Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. desember 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. september 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Er kæruefnið hækkun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 um 3.966.552 kr. fyrsta árið, 28.853.955 kr. annað árið og 8.141.000 kr. þriðja árið, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en álagsfjárhæðir námu 991.638 kr. gjaldárið 2005, 7.213.489 kr. gjaldárið 2006 og 2.035.250 kr. gjaldárið 2007. Þessar breytingar á skattframtölum kæranda ákvað ríkisskattstjóri upphaflega með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. maí 2011, í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004, 2005 og 2006 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 23. nóvember 2010. Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. júlí 2011, og gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi, en til vara var krafist lækkunar á tekjuviðbótum ríkisskattstjóra. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2012 var aðalkröfu kæranda synjað, en kærunni að öðru leyti vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í framhaldi af því tók ríkisskattstjóri mál kæranda fyrir að nýju og með úrskurði, dags. 27. september 2012, ákvað ríkisskattstjóri að hinn fyrri úrskurður, dags. 4. maí 2011, stæði óhaggaður.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi auk þess sem gerð er krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004, 2005 og 2006 til rannsóknar í kjölfar tilkynningar frá skattstjóranum í ... Hófst rannsóknin formlega 7. mars 2008. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 12. mars 2008 og 29. nóvember 2009. Í kjölfar fyrri skýrslutökunnar afhenti kærandi skattrannsóknarstjóra hinn 6. apríl 2008 skriflegar skýringar á færslum á bankareikningi sínum og var kærandi spurður nánar um greindar færslur við síðari skýrslutökuna. Með bréfi, dags. 2. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 29. október 2010, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda frest til 16. nóvember 2010 til að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda og tók skattrannsóknarstjóri þá saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 23. nóvember 2010, sem var samhljóða fyrri skýrslu að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003 til og með 2006. Kom fram að rannsóknin hefði beinst að skattskilum kæranda, úttektum hans úr rekstri félaga honum tengdum og hagnaði af sölu atvinnurekstrareigna í hans eigu. Kærandi hefði staðið skil á skattframtölum, ásamt fylgigögnum, umrædd ár. Þá var gerð grein fyrir því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að velta á bankareikningi kæranda væri mun hærri en þær tekjur sem hann hefði talið fram í skattframtölum sínum. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 hefðu heildartekjur hans og maka hans verið samtals 2.796.034 kr. fyrsta árið, 11.645.500 kr. annað árið og 7.198.278 kr. þriðja árið. Heildarskuldir þeirra hefðu verið 15.818.150 kr. í árslok 2004, 28.987.616 kr. í árslok 2005 og 132.642.526 kr. í árslok 2006. Þá hefðu vaxtagjöld þeirra numið 583.774 kr. á árinu 2004, 934.935 kr. á árinu 2005 og 3.492.561 kr. á árinu 2006. Innborganir á bankareikning kæranda hefðu hins vegar verið 25.374.567 kr. á árinu 2004, 79.225.297 kr. á árinu 2005 og 70.903.086 kr. á árinu 2006.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að á umræddum árum hefði kærandi tengst með einhverjum hætti 12 tilgreindum einkahlutafélögum, m.a. sem stjórnarmaður, framkvæmdastjóri eða prókúruhafi, svo sem nánar var rakið. Meðal þessara félaga væru X ehf., Y ehf., Z ehf., Þ ehf., Æ ehf. og Ö ehf. Við athugun á bankareikningi kæranda hefðu komið fram fjölmargar greiðslur frá framangreindum félögum. Í þessu sambandi fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um greiðslur til kæranda frá X ehf. að fjárhæð 541.700 kr. á árinu 2004, frá Y ehf. að fjárhæð 3.424.852 kr. á árinu 2004, 2.892.705 kr. á árinu 2005 og 1.041.000 kr. á árinu 2006, frá Z ehf. að fjárhæð 6.711.250 kr. á árinu 2005 og 3.950.000 kr. á árinu 2006, frá Þ ehf. að fjárhæð 3.250.000 kr. á árinu 2005 og frá Æ ehf. að fjárhæð 16.000.000 kr. á árinu 2005. Þar sem kærandi hefði ekki getað gefið fullnægjandi skýringar á umræddum greiðslum og lagt fram gögn til stuðnings skýringum sínum væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að um hefði verið að ræða úttektir kæranda úr rekstri félaganna sem skattleggja bæri sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að á árinu 2006 hefði kærandi selt eina af tíu fasteignum að ... í Hafnarfirði sem hann hefði keypt á sama ári í samstarfi við Ö ehf. Kaupverð umræddrar fasteignar hefði verið 14.300.000 kr. og söluverð 20.600.000 kr. Vanframtalinn söluhagnaður kæranda hefði því numið 3.150.000 kr.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2004, 2005 og 2006 eru:

Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum, ásamt fylgigögnum.

