Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. október 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2009, 2010 og 2011. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 19. ágúst 2013. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 842.877.003 kr. gjaldárið 2007, 772.512 kr. gjaldárið 2009 og 178.742.616 kr. gjaldárið 2011. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 2.875.995 kr. gjaldárið 2010. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreindar hækkanir skattstofna kæranda umrædd ár.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta. Nánar tiltekið koma fram þær kröfur í kærunni að breytingar á skattframtali kæranda árið 2007 verði að öllu leyti felldar úr gildi og að felld verði niður tekjuviðbót að fjárhæð 174.748.478 kr. gjaldárið 2011. Í kærunni segir að ekki sé farið fram á að sá hluti endurákvörðunar, sem kærandi hafi ekki mótmælt fyrir úrskurð ríkisskattstjóra, sé felldur úr gildi. Virðist þetta eiga við hækkun tekna um 772.512 kr. gjaldárið 2009 og fjármagnstekna um 2.875.995 kr. gjaldárið 2010. Til vara er þess krafist að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar að mati yfirskattanefndar. Þá er gerð krafa um að 25% álag verði fellt niður óháð niðurstöðu að öðru leyti. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 18. ágúst 2011. Þann 6. desember 2011 var kæranda tilkynnt um þá breytingu á afmörkun skattrannsóknarinnar að hún næði einnig til tekjuársins 2010. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 6. júlí 2012, 25. október 2012 og 17. desember 2012. Einnig voru teknar skýrslur af ... vegna málsins. Með bréfi, dags. 27. mars 2013, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfum, dags. 15. maí og 10. júní 2013, gerði verjandi kæranda athugasemdir við rannsóknina. Í framhaldi af þessu aflaði skattrannsóknarstjóri nokkurra frekari gagna og tók saman endanlega skýrslu um rannsóknina, dags. 19. ágúst 2013, sem var samhljóða fyrri skýrslu að öðru leyti en því að í tilefni af andmælum kæranda voru gerðar breytingar á einum kafla skýrslunnar, sbr. einnig kafla um lok rannsóknarinnar þar sem sérstaklega var gerð grein fyrir andmælum kæranda og nýjum gögnum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013, kom fram að á því tímabili sem rannsóknin tók til hefði kærandi verið eini hluthafi X ehf., sem hefði aftur átt Þ ehf., og hefði kærandi setið í stjórnum beggja félaganna allt rannsóknartímabilið. Þá hefði kærandi verið forstjóri E hf. ... Ennfremur hefði kærandi verið forstjóri B hf. frá 27. febrúar 2006 til 12. júní 2006 ... Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að rannsókn embættisins hefði lotið að skattskilum kæranda með tilliti til viðskipta með hluti í A ehf., greiðslna til kæranda frá ..., viðskipta með hluti í ..., stjórnarlauna frá Þ ehf. og viðskipta við Þ ehf. og X ehf. Í skýrslunni var greint frá niðurstöðum skattrannsóknarinnar að því er þessi atriði varðaði. Ekki þykir tilefni til að rekja þær niðurstöður nema að því er varðar ágreiningsefni málsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í A ehf. á árinu 2006 sem verið hefðu í nafni S, félags sem skráð væri í Lúxemborg. Kærandi stæði í tengslum við umrætt félag, S, í gegnum félag sitt, Y ehf., sem hefði verið eigandi félagsins Z í Hollandi, sem síðan væri eigandi S, sbr. tölvupóst frá lögmanni kæranda, dags. 22. ágúst 2012. Í ársreikningum S fyrir rekstrarárin 2006 og 2007 kæmi fram að hinn 30. maí 2006 hefði félagið keypt 61.780.000 hluti í A ehf. með sama nafnverði og fengið til kaupanna lán að fjárhæð 849.068.703 kr. frá Kaupthing Bank Luxembourg S.A. (hér eftir KBL). Í þessu sambandi var rakið í rannsóknarskýrslunni að hluthafar í B hf., þar á meðal D svf., hefðu hinn 30. maí 2006 samþykkt kauptilboð A ehf. á öllum hlutum sínum í B hf. Hefði salan m.a. verið samþykkt á stjórnarfundi D svf. 30. maí 2006. Sem gagngjald fyrir hlutina hefðu komið hlutir í A ehf. Hefði gengi hluta í A ehf. verið metið 26,60 kr. á hlut í tengslum við skráningu A ehf. í kauphöll og yfirtöku félagsins á B hf. Sama dag og kauptilboðið hefði verið samþykkt, þ.e. 30. maí 2006, hefði verið haldinn stjórnarfundur í A ehf., þar sem samþykkt hefði verið að selja S hluti í A ehf. og hefði verð hvers hlutar verið rúmlega 13,60 kr. Samtímis hefði verið ákveðin sala til þriggja annarra aðila. Í tengslum við kaup A ehf. á B hf. hefði síðarnefnda félagið gert starfslokasamning við kæranda. Forsenda starfslokasamningsins hefði verið að A ehf. myndi kaupa hlutafé í B hf. ... Þann 9. október 2007 hefði S selt 20.000.000 hluti í A ehf. á genginu 35,70. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði kærandi gefið KBL fyrirmæli um þessa sölu og jafnframt mælt fyrir um það að hluti söluverðs yrði notaður til að ganga frá skuldbindingum hans við bankann. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins var að kærandi hefði keypt hlutabréf í A ehf. á undirverði og hefðu kæranda staðið umrædd kaup til boða vegna stöðu hans sem forstjóra B hf. þegar samningaviðræður um kaup A ehf. á hlutum í því félagi stóðu yfir og þar með starfslok hans. Matsgengi og gengi í viðskiptum með hlutina í B hf. hefði verið 26,6, en gengi samkvæmt samþykkt stjórnarfundar verið 13,60735. Kaupverð samkvæmt matsgenginu hefði þá átt að vera 1.643.348.000 kr., en hefði verið samkvæmt samþykkt stjórnarfundar 840.662.083 kr. og mismunurinn því 802.685.917 kr. sem skattrannsóknarstjóri taldi vanframtaldar tekjur kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um viðskipti kæranda við X ehf. sem á rannsóknartímabilinu hefði að öllu leyti verið í eigu kæranda. Fram kom að auk rannsóknar á persónulegum skattskilum kæranda hefði skattrannsóknarstjóri lokið rannsókn í máli X ehf. með skýrslu, dags. 27. mars 2012 (sic). Með vísan til niðurstöðu þeirrar skýrslu væri það mat skattrannsóknarstjóra að telja bæri úttektir kæranda af fjármunum félagins að fjárhæð samtals 40.191.086 kr. á árinu 2006 og að fjárhæð 29.894.510 kr. á árinu 2010 til tekna hjá kæranda samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá kæmi fram í umræddri skýrslu um rannsókn á skattskilum X ehf. að kærandi hefði samið við einkahlutafélagið um að það tæki að sér greiðsluskyldu á yfirdráttarláni hans hjá KBL. Teldi skattrannsóknarstjóri að líta bæri á mismun skuldar kæranda við KBL og kröfu, sem hann hefði framselt til X ehf., sem ólögmæta úttekt kæranda að fjárhæð 144.853.968 kr. sem bæri að skattlega sem tekjur hans á árinu 2009 samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar varðandi þær ráðstafanir sem að framan greinir, svo og aðrar rannsóknarniðurstöður sem ekki eru til umfjöllunar í málinu. Kom m.a. fram að tekjuárið 2006 næmu vanframtaldar tekjur kæranda 802.685.917 kr. vegna viðskipta með hlutabréf í A ehf. og 40.191.086 kr. sama ár vegna úttektar úr X ehf. Vanframtaldar tekjur tekjuárið 2010 í tengslum við yfirdráttarlán næmu 144.853.968 kr. og vegna úttektar úr X ehf. 29.894.510 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 20. ágúst 2013.

Með bréfi, dags. 21. janúar 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2011. Samkvæmt bréfinu kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 832.498.424 kr. gjaldárið 2007, um 241.963.058 kr. gjaldárið 2008, um 220.772.512 kr. gjaldárið 2009 og um 409.639.120 kr. gjaldárið 2011, svo og boðaði ríkisskattstjóri hækkun á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts um 2.106.409 kr. gjaldárið 2009. Fram kom að fyrirhugað væri að bæta álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu. Með bréfi, dags. 7. apríl 2014, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra. Voru mótmæli kæranda m.a. byggð á því að sex ára frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 væri liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda væri mál kæranda ekki þess eðlis að réttmætt hefði verið að skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki skattskil þess til rannsóknar. Jafnframt var boðuðum breytingum mótmælt efnislega í flestum þáttum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. júlí 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að ekki kom til endurákvörðunar vegna allra hinna boðuðu breytinga. Tók endurákvörðun ríkisskattstjóra til gjaldáranna 2007, 2009, 2010 og 2011. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda 842.877.003 kr. gjaldárið 2007, 772.512 kr. gjaldárið 2009 og 178.742.616 kr. gjaldárið 2011. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 2.875.995 kr. gjaldárið 2010. Við þessar hækkanir skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 og voru álagsfjárhæðir 210.719.250 kr. gjaldárið 2007, 193.128 kr. gjaldárið 2009, 718.998 kr. gjaldárið 2010 og 44.685.654 kr. gjaldárið 2011.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2014, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. júlí 2014, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum fyrir breytingum á skattframtölum kæranda, svo og gilti hið sama um skýrslur skattrannsóknarstjóra ríkisins í málum Þ ehf. og X ehf. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins um mál kæranda. Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli kæranda og tók afstöðu til þeirra.

Hvað varðar kæruefni í máli þessu vék ríkisskattstjóri í úrskurði sínum fyrst að kaupum félagsins S á hlutum í A ehf. á árinu 2006 og tengslum kæranda við S. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi væri eigandi S. Hinn 30. maí 2006 hefði A ehf. keypt B hf. og greitt fyrir með hlutum í A ehf. á genginu 26,6. Á þeim tíma hefði kærandi verið forstjóri B hf., en í kjölfar sölunnar hefði B hf. gert starfslokasamning við kæranda. Eins og fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra og gögnum málsins hefði matsverð A ehf. í viðskiptunum verið 26,6 kr. á hlut. Ríkisskattstjóri teldi því mega byggja á því að verðgildi hvers hlutar í A ehf. hefði numið þeirri fjárhæð á þeim tíma þegar viðskiptin um hlutaféð í B hf. áttu sér stað. Sama dag, þ.e. 30. maí 2006, hefði stjórnarfundur A ehf. samþykkt að selja S 61.780.000 hluti í félaginu og hefði verð hvers hlutar verið rúmlega 13,60 kr. Samtals hefði kaupverð S því verið 840.662.083 kr. Miðað við greint verðmat, þ.e. 26,60 kr. á hlut, hefði raunvirði hlutanna alls verið 1.643.348.000 kr. og hefði undirverð í kaupunum því verið 802.685.917 kr. Hliðstæð samþykkt hefði verið gerð um sölu til þriggja annarra félaga. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefðu engar skýringar komið fram á því hvers vegna ákveðin félög hefðu fengið að kaupa í A ehf. á undirverði. Ríkisskattstjóri áréttaði að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi S og sem slíkur haft fullt stjórnunarvald yfir félaginu, svo sem fyrirmæli hans í október 2007 um sölu S á 20.000.000 hlutum í A ehf. bæru með sér. Að mati ríkisskattstjóra væru augljós tengsl milli stöðu kæranda sem forstjóra B hf. á þeim tíma þegar kaup A ehf. á hlutum í því félagi áttu sér stað, starfsloka kæranda hjá félaginu í kjölfar viðskiptanna og þess að S hefði boðist að kaupa hluti í A ehf. á undirverði. Mætti ljóst vera að kæranda hefðu boðist þessi kjör en ekki S. Mætti leiða að því líkum að undirverð hluta í A ehf. hefði verið hluti af starfslokasamningi kæranda við B hf. með aðkomu nýs eiganda. Í niðurlagi umfjöllunar um þennan þátt málsins tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefðu staðið til boða kaup á eign á óeðlilega lágu verði, þ.e. 61.780.000 hluti í A ehf. á alls 840.662.083 kr., vegna stöðu sinnar hjá B hf. og aðkomu sinnar að samningum um kaup A ehf. á B hf. Væri það mat ríkisskattstjóra að raunverulegt virði umræddra hluta í A ehf. hefði verið 1.643.348.000 kr. eða 26,6 kr. á hlut. Mismunur kaupverðs og matsverðs næmi 802.685.917 kr. sem samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 skyldi teljast til skattskyldra tekna hjá kæranda. Væri það mat ríkisskattstjóra að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu væri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 802.685.917 kr. gjaldárið 2007.

