Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. maí 2014, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 26. júní 2014, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2010 og 2011 um 121.237.690 kr. hvort ár, lækkaði stofn til auðlegðarskatts gjaldárið 2012 um 1.641.230 kr. og hækkaði stofn kærenda til viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012 um 2.101.456.280 kr. fyrra árið og um 1.299.590.272 kr. það síðara. Voru forsendur þessara breytinga ríkisskattstjóra þær að hlutafjáreign kærenda í erlendu félagi, X S.À.r.l., hefði verið færð til eignar við of lágu verði í skattframtölum kærenda árin 2010 og 2011 og að þau hefðu vantalið raunvirði hlutafjáreignar sinnar í félaginu í skattframtölum árin 2011 og 2012.

Af hálfu kærenda er þess krafist, sbr. endanlega kröfugerð í bréfi kærenda til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2014, að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, þó þannig að eigið fé X S.À.r.l. í árslok 2009 og 2010 verði byggt á fyrirliggjandi ársreikningum félagsins, þ.e. 2.114.493.518 kr. í árslok 2009 og 1.422.627.510 kr. í árslok 2010. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 12. apríl, 27. júní og 4. og 9. október 2012 og 8. febrúar og 3. maí 2013, og svarbréf kærenda, dags. 11. maí og 21. september 2012 og 19. mars og 31. maí 2013, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 11. júlí 2013, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 þar sem fyrirhugað væri að hækka stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2010 og 2011 um 121.237.690 kr. hvort ár, lækka stofninn til um 1.641.230 kr. gjaldárið 2012 og hækka stofn kærenda til viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012 um 2.101.456.280 kr. fyrra árið og 1.954.049.992 kr. það síðara, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2010, 2011 og 2012, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi sínu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og tók fram að fyrirhugaðar breytingar vörðuðu raunvirði hlutabréfa í erlendu félagi, X S.À.r.l. (eftirleiðis X), svo sem nánar greindi. Af hálfu kærenda fyrir fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 6. september 2013, þar sem ýmsar athugasemdir voru gerðar vegna forsendna sem fram komu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og lutu að raunvirði hlutafjáreignar í X. Með hinum kærða úrskurði, dags. 13. febrúar 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó með þeirri breytingu að hækkun viðbótarauðlegðarskattsstofns kærenda gjaldárið 2012 nam lægri fjárhæð en boðað hafði verið eða 1.299.590.272 kr. auk þess sem ekki kom til beitingar 25% álags.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um eigið fé X samkvæmt ársreikningum félagsins vegna áranna 2008-2011 og viðskipti kærenda með hlutabréf í félaginu á árunum 2001-2010. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því hvernig kærendur hefðu tilgreint hlutabréf í X í skattframtölum sínum árin 2010, 2011 og 2012 og tók fram að ágreiningslaust væri í málinu að hlutabréfin hefðu verið ranglega talin fram á nafnverði í bandaríkjadölum í skattframtali kærenda árið 2010. Af þeim sökum bæri að hækka nafnverð hlutabréfanna úr 1.799.549 kr. í 123.037.237 kr. og hækka auðlegðarskattsstofn gjaldárið 2010 til samræmis, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði til bráðabirgða XXXIII í þeim lögum. Þá kom fram í úrskurðinum að af hálfu kærenda væri því haldið fram að þeim væri heimilt að draga stofnverð hlutabréfa í X frá skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins við ákvörðun á auðlegðarskattsstofni í skattframtölum árin 2011 og 2012, en í því sambandi væri einkum vísað til 2. mgr. b-liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII og leiðbeininga ríkisskattstjóra. Af því tilefni yrði að benda á að umrætt ákvæði, þar sem fram kæmi að hluti í félögum, sem ekki væru skráð í kauphöll eða á skipulegum verðbréfamarkaði, bæri að telja fram miðað við hlutdeild skattaðila í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins, tæki bæði til hlutabréfa í íslenskum og erlendum félögum. Þá kæmi fram í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 að erlend hlutabréf bæri að telja til eignar á nafnverði, umreiknuðu með kaupverði miðað við daggengi við kaup, en væri nafnverð ekki þekkt skyldu bréfin færð til eignar á kaupverði. Kærendum hefði borið að haga framtalsskilum sínum vegna eignarhlutar í X í samræmi við greind lagaákvæði. Ekki yrði fallist á með kærendum að 2. mgr. b-liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003 fæli í sér heimild til að draga stofnverð eða kaupverð erlendra hlutabréfa frá skattalegu bókfærðu eigin fé, þ.e. raunvirði, við ákvörðun á viðbótarstofni til auðlegðarskatts nema í þeim tilvikum þegar stofnverð (kaupverð) hefði þegar verið talið fram í eignasíðu skattframtals í stað nafnverðs. Í tilviki kærenda væri nafnverð hlutabréfa í X þekkt og hefðu kærendur talið fram nafnverðið, umreiknað miðað við daggengi við kaup, í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012. Leiðbeiningar ríkisskattstjóra væru einungis til leiðbeiningar og gætu þær ekki gengið framar gildandi lögum.

