali. Hefði söluverð verið 325.000 evrur og skyldi það greitt með uppgjöri á skuld Z ehf. við X Ltd. að fjárhæð 41.252.050 kr. og með greiðslu að fjárhæð 200.000 evrur að frádregnum 12.506 evrum sem verið hefði inneign kæranda hjá félaginu. Í samningnum væri gengið út frá því að krafa X Ltd. á Z ehf. næmi 137.506 evrum. Virtist þar reiknað með að gengi evrunnar væri 300 kr. á evru sem væri langt frá því gengi sem notað hefði verið við 200.000 evra (36.605.227 kr.) símgreiðslu inn á bankareikning kæranda þann 21. desember 2009, þ.e. gengið 183,03. Tók ríkisskattstjóri fram að við útreikning söluandvirðis miðaði embættið við stöðu kröfu X Ltd. á Z ehf. samkvæmt stöðu í íslenskum krónum 41.252.050 kr. Væri ekki fallist á frádrátt 12.506 evra við útreikning á söluverði þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að umrædd greiðsla hefði farið fram eða verið skattlögð. Samkvæmt framansögðu hefði söluverð bréfanna verið 77.857.277 kr. (41.252.050 + 36.605.227). Að teknu tilliti til stofnverðs 69.700 kr. væri söluhagnaður því 77.787.577 kr. en ekki 55.585.527 kr. eins og tilgreint væri í skattframtali kæranda árið 2010 þar sem reiknað væri með söluverðinu 55.655.227 kr. Hefði kærandi samkvæmt þessu vantalið söluhagnað um 22.202.050 kr. í skattframtali sínu árið 2010 og væri því fyrirhugað að hækka tilgreindan söluhagnað vegna sölu hlutabréfanna í X Ltd. um þá fjárhæð, sbr. 1. og 2. mgr. 18. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í kjölfar þessa vék ríkisskattstjóri að greiðslum til kæranda frá Z ehf., en um væri að ræða peningagreiðslur, greiðslu persónulegs kostnaðar og arðgreiðslur félagsins til kæranda. Kom fram að kærandi hefði greitt 89.000.000 kr. inn á viðskiptareikning sinn hjá Z ehf. þann 31. desember 2007 og hefði staða reikningsins því verið jákvæð um áramót um 27.636.673 kr. Þann 3. janúar 2008 hefðu 80.000.000 kr. verið færðar út af viðskiptareikningi kæranda og staða reikningsins því verið neikvæð um 52.363.327 kr. Hefði skattrannsóknarstjóri talið að kærandi hefði fært fyrrgreinda greiðslu inn á reikning sinn til þess að skuld hans kæmi ekki fram í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 og teldi ríkisskattstjóri að byggja skyldi á því að skuld kæranda á viðskiptareikningi sínum hjá Z ehf. hefði numið greindri fjárhæð í árslok 2007. Þá sýndu gögn málsins að kærandi hefði notað fjármuni Z ehf. í eigin þágu og að félagið hefði greitt kostnað fyrir hann á árinu 2007 að fjárhæð 6.238.225 kr. Hefði skuld kæranda við Z ehf. því samtals numið 58.601.552 kr. í árslok 2007. Fram hefði komið hjá kæranda í skýrslutöku að á viðskiptareikning hans hefðu verið færðar persónulegar úttektir og greiðslur á persónulegum kostnaði hans. Að mati ríkisskattstjóra hefðu úttektir þessar ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þar sem kærandi hefði verið eigandi félagsins hefðu umræddar greiðslur ekki verið heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, en ekki hefði verið um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Hafi því verið um að ræða afhendingu verðmæta samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Úttektir kæranda úr félaginu á árinu 2007 að fjárhæð 58.601.552 kr. bæri að telja honum til tekna í skattframtali árið 2008 sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna og dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012.