Vegna fram kominna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri fram að verðmat, sem notað hefði verið vegna sölu B hf. til A ehf., hefði verið byggt á sérfræðimati, svo sem nauðsynlegt hefði verið til að tryggja að raunvirði kæmi inn í félag fyrir nýja hluti þótt greitt væri með öðru en reiðufé, og að við það sérfræðimat hefði verið farið að gildandi lögum auk þess sem stuðst hefði verið við alþjóðlega reikningsskilastaðla. Hefði verðmatið ekki byggst á geðþóttaákvörðun aðila viðskiptanna eins og umboðsmaður kæranda léti að liggja. Ennfremur væri ljóst að verðmætum hefði verið jafnað á móti verðmætum í viðskiptunum og því ætti fullyrðing umboðsmanns kæranda, þess efnis að allt annað gengi hefði verið á hlutum í A ehf. hefðu viðskiptin átt sér stað með reiðufé, ekki við nein rök að styðjast, enda með öllu órökstudd. Í þessu sambandi mætti jafnframt vísa í söluréttarsamning kæranda við KBL þess efnis að kæranda væri heimilt að selja bankanum hluti í A ehf. á verðinu 26,67 kr. á hlut, sbr. bréf lögmanns kæranda til Kremer Associates & Clifford Chance (fskj. 6.3-6.5 með rannsóknarskýrslu). Samkvæmt því samkomulagi væri ljóst að bæði kærandi og bankinn hefðu talið að verðmæti hvers hlutar í A ehf. hefði verið 26,67 kr. á hlut þegar samkomulagið hefði verið gert. Hið sama kæmi fram í því að hinn 31. maí 2006 hefði Kaupþing banki hf. flutt 596.145.799 hluti í A ehf. til KBL á genginu 26,6. Í andmælum kæranda væri því haldið fram að engin rök hefðu verið færð fyrir því hvers vegna gengið 13,6 hefði ekki getað talist eðlilegt í ljósi þess að einu þekktu viðskiptin á þeim tíma hefðu verið á genginu 7,5, sbr. hlutafjárhækkun A ehf. þann 19. desember 2005, auk þess sem kærandi hefði vísað til útboðsgengis hluta í A ehf. í september 2006 og eigin fjár félagsins í árslok 2005. Um þetta tók ríkisskattstjóri fram að ljóst þætti að hlutafjáraukning dagana 30. maí 2006 og 1. júní 2006 hefði verið samhangandi heild sem bæri að skoða í því ljósi. Ennfremur bæri að líta til þess að þrátt fyrir óskir skattrannsóknarstjóra þar um hefði kærandi ekki komið fram með skýringar á því hvernig gengið 13,6 hefði verið ákvarðað í viðskiptum við valda aðila og hvers vegna honum hefði boðist að kaupa á því gengi. Vegna þeirra athugasemda kæranda að aðrir aðilar hefðu keypt hluti í A ehf. á sama tíma á svipuðu verði tók ríkisskattstjóri fram að meðal þeirra aðila hefðu verið G ehf. og H sf. Þáverandi forstjóri A ehf., L, hefði átt ... G ehf. Forsvarsmenn H sf. hefðu verið M og N sem jafnframt hefðu verið aðaleigendur A ehf. Kæranda hefðu því staðið til boða hlutir í A ehf. á svipuðum kjörum og helstu eigendum þess og stjórnanda. Yrði það ekki skýrt með öðrum hætti en að kæranda hefði vegna tengsla sinna við B hf. staðið þessi kjör til boða.

Að því er varðar meintar úttektir kæranda á fjármunum úr X ehf. á árunum 2006 og 2010 var af hálfu ríkisskattstjóra vísað til þess að kærandi væri eini eigandi X ehf. og framkvæmdastjóri félagsins. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi X ehf. hefði komið í ljós að myndast hefði sjóður í bókhaldi félagsins í upphafi árs 2007 að fjárhæð 38.082.365 kr. sem síðan hefði verið færður sem úttekt eiganda með leiðréttingarfærslu. Endurskoðandi félagsins hefði talið vera um að ræða skuld kæranda við félagið. Þætti ljóst að kærandi hefði skuldað X ehf. 38.082.365 kr. í árslok 2006. Yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði tekið umrædda fjármuni úr rekstrinum á árinu 2006. Einnig hefðu 2.108.721 kr. verið færðar með leiðréttingarfærslu 31. desember 2008 af sjóði og til gjalda sem vaxtagjöld í bókhaldi X ehf. Í bréfi frá ... lögfræðiþjónustu ehf., dags. 27. desember 2011, kæmi fram að réttara hefði verið að færa þessa fjárhæð á viðskiptamannareikning kæranda, enda hefði sjóðsinneign ekki verið til staðar. Ætti umrædd fjárhæð rætur sínar að rekja til skattframtals félagsins árið 2007, vegna rekstrarársins 2006. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði tekið alls 40.191.086 kr. úr rekstri X ehf. á árinu 2006 sem fara hefði átt með sem laun til hans samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda yrði ekki séð að úttekt kæranda gæti fallið undir nein þau ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem tækju til heimilaðrar úthlutunar verðmæta úr félagi til hluthafa eða starfsmanna. Einnig rakti ríkisskattstjóri að fram hefði komið við rannsókn á bókhaldi X ehf. að kærandi skuldaði félaginu 29.894.510 kr. í árslok 2010. Samkvæmt tölvupósti frá starfsmanni Deloitte ehf. til kæranda 29. desember 2011 hefði hann skuldað félaginu 33.888.648 kr. í árslok 2010, en undir rekstri málsins hefði löggiltum endurskoðanda ekki tekist að skýra mismuninn á framangreindum upphæðum. Í ljósi þess að kærandi hefði talið að framkomnar upplýsingar úr tölvupóstinum frá 29. desember 2011 væru réttar liti ríkisskattstjóri svo á að skuld kæranda við X ehf. í árslok 2010 hefði verið 33.888.648 kr. Yrði þessi skuld ekki skýrð með öðrum hætti en að kærandi hefði tekið fjármuni úr rekstri félagsins á árinu 2010. Bæri að telja þessa fjárhæð til tekna hjá kæranda á sama grundvelli og fyrr greinir varðandi tekjuárið 2006.

Til svars andmælum kæranda um þetta atriði tók ríkisskattstjóri fram að endurgreiðsla lána eins og hér væri um að ræða hefði ekki þýðingu varðandi tekjufærslu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012, og gæfu andmæli umboðsmanns kæranda ekki tilefni til að ætla að skuldir hans við X ehf. í árslok áranna 2006 og 2010 hefði numið öðrum fjárhæðum en byggt hefði verið á í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2014.

Samkvæmt úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri hækkun launatekna kæranda gjaldárið 2011 um 144.853.968 kr. á þeim grundvelli að X ehf. hefði á árinu 2010 greitt umrædda fjárhæð vegna yfirdráttarskuldar kæranda hjá KBL umfram andvirði kröfu kæranda á hendur P sem kærandi hefði framselt X ehf. í tengslum við yfirtöku félagsins á bankaskuld kæranda. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri að kærandi og X ehf. hefðu gert með sér samkomulag, dags. 11. janúar 2008, þess efnis að X ehf. myndi yfirtaka greiðsluskyldu yfirdráttarláns kæranda hjá KBL gegn því að kærandi framseldi félaginu kröfu sem hann ætti á hendur P. Þann 11. janúar 2008 hefði skuld kæranda vegna yfirdráttarlánsins verið 201.495.365 kr., en krafan á hendur P hefði verið metin á 183.571.875 kr. Mismunurinn að fjárhæð 17.923.490 kr. hefði átt að færast sem skuld kæranda við X ehf. Að mati skattrannsóknarstjóra hefði umræddur samningur ekki verið gerður fyrr en í fyrsta lagi 6. júní 2009. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hefði verið að þá hefði krafan á hendur P verið 203.318.950 kr. og yfirdráttarskuld kæranda staðið í 348.172.918 kr. Þannig hefði mismunur kröfu og yfirdráttar að fjárhæð 144.853.968 kr. verið ólögmæt úttekt kæranda á fjármunum úr X ehf. Krafa kæranda á hendur P hefði borið 7,5% ársvexti, en á þeim tíma sem umræddur samningur hefði átt að vera gerður hefðu óverðtryggðir vextir Seðlabanka Íslands verið 16,5%. Þannig lægi fyrir að yfirtaka X ehf. á kröfunni hefði ekki verið félaginu í hag og yfirtakan hefði ekki þjónað viðskiptalegum hagsmunum félagsins. Með þessu hefði áhætta kæranda af ógreiddri kröfu verið flutt yfir á X ehf. á kostnað viðskiptalegra hagsmuna félagsins. Yrði ekki annað ráðið en að hagsmunir kæranda hefðu verið látnir ráða á kostnað félagsins. Þá væri ljóst að umræddur gerningur hefði ekki komist á milli ótengdra aðila. Að mati ríkisskattstjóra væri framangreindur samningur sýndargerningur til þess gerður að láta líta út fyrir að X ehf. hefði fengið fjármuni frá kæranda til að standa straum af greiðslu félagsins á yfirdráttarskuld kæranda. Fyrir lægi að X ehf. hefði á árinu 2010 greitt 144.853.968 kr. vegna yfirdráttarskuldar kæranda umfram verðgildi skuldabréfs P. Með þessum hætti hefði kærandi tekið fjármuni úr rekstri félagsins sem fara bæri með sem skattskyldar tekjur kæranda og skattleggja sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við ákvæði 2. mgr. 11. gr. laganna, enda lægi fyrir að kærandi hefði verið framkvæmdarstjóri félagsins árið 2010.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda kom fram að ekki hefðu verið lögð fram nein gögn því til stuðnings að X ehf. hefði yfirtekið skuld kæranda með samþykki kröfuhafa. Umboðsmaður kæranda hefði vísað til innheimtubréfs frá Kremer Associes & Clifford Chance vegna umrædds yfirdráttar sem stílað hefði verið á X ehf. Yrði ekki séð að bréf þetta gæti verið staðfesting þess að formleg aðilabreyting hefði orðið á viðkomandi yfirdráttarláni, en enginn ágreiningur væri um að X ehf. hefði greitt þetta yfirdráttarlán fyrir kæranda. Hvað sem liði athugasemdum um vísan ríkisskattstjóra til óverðtryggðra vaxtakjara Seðlabanka Íslands í tímabundnu neyðarástandi stæði eftir að skuld P við kæranda hefði borið lægri vexti en hefðu verið í boði á almennum markaði. Þannig hefði X ehf. staðið til boða mun betri og öruggari fjárfestingarkostir heldur en að kaupa skuldabréf af eiganda sínum. Þá yrði ekki um það villst að tilurð yfirdráttarins og krafa kæranda á hendur P hefðu ekki varðað viðskipti X ehf. eða viðskiptalega hagsmuni X ehf. Áréttaði ríkisskattstjóri að umrædd viðskipti hefðu ekki komist á milli ótengdra aðila þar sem viðskiptalegir hagsmunir hefðu verið hafðir að leiðarljósi.