Ríkisskattstjóri benti á í úrskurði sínum að bráðabirgðaákvæði XXXIII fæli í sér frávik frá hinni almennu reglu um mat framtalsskyldra eigna sem fram kæmi í 73. gr. laga nr. 90/2003 að því er snerti eignarhluta í félögum. Með því móti væri leitast við að telja til eignar vegna auðlegðarskatts raunvirði hlutabréfa, þ.e. raunverulegt verðmæti þeirra. Af þeim sökum kæmi fram í 2. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII að virði erlendra hlutabréfa bæri að telja fram á nafnverði eða stofnverði/kaupverði og væri það túlkun ríkisskattstjóra að í því sambandi skipti máli hvort nafnverð væri þekkt eða ekki. Þá rakti ríkisskattstjóri efni framtalsleiðbeininga embættisins vegna gjaldáranna 2012 og 2013 og kvaðst ekki fallast á með kærendum að leiðbeiningarnar væru óskýrar „þrátt fyrir þann skýringartexta sem kemur fram aftan á eyðublaði RSK 3.23“, eins og sagði í úrskurðinum. Kærendur hefðu talið hlutabréfin í X fram á nafnverði í skattskilum sínum. Hefðu kærendur talið hlutabréfin fram á stofnverði/kaupverði í skattframtölunum hefði þeim eðli máls samkvæmt borið að færa stofnverð/kaupverð í reitina „verð skv. framtali 2010“ og „verð skv. framtali 2011“ í eyðublaði RSK 3.23 með skattframtölum árin 2011 og 2012. Ef raunvirði hlutabréfanna væri lægra en eignfært stofnverð/kaupverð hefði þá ekki komið til viðbótarauðlegðarskatts.

Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að í máli kærenda væri raunvirði hlutabréfa í X byggt á eigin fé félagsins samkvæmt ársreikningum þess, þ.e. 2.224.493.518 kr. í árslok 2009 og 1.422.627.510 kr. í árslok 2010. Samkvæmt framansögðu bæri að hækka eignfærslu hlutabréfa í X í lið 3.6 í skattframtali kærenda árið 2011 úr 1.799.549 kr. í 123.037.237 kr. og lækka eignfærslu hlutabréfa í félaginu í skattframtali kærenda árið 2012 úr 124.678.467 kr. í 123.037.237 kr. Þá gerði ríkisskattstjóri svohljóðandi grein fyrir breytingum á greinargerðum um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) sem fylgt hefðu skattframtölum kærenda árin 2011 og 2012:

„Þá lækkar RSK jafnframt fjárhæðina í reit „Verð skv. framt. 2010“ úr 1.705.908.435 kr. í 61.518.619 (123.037.237 kr. / 2) og hækkar fjárhæðina í reit „Raunvirði“ úr 910.860.888 kr. í 1.112.246.759 kr. (2.224.493.518 kr. / 2) á eyðublöðum RSK 3.23 ... með skattframtali 2011. Að sama skapi lækkar RSK fjárhæðina í reit „Verð skv. framt. 2011“ úr 1.705.908.435 kr. í 61.518.619 kr. (123.037.237 kr. / 2) og hækkar fjárhæðina í reit „Raunvirði“ úr 644.990.313 kr. í 711.313.755 kr. (1.422.627.510 kr. / 2) á eyðublöðum RSK 3.23 ... með skattframtali 2012.“