Þá vék ríkisskattstjóri að arðgreiðslum Z ehf. til kæranda og tók fram að félagið hefði samkvæmt skattframtölum kæranda greitt arð samtals að fjárhæð 224.000.000 kr. á árunum 2007, 2008 og 2009 vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 sem væri í samræmi við upplýsingar um arðgreiðslur í ársreikningum félagsins. Samkvæmt ársreikningi Z ehf. fyrir rekstrarárið 2008, dags. 25. september 2009, hefði verið greiddur arður á því ári að fjárhæð 69.000.000 kr., en óráðstafað eigið fé samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007 næmi 68.937.593 kr. í árslok. Hefði arðgreiðsluheimild því takmarkast við þá fjárhæð og arðgreiðsla á árinu 2008 því verið 62.407 kr. umfram óráðstafað eigið fé í árslok 2007. Þá hefði greiddur arður samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2009 verið 98.000.000 kr., en óráðstafað eigið fé samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2008 verið 72.141.266 kr. í árslok. Hefði sú arðgreiðsla því verið 25.858.734 kr. umfram óráðstafað eigið fé í árslok 2008. Gætu þessar greiðslur til kæranda að fjárhæð 62.407 kr. á árinu 2007 og 25.858.734 kr. á árinu 2009 ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum Z ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, og hefði því verið um að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræddi í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Bæri því að telja kæranda umræddar fjárhæðir til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um þennan þátt málsins, sem lutu að því að arðsúthlutun væri innan heimilla marka að teknu tilliti til hlutdeildaraðferðar við mat á eignum í dótturfélagi Z ehf., tók ríkisskattstjóri fram ekki yrði séð að skylt hefði verið að beita hlutdeildaraðferð við gerð ársreikninga Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007 og 2008. Þá bæru gögn málsins, m.a. skattframtöl félagsins, með sér að félagið hefði valið að nota ekki þá reikningsskilaaðferð. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti lægi ljóst fyrir að ekki hefði verið til að dreifa öðrum reikningsskilum Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007 og 2008, sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á umræddum árum, en þeim ársreikningum félagsins sem fylgdu skattframtölum þess árin 2008 og 2009 og lægju til grundvallar útreikningi ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2014, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum vegna síðara boðunarbréfs ríkisskattstjóra. Ítrekaði umboðsmaður áður fram komin rök samkvæmt bréfi sínu frá 17. desember 2013, þar á meðal að greiðsla 175.000 evra frá X Ltd. inn á viðskiptamannareikning kæranda hjá félaginu á árinu 2005 hefði verið arðgreiðsla eins og fram hefði komið við meðferð málsins, m.a. í bréfi frá félaginu sjálfu, dags. 24. mars 2010. Kærandi hefði verið fús að útvega upplýsingar og gögn við meðferð málsins. Hins vegar væri X Ltd. skráð á Marshalleyjum og samkvæmt þarlendum lögum hvíldi engin skylda á félögum þar í landi að útbúa skattframtöl eða ársreikninga eða skila slíkum gögnum til stjórnvalda. Næði upplýsingaskylda samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 ekki til þess að útbúa gögn sem ekki væru til. Kærandi hefði ekki trassað lögboðna upplýsingaskyldu sína með því að afhenda ekki gögn sem ekki væru til hjá þriðja aðila, þ.e. umræddu félagi, og engin skylda hvíldi á þessum þriðja aðila að útbúa. Kærandi hefði lengi átt í viðskiptum í þessum heimshluta og væri nú búsettur í Mið-Austurlöndum. Hann væri einn af þremur stofnendum X Ltd. og væri ekki ástæða til að ætla tilgangurinn með stofnun félagsins hefði verið misjafn, eins og ríkisskattstjóri teldi, vegna þess eins að Íslendingur ætti hlut í félagi sem skráð væri í framandi landi. Væru fullyrðingum ríkisskattstjóra í þá átt hafnað sem órökstuddum. Ekkert hefði komið fram í málinu annað en að umrædd greiðsla hefði verið arðgreiðsla. Óumdeilt væri að engin starfsemi hefði verið í X Ltd. á umræddu tímabili og að umræddar tekjur stöfuðu af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 539/2012. Væri því mótmælt að umræddar tekjur yrðu færðar sem viðbótartekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr., sbr. 9. tölul. C-liðar sömu greinar laga nr. 90/2003.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um hagnað kæranda af sölu hlutabréfa í X Ltd. áréttaði umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið um að engin lagaleg rök stæðu til þess að færa umrædda fjármuni til tekna sem söluhagnað hjá kæranda. Kærandi hefði talið fram söluhagnað af viðskiptunum að fullu í skattframtali árið 2010 og stæði skuldauppgjör Z ehf. og X Ltd. að öllu leyti utan við skattuppgjör kæranda. Svo virtist sem ríkisskattstjóri ætlaði sér að samsama kæranda einkahlutafélaginu Z ehf. og færa honum til tekna fjármuni í uppgjöri tveggja félaga sem fælust í skuldajöfnun milli þeirra. Fjárhæðin 41.252.050 kr. væri hluti þeirra 224.000.000 kr. sem kærandi hefði greitt sér í arð úr Z ehf. og ríkisskattstjóri fjallaði um í síðasta lið boðunarbréfs síns. Stæðu engin rök til þess að færa fjárhæðina bæði sem söluhagnað og sem arðgreiðslu í skattskilum kæranda og tvískattleggja hann sem því næmi.

Hvað varðaði þá fyrirætlun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 arðgreiðslur að fjárhæð samtals 25.921.141 kr., sem að mati ríkisskattstjóra hefðu verið umfram heimildir til úthlutunar arðs, tók umboðsmaður fram að óráðstafað eigið fé hefði verið mun hærra og arðsúthlutun úr félaginu heimil samkvæmt ársreikningi ef miðað væri við hlutdeildaraðferð við mat á eignum í dótturfélagi Z ehf. og eignarhlutur Y ehf. færður í ársreikninginn. Við skýrslutöku af endurskoðanda kæranda hefði komið fram að eignarhlutur í Y ehf. hefði ekki verið færður í ársreikninginn vegna þess að upplýsingar hefðu ekki legið fyrir í tæka tíð þegar ársreikningurinn var gerður, en því hefði verið breytt í uppgjöri árið eftir og upplýsingar verið réttar í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2010. Reikningsskil Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009 hefðu nú verið leiðrétt og ársreikningar félagsins fyrir þau ár afhentir til ársreikningaskrár. Bæri skattyfirvöldum að leggja leiðrétta ársreikninga til grundvallar við meðferð málsins. Bréfinu fylgdu endurgerðir ársreikningar Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009 og afrit af bréfi ..., löggilts endurskoðanda, til ársreikningaskrár, dags. 27. febrúar 2014, þess efnis að hann hefði nú leiðrétt ársreikninga félagsins fyrir umrædd ár þar sem félagið hefði ekki beitt hlutdeildaraðferð á eignarhlut sinn í hlutdeildarfélagi eins og því hefði borið samkvæmt 40. gr. laga um ársreikninga, heldur fært hlutinn á kostnaðarverði. Fyrir vikið hefði bókfært virði eignarhlutarins og þar með eigin fjár félagsins verið vantalið um verulegar fjárhæðir umrædd ár.