Vegna athugasemda kæranda um að mál hans hefði ranglega verið sent til skattrannsóknar kvað ríkisskattstjóri rannsókn á skattskilum kæranda hafa tengst fjölmörgum félögum og einstaklingum. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra verið viðamikil og niðurstöður hennar fráleitt bundnar við úttektir úr einkahlutafélögum eins og sjá mætti af skýrslum skattrannsóknarstjóra í málum kæranda, X ehf. og Þ ehf. Niðurstaða ríkisskattstjóra hefði verið að vísa máli kæranda til skattrannsóknar. Vegna beiðni kæranda um rökstuðning fyrir þeirri ákvörðun vísaði ríkisskattstjóri til bréfs, dags. 4. mars. 2010, þar sem fram hefðu komið upplýsingar og rökstuðningur fyrir þeirri ákvörðun. Hefði ríkisskattstjóri m.a. byggt ákvörðun sína á bókhaldsgögnum félaganna rekstrarárin 2006 til og með 2008, ásamt upplýsingum úr upplýsingakerfi ríkisskattstjóra.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 3. október 2014. Í kærunni er tekið fram að kröfur kæranda séu reistar á öllum þeim málsástæðum og lagarökum sem tíunduð hafi verið í andmælabréfum kæranda, dags. 15. maí 2013, 10. júní 2013 og 7. apríl 2014, vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og boðunarbréfs ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda víkur í kærunni að túlkun skattalaga. Er í því sambandi lögð áhersla á að skattar verði ekki lagðir á nema með skýrum lögum og séu þau óskýr verði að túlka þau skattgreiðendum í hag. Ríkisskattstjóri hafi ekki túlkað skattalög í samræmi við þessi túlkunarsjónarmið heldur hafi hann leitað allra leiða til að finna langsótt rök fyrir að skattleggja kæranda um verulegar fjárhæðir án tillits til staðreynda málsins eða raunverulegra tekna. Ríkisskattstjóri virðist byggja á hinni ólögfestu raunveruleikareglu skattaréttarins sem vísað hafi verið til sem grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ráða megi af dómaframkvæmd Hæstaréttar að lykilatriði fyrir beitingu ákvæðisins sé að aðilar séu tengdir fjárhagslega eða tengdir sifjum, að viðskipti séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og að engin ástæða sé til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Þessu til viðbótar verði að hafa í huga að skattyfirvöld beri sönnunarbyrði fyrir því að þessi þrjú atriði eigi við. Geri Hæstiréttur strangar kröfur í því sambandi. Hliðstæð sjónarmið hafi komið fram í úrskurðum yfirskattanefndar.

Af hálfu kæranda er byggt á því að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki tekið til tekjuársins 2006, enda hafi sex ára frestur samkvæmt ákvæðinu verið liðinn þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp. Bent er á að kærandi hafi krafist rökstuðnings ríkisskattstjóra fyrir þeirri ákvörðun hans að vísa máli kæranda til skattrannsóknar, en ríkisskattstjóri hafi ekki séð ástæðu til þess að fjalla um þetta atriði með lögfræðilega viðurkenndri aðferðafræði, heldur látið nægja að taka fram að niðurstaðan hefði verið að máli kæranda skyldi vísað til skattrannsóknar. Virðist embættið telja að í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 felist að skattyfirvöld geti ákveðið að hefja skattrannsókn gegn hverjum sem er og á hvaða forsendum sem er, sem hafi þau áhrif að 1. og 2. mgr. sömu lagagreinar hafi ekkert gildi. Benda verði á að skattrannsóknarstjóri hafi byggt upp umfangsmikið mál sem ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum staðfest að hafi verið tilefnislaust. Þá hafi slíkar tafir orðið á málsmeðferðinni að ekki sé hægt að lögum að miða fyrningarrof þeirra brota, sem kæranda hafi verið gefin að sök, við upphaf rannsóknar málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Í öðru lagi komi fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2010, að ekki hafi farið fram frekari athugun á skattamálum kæranda en tiltekið sé í því stutta bréfi. Verði bréfið ekki skilið öðruvísi en svo að ríkisskattstjóri hafi hvorki haft tíma né mannafla til að sinna málinu og þætti því betra að koma því til skattrannsóknarstjóra, en ekkert í bréfinu gefi til kynna að um hafi verið að ræða mál sem gæti talist til skattsvika. Sé þetta í engu samræmi við 8. og 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og þá aðgreiningu sem eigi að vera á milli ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra. Í þriðja lagi blasi við að ef hvorki skattrannsóknarstjóri né sérstakur saksóknari telji tilefni til að halda áfram með refsiþátt málsins þá geti ekki hafa verið tilefni til rannsóknarinnar. Samkvæmt framangreindu sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varði endurákvörðun opinberra gjalda tekjuárið 2006, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Til stuðnings kröfu að því er tekur til viðskipta með hlutabréf í A ehf. á árinu 2006 kemur fram í kærunni að við undirbúning þess að hlutabréf í A ehf. yrðu skráð í Kauphöll Íslands hafi KBL, sem hafi séð um skráningu bréfanna, leitað til fjárfesta um kaup á hlutum í A ehf. Það hafi verið gert í þeim tilgangi að fjölga hluthöfum til að uppfylla kröfur Kauphallarinnar um lágmarksfjölda hluthafa. S hafi verið eitt fjögurra félaga sem hinn 30. maí 2006 keypti hlut í A ehf. fyrir milligöngu KBL. S hafi verið í eigu Z í Hollandi sem hafi verið í eigu Y ehf. á Íslandi, félags í eigu kæranda. Fyrir liggi að A ehf. hafi orðið gjaldþrota á þeim tíma sem eignarhald S á hlutum í félaginu hafi varað og hafi engin verðmæti orðið til í höndum kæranda vegna viðskiptanna. Um verðlagningu hluta í A ehf. kemur fram að hvorki ríkisskattstjóri né skattrannsóknarstjóri hafi fjallað um eða orðið sér úti um þær forsendur sem legið hafi að baki því verðmati sem embættin vísi til. Þannig hafi ekki legið fyrir hvort verðmatið hafi byggt á óraunhæfum framtíðarvæntingum, en mikilvægt hefði verið að leiða slíkt fram í ljósi þess að innra virði, þekkt viðskipti fyrir verðmatið og endanlegt gengi við skráningu í kauphöll virðist ekki gefa neitt tilefni til þess að ætla að hægt væri að verðmeta félagið jafn hátt og ríkisskattstjóri geri. Sérstök regla taki á mati á virði hlutabréfa í 9. gr. laga nr. 90/2003, þar sem segi að taka skuli mið af þekktum viðskiptum og innra virði viðkomandi félags. Ef skiptihlutfall vegna hlutafjárhækkunar í A ehf. eigi að teljast þekkt viðskipti, sem að mati kæranda sé ótækt, þá geti ekki talist eðlilegt að miða eingöngu við þau einu viðskipti, en ekki önnur sem átt hafi sér stað við kaup S á hlutabréfunum. Sérstaklega verði að líta á málið í því ljósi að verðlagning í kauphöll nokkru síðar hafi sýnt að hið háa verðmat hafi átt sér litla stoð í raunveruleikanum. Í ljósi meðalhófsreglu stjórnsýslulaga verði að telja eðlilegt að líta ekki til verstu mögulegu niðurstöðu við endurákvörðun skatta, sérstaklega þegar haft sé í huga að kærandi hafi aldrei hagnast á umþrættum viðskiptum og sé nú ætlað að greiða háar fjárhæðir sem honum sé ókleift að standa undir. Því til frekari stuðnings hversu fráleitt sé að miða við hið háa verð sé meðfylgjandi kæru verðmat á B hf. sem unnið hafi verið fyrir stjórn félagsins í maí 2006. Þar sé gert ráð fyrir að verðmæti félagsins hafi verið 56.200.000.000 kr., en matið sem ríkisskattstjóri miði við geri ráð fyrir að virði félagsins hafi verið 65.800.000.000 kr. Varpi þetta ljósi á hversu matskenndar tillögur hafi gengið á milli manna á þessum tíma og hversu lítið hafi verið hægt að byggja á þeim við mat á virði. Bréf til Kremer Associates & Clifford Chance, sem ríkisskattstjóri vísi til, hafi enga þá þýðingu sem ríkisskattstjóri telji, enda megi ráða af því að enginn söluréttur hafi verið til staðar. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að kærandi og þeir sem keyptu hluti í A ehf. á svipuðum tíma og S hafi ekki gefið skýringar á hvernig gengið á viðskiptunum hafi verið fundið, þá hafi skýringin augljóslega verið sú að þetta hafi verið það verð sem umræddir aðilar hafi talið rétt í þeim viðskiptum miðað við aðstæður á þeim tíma. Fyrir hafi legið upplýsingar um viðskipti á hliðstæðu eða lægra gengi og í tilviki S svo og hafi legið fyrir að bókfært verð eigin fjár hafi einnig verið lægra eða á genginu 11. Sérfræðiskýrslan, sem ríkisskattstjóri vísi til og leggi mikla áherslu á að staðfesti hið háa verðmat á umræddum hlutum, hafi haft þann tilgang að staðfesta að verðmæti hlutabréfa í B hf. hafi að lágmarki svarað til þess endurgjalds sem afhent var fyrir þau, þ.e.a.s. nafnverðs þeirra hluta sem gefnir voru út af A ehf. Hið háa verðmat á hlutunum hafi hvorki verið staðfest í umræddri skýrslu né hafi verið gefin sjálfstæð yfirlýsing um að verðmæti hluta hafi verið á genginu 26,6. Þá hafi umrædd sérfræðiskýrsla verið undirrituð 1. júní 2006 eða eftir kaup S á hlutabréfunum í A ehf. og hafi kærandi ekki haft upplýsingar um þessa skýrslu eða forsendur hennar. Við kaup S hafi upplýsingar legið fyrir í ársreikningi og þekkt viðskipti á lægra verði en félagið keypti hlutina á. Þá hafi ríkisskattstjóri upplýst að önnur viðskipti með hluti í A ehf. hafi átt sér stað á sama tíma, en hann hafi þó ekki séð ástæðu til að upplýsa betur um þau viðskipti eða tekið alla þá þætti inn í mat sitt á eðlilegu verði þessara hluta, heldur einungis tekið hæsta mögulega verð án tillits til þess á hvaða forsendum það hafi verið byggt.

Hvað varðar tengsl kaupa á hlutum í A ehf. við störf kæranda kemur fram í kæru að kæranda hafi ekki staðið persónulega til boða að kaupa umrædda hluti, enda liggi fyrir að hann hafi hvorki keypt hlutina né tekið lánið sem notað hafi verið til að fjármagna kaupin. Viðskipti af þessu tagi feli í sér mjög mikla áhættu og fátítt að einstaklingar stundi svo umfangsmikil viðskipti í eigin nafni. Kaup S á hlutum í A ehf. hafi ekki verið hluti af starfslokasamningi kæranda, en sá samningur liggi fyrir undirritaður og vottaður. Fyrir liggi að fleiri aðilar hafi átt sams konar viðskipti á sama tíma og varla sé því haldið fram að í öllum þeim tilvikum hafi jafnframt verið um að ræða einhvers konar starfslokagreiðslur. Þá væri það einnig óeðlileg starfslokagreiðsla að afhenda hluti í öðru félagi en viðkomandi hafi starfað í, en B hf. hafi enga kaup- eða söluréttarsamninga gert á þessum tíma, enda ekki hluti af stefnu félagsins. Ennfremur hafi ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri ekki haft fyrir því að spyrja stjórn B hf. eða nokkurn annan hvort það gæti staðist að kaup S tengdust starfslokum kæranda með einhverjum hætti.