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru umboðsmanns þeirra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá kemur fram að krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra að hluta sé í fyrsta lagi byggð á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt á árinu 2014 að endurákvarða skatta kærenda vegna tekjuáranna 2010 og 2011, enda hafi kærendur látið í té fullnægjandi upplýsingar í skattframtölum sínum, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst hafi verið samkvæmt skattframtölunum að fært hafi verið kaupverð hlutabréfa í X, enda hafi skilmerkileg grein verið gerð fyrir kaupum á hlutabréfum í félaginu í skattframtölum fyrri ára og kaupverð verið fært í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi því getað tilkynnt um breytingu á skattframtölunum á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi er byggt á því í kærunni að samkvæmt skýru orðalagi 2. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003 og framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra hafi kærendum verið heimilt að draga stofnverð (kaupverð) hlutabréfa í X frá skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins í skattskilum sínum árin 2011 og 2012, enda sé tekið fram berum orðum í framtalsleiðbeiningum og á bakhlið eyðublaðs RSK 3.23 að innlend hlutabréf skuli færð á nafnverði og erlend hlutabréf á kaupverði. Kærendur hafi tilgreint kaupverð hlutabréfanna í eyðublöðum RSK 3.23 með skattframtölum sínum umrædd ár, þ.e. 3.411.816.870 kr. Fyrrgreint lagaákvæði sé ótvírætt um það að draga beri nafnverð eða stofnverð hlutabréfa frá skattalegu bókfærðu eigin fé. Skattlagning eigi að vera fyrirsjáanleg og í samræmi við orðalag lagatexta og skýra beri allan vafa skattaðila í hag. Lykilatriði sé að með ákvæðum til bráðabirgða vegna auðlegðarskatts sé vikið frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um eignfærslu hlutabréfa, sbr. 5. tölul. 73. gr. laganna. Þeirri túlkun ríkisskattstjóra, að aðeins megi nota stofnverð eða kaupverð sé nafnverð óþekkt, sé hafnað, enda sé fyrrgreint bráðabirgðaákvæði skýrt og ótvírætt. Ekki stoði því fyrir ríkisskattstjóra að vísa til eðlis máls, enda sé verið að leiða fram auðlegðarskattsstofn með sérstökum útreikningi og frávikum frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um framtal eigna. Vilji löggjafans í þessu sambandi sé allsendis óljós og ekki hafi ríkisskattstjóri skírskotað til lögskýringargagna til stuðnings því sjónarmiði sínu að skýringarkostur embættisins samrýmist vilja löggjafans. Þá sé ráðagerð í lagafrumvarpi ekki viðhlítandi grundvöllur að skattlagningu sem krefjist skýrrar lagaheimildar, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006 og sjónarmið í ritum fræðimanna. Meintur vilji löggjafans hafi því enga þýðingu við úrlausn málsins heldur sé það lagatextinn sjálfur sem úrslitum ráði. Tilgangsskýringu beri að varast í skattarétti. Þá sé vísað til réttmætra væntinga kærenda sem skattþegna, en reglan um réttmætar væntingar geti verið sjálfstæð réttarheimild, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. febrúar 1998 í máli nr. 224/1997 og frá 11. nóvember 1993 (H 1993:1984) og álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2763/1999. Kærendur hljóti því að geta byggt rétt á leiðbeiningum ríkisskattstjóra, enda séu þær í samræmi við lög og a.m.k. ekki beinlínis í andstöðu við lög. Breyti þá engu þótt ríkisskattstjóri telji að leiðbeiningar hans hafi ekki verið nægjanlega skýrar.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kostnaður kærenda af rekstri málsins nemi all 2.484.900 kr. vegna 40 klukkustunda vinnu umboðsmanns þeirra við málið, sbr. reikninga sem fylgi kærunni.

IV.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er því mótmælt að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra. Er bent á að miðað við upplýsingar um raunvirði eignarhlutar kærenda í X í skattframtölum kærenda árin 2011 og 2012 hafi ekki annað legið fyrir en að raunvirði eignarhlutanna væri lægra en næmi nafnverði þeirra. Ekki hafi því legið fyrir fullnægjandi upplýsingar í skattskilum kærenda eða fylgigögnum varðandi þennan lið sem byggja hafi mátt rétta álagningu á miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til málavaxta og fyrirliggjandi gagna sé ljóst að engar forsendur hafi verið til þess að ríkisskattstjóri gæti, án frekari gagna og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kærenda sem um ræðir á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu hafi ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 átt við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Að framangreindu virtu sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2014, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 2. september 2014, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað í bréfinu að kærendur telji að tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum árin 2011 og 2012 í vegi. Þá sé ljóst að ákvæðið hafi einnig girt fyrir breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2010 sem varðað hafi tilgreiningu á nafnverði hlutabréfanna í X. Sé þess því krafist að sú breyting verði einnig felld úr gildi.

V.