Tekjur skattaðila vegna úttekta hans úr félögum honum tengdum eru vanframtaldar.

Söluhagnaður skattaðila vegna sölu á atvinnuhúsnæði í hans eigu er vanframtalinn.“

Þá var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum skýrslunnar í töflu 7.1 í niðurstöðukafla skýrslunnar og voru þær í samræmi við það sem að framan greinir.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 24. nóvember 2010, sbr. 6. mgr. 104. gr., sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 11. mars 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2010, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, svo sem þar var nánar gerð grein fyrir. Ekki voru gerðar athugasemdir af hálfu kæranda af þessu tilefni og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. maí 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, svo sem rakið er tölulega í kafla I að framan, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda fyrrgreind gjaldár til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. maí 2011, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 11. mars 2011, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2010, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að kærandi hefði fengið greiddar umtalsverðar fjárhæðir frá félögum sem hann tengdist með einum eða öðrum hætti. Þá hefði kærandi selt atvinnuhúsnæði með hagnaði, en ekki gert grein fyrir söluhagnaði í skattframtali sínu.

Að því er varðaði einstaka þætti málsins vék ríkisskattstjóri fyrst að því að kærandi hefði fengið greiddar 541.700 kr. á tímabilinu 5. janúar til og með 2. apríl 2004 frá X ehf. Fyrir lægi að kærandi hefði verið annar tveggja stofnenda þess félags og eigandi 90% hlutafjár, ásamt því að hafa verið í stjórn félagsins frá júlí 2001 til júní 2004. Hefði kærandi gefið þær skýringar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að um hefði verið að ræða endurgreiðslur félagsins til hans á kostnaði sem hann hefði greitt fyrir það. Þessar fullyrðingar kæranda væru ekki studdar neinum gögnum og hefði ekkert komið fram við rannsókn málsins sem styddi skýringar kæranda. Lýsti ríkisskattstjóri yfir því mati sínu að framangreindar fullyrðingar kæranda fengju ekki staðist, enda hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn máli sínu til staðfestingar. Þá hefði ekkert komið fram við rannsókn á fyrirliggjandi gögnum, m.a. bankareikningi kæranda, sem benti til þess að fullyrðingar kæranda ættu við rök að styðjast. Væri ólíklegt að einhver greiddi kostnað fyrir félag, sem ekki væri alfarið í eigu viðkomandi, nema halda gögnum um það til haga. Vegna eigna- og stjórnunartengsla kæranda við félagið væri ljóst að kærandi hefði getað hlutast til um fjárhagslegar skuldbindingar félagsins og hvernig fjármunum þess væri varið. Eftir stæði að kærandi hefði fengið greiðslur frá félagi, þar sem hann væri ráðandi aðili í krafti eignarhalds, stjórnunartengsla og stjórnarsetu, sem hann hefði ekki gert grein fyrir með fullnægjandi hætti. Með hliðsjón af framangreindu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að framangreindar greiðslur X ehf. til kæranda á árinu 2004 að fjárhæð 541.700 kr. hefðu verið úttektir kæranda á fjármunum félagsins úr rekstri þess.

Þá rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fengið greiddar alls 7.358.557 kr. frá Y ehf. á árunum 2004, 2005 og 2006, nánar tiltekið 3.424.852 kr. á árinu 2004, 2.892.705 kr. á árinu 2005 og 1.041.000 kr. á árinu 2006. Kærandi hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins frá janúar 2004 til nóvember 2006. Kærandi hefði gefið skattrannsóknarstjóra ríkisins þær skýringar á umræddum greiðslum að hann hefði lánað Y ehf. fjármuni og að því er sig minnti greitt allan virðisaukaskatt fyrir félagið. Hann hefði síðan tekið megnið af innkomu félagsins upp í skuldir. Ríkisskattstjóri benti á að engin gögn hefðu verið lögð fram eða komið í ljós við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra sem styddu framangreindar skýringar kæranda. Þá hefði skiptastjóri Y ehf. upplýst að ekki hefði tekist að afla neinna bókhaldsgagna eftir gjaldþrot félagsins. Væri það mat ríkisskattstjóra að skýringar kæranda stæðust ekki. Yrði að telja ólíklegt að einhver greiddi kostnað fyrir félag, sem ekki væri alfarið í hans eigu, án þess að halda gögnum til haga. Í ljósi þess að kærandi hefði verið meðstjórnandi og prókúruhafi félagsins hefði hann getað hlutast til um fjárhagslegar skuldbindingar félagsins og ráðstöfun fjármuna þess. Þá hefði kærandi verið hluthafi í félaginu til 25. nóvember 2006. Hefði kærandi þannig fengið greiðslur frá félagi, þar sem hann hefði verið ráðandi aðili í krafti eignarhalds og stjórnarsetu, sem hann hefði ekki gert grein fyrir með fullnægjandi hætti. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að greiðslur Y ehf. til kæranda að fjárhæð 3.424.852 kr. á árinu 2004, 2.892.705 kr. á árinu 2005 og 1.041.000 kr. á árinu 2006 hefðu verið úttektir kæranda á fjármunum félagsins úr rekstri þess.