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda því sérstaklega að fyrirhugað væri að bæta álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda vegna úttekta hans af viðskiptamannareikningi sínum hjá Z ehf. á árinu 2007. Í því sambandi benti umboðsmaður á að kærandi hefði lent í lausafjárvanda eins og svo margir aðrir í því ástandi sem þá ríkti. Um hefði verið að ræða neyðarráðstöfun kæranda vegna mjög óvenjulegra ytri aðstæðna. Nægir fjármunir hefðu verið í félaginu og aðeins um að ræða tímabundna millifærslu, enda hefði úttektin verið greidd til baka. Þá benti umboðsmaður kæranda á að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 hefðu hvorki verið uppi þessar óvenjulegu aðstæður né heldur hefði skattaðili í því máli verið beittur álagi við endurákvörðun skattstjóra. Mætti álykta að í því máli hefði það verið mat skattstjóra að ekki hefði verið nægileg ástæða til að beita álagi þar sem féð hefði verið endurgreitt áður en til endurákvörðunar kom. Yrðu skattyfirvöld að gæta samræmis í þessu tilliti og yrði ekki séð að skilyrði væru til álagsbeitingar í máli kæranda, enda aðstæður hans sýnu verri en aðstæður aðila í umræddum dómi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. mars 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 1.514.964 kr. gjaldárið 2006, um 2.699.555 kr. gjaldárið 2007, um 62.494.774 kr. gjaldárið 2008, um 8.656.230 kr. gjaldárið 2009 og um 25.858.734 kr. gjaldárið 2010. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts um 62.407 kr. gjaldárið 2009 og um 3.656.684 kr. gjaldárið 2010. Við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð þess 378.741 kr. fyrsta árið, 674.889 kr. annað árið, 15.623.693 kr. þriðja árið, 2.164.058 kr. fjórða árið og 6.464.684 kr. fimmta árið. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfum embættisins, dags. 15. nóvember 2013 og 30. janúar 2014. Þá vék ríkisskattstjóri að athugasemdum umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 27. febrúar 2014, og tók fram að enn hefðu engin gögn borist frá kæranda um hvers eðlis þær greiðslur hefðu verið sem kærandi hefði fengið frá X Ltd. á árunum 2005 til 2008 að undanskilinni yfirlýsingu félagsins, dags. 24. mars 2010. Þá lægju ekki fyrir fullnægjandi gögn sem sýndu fram á að umræddar greiðslur hefðu verið inntar af hendi á árinu 2005 og því ekki hægt að fallast á þá kröfu kæranda að tekjurnar yrðu tekjufærðar miðað við gengi evru á því ári. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að hagnaður kæranda af sölu hlutabréfa í X Ltd. hefði verið vanfærður um 22.202.050 kr. tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt viðskiptamannareikningi kæranda hjá Z ehf. hefðu þann 21. nóvember 2011 verið kreditfærðar 95.275.000 kr. Virtist þar vera komin greiðslan frá X Ltd. Síðan hefði verið færð úttekt (debetfærsla) þann 12. desember 2008 að fjárhæð 54.022.950 kr. Ekkert kæmi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra um mótbókanir þessara færslna. Snérist ágreiningur málsins ekki um hvernig fjármunir frá X Ltd. hefðu verið nýttir, heldur hvernig endurgreiðslu til X Ltd. hefði verið háttað. Yrði ekki annað ráðið af því sem fyrir lægi en að Z ehf., félag í 100% eigu kæranda, hafi skuldað X Ltd. 41.252.950 kr. þegar hlutabréfin voru seld. Hluti endurgjalds kæranda við söluna hefði því gengið til greiðslu þeirrar skuldar. Loks vék ríkisskattstjóri að endurgerðum ársreikningum Z ehf. sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. febrúar 2014. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið byggt á hlutdeildaraðferð við reikningsskil Z ehf. umrædd ár og yrðu arðgreiðslur samkvæmt 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 einungis byggðar á fyrirliggjandi ársreikningum félaga. Yrði því ekki fallist á að hinir leiðréttu ársreikningar breyttu neinu þar um, enda væri hlutdeildaraðferð ekki beitt í þeim ársreikningum sem legið hefðu fyrir við ákvörðun arðs í félaginu. Væri því ekki fallist á að kæranda hefði verið heimilt að úthluta arði miðað við að hlutdeildaraðferð hefði verið beitt.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2014. Í kærunni er fyrst vikið að greiðslum frá X Ltd. til kæranda og ítrekað að um hafi verið að ræða arðgreiðslu eins og komið hafi fram í máli kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og í yfirlýsingu félagsins. Er mótmælt þeirri afstöðu sem lesa megi út úr úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi sé að leyna gögnum um rekstur félagsins. Ekki sé til ársreikningur fyrir félagið umrætt ár, enda sé ekki lagaskylda á Marshalleyjum, þar sem félagið sé skráð, til að útbúa ársreikninga fyrir félög sem þessi. Þá hafi kærandi aðeins átt þriðjungshlut í félaginu á umræddum tíma og því ekki haft þar stjórnunarleg yfirráð. Hafi því ekki verið á valdi kæranda að útbúa ársreikning og enn síður eftir upphaf rannsóknar í máli kæranda þar sem hann hafi ekki lengur verið hluthafi í félaginu. Er í kærunni vísað til 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, því til stuðnings að um hafi verið að ræða arðgreiðslu og bent á að engin starfsemi hafi verið í X Ltd. á rannsóknartímabilinu eins og komið hafi fram við meðferð málsins. Þá liggi fyrir yfirlýsing félagsins um arðgreiðslu. Ekkert hafi komið fram í málinu sem bendi til annars og verði að telja óumdeilt að umræddar tekjur stafi af hlutareign kæranda í félaginu. Þá hefði kærandi viðurkennt við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann hafi ekki talið umræddan arð fram í skattframtali sínu. Sé samkvæmt þessu mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að ákvarða kæranda viðbótartekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, og þess krafist á að farið verði með greiðsluna sem vanframtalinn arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Sé rétt að leggja til grundvallar að kærandi hafi vanframtalið arð að fjárhæð 175.000 evrur í skattframtali sínu árið 2006 og beri að miða við gengi gagnvart íslenskri krónu á árinu 2005, þ.e. 77,92224 (13.636.392 kr.). Þessu til stuðnings er bent á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi komist að þeirri niðurstöðu í rannsóknarskýrslu sinni að umræddar tekjur að fjárhæð 175.000 evrur hefðu fallið til á árinu 2005.