Kæruefnið í máli þessu er þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2014, að hækka stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2010 og 2011 um 121.237.690 kr. hvort ár, lækka stofn til auðlegðarskatts gjaldárið 2012 um 1.641.230 kr. og loks að hækka stofn kærenda til viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012 um 2.101.456.280 kr. fyrra árið og um 1.299.590.272 kr. það síðara. Lutu ákvarðanir þessar að hlutafjáreign kærenda í erlendu félagi, X, sem mun vera skráð í Lúxemborg. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að hlutafjáreignin væri vanframtalin í skattframtölum kærenda árin 2010 og 2011 þar sem hlutabréfin hefðu verið færð til eignar á nafnverði í erlendri mynt, þ.e. bandaríkjadölum, en ekki í íslenskum krónum. Af þessum sökum bæri að hækka eignfærslu hlutabréfanna í lið 3.6 í skattframtölunum úr 1.799.549 kr. í 123.037.237 kr. sem leiddi til hækkunar á auðlegðarskattsstofni kærenda gjaldárin 2010 og 2011. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri eignfærslu hlutabréfanna í skattframtali kærenda árið 2012 úr 124.678.467 kr. í 123.037.237 kr. sem leiddi til lækkunar á auðlegðarskattsstofni umrætt ár. Þá taldi ríkisskattstjóri að kærendur hefðu vantalið raunvirði hlutafjáreignar í X í skattskilum sínum árin 2011 og 2012 sem leitt hefði til þess að ekki hefði komið til álagningar viðbótarauðlegðarskatts vegna hlutabréfanna við álagningu opinberra gjalda umrædd ár. Nam hækkun viðbótarauðlegðarskattsstofns kærenda af þessum sökum 2.101.456.280 kr. gjaldárið 2011 og 1.299.590.272 kr. gjaldárið 2012.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að öðru leyti en því að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns verði miðað við eigið fé hins erlenda félags, X, í árslok 2009 og 2010 samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningum félagsins, þ.e. 2.114.493.518 kr. í árslok 2009 og 1.422.627.510 kr. í árslok 2010. Er þessi krafa í fyrsta lagi byggð á því að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði auðlegðarskatt kærenda vegna áranna 2009, 2010 og 2011 með hinum kærða úrskurði. Í öðru lagi er krafan byggð á því að heimilt sé við ákvörðun auðlegðarskattsstofns kærenda umrædd ár að draga stofnverð hlutabréfanna í X frá hlutdeild kærenda í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins, sbr. niðurlagsákvæði 2. mgr. b-liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003 og framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem eigi hlut í félagi sem ekki sé skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðisins. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Í 3. málsl. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram ákveðin tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreind ár.