Þrátt fyrir umfjöllun sína um að meint undirverð hafi tengst starfslokasamningi kæranda þá byggi niðurstaða ríkisskattstjóra ekki á því, enda komi fram að ríkisskattstjóri telji kæranda hafa verið í einhverskonar lykilstöðu við samningsgerð um kaup A ehf. á B hf., og þess vegna fengið að kaupa hluti í A ehf. á undirverði. Þessi forsenda sé hins vegar allt annars eðlis en þegar starfsmanni gefist kostur á að kaupa hlutabréf af vinnuveitanda sínum á undirverði. Slíkar tekjur séu ekki launatekjur sem færðar hafi verið til einkahlutafélags með óeðlilegum hætti. Engin fordæmi séu fyrir því að horft sé framhjá fjárfestingu félags í hlutabréfum á þessum forsendum, enda væri það bæði langsótt og hefði í för með sér hættulegt fordæmi. Fyrir skattlagningu á þessum grundvelli verði að liggja skýr lagaheimild. Ríkisskattstjóra hafi ekki tekist að skýra hvað falist hafi í „stöðu“ kæranda hjá B hf. og „aðkomu“ hans að samningum um kaup A ehf. Hafi kærandi hvorki haft áhrif á þessi viðskipti né hafi hann verið í stöðu til þess.

Hvað varðar meinta úttekt kæranda í tengslum við yfirdráttarskuld hjá KBL er rakið í kæru að þann 11. janúar 2008 hafi verið gerður samningur á milli kæranda og X ehf. um að X ehf. keypti umrædda skuld af kæranda. Sem endurgjald hafi X ehf. fengið kröfu/lánssamning sem hafi verið í eigu kæranda og falið í sér kröfu á hendur P. Lánssamningurinn hafi verið á gjalddaga 1. október 2012 og tryggður með handveði í hlutabréfum í J ehf. Þann 1. apríl 2009 hafi verið gert samkomulag um skuldskeytingu milli X ehf., P og F ehf., þar sem F ehf. hafi tekið yfir allar skuldbindingar P samkvæmt lánssamningnum og handveðsyfirlýsingunni. Lánssamningurinn hafi síðan verið gerður upp 1. október 2012 þar sem X ehf. hafi eignast alla hluti F ehf. í J ehf. Ekki fái staðist að ákvarða kæranda skattskyldar tekjur vegna greiðslu X ehf. á umræddri yfirdráttarskuld. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að aðilabreyting að láni eins og hér um ræði verði ekki gerð með einhliða yfirlýsingu skuldara eða með munnlegu samþykki eða þegjandi samkomulagi milli kröfuhafa og skuldara. Þá telji ríkisskattstjóri að innheimtubréf frá Kremer Associes & Clifford Chance geti ekki „eitt og sér“ verið staðfesting þess að formleg aðilabreyting hafi orðið á viðkomandi yfirdráttarláni. Niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið sú að kostnaður X ehf. vegna þessara ráðstafana hafi verið persónulegur kostnaður kæranda og ætti að færast til tekna hjá honum. Þótt ríkisskattstjóri telji að umræddur gerningur hefði ekki komist á milli ótengdra aðila, sem embættið byggi á þeim kostnaði sem fallið hafi á X ehf., taki ríkisskattstjóri allt að einu tillit til þess verðmætis sem kærandi hafi látið af hendi til félagsins. Af röksemdum ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að talið sé að samningur aðila hafi verið gerður 11. janúar 2008. Þar með ýti ríkisskattstjóri forsendum skattrannsóknarstjóra út af borðinu. Þrátt fyrir það noti ríkisskattstjóri tímasetningu skattrannsóknarstjóra, þ.e. 6. júní 2009, sem grundvöll fyrir útreikningi tekjuviðbótar. Þannig miði ríkisskattstjóri við að þennan dag hafi krafan á P staðið í 203.318.950 kr. og yfirdráttarskuldin numið 348.172.918 kr. og mismunur því verið 144.853.968 kr. Ekki einasta sé þessi dagsetning tilbúningur skattrannsóknarstjóra, heldur líka þau kjör sem verið hafi á yfirdráttarskuldinni. Skattrannsóknarstjóri noti óverðtryggða vexti Seðlabanka Íslands til þess að uppreikna yfirdráttarlánið. Í raun hafi lánið ekki verið nema hluta tímans í íslenskum krónum, enda hafi KBL breytt láninu yfir í erlenda mynd að skuldara yfirdráttarins forspurðum í byrjun apríl 2008, sbr. meðfylgjandi yfirlit frá bankanum, dags. 8. apríl 2008, þar sem staða lánsins sé tilgreind 203.062.138 kr. Inntak röksemda ríkisskattstjóra feli í sér að X ehf. hafi tapað á viðskiptunum og þess vegna hefði það ekki getað þjónað viðskiptalegum hagsmunum félagsins að hafa á sínum tíma gengið til þeirra. Þetta sé að mati kæranda mikil rökleysa sem einna helst skýrist af því að ríkisskattstjóri hafi ekki talið málsástæður skattrannsóknarstjóra ganga upp og því byggt á öðrum málsástæðum til þess að þurfa ekki að láta málið niður falla. Í heild séu forsendur ríkisskattstjóra óljósar og mótsagnakenndar, m.a. engar athugasemdir gerðar við tímasetningu viðskiptanna og ekki horft framhjá framsali á kröfu kæranda til X ehf. þann 11. janúar 2008, en þrátt fyrir þetta telji ríkisskattstjóri að um sýndargerning sé að ræða. Samhliða komi fram hjá ríkisskattstjóra að þær röksemdir snúi eingöngu að mati á frádráttarbærni fjármagnskostnaðar. Þótt ekki séu gerðar athugasemdir við tímasetningu viðskiptanna sé ekki miðað við hana. Samkvæmt framangreindu sé öllum röksemdum ríkisskattstjóra harðlega mótmælt.

Af hálfu kæranda eru áréttaðar áður fram komnar skýringar að því er varðar aðrar meintar úttektir kæranda úr X ehf., samtals að fjárhæð 40.191.086 kr. á árinu 2006 og 29.894.510 kr. á árinu 2010. Hvað varðar fyrrnefndu fjárhæðina er tekið fram í kæru að endurskoðunarstofa hafi gert mistök við færslu bókhalds X ehf. fyrir rekstrarárið 2006, svo sem fram hafi komið við skýrslutökur og í andmælum kæranda. Hafi þessi mistök legið í því að ekki hafi farið fram afstemming milli kæranda og félaga sem hann tengist. Vegna þessara mistaka hafi kærandi lent í skuld við eitt félag, en eignast kröfu á annað félag. Hér sé fyrst og fremst um bókhaldstæknileg atriði að ræða sem feli ekki í sér úttekt sem andstæð sé 79. gr. laga um einkahlutafélög. Kærandi hafi engar upplýsingar haft um þessi mistök í bókhaldinu fyrr en þau hafi komið í ljós við afstemmingar milli félaganna og hans. Þetta hafi verið leiðrétt á árinu 2007. Á árinu 2008 hafi Æ ehf. og Ö ehf. verið sameinuð X ehf. Eftir þá sameiningu og í árslok 2008 hafi hvorugur aðili, hið sameinaða félag (X ehf.) og kærandi, átt kröfu á hinn. Þá séu meintar úttektir á árinu 2010 tilkomnar vegna mistaka endurskoðunarstofu við færslu bókhalds. Í árslok 2008 hafi X ehf. lánað I ehf. 40.000.000 kr. I ehf. hafi endurgreitt fjárhæðina 16. mars 2009, en fyrir mistök hafi hún verið lögð inn á bankareikning kæranda. Þremur dögum síðar hafi kærandi áttað sig á of hárri innstæðu á reikningi sínum og hafi fjármunirnir þá verið færðir á bankareikning X ehf. Við færslu bókhalds X ehf. í árslok 2009 hafi þessi millifærsla verið bókuð sem innborgun frá kæranda á viðskiptareikning hans hjá X ehf. Staða kæranda á viðskiptareikningnum hafi því verið 40.000.000 kr. of há og skuld I ehf. við X ehf. of lág um sömu fjárhæð. Allt að einu hafi kærandi átt kröfu á X ehf. í árslok 2009. Þessi mistök hafi ekki komið í ljós fyrr en á árinu 2011 við uppgjör ársins 2010. Hafi úttektir kæranda úr félaginu byggt á þessum misskilningi. Skuldin hafi verið vaxtareiknuð og síðan endurgreidd til X ehf. með dráttarvöxtum 30. desember 2011 í samræmi við ákvæði 1. mgr. 77. gr. laga um einkahlutafélög. Liggi þannig fyrir að ekki hafi verið um neinar tekjur eða virðisaukningu að ræða hjá kæranda. Sé skattlagningu af þessu tilefni því harðlega mótmælt.

V.

Með bréfi, dags. 12. desember 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra segir jafnframt:

„Umboðsmaður kæranda hefur m.a. lagt fram verðmat á B frá maí 2006 sem hann kveður vera unnið fyrir stjórn félagsins. Í matinu sé gert ráð fyrir að virði félagsins hafi verið kr. 56,2 ma. á meðan matið sem RSK miði við geri ráð fyrir að félagið hafi verið kr. 65,8 ma. virði. Í þessu sambandi þykir rétt að taka fram að í ársreikningi A ehf. fyrir rekstrarárið 2006 kemur eftirfarandi fram: „In May 2006, A hf. became the owner of 100% of the share capital in B hf. The consideration was paid for with ISK 2,000,367,319 in new share capital in A, hereas the seller recieved a 18.5% holding in A. The Price for this 80.9% stake totalled ISK 53.2 billion, representing a total equity value of ISK 65.8 billion.“ Þá þykir hér einnig mega vísa til yfirlýsingar í lið 5 í sérfræðiskýrslu vegna hækkunar hlutafjár í A ehf., sem undirrituð er af N og R, f.h. stjórnar A ehf., sbr. fskj. 87.2-3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda. Að þessu virtu, og með vísan til málsástæðna í hinum kærða úrskurði að öðru leyti, þykir ekki ástæða til að fjalla frekar um þessa málsástæðu umboðsmannsins. Verður því ekki fallist á að framlögð gögn breyti neinu ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. desember 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Tekið er fram að hvorki tilvísanir ríkisskattstjóra í ársreikning A hf. og sérfræðiskýrslu vegna hækkunar hlutafjár né forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra útskýri hvers vegna S hefði átt að kaupa hlutabréf á hærra verði á þeim tíma sem þau voru keypt og miðað við forsendur og mat S á þeim tíma. Hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hafi fjallað um forsendur fyrir því verðmati sem embættin byggi niðurstöðu sína á. Því hafi kærandi fengið löggiltan endurskoðanda, sem jafnframt sé sérfræðingur í verðmötum, til að athuga forsendur fyrir ofangreindu verðmati frá faglegu sjónarmiði, sbr. meðfylgjandi minnisblað U, dags. 8. janúar 2015. Niðurstaðan sé að verðmæti B hf. hafi verið stórlega ofmetið og því að sama skapi gengi á hlutabréfum í A ehf. sem notuð hafi verið sem gagngjald í viðskiptunum. Í minnisblaðinu sé m.a. tekið fram að ekki komi fram í glærukynningu hver hafi unnið verðmatið. Þá gangi ýmislegt í forsendum verðmatsins ekki upp. Meðal annars virðist lokavirði ekki vera reiknað út samkvæmt því líkani sem notað sé, heldur sé notuð innslegin tala til að stilla af niðurstöðu verðmatsins. Einnig komi fram að ef miða ætti við verðmatið hefði félagið hækkað um 97,5% frá árslokum 2005 eða á nokkrum mánuðum. Jafnframt komi fram að hagsmunir kaupanda og seljanda hafi farið saman að því leyti að það hafi allt eins verið hagsmunir A ehf. að hafa verðið á hlutunum í B hf. sem hæst, enda hafi kaupverðið verið greitt með nýju hlutafé í A ehf. og því um að ræða auðvelda leið til að auka eigið fé félagsins. Þá er tekið fram að óumdeilt sé að S hafi verið löglega stofnað og skráð félag, svo og hafi ekki verið dregið í efa að félagið hafi keypt hlutabréfin í A ehf. og tekið til þess lán frá erlendum banka. Ráða megi af dómum Evrópudómstólsins, sbr. sérstaklega mál C-196/04 (Cadbury Schweppes), að dómstóllinn setji verulega strangar kröfur til þess að líta megi framhjá félögum í skattalegu tilliti, hvort sem það er vegna almennra CFC-reglna eða vegna sjónarmiða um skattasniðgöngu. Með tilliti til þessarar dómaframkvæmdar sé fráleitt að halda því fram að hægt sé að líta í gegnum félög í Lúxemborg og Hollandi í skattalegum tilgangi með þeim takmörkuðu rökum sem fram hafi komið af hálfu ríkisskattstjóra. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins fyrir yfirskattanefnd nemi 1.782.100 kr. vegna 71 klst. vinnu lögmanns, en þar við bætist kostnaður vegna málsmeðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert frekari athugasemdir í málinu. Í bréfinu er áréttað að verð hlutanna í A ehf., sem S hafi keypt í maí 2006, hafi verið rétt ákvarðað á armslengdargrundvelli, hvort heldur miðað sé við síðasta gangverð eða innra virði A ehf. samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins. Hafi því enginn sá munur verið á markaðsvirði og kaupverði hlutanna að komið geti til skattlagningar á grundvelli 57. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi eru rakin viðskipti með hluti í A ehf. frá hausti 2005 þar til félagið var skráð á markað í september 2006 og jafnframt gerð grein fyrir innra virði hluta í félaginu á árunum 2005 og 2006.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 2014, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2009, 2010 og 2011. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 19. ágúst 2013. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrædd ár. Þessum breytingum unir kærandi um sum atriði, en mótmælir öðrum, svo sem rakið er í kafla I hér að framan þar sem greint er frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 3. október 2014. Eru ágreiningsefnin þríþætt.