Að því er varðar hagnað kæranda af sölu hlutabréfa í X Ltd. er tekið fram í kærunni að ekki sé tækt að færa kæranda til tekna fjármuni sem snúi að uppgjöri á skuld einkahlutafélags í hans eigu og hins selda félags. Z ehf. sé sjálfstæður lögaðili og verði félagið ekki samsamað kæranda, jafnvel þótt félagið sé að fullu í hans eigu. Óumdeilt sé að kærandi hafi fengið greiddar 36.605.227 kr. Kærandi hafi hins vegar ekki fengið greiddar þær 41.252.050 kr. sem ríkisskattstjóri færi honum til tekna, heldur hafi sú fjárhæð verið dregin af skuld Z ehf. við X Ltd. og skuldin felld niður. Eigi að líta svo á að kærandi hafi móttekið samtals 77.857.277 kr. fyrir hlut sinn í X Ltd. verði að ganga út frá því að kærandi hafi lánað Z ehf. 41.252.050 kr. til að standa straum af greiðslu skuldar félagsins við X Ltd. Verði þá jafnframt að líta svo á að arðgreiðslur Z ehf. lækki um 41.252.050 kr., enda hafi að því leyti verið um endurgreiðslu á umræddu láni að ræða, sbr. varakröfu vegna þessa liðar. Ekki sé hægt að byggja á því að öll fjárhæðin sé skattskyld hjá kæranda og að skuld einkahlutafélagsins hafi gufað upp á sama tíma án þess að neinar tilfærslur hafi átt sér stað þar á milli. Rétt sé að umrædd fjárhæð sé hluti af þeim 224.000.000 kr. sem kærandi hafi greitt sér í arð úr Z ehf. og ríkisskattstjóri fjalli um í lokahluta úrskurðar síns. Hvernig sem horft sé á málið sé verið að skattleggja sömu fjárhæð, 41.252.050 kr., bæði sem söluhagnað og arð hjá kæranda. Sé þess því aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt varðandi tekjufærslu söluhagnaðar og að söluhagnaður verði ákvarðaður 36.535.527 kr. sem sé raunverulegur söluhagnaður kæranda af viðskiptunum, þ.e. þeir fjármunir sem kæranda áskotnuðust við söluna umfram stofnverð (36.605.227 kr. að frádregnum 69.700 kr.). Til vara sé þess krafist að arðgreiðslur kæranda samkvæmt lokalið úrskurðar ríkisskattstjóra verði lækkaðar sem nemi 41.252.050 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er að lokum vikið að arðgreiðslum Z ehf. til kæranda. Með úrskurði sínum færi ríkisskattstjóri arðgreiðslur að fjárhæð 25.921.141 kr. til tekna hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er í þessu sambandi bent á að arðsúthlutun úr félaginu hafi verið heimil samkvæmt ársreikningi ef miðað sé við hlutdeildaraðferð við mat á eignum í dótturfélagi Z ehf. Hafi dótturfélag Z ehf. haft verulega þýðingu fyrir efnahag samstæðunnar og skortur á gögnum þegar ársreikningar félagsins hafi verið gerðir hafi verið eina ástæða þess að hlutdeildaraðferð hafi ekki verið beitt. Í leiðréttum ársreikningum Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009, sem lagðir hafi verið fram, sé byggt á hlutdeildaraðferð og beri skattyfirvöldum að leggja þá til grundvallar við meðferð málsins. Er tekið fram í kærunni að ekki verði talið að líkindi séu með því máli sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/2012 og máli kæranda. Sé því farið fram á að fallið verði frá tekjufærslu vegna arðgreiðslna frá Z ehf. til kæranda. Kærunni fylgir m.a. bréf ..., löggilts endurskoðanda, til ársreikningaskrár, dags. 27. febrúar 2014, og endurgerðir ársreikningar Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009.

V.

Með bréfi, dags. 9. september 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. september 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. september 2014, kemur fram að ekki sé ástæða til athugasemda við umsögn ríkisskattstjóra, en gerð sé krafa um málskostnað að fjárhæð 1.167.033 kr. Bréfinu fylgir málskostnaðaryfirlit og afrit af reikningum vegna meðferðar málsins.

VI.

1. Ágreiningur í máli þessu lýtur í fyrsta lagi að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. mars 2014, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2006, 2007, 2008 og 2009 greiðslur frá erlendu félagi, X Ltd., sem skráð er á Marshalleyjum, að fjárhæð 1.514.964 kr. gjaldárið 2006, 2.699.555 kr. gjaldárið 2007, 3.893.222 kr. gjaldárið 2008 og 8.593.823 kr. gjaldárið 2009. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hafnaði ríkisskattstjóri þannig því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um væri að ræða arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi, þ.e. fjármagnstekjur utan rekstrar, sem jafnframt tilheyrðu tekjuárinu 2005. Í öðru lagi er kæruefnið í málinu ákvörðun ríkisskattstjóra um að hækka tilfærðan söluhagnað kæranda vegna sölu hlutafjár í X Ltd. úr 55.585.527 kr. í 77.787.577 kr. eða um 22.202.050 kr. Í þriðja lagi mótmælir kærandi þeim ákvörðunum ríkisskattstjóra að lækka tilgreindar arðgreiðslur frá Z ehf. í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010 um 62.407 kr. fyrra árið og 25.858.734 kr. síðara árið og færa kæranda þessar fjárhæðir til skattskyldra launatekna í sömu skattframtölum, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki vikið að tekjufærslu ríkisskattstjóra að fjárhæð 58.601.552 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Verður litið svo á að kærandi uni þeirri breytingu, þar á meðal álagsbeitingu vegna þessa liðar sem var á hinn bóginn mótmælt við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.

Kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar er í þremur liðum í samræmi við það sem að framan greinir. Í fyrsta lagi er þess krafist að umræddar tekjufærslur ríkisskattstjóra í almennu skattþrepi vegna greiðsla frá X Ltd. verði felldar niður. Þess í stað verði greiðsla frá félaginu að fjárhæð 175.000 evrur eða 13.636.392 kr. miðað við gengi evru gagnvart íslenskri krónu á árinu 2005, þ.e. gengið 77,92224, skattlögð hjá kæranda gjaldárið 2006 sem arðstekjur. Í öðru lagi er þess krafist að söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í X Ltd. verði ákvarðaður 36.535.527 kr. Til vara er gerð sú krafa vegna þessa liðar að arðstekjur kæranda frá Z ehf. verði lækkaðar um 41.252.050 kr. Í þriðja lagi er gerð krafa um að fallið verði frá tekjufærslu vegna arðgreiðslna til kæranda frá Z ehf.

2. Um greiðslur frá X Ltd. tekjuárin 2005-2009.

Fram er komið í málinu að í skattframtölum kæranda þau ár sem málið varðar var engin grein gerð fyrir eignarhaldi kæranda á X Ltd. eða greiðslum frá því félagi til kæranda. Óumdeilt er að úttektir kæranda og eiginkonu hans samkvæmt greiðslukortum sem þau höfðu til afnota frá X Ltd. námu andvirði 19.442 evra árið 2005, 30.861 evra árið 2006, 44.567 evra árið 2007 og 67.615 evra árið 2008. Reiknaðist skattrannsóknarstjóra ríkisins svo til að í íslenskum krónum næmu úttektir þessar 1.514.964 kr. árið 2005, 2.699.555 kr. árið 2006, 3.893.222 kr. árið 2007 og 8.593.823 kr. árið 2008, svo og hefði kærandi fengið greiddar 12.506 evrur eða sem svaraði til 2.288.925 kr. frá félaginu á árinu 2009 í tengslum við sölu hlutafjáreignar sinnar í því.

Í bréfi sem umboðsmaður kæranda ritaði skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. apríl 2010, í framhaldi af því að kæranda var tilkynnt um upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum hans, var greint frá því að kærandi hefði á rannsóknartímabilinu átt hlut í umræddu félagi sem skráð væri á Marshalleyjum. Á árinu 2005 hefði kærandi fengið greiddan arð frá félaginu að fjárhæð 175.000 evrur sem færður hefði verið til skuldar við kæranda á viðskiptareikningi hjá félaginu. Jafnframt hefðu kærandi og eiginkona hans fengið útgefin greiðslukort til eigin afnota frá félaginu og hefðu heildarúttektir þeirra á árunum 2005-2008 að fjárhæð 162.485 evrur komið til lækkunar á inneign kæranda hjá félaginu. Í árslok 2008 hefði kærandi átt 12.515 evrur samkvæmt viðskiptareikningi sínum hjá félaginu. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi bréf frá fulltrúa X Ltd. að nafni K, dags. 24. mars 2010, þar sem sömu upplýsingar komu fram auk sundurliðunar á útborgunum vegna greiðslukorta. Við skýrslutöku af kæranda kom fram að hann hefði stofnað X Ltd. ásamt tveimur erlendum aðilum á árinu 1998 og hefði eignarhlutur þeirra allra verið jafn. Félagið hefði haft tekjur af rekstri sínum á árunum 2000-2002, en engin starfsemi hefði verið í félaginu á þeim árum sem skattrannsóknin tæki til. Áréttaði kærandi þá skýringu, sem fram hafði komið í bréfi umboðsmanns hans frá 15. apríl 2010, að hann hefði fengið greiddan arð frá félaginu á árinu 2005 að fjárhæð 175.000 evrur. Niðurstaða í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2012, var og sú að um væri að ræða tekjur kæranda á árinu 2005, raunar með lítillega lægri fjárhæð en kærandi hélt fram, þ.e. 174.991 evru eða 13.635.691 kr. miðað við gengi þess árs. Um skattskyldu teknanna vísaði skattrannsóknarstjóri til „7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna“. Samkvæmt þessu tók embættið ekki skýra afstöðu til þess hvort um arðstekjur væri að ræða eða ekki. Af umfjöllun um andmæli kæranda í kafla um „lok rannsóknar“ verður þó frekast ráðið að fallist hafi verið á sjónarmið kæranda í þeim efnum. Ríkisskattstjóri lagði annað mat bæði á teknategund og tekjutímabil. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur frá X Ltd. bæri að skattleggja miðað við úttektarfjárhæðir samkvæmt greiðslukortanotkun á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að tekjurnar væru skattskyldar á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts. Greiðsluna á árinu 2009 taldi ríkisskattstjóri vera þátt í söluverði kæranda á hlut hans í X Ltd. Kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að um væri að ræða áætlun tekna á grundvelli heimildar í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.

Ríkisskattstjóri studdi ákvörðun sína um skattalega meðferð tekna kæranda frá X Ltd. þeim rökum að kærandi hefði ekki sýnt fram á að með gögnum að um væri að ræða arðgreiðslur. Tiltók ríkisskattstjóri m.a. að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn varðandi starfsemi félagsins á rannsóknartímabilinu og stöðu eiginfjárreikninga félagsins, svo sem ársreikninga, en án frekari gagna yrði ekki fallist á að byggja á framlagðri yfirlýsingu, dags. 24. mars 2010. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var kærandi árangurslaust krafinn um gögn af því tagi sem ríkisskattstjóri vísaði til, svo og leitaðist skattrannsóknarstjóri eftir því að afla gagna um X Ltd. frá fulltrúa félagsins á Marshalleyjum, en fyrirspurninni var ekki svarað. Af hálfu kæranda hefur í þessu sambandi verið lögð áhersla á að ekki sé lagaskylda á Marshalleyjum, þar sem X Ltd. sé skráð, að útbúa ársreikninga fyrir félög sem af því tagi sem hér um ræði. Séu því ekki til ársreikningar fyrir félagið umrædd ár.