Í athugasemdum með 25. gr. frumvarpsins, sem varð 24. gr. laga nr. 128/2009, kemur fram að lagt sé til að vikið verði frá þeirri meginreglu, sem komi fram í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, þess efnis að hlutabréf skuli talin til eignar á nafnverði, enda endurspegli nafnverð hlutabréfa mjög illa raunvirði eignarinnar. Því sé lagt til að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns verði tekið mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Kemur fram að ef um sé að ræða hlutabréfaeign í félagi, sem skráð sé í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli miða við markaðsverðmæti í lok viðmiðunarárs, en ella skuli miða við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Gert sé ráð fyrir að framteljendur geri grein fyrir eign sinni í hlutafélögum og einkahlutafélögum með framangreindum hætti, enda séu heildareignir þeirra þannig metnar umfram fyrrgreind fjárhæðarmörk. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar, sbr. þingskjal nr. 528 á greindu löggjafarþingi, kemur fram að mikil gagnrýni hafi komið fram á framangreint ákvæði þar sem einstaklinga skorti fullnægjandi forsendur til að meta raunvirði félaga sem þeir eigi eignarhluta í. Því séu lagðar til breytingar á ákvæðinu. Lagt sé til að lögaðilum, sem eigi hlut í öðrum félögum, verði gert að telja þann eignarhlut sinn fram miðað við raunvirði, annað hvort miðað við markaðsvirði, ef um félög er að ræða sem skráð eru á opinberum hlutabréfamarkaði, eða hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé. Með þessari breytingu verði framtal manna bæði einfaldara og réttara, enda verði þá búið að taka tillit til raunvirðis eignarhluta félags í öðrum félögum. Mönnum verði síðan gert að telja fram eignarhlut sinn í félögum í samræmi við framanritað. Þá kemur fram að álagning gjalda á menn fari fram í lok júlí ár hvert en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum liggi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna ljúki. Við frumálagningu verði því einungis unnt að ákvarða skattstofn á grundvelli nafn- eða stofnverðs eignarhluta í félögum. Af þeim sökum sé lagt til að mönnum verði gert að telja fram þann hluta eigna sinna í félögum, sem sé umfram nafnvirði eða stofnverð, í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Auðlegðarskattsstofn verði þannig endurákvarðaður og auðlegðarskattur endurreiknaður sérstaklega samhliða almennri álagningu skattsins vegna næstliðins árs, að teknu tilliti til raunvirðis eignarhluta í félögum og viðmiðunarmarka. Með þessu móti geti komið til þess að auðlegðarskattur ákvarðist í álagningu 2013 vegna eignar í árslok 2011.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið voru hlutabréf kærenda í X talin fram til eignar á nafnverði í skattframtölum kærenda árin 2010 og 2011, þó þannig að nafnverð var ekki umreiknað í íslenskar krónur heldur fært í bandaríkjadölum. Hvorki í skattframtölunum né í meðfylgjandi yfirlitum yfir hlutabréfaeign (RSK 3.19) kom fram að um væri að ræða nafnverð í erlendri mynt, en þess er að geta að í fyrrgreindum yfirlitum var þó jafnframt tilgreint lægra nafnverð í bandaríkjadölum („nv. USD 660.840“). Samkvæmt yfirliti í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra yfir viðskipti kærenda með hlutabréf í X á árunum 2001-2009 nam síðastnefnd fjárhæð nafnverðseign kærenda í félaginu í árslok 2006, sbr. og skattframtal kærenda árið 2007. Í árslok 2009 og 2010 nam nafnverðseign kærenda í félaginu hins vegar 1.799.549 bandaríkjadölum sem er sú fjárhæð sem færð var í lið 3.6 í skattframtölunum án umreiknings í íslenskar krónur. Eins og ágreiningslaust er í málinu bar að færa hlutabréf kærenda í hinu erlenda félagi til eignar á nafnverði umreiknuðu í íslenskar krónur miðað við daggengi við kaup hlutabréfanna, sbr. ákvæði 3. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Þótt þannig hafi blasað við að skýringa var þörf á tilfærðu verði hlutabréfanna í X í skattskilum kærenda voru engar upplýsingar tiltækar í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra um kaupdag hlutabréfanna, en eins og yfirlit í úrskurði ríkisskattstjóra ber með sér er um að ræða kaup hlutabréfa á átta ára tímabili, fyrst á árinu 2001. Þá er til þess að líta að eins og skattframtal kærenda lá fyrir ríkisskattstjóra var mögulegt að verðmat hlutabréfanna byggðist á upphafsákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að hlutabréf skuli telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Með vísan til framangreinds þykir ljóst að ríkisskattstjóra var ekki unnt að hlutast til um leiðréttingu á verði hlutabréfanna til eignar nema að undangenginni öflun upplýsinga og skýringa frá kærendum um kaup hlutabréfa í félaginu og tilgreint verð þeirra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með bréfi sínu til kærenda, dags. 12. apríl 2012, lagði ríkisskattstjóri m.a. fyrir kærendur að láta í té upplýsingar um viðskipti með hlutabréf í X, þ.e. afrit kaupsamninga, og í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 11. maí 2012, var gerð sundurliðuð grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í félaginu á árunum 2001-2008.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að í skattframtölum kærenda eða fylgigögnum þeirra umrædd ár hafi legið fyrir nægjanlegar upplýsingar að þessu leyti þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, að leiðrétta verð hlutabréfanna til eignar og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki fallist á með kærendum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á eignfærslu hlutabréfa í X í skattframtölum kærenda árin 2010 og 2011.