Í fyrsta lagi varðar málið kaup erlends félags í óbeinni eigu kæranda, S, á 61.780.000 hlutum í A ehf. þann 30. maí 2006 fyrir 840.662.083 kr. eða á genginu 13,60735. Af hálfu ríkisskattstjóra var talið að raunvirði hvers hlutar í A hf. hefði verið 26,60 kr. á þessum tíma. Raunverulegt virði umræddra hluta hefði því verið 1.643.348.000 kr. og undirverð í kaupunum þannig verið 802.685.917 kr. Leit ríkisskattstjóri svo á að þennan mun á kaupverði og matsverði bæri að telja til tekna hjá kæranda í skattframtali árið 2007 á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu kæranda persónulega staðið hlutafjárkaupin til boða á umræddum kjörum vegna stöðu sinnar hjá B hf. og aðkomu sinnar að samningum um kaup A ehf. á B hf. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi stendur ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum árin 2007 og 2011 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 40.191.086 kr. á árinu 2006 og 33.888.648 kr. á árinu 2010, en kærandi er eigandi að öllu hlutafé í umræddu einkahlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða úthlutanir verðmæta til kæranda sem ekki væru heimilar samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þ.e. duldar arðgreiðslur, sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi verið framkvæmdastjóri X ehf.

Í þriðja lagi varðar kæran þá breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011 að tekjufæra hjá kæranda á hliðstæðum grundvelli og að framan greinir greiðslu X ehf. vegna yfirdráttarláns kæranda hjá Kaupthing Bank Luxembourg S.A. (KBL) sem einkahlutafélagið yfirtók gegn endurgjaldi í formi kröfu kæranda á hendur P, að því leyti sem greiðsla einkahlutafélagsins vegna hins yfirtekna láns næmi hærri fjárhæð en verðmæti gagngjaldsins. Hefði kærandi samið á þann hátt við framsal yfirdráttarláns síns til X ehf. sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt hefði verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Auk efnislegra ástæðna, sem kærandi færir fyrir kröfum sínum um niðurfellingu eða lækkun tekjuviðbóta ríkisskattstjóra, er byggt á því í kæru að ekki hafi verið til staðar endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra til breytinga að því er varðar tekjuárið 2006. Víkur fyrst að þessari málsástæðu kæranda.

Kæruefni málsins varða sem fyrr segir tekjur kæranda tekjuárin 2006 og 2010. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Eins og fram er komið fór endurákvörðun í tilviki kæranda fram hinn 10. júlí 2014. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, voru tekjuárin 2008 til og með 2013 innan endurákvörðunarheimildar. Til þess er hins vegar að líta að í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er sett sú sérregla að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Hinn 19. ágúst 2011 var kæranda afhent tilkynning skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2011, um að skattrannsókn væri hafin á tekjum og skattskilum kæranda og eiginkonu hans tekjuárin 2006 til og með 2009. Með bréfi, dags. 6. desember 2011, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda um að rannsókn væri einnig hafin á skattskilum þeirra hjóna vegna tekjuársins 2010. Rannsókninni lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013. Í skýrslunni kemur fram að tilefni rannsóknarinnar hafi verið „athugun skattrannsóknarstjóra á skattskilum skattaðila“ sem fram hefði farið í kjölfar tilkynningar ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2010, sem send var skattrannsóknarstjóra á grundvelli 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. og 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra, þó þannig að ríkisskattstjóri taldi ekki tilefni til breytinga á skattskilum kæranda vegna allra þeirra aðfinnsluatriða sem skattrannsóknarstjóri tíundaði.

Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að farið hafi verið með mál kæranda sem skattrannsóknarmál og því haldið fram að tilgreind atriði í bréfi ríkisskattstjóra frá 4. mars 2010 hafi ekki gefið embættinu tilefni til þess að vísa skattskilum kæranda til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hafi ekki heldur verið í samræmi við valdheimildir skattrannsóknarstjóra að taka málið til rannsóknar, svo sem atvikum væri farið. Af þessu leiði að sérreglan í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í tilviki kæranda. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra hvað varðar gjaldárið 2007 m.a. byggð á þessu.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í lögum er greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um skatteftirlit, og 103. gr. sömu laga, þar sem eru fyrirmæli um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. ennfremur ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í reglugerð nr. 373/2001 er að finna fyrirmæli um verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Rétt er að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur reynt á mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 343/2007 og aðra úrskurði sem þar er vísað til. Þar kemur m.a. fram að verulega þýðingu hafi fyrir réttarstöðu skattaðila að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn sé að tefla og af því leiði að mikilvægt sé að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Beri að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Eins og rakið er að framan kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013, að tilefni og upphaf rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda sé að rekja til tilkynningar ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2010, samkvæmt 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en bréf ríkisskattstjóra er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Greind tilkynning ríkisskattstjóra varðaði skattskil kæranda og tveggja einkahlutafélaga í hans eigu, þ.e. X ehf. og Þ ehf., með tilliti til „ýmis konar gerninga og ráðstafana milli framangreindra félaga og [kæranda]“, svo sem þar sagði, en í því sambandi tiltók ríkisskattstjóri annars vegar yfirtöku X ehf. á skuld kæranda við KBL og hins vegar yfirtöku X ehf. á ábyrgð kæranda á láni sem Þ ehf. hefði tekið. Skattrannsóknarstjóri ríkisins beindi rannsókn sinni að báðum þessum þáttum, svo og að fleiri atriðum sem þóttu varða skattskil kæranda, auk þess sem fram kemur að embættið hafi rannsakað bókhald og skattskil beggja umræddra einkahlutafélaga í tengslum við mál kæranda.

Samkvæmt framangreindu laut rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda m.a. að viðskiptum kæranda við tvö einkahlutafélög í hans eigu sem talið var að ekki hefði verið gerð grein fyrir með réttum hætti í skattskilum aðilanna. Var um verulegar fjárhæðir að tefla. Að framangreindu virtu og atvikum málsins að öðru leyti þykir augljóst að umrædd rannsókn hafi verið innan valdheimildar skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og hún var mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 8., 9. og 10. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að umrædd skattrannsókn sé ekki tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni þar sem skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi brostið vald til rannsóknar sinnar á skattskilum kæranda. Þar sem svo stendur á samkvæmt framansögðu að kærandi sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum sínum á sú regla sem fram kemur í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við um upphafstímamark endurákvörðunar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er hafnað þeirri málsástæðu kæranda sem lýtur að tímafresti til endurákvörðunar.

Um viðskipti með hlutabréf í A ehf. árið 2006.

Kærandi var forstjóri B hf. frá febrúar 2006, sbr. ráðningarsamning, dags. 27. febrúar 2006, en hafði áður gegnt starfi forstjóra hjá E hf. ... Hinn 26. maí 2006 gerði kærandi samkomulag við stjórn B hf. um starfslok hjá félaginu sem tækju mið af næstu mánaðamótum eftir að fyrirhuguð kaup A ehf. á öllu hlutafé eða auknum meirihluta hlutafjár í B hf. gengju eftir. Kaup þessi fóru fram 30. maí 2006, en þann dag samþykkti stjórn D svf. kauptilboð A ehf. í alla hluti félagsins í B hf. Munu viðskiptin fyrst hafa verið rædd í stjórn D svf. 26. maí 2006, en þá greindi formaður stjórnarinnar frá viðræðum sínum og kæranda við N hjá A ehf. um kaup þess félags á öllum hlutum D svf. í B hf. og væntanlega skráningu A ehf. á markað. Samhliða kaupunum af D svf. keypti A ehf. hluti í B hf. af öðrum hluthöfum. Var alls um að ræða viðskipti með hlutabréf að nafnverði 539.413.313 kr. eða um 80,783% af virku hlutafé í B hf., en fyrir átti A ehf. rúmlega 19% hlutafjár að nafnverði 127.826.841 kr. Endurgjald fyrir hlutina í B hf. var hlutafé í A ehf. að nafnverði 2.000.367.319 kr. Komu þannig 3,70841296 hlutir í A ehf. fyrir hverja krónu hlutafjár í B hf. Meðal gagna, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði vegna þessa þáttar málsins, er glærukynning með heitinu ... sem virðist hafa verið útbúin til kynningar á tilboðsgerð A ehf. Í yfirlitsglæru í kafla um „Verðmat A ehf.“ var tiltekið að tilboðsverð félagsins í rúmlega 80% hlutafé í B hf. næmi 65,8 milljörðum króna. Þá kom fram að gengi bréfa í A ehf. væri metið á 26,6 kr. pr. hlut sem þýddi að fyrir viðskiptin væri markaðsverðmæti félagsins 230 milljarðar króna. Eftir viðskiptin myndi B hf. vega um 23,2% af heildarvirði A ehf. Þá sagði: „Í viðskiptunum eru innra virði (V/I) B hf. metið á 2,4x og A ehf. metið á 2,4x og hagnaðarhlutfall (P/E) B hf. fyrir 2005 er 8,0x en fyrir A ehf. 4,6x.“ Loks var tekið fram að samkvæmt bæði kennitölugreiningu og arðsemisgreiningu, sem gerð væri grein fyrir á næstu glærum, væri skiptihlutfall talið sanngjarnt fyrir báða aðila og þeim því hagstætt þar sem sameinað félag væri enn betur í stakk búið til þess að skila góðri arðsemi fyrir alla hluthafa félagsins. Er ekki deilt um að í viðskiptunum hafi verið byggt á fyrrgreindu gengi hlutabréfa í A ehf., þ.e. genginu 26,6. Voru viðskiptin kynnt opinberlega miðað við það, sbr. grein í vefriti... sem vísað er til í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Sama dag og seljendur hlutabréfa í B hf. samþykktu kauptilboð A ehf., þ.e. 30. maí 2006, var haldinn stjórnarfundur í A ehf. Á fundinum var samþykkt að selja S og þremur öðrum félögum hluti í A ehf. Kaup S tóku til 61.780.000 hluta í A ehf. og var verð hvers hlutar rúmlega 13,60 kr. Óumdeilt er að á því tímabili sem málið varðar var kærandi eigandi Y ehf. sem var eigandi að Z í Hollandi, en það félag átti S. Samkvæmt ársreikningum S fyrir rekstrarárið 2006 keypti félagið 61.780.000 hluti í A ehf. 30. maí 2006 og fékk til þess lán frá KBL að fjárhæð 849.068.703 kr.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri efnislega á því að kaup S á 61.780.000 hlutum í A ehf. þann 30. maí 2006 hefðu verið gerð á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kaupverð verið 840.662.083 kr. en raunvirði 1.643.348.000 kr. miðað við það gengi á hlutabréfum í A ehf. sem um hefði verið samið í viðskiptum sama dag við seljendur hlutabréfa í B hf. Taldi ríkisskattstjóri að tekjuviðbót samkvæmt greindu ákvæði bæri að telja kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, sem ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd kjör í viðskiptunum hefðu boðist kæranda persónulega „vegna stöðu sinnar hjá B hf. og aðkomu sinnar að samningum um kaup A ehf. á B hf.“, svo sem þar sagði. Af hálfu ríkisskattstjóra var á hinn bóginn ekki dregið í efa að S hafi staðið að hlutabréfakaupunum. Að því leyti er því ekki um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi „litið í gegnum“ S með greindri ákvörðun, svo sem orðað er í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2015, þótt umrædd tekjuviðbót hafi verið talin tilheyra kæranda.