Kröfu sína um framlagningu tiltekinna gagna og upplýsinga byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins á 94. gr. laga nr. 90/2003. Í lagagrein þessari er fjallað um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda. Er mælt svo fyrir að öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, sé skylt að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Ekki skipti máli í því sambandi hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, er hann getur veitt upplýsingar um, og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Hvað sem líður framkomnum viðbárum kæranda varðandi skort á formlegri ársreikningagerð verður að telja með ólíkindum að kærandi hafi ekki haft aðgang að einhvers konar uppgjöri eða yfirliti um stöðu félagsins á hverjum tíma. Skýringar kæranda um viðskiptareikning hans hjá félaginu benda jafnframt til bókhalds um rekstur þess og eignir, svo sem raunar verður að ganga út frá að hafi verið fært. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi krafið kæranda um nein þau gögn og upplýsingar sem honum hafi ekki átt að vera unnt að leggja fram. Tekið skal fram í því sambandi að óumdeilt er að kærandi fór með umtalsverðan eignarhlut í umræddu félagi, X Ltd. á Marshalleyjum. Ber að hafa í huga að samkvæmt almennum reglum félagaréttar fer hluthafafundur með æðsta vald í málefnum hlutafélaga og einkahlutafélaga. Hitt er síðan annað mál að ekki er einhlítt hvaða upplýsingar megi telja fullnægjandi til að komast að niðurstöðu um sakarefni án þess að grípa til áætlunar tekna samkvæmt niðurlagi 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þótt öll umbeðin gögn hafi ekki komið fram. Um þetta hverfist í raun efnislegur ágreiningur í máli þessu.

Af hálfu kæranda hefur verið greint frá því að X Ltd. hafi haft tekjur af rekstri á árunum 2000 til 2002, svo og að engin starfsemi hefði verið í félaginu á þeim árum sem skattrannsóknin tók til, en að fjármunir sem um er deilt í málinu hafi verið hlutdeild kæranda í hagnaði vegna hinna fyrri ára. Út af fyrir sig hafa þessar skýringar kæranda ekki verið vefengdar. Við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 2. desember 2011 kom ekki annað fram en að um arðgreiðslur væri að tefla, en við skýrslutökuna var kærandi ekki spurður nánar um tildrög að stofnun og starfsemi hins erlenda félags. Eins og fyrr segir kemur fram í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum teljist, auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign hans í félaginu. Að þessu athuguðu þykir mega fallast á með kæranda að virða beri hinar umdeildu greiðslur X Ltd. til hans sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Er krafa kæranda að því leyti tekin til greina.

Hvað varðar kröfu kæranda um að arðgreiðsla að fjárhæð 175.000 evrur tilheyri í heild sinni tekjuárinu 2005 er til þess að líta að skattrannsóknarstjóri ríkisins féllst á þetta sjónarmið kæranda í niðurstöðum sínum. Fær krafa kæranda bæði stuðning af bréfi fulltrúa X Ltd., K, dags. 24. mars 2010, og af samningi kæranda við L, dags. 18. nóvember 2009, um sölu kæranda á hlut sínum í X Ltd., þar sem getið er um inneign kæranda hjá félaginu í árslok 2008. Að svo vöxnu þykja ekki efni til að annars en að fallast á þennan þátt í kröfugerð kæranda. Tekjufærður arður hjá kæranda gjaldárið 2006 verður því 13.636.392 kr.

Kærandi fékk kröfu sína á hendur X Ltd. greidda á árunum 2005 til og með 2009, sbr. töflu 4.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem einnig er gerð grein fyrir gengisskráningu á þessum árum. Miðað við þetta hefur kærandi notið umtalsverðs gengishagnaðar af kröfu sinni á árunum 2006, 2007, 2008 og 2009 sem þykir bera að telja honum til skattskyldra tekna samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna. Reiknast gengishagnaður 294.797 kr. tekjuárið 2006, 420.462 kr. tekjuárið 2007, 3.325.111 kr. tekjuárið 2008 og 1.314.429 kr. tekjuárið 2009. Þykir með úrskurði þessum rétt að færa þessar tekjur til skattlagningar hjá kæranda gjaldárin 2007 til og með 2010.

3. Um söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í X Ltd. í nóvember 2009.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tilgreindan söluhagnað 55.585.537 kr. í skattframtali kæranda árið 2010 vegna sölu hlutabréfa í X Ltd. um 22.202.050 kr. og færði kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi vanfært söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í X Ltd. Byggði ríkisskattstjóri þá á því að stofnverð bréfanna hefði verið 69.700 kr., en söluverð alls 77.857.277 kr. Hvað söluverð varðar leit ríkisskattstjóri svo á að greitt hefði verið fyrir hlutabréfin annars vegar með uppgjöri á skuld Z ehf. við X Ltd. að fjárhæð 41.252.050 kr. og hins vegar með 200.000 evra símgreiðslu til kæranda þann 21. desember 2009. Hefði greiðslan verið færð á bankareikning gjaldanda með 36.605.227 kr. eða á genginu 183,03. Í kæru til yfirskattanefndar vísar kærandi til þess að söluverð hlutabréfanna hafi verið 325.000 evrur, eins og fram komi í kaupsamningi kæranda við L, dags. 18. nóvember 2009, en 137.506 evrur hafi komið til frádráttar söluverðinu vegna skuldar Z ehf. við X Ltd. Að teknu tilliti til inneignar kæranda hjá X Ltd. að fjárhæð 12.506 evrur hafi kærandi því fengið greiddar 200.000 evrur inn á bankareikning sinn fyrir hluti sína í X Ltd. Er aðalkrafa kæranda vegna þessa kæruliðar byggð á því að síðastnefnd fjárhæð beri með sér raunverulegt söluverð sem þannig nemi 36.605.227 kr. (200.000 evrur á genginu 183,03) og því beri að ákvarða söluhagnað 36.535.527 kr. Verði ekki fallist á þetta gerir kærandi þá kröfu til vara að tekjufærð úthlutun fjármuna frá Z ehf., sem um er fjallað í kafla VI-4 hér að aftan, verði lækkuð um 41.252.050 kr.