Víkur þá að breytingum ríkisskattstjóra er lutu að raunvirði hlutabréfa í X í skattskilum kærenda árin 2011 og 2012. Ljóst er að endurreikningi á auðlegðarskattsstofni kærenda vegna áranna 2009 og 2010 með tilliti til viðbótareignar vegna hlutabréfa í X varð ekki komið við fyrr en að fengnum upplýsingum um skattalegt bókfært eigið fé hins erlenda félags, sbr. framangreind ákvæði 2. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003. Þær upplýsingar lágu ekki fyrir við álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011 og 2012 heldur var þeirra aflað frá kærendum við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. apríl 2012, og svarbréf kærenda, dags. 11. maí 2012. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á með kærendum að í skattskilum þeirra árin 2011 og 2012 hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar um þetta atriði sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Þá er ljóst að vegna hinnar röngu tilgreiningar á verði hlutabréfa kærenda í X í skattframtölum þeirra árin 2010 og 2011, þar sem hlutabréfin voru færð til eignar á nafnverði í bandaríkjadölum eins og fyrr greinir, lágu ekki fyrir ríkisskattstjóra fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til að ráðast að öðru leyti í leiðréttingar á tilfærðum uppreiknuðum auðlegðarskattsstofni vegna hlutabréfanna í skattframtölum kærenda árin 2011 og 2012, sbr. greinargerð um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) með skattframtölunum, þótt út af fyrir sig hafi legið fyrir að tilgreining á verði hlutabréfanna samkvæmt skattframtali árið 2010 í greinargerðinni samrýmdist ekki tilfærðu verði hlutabréfanna í skattframtali kærenda umrætt ár, sbr. hér að framan. Fléttuðust báðir þættir skattskilanna saman að þessu leyti og varð ekki hjá því komist að gefa kærendum kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi framangreind atriði í heild sinni, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með kærendum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Með vísan til þess og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 í málinu verður að hafna kröfu kærenda er að þessu lýtur.

Víkur þá að efniságreiningi málsins. Eins og fram er komið telja kærendur að þeim sé heimilt við ákvörðun auðlegðarskattsstofns vegna hlutabréfaeignar í X gjaldárin 2011 og 2012 að draga frá raunvirði hlutabréfanna, sem óumdeilt er að nam 2.224.493.518 kr. fyrra árið og 1.422.627.510 kr. það síðara, stofnverð (kaupverð) hlutabréfanna að fjárhæð samtals 3.411.816.870 kr. hvort ár þannig að ekki komi til álagningar viðbótarauðlegðarskatts umrædd gjaldár. Er sú krafa byggð á niðurlagsákvæði 2. mgr. b-liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003 sem kærendur telja að feli í sér heimild til slíks uppgjörs samkvæmt beru orðalagi sínu. Þá hafa kærendur einnig vísað til framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra vegna eyðublaðs RSK 3.23 þar sem fram komi að á eyðublaðið skuli skrá hlutabréfaeign í árslok 2009 eins og borið hafi að telja hana fram í skattframtali árið 2010, þ.e. „innlend hlutabréf á nafnverði og erlend hlutabréf á kaupverði“, eins og segir í leiðbeiningunum.

Hér að framan eru rakin ákvæði 2. mgr. b-liðar og 3. og 4. málsl. h-liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003 og lögskýringargögn með þeim, sbr. einkum athugasemdir við 25. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 128/2009. Eins og fram kemur gera ákvæði laganna ráð fyrir endurreikningi auðlegðarskattsstofns við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar vegna hlutabréfa í árslok 2009, 2010 og 2011 og skattlagningu mismunar, sem myndast við þann endurreikning, sem umfram er fjárhæðarmörk bráðabirgðaákvæðisins. Með vísan til þessa fyrirkomulags skattlagningarinnar og fyrrgreindra lögskýringargagna leikur enginn vafi á því að hið umdeilda ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII ber að skýra svo að með því sé mönnum gert skylt að telja fram í skattframtölum sínum árin 2011, 2012 og 2013 hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félaga, sem ekki eru skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, að því marki sem umfram sé tilfært verð – nafnverð eða eftir atvikum stofnverð – sömu hlutabréfa í skattframtölum vegna áranna 2009, 2010 og 2011, enda er tilgangur endurreiknings auðlegðarskattsstofns vegna greindra ára gagngert sá að skattleggja mismun á verði hlutabréfa sem ekki liggur fyrir við framtalsskil gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Verður og að telja að form eyðublaðs RSK 3.23 vegna hlutabréfa í erlendum hlutafélögum beri þetta glöggt með sér þótt taka megi undir með kærendum að leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu eyðublaðsins sé áfátt að þessu leyti. Verður því ekki fallist á með kærendum að þeim sé heimilt á grundvelli lokamálsliðar 2. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII að færa kaupverð hlutabréfanna í X að fjárhæð 3.411.816.870 kr. til lækkunar raunvirði eignarhluta í félaginu við álagningu viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012, enda voru hlutabréfin ekki færð til eignar á kaupverði í skattframtölum kærenda árin 2010 og 2011. Var það raunar ekki heimilt þar sem nafnverð hlutabréfanna lá fyrir, sbr. ákvæði 3. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.