Af hálfu kæranda er því bæði mótmælt að um óeðlilega lágt kaupverð hafi verið að ræða í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og jafnframt haldið fram að rök ríkisskattstjóra fyrir skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga standist ekki. Rétt þykir að taka fyrst til umfjöllunar hvort og þá með hvaða hætti fyrrnefnt lagaákvæði um óeðlileg skipti í fjármálum tekur til atvika málsins.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvert telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð þegar skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags lagaákvæðisins.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilegt hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var leitt í ljós að erlent félag í óbeinni eigu kæranda, S, keypti hinn 30. maí 2006 nýtt hlutafé í A ehf. að nafnverði 61.780.000 kr. á genginu 13,60735. Til kaupanna tók kaupandi lán hjá KBL. Samhliða þessu seldi A ehf. hlutafé í félaginu við hliðstæðu verði til þriggja annarra félaga sem munu hafa verið í eigu eða á vegum fyrirsvarsmanna A ehf. Sama dag samdist um kaup A ehf. á meirihluta hlutafjár í B hf. með þeim hætti að hluthafar í því félagi fengu hlutabréf í A ehf. í skiptum fyrir bréf sín, sbr. kauptilboð A ehf., dags. 30. maí 2006, sem seljendur samþykktu sama dag. Ekki voru gerðir sérstakir kaupsamningar um viðskiptin til viðbótar hinu samþykkta kauptilboði. Í skjali þessu kom fram að tilboðið tæki til hlutafjár í B hf. að nafnverði 650.757.040 kr. og að kaupverð væru 2.000.367.319 hlutir í A ehf. sem næmi 18,455762% af skráðu hlutafé félagsins eftir fyrirhugaða hækkun þess. Verðmæti í viðskiptunum var ekki tilgreint með öðrum hætti í skjalinu. Óumdeilt er hins vegar að við það var miðað að gengi á hlutabréfum A ehf. væri 26,6 og að heildarverðmæti seldra hlutabréfa hvors aðila næmi rúmlega 53,2 milljörðum króna. Kom þetta fram í verðmati sem mun hafa verið kynnt fyrir seljendum hlutabréfanna í B hf. í aðdraganda kaupanna, sbr. glærukynningu með heitinu ... Í sérfræðiskýrslu löggilts endurskoðanda hjá Deloitte ehf., dags. 1. júní 2006, var vísað til verðmats á yfirteknum eignarhluta í B hf., sem kæmi fram í greindu verðmati „sem framkvæmt var á félaginu í maí 2006“, til staðfestingar á því að endurgjald vegna nýrra hluta í A ehf. væri í samræmi við ákvæði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Fram er komið að hvorki hlutabréf í A ehf. né B hf. voru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða, sbr. nú lög um kauphallir nr. 110/2007. Hlutabréf í A ehf., þá A hf., voru skráð í kauphöll í september 2006. Við verðmat hlutabréfanna í A ehf., sem hið erlenda félag kæranda keypti 30. maí 2006, miðuðu skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri við að raunvirði bréfanna hefði verið 1.643.348.000 kr. í stað tilgreinds kaupverðs 840.662.083 kr. og litu í því sambandi til verðmats á hlutum í A ehf. sem fram kom í fyrrgreindri glærukynningu og byggt var á í viðskiptum sama dag við seljendur hlutabréfa í B hf. Verður að taka afstöðu til þess hvort mat skattyfirvalda í þessum efnum sé byggt á nægilega traustum grundvelli þannig að óyggjandi sé að það geti talist tækt til ákvörðunar um tekjuviðbót í skattskilum kæranda á þeim grundvelli sem gert var.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var niðurstaða umrædds verðmats, sem tók bæði til B hf. og A ehf., ekki borin saman við önnur viðskipti með hluti í þessum félögum eða kennitölur úr ársreikningum félaganna. Þá var í skýrslunni ekki fjallað sérstaklega um forsendur verðmatsins. Með skýrslutökum af kæranda 25. október 2012 og af R, fyrrverandi stjórnarmanni A ehf., og T, fyrrverandi forstjóra félagsins, sem fram fóru 28. nóvember 2012, var hins vegar leitast við að upplýsa um tilurð greindrar glærukynningar og fá skýringar á mismun tilgreinds gengis á hlutum í A ehf. samkvæmt glærukynningunni og því gengi sem salan til S tók mið af. Samkvæmt svörum kæranda við skýrslutökuna 25. október 2012 er helst að skilja að hann hafi ekki átt aðra aðkomu að sölu hlutabréfanna í B hf. en að hafa farið ásamt stjórnarformanni félagins ... á einn fund með N, stjórnarformanni A ehf., nokkrum dögum áður en viðskiptin voru ákveðin. Kærandi taldi sig ekki heldur hafa komið að kaupum á hlutabréfum í A ehf. í nafni S, enda hefðu starfsmenn KBL haldið um stjórnartauma í því félagi. Fátt varð einnig um svör bæði hjá R og T varðaði sölu hlutafjár til S og gögn sem að þeim lutu. Þó kom fram hjá vitnunum að kynningin og verðmötin hefðu verið unnin af utanaðkomandi aðilum, væntanlega Kaupþingi banka hf. Var sá uppruni kynningarinnar síðar staðfestur var með bréfi slitastjórnar Kaupþings banka hf., dags. 20. júní 2013. Aðspurður um skýringu á mismun á gengi á hlutabréfum í A ehf. í viðskiptunum við B hf. og gengi við sölu til fjögurra félaga sama dag kvaðst R litlar skýringar hafa á því, en staðhæfði þó að hluthafar hlytu að hafa talið sölugengið rúmlega 13 hafa verið rétt verð á sínum tíma. Til skýringar á genginu 26,6 kom fram hjá R að í samningum hefðu eigendur fyrirtækja „tilhneigingu til þess að meta sitt eigið fyrirtæki meira heldur en kannski aðrir myndu gera og þar af leiðandi er þetta að lokum spurning um, ef menn eru að reyna að ná saman samningum, að hvorum aðila um sig líði vel með verðmat hins fyrirtækisins“. Þessa skýringu, sem skilja verður svo að báðir aðilar hafi sammælst um hátt gengi á bréfum sínum, áréttaði R síðar í svörum sínum. Hliðstæð skýring kom fram við skýrslutöku af T sem sagði aðspurður um gengið í viðskiptunum samanborið við söluverð til fjögurra félaga sama dag: „Ég myndi halda að það væri svona eitthvað skiptigengi. Þá hefur B hf. verið hátt og hitt hátt, og af hverju? Ég veit það ekki.“ Hvorki R né T könnuðust við að hafa komið að samningsgerð við eigendur B hf. vorið 2006. Hefði N, stjórnarformaður A ehf., annast þau mál fyrir hönd félagsins.

Þegar við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda kom fram það sjónarmið kæranda að gengi hlutabréfanna í A ehf. í viðskiptunum með hlutina í B hf. væri ekki raunhæft, enda hvorki í samræmi við önnur viðskipti með hluti í félaginu á svipuðum tíma né innra virði hluta í félaginu, og að a.m.k. væri nauðsynlegt að afla frekari upplýsinga um aðdraganda og gerð glærukynningarinnar þar sem verðmatið væri að finna. Þá yrði að taka tillit til þess að um skiptigengi væri að ræða sem byggt væri á útreiknuðum stærðum en ekki á raunverulegum viðskiptum með viðkomandi hlutabréf. Á þessu var hamrað af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra svo og er í kæru til yfirskattanefndar enn lögð á það áhersla að í viðskiptunum um hlutabréfin í B hf. virðist hafa verið miðað við hærra verð en staða beggja félaganna, A ehf. og B hf., hafi gefið tilefni til. Megi ráða af glærukynningunni og framburði T að verðmat á félögunum hafi byggst á „algerlega óraunhæfum framtíðarvæntingum“ þeirra. Í því sambandi vísar kærandi m.a. til þess að við skráningu A hf. á markað síðar sama ár hafi skráningargengi verið allnokkru lægra eða 21,5. Jafnframt er komið fram af hálfu kæranda að á árinu 2006, bæði fyrir viðskiptin við hluthafa B hf. og eftir að þau fóru fram, hafi verið viðskipti með hluti í A ehf. á lægra gengi en þar var miðað við. Er þetta dregið saman og reifað frekar í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. júlí 2015, þar á meðal að í september 2005 hafi stjórn A ehf. nýtt forkaupsrétt að viðskiptum milli tveggja sparisjóða með bréf í félaginu þar sem gengi hafi verið 8,36 og að við sölu hlutafjár til félags starfsmanna í desember 2005 hafi verið miðað við það sama gengi. Miðað hafi verið við gengið 16 við kaup starfsmanns A ehf. á hlut í félaginu í júlí 2006 og í ágúst það ár hafi níu lífeyrissjóðir keypt 5,1% hlutafjár í A ehf. á genginu 18 af Kaupþingi banka hf. Einnig er rakið að innra virði hvers hlutar í A ehf. hafi verið 11,06 þann 31. desember 2005, 11,45 þann 30. mars 2006 (samkvæmt óendurskoðuðu árshlutauppgjöri), 13,23 þann 30. júní 2006 og 15,25 þann 31. ágúst 2006. Árslokagengi hafi verið 22,6 þann 31. desember 2006, en gengið náð 26,6 þann 8. febrúar 2007. Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2015, fylgdi minnisblað U, löggilts endurskoðanda, „varðandi verðmat á hlutafé A ehf. sem gefið var út vegna kaupa á B hf. í maí 2006“. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu athugunar á verðmatinu, sbr. glærukynninguna ..., að verðmæti B hf., sem legið hafi til grundvallar verðmati á hlutum í A ehf. í þessum viðskiptum, hafi verið stórlega ofmetið. Að sama skapi hafi gengi á hlutabréfum í A ehf., sem verið hafi gagngjald í viðskiptunum, verið ofmetið. Nánar kemur fram að verðmatið á B hf. hafi verið hærra en eðlilegt geti talist, bæði sé litið til sjóðstreymismats í glærukynningunni og til kennitölusamanburðar. Standist verðmatið ekki miðað við þær forsendur sem liggi því til grundvallar í glærukynningunni og eins séu forsendur fyrir sjóðsteymismati verulega óraunhæfar. Virðist svo sem niðurstaða um verðmæti B hf. hafi ekki verið það sem mestu máli hafi skipt í viðskiptunum, heldur hafi verðmætið verið stillt af. Þá er bent á að ekki hafi verið um að ræða viðskipti milli óháðra aðila, bæði vegna eignatengsla (tæplega 20% eignarhluta A ehf. í B hf.) og vegna þess að svo virðist sem aðalatriðið hafi verið hver hlutdeild nýrra eigenda í A ehf. yrði eftir viðskiptin fremur en hvert kaupverð B hf. yrði. Er þetta rakið nánar í minnisblaðinu.