Eins og fram er komið var umsamið söluverð hlutabréfa kæranda í X Ltd. 325.000 evrur, sbr. kaupsamning kæranda og L frá 18. nóvember 2009, sem er meðal fylgigagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Staðfesti kærandi þetta við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 2. desember 2011. Samkvæmt þessu fær krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sem byggð er á því að söluverð hafi í raun numið 200.000 evrum (36.605.227 kr.), ekki staðist. Þeirri kröfu er því hafnað. Verður ekki annað séð en að réttmætt sé að telja söluverð hafa numið andvirði kröfu X Ltd. á hendur Z ehf. að fjárhæð 137.506 evrur, sem var í viðskiptum aðila reiknuð með 41.252.050 kr., að viðbættum eftirstöðvum 187.494 evrum sem reiknað á genginu 183,03 nemur 34.317.027 kr. Söluverð hlutabréfanna er þannig 75.569.077 kr. og söluhagnaður 75.499.377 kr. gjaldárið 2010.

4. Um arðgreiðslur Z ehf. til kæranda.

Ágreiningsefni samkvæmt þessum lið kæru varðar þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010 að lækka tilgreindar arðgreiðslur frá Z ehf. um 62.407 kr. fyrra árið og 25.858.734 kr. síðara árið og færa kæranda þessar fjárhæðir til skattskyldra launatekna í skattframtölunum, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að þessum fjárhæðum hefði verið úthlutað til kæranda á árunum 2008 og 2009 í andstöðu við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda hefði arðsúthlutun umrædd ár verið sem fjárhæðum þessum nam umfram óráðstafað eigið fé í árslok 2007 og 2008 samkvæmt ársreikningum Z ehf. fyrir þau ár. Með því að um væri að ræða ólögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins bæri að telja þær til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Af hálfu kæranda er því borið við að arðsúthlutun hafi verið heimil í tilviki Z ehf. á árunum 2008 og 2009 með hinum úthlutuðu fjárhæðum þegar tekið sé mið af hlutdeildaraðferð við mat á eignarhlut í dótturfélagi félagsins. Hlutdeildaraðferð hafi hins vegar ekki verið beitt í upphaflegum ársreikningum þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi ekki legið fyrir þegar á þurfti að halda. Hafi endurskoðandi kæranda útbúið leiðrétta ársreikninga félagsins þar sem beitt sé hlutdeildaraðferð, sbr. bréf endurskoðandans til ársreikningaskrár, dags. 27. febrúar 2014, en afrit af endurgerðum ársreikningunum fylgdu andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. sama dag.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Af hálfu kæranda er út af fyrir sig ekki borið á móti því að ekki hafi verið forsendur til úthlutunar frekari arðs á árunum 2008 og 2009 en sem nam 68.937.593 kr. fyrra árið og 72.141.266 kr. síðara árið miðað við upplýsingar um óráðstafað eigið fé í ársreikningum Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007 og 2008 sem lágu fyrir þegar ákvarðanir voru teknar um arðsúthlutanir að fjárhæð 69.000.000 kr. á árinu 2008 og 98.000.000 kr. á árinu 2009. Sem fyrr segir er því hins vegar borið við í málinu að heimild hafi verið til arðsúthlutunar með síðastnefndum fjárhæðum sé miðað við hlutdeildaraðferð í reikningsskilum félagsins. Því til stuðnings vísar kærandi til endurgerðra ársreikninga Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009, sem lagðir hafi verið fram í málinu, þar sem byggt sé á hlutdeildaraðferð. Er komið fram af hálfu kæranda að í upphaflegum ársreikningum Z ehf. hafi eignarhlutur félagsins í dótturfélögum ekki verið færður á grundvelli hlutdeildaraðferðar, en hefði það verið gert hefði óráðstafað eigið fé Z ehf. verið mun hærra og því verið svigrúm til hinna umdeildu arðsúthlutana félagsins á fyrrgreindum árum.

Samkvæmt ársreikningi Z ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2008, nam óráðstafað eigið fé félagsins 68.937.593 kr. í árslok 2007. Samkvæmt ársreikningi Z ehf. fyrir rekstrarárið 2008, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2009, nam óráðstafað eigið fé félagsins 72.141.266 kr. í lok árs 2008. Við færslu eignarhluta í Y ehf. í ársreikningum þessum virðist miðað við kostnaðarverð. Í endurgerðum ársreikningum fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009, sem kærandi hefur vísað til, er tilgreindur rekstrarárangur dótturfélags og eignarhlutur í dótturfélagi færður samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild félagsins í eigin fé dótturfélagsins, eftir því sem fram kemur í skýringum við ársreikningana.

Í 40. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, er kveðið á um skyldu móðurfélags til að færa eignarhlut sinn í dótturfélögum og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild sína í eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, en þó er heimilt að styðjast við kostnaðarverð þegar heimilt er að halda dóttur- eða hlutdeildarfélögum utan samstæðureiknings samkvæmt ákvæðum 70. gr. sömu laga. Við beitingu hlutdeildaraðferðar skal taka tillit til rekstrarárangurs og annarra breytinga á eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 3/2006, þar sem einnig kemur fram að færa skuli hlutdeild þess í rekstrarárangri til tekna eða gjalda sem áhrif dóttur- eða hlutdeildarfélags í rekstrarreikningi. Þá segir í 3. mgr. sömu lagagreinar að móttekinn arður vegna eignarhluta í félagi, sem meðhöndlað sé samkvæmt hlutdeildaraðferð, skuli færa til lækkunar á eignarhluta í því. Í VII. kafla laga nr. 3/2006 er fjallað um skyldu móðurfélags til að semja samstæðureikning vegna dótturfélaga og tilgreindar undanþágur frá þeirri skyldu við ákveðnar aðstæður, sbr. einkum 68.-70. gr. laganna. Í 71. gr. laganna er tekið fram að ef félag, sem þarf ekki að semja samstæðureikning samkvæmt 68.-70. gr., semur samt slíkan reikning skuli það gert samkvæmt ákvæðum laganna að undanskilinni 109. gr., en þar er fjallað um birtingu ársreiknings.