Eins og fyrr segir var A ehf. ekki skráð á markaði á þeim tíma sem hér skiptir máli. Á síðustu mánuðunum fram að kaupum A ehf. á hlutabréfunum í B hf. var um strjál viðskipti að ræða með hlutabréf í félaginu, eftir því sem fram er komið, og í flestum tilvikum við starfsmenn félagsins eða félög þeirra. Gengi hlutabréfanna í þessum viðskiptum var í öllum tilvikum innan við eða um helmingur þess sem stuðst var við í viðskiptunum við hluthafa B hf. Gengi hlutabréfanna í síðastnefndum viðskiptum sker sig þannig verulega frá því sem var í hinum fyrri. Þá verður ekki litið framhjá því að í viðskiptum með hluti í A ehf. (A hf.) sem síðar fóru fram og þá við ótengda aðila var byggt á umtalsvert lægra gengi en í viðskiptunum við hluthafa B hf. Verður jafnframt að líta til þeirra aðstæðna sem voru við umrædd kaup A ehf. á hlutum í B hf. að þau tóku til allra hluta í hlutafélaginu sem ekki voru þegar í eigu A ehf. og skyldi kaupandlagið greitt með nýjum hlutum í kaupanda. Þótt ganga verði út frá því að öðru jöfnu að skiptigengi í slíkum viðskiptum sé ákvarðað með hliðsjón af almennu gangverði á hlutabréfum í viðkomandi félögum verður þó ekki talið sjálfgefið að slíkt umsamið skiptiverð beri með sér gangverð, sbr. til nokkurrar hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 426/2006. Athugasemdir kæranda við gengi hluta í A ehf. og verðmat á B hf., sem var til grundvallar kaupunum, hafa verið studdar rökum sem ekki verður vísað á bug. Bendir framburður vitnanna R og T jafnframt í þá átt að verðsetning í viðskiptunum með B hf. hafi verið umfram það sem innstæða var fyrir.

Tekið skal fram að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum verður að telja að almennt sé viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. lög nr. 3/2006, um ársreikninga. Er gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í lögum um tekjuskatt, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er slíkur verðgrundvöllur ekki leiddur fram, en af hálfu kæranda er staðhæft að innra virði A ehf. hafi á því tímabili sem þýðingu hefur í málinu verið lægra en kaupverð S á hlutum í félaginu í lok maí 2006.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður ekki talið að leitt hafi verið í ljós í málinu að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taki til þeirra viðskipta sem málið varðar. Því er felld niður tekjuviðbót vegna þessa kæruatriðis 802.685.917 kr. í skattframtali kæranda árið 2007.

Um greiðslur X ehf. til kæranda árin 2006 og 2010.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. var gerð grein fyrir greiðslum félagsins til kæranda að fjárhæð 38.082.365 kr. á árinu 2006 og 29.894.510 kr. á árinu 2010. Hvað fyrra árið varðar var aðallega um að ræða greiðslur sem færðar voru sem kröfur á ... ehf., ... ehf. og Æ ehf. í bókhaldi X ehf. fyrir rekstrarárið 2006, en þær færslur voru leiðréttar í bókhaldi næsta árs og þá færðar sem inneign félagsins hjá kæranda. Um greiðslur á árinu 2010 liggur fyrir að samkvæmt skýringu með ársreikningi X ehf. fyrir það ár nam inneign félagins hjá kæranda 29.894.510 kr. í árslok. Samkvæmt yfirliti sem endurskoðunarstofa sendi kæranda í árslok 2011 var skuld kæranda við X ehf. hins vegar tilgreind 33.888.648 kr. Jafnframt kom fram við rannsóknina að í bókhaldi X ehf. fyrir rekstrarárið 2008 var gjaldfærð greiðsla að fjárhæð 2.108.721 kr. sem skattrannsóknarstjóri taldi vegna persónulegs kostnaðar kæranda og varða tekjuárið 2006. Umræddar greiðslur tekjufærði ríkisskattstjóri í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2011 með 40.191.086 kr. fyrra árið og 33.888.648 kr. síðara árið á þeim grundvelli að um væri að ræða óheimila afhendingu verðmæta til kæranda frá X ehf. sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Fram er komið að kærandi endurgreiddi X ehf. 70.913.187 kr. í lok árs 2011 vegna ólögmætra greiðslna frá félaginu, sbr. 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Af hálfu kæranda er því borið við að endurskoðunarstofu hafi orðið á mistök við færslu bókhalds X ehf. vegna rekstrarársins 2006 sem leitt hafi til þess að kærandi hafi verið talinn vera í skuld við eitt félaga sinna en eiga kröfu á annað félag. Hafi þessi mistök uppgötvast við afstemmingar á árinu 2007 og þá verið leiðrétt. Þá séu meintar úttektir kæranda úr X ehf. á árinu 2010 einnig tilkomnar vegna mistaka við færslu bókhalds félagsins. Hafi greiðsla frá I ehf. á árinu 2008 verið færð sem greiðsla frá kæranda á árinu 2009 og inneign hans því tilgreind hærri í bókhaldinu í lok þess árs en rétt hafi verið. Úttekt kæranda hafi byggst á þeim misskilningi kæranda að hann ætti greinda fjármuni inni hjá félaginu. Þetta hafi verið leiðrétt á árinu 2011 og kærandi þá endurgreitt félaginu skuld sína við það.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilegra kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins fékk kærandi greiddar 38.082.365 kr. frá X ehf. á árinu 2006 og 29.894.510 kr. á árinu 2010 umfram fjárhæðir sem kærandi átti inni hjá félaginu í ársbyrjun 2006 og 2010 auk þess sem gjaldfærð var í rekstri félagsins rekstrarárið 2008 greiðsla vegna kæranda að fjárhæð 2.108.721 kr. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt, svo og er ekki deilt um það í málinu að síðastnefnd greiðsla tilheyri tekjuárinu 2006. Í bókhaldi og ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 kom ekki fram að um væri að ræða greiðslur til kæranda og hafa þær skýringar komið fram í málinu að mistök hafi orðið við færslu bókhaldsins að þessu leyti sem síðan hafi verið leiðrétt á næsta ári. Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2010 var skuld kæranda við félagið tilgreind 29.894.510 kr., en samkvæmt öðrum gögnum var inneign félagsins hjá kæranda talin nema 33.888.648 kr. í árslok 2010. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð, a.m.k. hvað varðar fyrrnefndu fjárhæðina, en að farið hafi verið með umræddar greiðslur ársins 2010 sem lánveitingu til kæranda í reikningsskilum félagsins. Af hálfu kæranda er því borið við að vegna misbókunar tiltekinnar greiðslu að fjárhæð 40.000.000 kr. við færslu bókhalds félagsins árið 2009 hafi kærandi talið sig eiga á árinu 2010 hærri fjárhæð inni hjá félaginu en rétt hefði verið og hafi úttektir tekið mið af því. Eins og fram er komið byggir kærandi á því að þar sem úttektir þessar hafi komið til vegna mistaka við færslu bókhalds, sem hafi verið leiðrétt, auk þess sem óheimil úttekt hafi verið endurgreidd, geti ekki verið um að ræða ólögmætar úttektir samkvæmt 79. gr. laga um einkahlutafélög. Er bent á að kæranda hafi ekki hlotnast neinar tekjur af þessum sökum, auk þess sem skírskotað er til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar til stuðnings kröfu um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að hinar umdeildu greiðslur í þágu kæranda frá X ehf. á árunum 2006 og 2010 fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, enda hefur því ekki verið haldið fram. Hvað varðar úttektarfjárhæð á árinu 2010, þar sem bæði hafa verið leiddar fram fjárhæðirnar 29.894.510 kr. og 33.888.648 kr., skal tekið fram að ekki verður talið að mismunur greindra fjárhæða hafi verið krufinn til mergjar. Eins og fyrr segir miðaði skattrannsóknarstjóri ríkisins við lægri fjárhæðina í niðurstöðum sínum. Þykir varlegra að byggja á þeirri fjárhæð. Í samræmi við það sem liggur fyrir um raunverulega skuldastöðu kæranda gagnvart félaginu í árslok 2006 og 2010 verður litið svo á að fyrrgreindar greiðslur teljist hafa verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, þó að frátalinni greiðslu að fjárhæð 2.108.721 kr. vegna ársins 2006 sem var sem fyrr segir gjaldfærð í bókum félagsins. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á umræddum árum. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Um greiðslur þessar allar gildir að taka verður undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem fellur undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Verður ekki talið að skýringar kæranda um að mistök við færslu bókhalds félagsins hafi orðið tilefni úttekta hans, sem raunar getur naumast átt við nema um greiðslurnar á árinu 2010, fái haggað þessu, enda verður að ætlast til þess að kærandi hafi sjálfur reiður á fjárhagslegri stöðu sinni gagnvart félögum í sinni eigu. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að hann hafi endurgreitt umræddar fjárhæðir á árinu 2011 skal bent á að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur óheimilla lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því er snertir óheimilar lánveitingar til hluthafa og starfsmanna, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012: Íslenska ríkið gegn Stefáni Ingvari Guðjónssyni. Með dómi þessum var því hafnað að endurgreiðsla óheimilla lánveitinga einkahlutafélags til eiganda og fyrirsvarsmanns félagsins hefði áhrif á skattskyldu á hliðstæðum lagagrundvelli og um ræðir í máli þessu. Vegna skírskotunar kæranda til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Kröfum kæranda er samkvæmt framansögðu hafnað að því er þetta kæruatriði varðar að öðru leyti en því að tekjufærsla lækkar um 3.994.138 kr. gjaldárið 2011.

Um greiðslur vegna yfirdráttarláns.

Fram er komið að kærandi tók á árinu 2007 yfirdráttarlán hjá KBL sem hann nýtti til kaupa á hlutum í J ehf. í tengslum við kaup þess félags á V hf. Í árslok 2007 nam skuld kæranda 201.495.365 kr. Fyrir liggur að í apríl 2008 var láninu, sem upphaflega var í íslenskum krónum, breytt í erlendar myntir. Samkvæmt samkomulagi kæranda við einkahlutafélag sitt, X ehf., sem dagsett er 11. janúar 2008, yfirtók félagið skyldu til greiðslu yfirdráttarlánsins gegn því að kærandi framseldi félaginu kröfu sína á hendur P. Var þar um að ræða lán til P vegna hlutabréfakaupa hans af kæranda að höfuðstól 183.000.000 kr. og gjalddaga í einu lagi 1. október 2012. Til tryggingar láninu var handveð í hinum seldu hlutabréfum. Bar lánið fasta 7,5% vexti sem skyldu koma til greiðslu ásamt höfuðstól á gjalddaga lánsins. Í greindu samkomulagi kæranda og X ehf. kom fram að uppreiknað til 11. janúar 2008 næmi krafa kæranda á hendur P 183.571.875 kr., en krafa KBL á hendur kæranda stæði á sama tíma í 201.495.365 kr. Skyldi mismunur að fjárhæð 17.923.490 kr. færast sem skuld kæranda við X ehf. á viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi félagsins.