Eins og fyrr segir er ljóst af gögnum málsins að við gerð ársreikninga Z ehf. fyrir rekstrarárin 2007 og 2008 hafi ekki verið tekið tillit til rekstrarárangurs dótturfélagsins Y ehf. og eignarhlutur ekki færðir til eignar í ársreikningi samkvæmt hlutdeildaraðferð, sbr. 40. gr. laga nr. 3/2006. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að þegar ákvörðun var tekin um hinar umdeildu úthlutanir úr Z ehf. á árunum 2008 og 2009 hafi ekki legið fyrir reikningsskil fyrir rekstrarárin 2007 og 2008 þar sem hlutdeildaraðferð var beitt. Aðstaða er að þessu leyti hin sama og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/2012 sem vísað er til í kæru. Þrátt fyrir þetta þykir ástæða til að víkja að því hvort slík reikningsskil, hefðu þau legið fyrir við hinar umdeildu arðsákvarðanir Z ehf., hefðu haft þýðingu fyrir úrlausn málsins.

Eins og fram er komið segir í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Í lögum nr. 138/1994 er enga heimild að finna fyrir frekari úthlutun arðs en leiðir af framangreindu, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki móðurfélaga sem beita hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga um ársreikninga nr. 3/2006. Hafa lög nr. 138/1994 raunar engar sérreglur að geyma um arðsúthlutanir úr móðurfélögum að undanskildu ákvæði 2. mgr. 74. gr. laganna þar sem fram kemur það viðbótarskilyrði fyrir arðsúthlutun í tilviki móðurfélaga að slíkum félögum sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil. Til þess er að líta að ákvæði laga nr. 3/2006 lúta að reikningsskilum þeirra félaga sem lögin taka til en fjalla ekkert um úthlutanir af fjármunum þeirra. Að því er snertir sérstaklega ákvæði um hlutdeildarreikningsskil tengdra félaga í 40. og 41. gr. greindra laga er og ástæða til að benda á að þau ákvæði standa í nánum tengslum við ákvæði VII. kafla sömu laga um samstæðureikninga, en eins og fram kemur í athugasemdum með 25. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 56/2003, um breyting á lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, er tilgangur með gerð slíkra reikninga fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélaga upplýsingar um samstæðuna í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að það gæti hafa breytt neinu um heimild Z ehf. til hinna umdeildu úthlutana arðs á árunum 2008 og 2009 þótt hlutdeildarreikningsskil vegna greindra eignarhluta kynnu að hafa legið fyrir hluthafafundi (hluthafa), enda fór um heimild félagsins til úthlutunar arðs eftir ákvæðum 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Vísast hér jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 307/2014 þar sem fjallað var um sambærilegt ágreiningsmál.

Í tengslum við það kæruefni sem fjallað er um í kafla VI-3 að framan er þess krafist af hálfu kæranda að arðstekjur hans frá Z ehf. á árunum 2007, 2008 og 2009, samtals 224.000.000 kr., verði lækkaðar um 41.252.050 kr. Sé þar um að ræða inneign kæranda hjá félaginu vegna yfirtekinnar kröfu frá X Ltd. sem kærandi hafi eignast við sölu hlutabréfa sinna í því félagi á árinu 2009. Miðað við þessar forsendur lýtur krafa kæranda að lækkun tekjufærðs arðs frá Z ehf. á árinu 2009. Það ár færði kærandi sér til tekna arðgreiðslu að fjárhæð 98.000.000 kr. sem jafnframt var gerð grein fyrir í skattskilum félagsins. Miðað við að sú fjárhæð hafi verið ákvörðuð til úthlutunar úr félaginu, sem virðist raunar ekki vera deilt um, átti kærandi kröfu á félagið sem henni nam og bar að tekjufæra fjárhæðina í skattskilum sínum vegna tekjuársins 2009, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Hefur ekki annað komið fram en að kærandi hafi fengið þessa fjármuni greidda frá félaginu á árinu. Verður ekki séð að nein tengsl séu milli þeirrar greiðslu og kröfu kæranda á hendur félaginu að fjárhæð 41.252.050 kr. sem kom til vegna samnings sem kærandi gerði í nóvember 2009 um hlutabréfasölu, enda hefur kærandi enga grein gert fyrir meðferð kröfu sinnar að þessu leyti. Að svo vöxnu verður ekki talið að grundvöllur sé til þess að fallast á þennan þátt í kröfugerð kæranda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að álykta að hinar umþrættu greiðslur til kæranda að fjárhæð 62.407 kr. á árinu 2008 og 25.858.734 kr. á árinu 2009 hafi ekki farið fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum Z ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar greiðslur teldust til skattskyldra tekna hjá kæranda sem laun í skattframtölum árin 2009 og 2010, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi verið framkvæmdastjóri Z ehf. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af því tilefni. Samkvæmt framansögðu stendur tekjufærsla ríkisskattstjóra óhögguð hvað þetta kæruatriði varðar.

5. Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum kæranda er kostnaður kæranda samtals 1.167.033 kr. vegna 72 klst. vinnu umboðsmanns við málið. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist á kröfu kæranda um tekjufærslu arðs 13.636.392 kr. gjaldárið 2006. Til tekna færast vaxtatekjur 294.797 kr. gjaldárið 2007, 420.462 kr. gjaldárið 2008, 3.325.111 kr. gjaldárið 2009 og 1.314.429 kr. gjaldárið 2010. Söluhagnaður hlutabréfa í X Ltd. ákvarðast 75.499.377 kr. gjaldárið 2010. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 250.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.