Gerð er grein fyrir framangreindum viðskiptum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf., en vísað er til þeirrar skýrslu í rannsóknarskýrslunni vegna skattskila kæranda. Kemur m.a. fram að greiðslur X ehf. vegna umræddrar skuldar við KBL ... námu alls 375.750.472 kr. á árinu 2010, en mismunur greiðslnanna og upphaflegs yfirtökuverðs lánanna var gjaldfærður sem vaxtagjöld í bókhaldi og skattskilum félagsins með 141.889.013 kr. rekstrarárið 2008, 30.923.559 kr. rekstrarárið 2009 og 1.442.535 kr. rekstrarárið 2010.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi að samningur kæranda við X ehf., dags. 11. janúar 2008, hefði verið gerður síðar en dagsetning hans bæri með sér. Þessu til stuðnings tilfærði skattrannsóknarstjóri nokkur atriði. Í fyrsta lagi var rakið að hvorki kærandi né P hefðu hagað skattframtölum sínum árið 2009 í samræmi við það að X ehf. hefði í árslok 2008 verið orðið eigandi kröfunnar á hendur P, heldur væri kærandi tilgreindur kröfuhafi í skattframtali P svo og væri krafan tilgreind sem krafa á hendur P í skattframtali kæranda. Í öðru lagi hefði fyrrgreint samkomulag, dags. 11. janúar 2008, ekki verið fært með þeirri dagsetningu í bókhaldi X ehf. heldur sem leiðréttingarfærsla miðað við 31. desember 2008 og hefði sú færsla verið gerð 14. október 2009 samkvæmt vitnisburði bókara. Samhliða hefði hækkun skuldarinnar á árinu 2008 um 141.889.013 kr., sem til hefði komið vegna hruns á íslensku krónunni, verið færð sem vaxtagjöld í bókhaldinu. Í þriðja lagi kom fram að samkvæmt bréfaskiptum lögmanna kæranda og [KBL] á síðari hluta árs 2009 væri kærandi af beggja hálfu talinn skuldari yfirdráttarlánsins frá 2007, þótt lögmaður kæranda hefði boðið fram greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 14.000.000 norskar krónur til lúkningar skuldinni. Af þessu dró skattrannsóknarstjóri þær ályktanir að umrætt samkomulag hefði verið dagsett til málamynda 11. janúar 2008 og að samningurinn bæri með sér yfirbragð dulinnar lántöku kæranda hjá X ehf. Allt að einu þætti rétt og í samræmi við meðalhófsreglu að miða við að samningurinn hefði „ekki getað átt sér stað fyrr en í fyrsta lagi þann 6. júlí 2009, þ.e. degi eftir að skattframtali [kæranda] vegna gjaldársins 2009 er skilað“, svo sem sagði í rannsóknarskýrslu vegna X ehf. Krafa kæranda á hendur P hefði þá staðið í 203.318.950 kr. og skuld kæranda við lúxemborgska bankann numið 348.172.918 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri að líta bæri á mismun þessara fjárhæða eða 144.853.968 kr. sem ólögmæta úttekt kæranda af fjármunum X ehf. sem bæri að skattleggja sem tekjur hans á árinu 2009. Var þá miðað við að kærandi hefði „komið sér undan skuldbindingu sinni“ vegna yfirdráttarlána hjá bankanum þann 6. júní 2009 og sama dag hefði krafan á hendur P skipt um hendur.

Samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2014, var byggt á því að í skattalegu tilliti og með vísan til grunnreglu 57. gr. laga nr. 90/2003 bæri að líta framhjá samningi kæranda og X ehf., dags. 11. janúar 2008, enda þætti samningur þessi hafa verið „sýndargerningur til þess gerður að láta líta út fyrir að X ehf. hafi fengið fjármuni frá [kæranda] til að standa straum af greiðslu félagsins á yfirdráttarskuld [kæranda]“, svo sem þar sagði. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri aðallega til þess að X ehf. hefði engin tengsl haft við yfirdráttarskuldina og kröfu kæranda á hendur P, auk þess sem umræddar ráðstafanir hefðu ekki haft neinn viðskiptalegan tilgang frá sjónarmiði X ehf. Þá væri ljóst að krafa KBL hefði beinst að kæranda en ekki X ehf., sbr. bréf lögmannsstofunnar Kremer Associes & Clifford Chance, dags. 26. október 2009. Var það mat ríkisskattstjóra að greiðsla X ehf. á árinu 2010 að fjárhæð 375.750.472 kr. vegna yfirdráttarskuldar kæranda við KBL hefði falið í sér greiðslu persónulegrar skuldar kæranda. Væri þannig um að ræða óheimila úthlutun verðmæta samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem bæri að skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Á þessum forsendum byggði ríkisskattstjóri einnig í úrskurði sínum, dags. 10. júlí 2014, þó með þeirri breytingu að ríkisskattstjóri taldi rétt að taka tillit til verðmætis skuldabréfsins sem kærandi hefði látið af hendi, enda hefði gildi þess ekki verið dregið í efa, „og tekjufæra eingöngu þann kostnað sem er umfram verðgildi bréfsins“. Til tekna hjá kæranda voru því færðar 144.853.968 kr. tekjuárið 2010.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið lagði ríkisskattstjóri að nokkru annað mat á atvik sem upplýst var um við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins heldur en skattrannsóknarstjóri gerði sjálfur. Út af fyrir sig verður ekki fundið að þessu, enda ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og liggja endurákvörðun til grundvallar. Öndvert við skattrannsóknarstjóra, sem ekki virðist hafa dregið í efa að X ehf. hefði tekið við yfirdráttarláni kæranda hjá KBL, þótt það hefði ekki getað gerst fyrr en 6. júlí 2009 að mati embættisins, taldi ríkisskattstjóri ekki unnt að viðurkenna þann gerning að neinu leyti skattalega. Samkvæmt því byggði ríkisskattstjóri á því í boðunarbréfi sínu að heildargreiðsla X ehf. vegna yfirdráttarlánsins fæli í sér dulda arðgreiðslu til kæranda auk þess sem ríkisskattstjóri taldi greiðsluna eiga að koma til tekna hjá kæranda á tekjuárinu 2010 í samræmi við greiðslur X ehf. á því ári. Eins og fyrr segir varð niðurstaða ríkisskattstjóra þó sú, sbr. hinn kærða úrskurð, að ákvarða tekjufærslu hjá kæranda með tilliti til skuldabréfs kæranda á hendur P. Samkvæmt úrskurðinum leiddi þetta tölulega til þess að tekjuviðbót varð hin sama og skattrannsóknarstjóri hafði leitt fram sem vantaldar tekjur kæranda, en ekki er sérstaklega um þetta fjallað í úrskurðinum. Að öðru leyti hélt ríkisskattstjóri sig við forsendur sínar, þar á meðal að um væri að ræða tekjur ársins 2010.

Þess ber að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var kærandi krafinn skýringa varðandi samning sinn við X ehf., dags. 11. janúar 2008, þar á meðal hvaða rekstrarlegu ástæður hefðu búið þar að baki. Í svörum kæranda kom fram að talið hefði verið að um góða fjárfestingu væri að ræða fyrir X ehf. auk þess sem eðlilegra væri að félagið, sem væri fjárfestingafélag, stæði að umræddum gerningum. Skýringar kæranda um þetta virðast raunar frekar lúta að þeim þætti samningsins sem tók til yfirtöku félagsins á kröfu kæranda á hendur P. Að því er tekur til yfirdráttarskuldarinnar í KBL kom fram af hálfu kæranda að hann hefði stefnt að því að hún færðist til X ehf. fyrir árslok 2008, en það hefði ekki gengið eftir fyrr en yfirlit hefði borist frá bankanum miðað við 11. janúar 2008. Hvað sem líður áformum kæranda um þetta liggur fyrir að KBL ... hélt kröfu sinni upp á kæranda sjálfan. Í bréfaskiptum lögmanna kæranda og bankans, sem til komu í framhaldi af innheimtubréfi bankans til kæranda, dags. 19. ágúst 2009, sbr. bréf lögmanns kæranda, dags. 4. september 2009, og svarbréf lögmanns [KBL]., dags. 26. október 2009, kom ekki annað fram en að um væri að ræða skuld kæranda. Í bréfi lögmanns kæranda var boðin fram greiðsla frá X ehf., „an associated company of [kærandi]“, svo sem þar var tekið fram, að fjárhæð 14.000.000 norskar krónur til lúkningar skuld kæranda, en því boði var hafnað með bréfi lögmanns kröfuhafans. Í síðarnefndu bréfi kom m.a. fram að kærandi hefði með símtali við viðskiptastjóra hjá KBL í byrjun apríl 2008 beðið um að láninu yrði breytt úr íslenskum krónum í tiltekna myntkörfu og staðfest það með tölvubréfi 10. sama mánaðar. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir stöðu skuldarinnar miðað við umræddar myntir og tilgreindir áfallnir vextir til 30. september 2009. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli X ehf. kemur fram að mikil hækkun hafi verið á skuldinni á árinu 2008 vegna breytinga á gengi íslensku krónunnar og að gengistap og reiknaðir áfallnir vextir hafi verið gjaldfærðir í bókhaldi X ehf. fyrir rekstrarárið 2008 með 141.889.013 kr. Jafnframt er rakið að sú gjaldfærsla hafi verið bókuð í október 2009 samhliða því að lánsfjárhæðin sjálf ásamt vöxtum miðað við 11. janúar 2008 var færð í bókhaldinu, hvoru tveggja með svokallaðri leiðréttingarfærslu pr. 31. desember 2008. Fallast verður á það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að þessi atriði, svo og sú staðreynd að hvorki kærandi né P byggðu á því í skattskilum sínum gjaldárið 2009 að kröfuhafaskipti hefðu orðið á skuld þeirri sem P stofnaði til gagnvart kæranda, benda til þess að ekki hafi komið til ráðstafana samkvæmt samningi, dags. 11. janúar 2008, fyrr en mun síðar en sú dagsetning segir til um. Hvað sem líður álitaefnum um þetta og óháð fyrirætlunum kæranda sjálfs er ljóst að samningur þessi breytti því ekki að kærandi var enn skuldari umrædds yfirdráttarláns hjá KBL. Samningur kæranda við einkahlutafélag sitt, X ehf., fól því ekki í sér annað og meira hvað yfirdráttarlánið varðaði en að kærandi skákaði þessari skuld sinni til félagsins til greiðslu úr sjóðum þess. Verður ekki talið að neinu breyti um þetta þótt kröfueigandinn hafi að lyktum tekið við greiðslum úr hendi X ehf.

Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að greiðsla X ehf. á greindri skuld kæranda við KBL, ásamt vaxtakostnaði, fæli í sér greiðslu persónulegs kostnaðar kæranda sem virða bæri sem arðgreiðslu (dulinn arð) til hans í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001, svo sem rakið er hér að framan í umfjöllun um lánveitingar félagsins til kæranda. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Kærandi var á þeim tíma sem hér skiptir máli eigandi alls hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Verður að telja að kærandi hafi ráðið fyrir einkahlutafélaginu að öllu leyti. Fyrir liggur að lántaka kæranda hjá KBL á árinu 2007 varðaði í engu rekstur X ehf., enda ráðstafaði kærandi lánsfénu til kaupa á hlutabréfum í eigin nafni. Samkvæmt því og eins og atvikum er að öðru leyti háttað þykir einsýnt að greiðslur X ehf. á lánsfjárhæðinni og vaxtakostnaði hafi falið í sér greiðslu á persónulegum kostnaði kæranda. Að þessu athuguðu verður talið að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, sbr. H 1997:602. Ber því að telja umræddar greiðslur til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð að því er þetta kæruatriði varðar, en ekki er tölulegur ágreiningur um breytingu ríkisskattstjóra.

Um álag.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er gerð varakrafa um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2015, að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 1.782.100 kr. vegna vinnu lögmanns við kæru til yfirskattanefndar. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, komu í meginatriðum fram þegar við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. apríl 2014. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærsla 802.685.917 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 fellur niður. Tekjufærsla lækkar um 3.994.138 kr. í skattframtali kæranda árið 2011. Að öðru leyti standa breytingar ríkisskattstjóra óhaggaðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 250.000 kr.