Jafnframt kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði fengið greiddar alls 10.661.250 kr. frá Z ehf. á árunum 2005 og 2006, þ.e. 6.711.250 kr. á árinu 2005 og 3.950.000 kr. á árinu 2006. Kærandi hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins frá maí 2004 og framkvæmdastjóri þess frá maí 2005 til ágúst 2005. Loks hefði kærandi verið eini eigandi félagsins frá nóvember 2004 til ágúst 2005. Samkvæmt fram komnum skýringum kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu greiðslur frá Z ehf. verið vegna fjármuna sem hann hefði lánað félaginu og ætti hann enn fjárkröfu á félagið. Ríkisskattstjóri benti á að engin gögn hefðu verið lögð fram eða komið í ljós við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra sem styddu þessar skýringar kæranda. Væri það mat ríkisskattstjóra að skýringar kæranda stæðust ekki, en ólíklegt þætti að einhver greiddi kostnað fyrir félag án þess að halda gögnum til haga. Tók ríkisskattstjóri fram að við skoðun á bókhaldi og hreyfingalistum bókhalds félagsins hefði komið fram að kærandi ætti ekki kröfu á félagið, heldur hefði kærandi skuldað félaginu 1.781.493 kr. í árslok 2005. Í ljósi þess að kærandi hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins á þeim tíma sem rannsóknin hefði beinst að, auk þess að vera framkvæmdastjóri félagsins og einn eigandi félagsins á tímabili, þætti liggja fyrir að kærandi hefði getað hlutast til um fjárhagslegar skuldbindingar félagsins og hvernig fjármunum þess væri varið. Hefði kærandi fengið greiðslur frá félagi, þar sem hann hefði verið ráðandi aðili í krafti eignarhalds, stjórnunartengsla og stjórnarsetu, sem hann hefði ekki gert grein fyrir með fullnægjandi hætti. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að greiðslur Z ehf. til kæranda að fjárhæð 6.711.250 kr. á árinu 2005 og 3.950.000 kr. á árinu 2006 hefðu verið úttektir kæranda á fjármunum félagsins úr rekstri þess.

Ríkisskattstjóri tók ennfremur fram að kærandi hefði fengið greiddar 3.250.000 kr. frá Þ ehf. þann 11. apríl 2005. Kærandi hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins frá apríl 2005 til janúar 2006. Hefði kærandi gefið þá skýringu hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslan væri til komin vegna kaupa á Þ ehf., en kærandi og viðskiptafélagar hans hefðu lagt fram þrjár milljónir með greiðslum úr viðskipaneti. Þá hefði komið fram að kaupandi bifreiðar af kæranda hefði greitt kaupverð með vinnu fyrir Þ ehf. og hefði félagið greitt kæranda reikninginn frá kaupanda bifreiðarinnar vegna umræddrar vinnu. Engin gögn hefðu verið lögð fram eða komið í ljós við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra til stuðnings skýringum kæranda. Lýsti ríkisskattstjóri því mati sínu að skýringar kæranda stæðust ekki, enda þætti ólíklegt að hvorki Þ ehf. né kærandi hefðu haldið til haga gögnum vegna þessara viðskipta. Í ljósi þess að kærandi hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins frá apríl 2005 til júní 2006 hefði kærandi getað hlutast til um fjárhagslegar skuldbindingar félagsins og hvernig fjármunum þess væri varið. Eftir stæði að kærandi hefði fengið greiðslur frá félagi, þar sem hann hefði verið ráðandi aðili í krafti eignarhalds, stjórnunartengsla og stjórnarsetu, sem hann hefði ekki gert grein fyrir með fullnægjandi hætti. Væri það því mat ríkisskattstjóra að greiðslur Þ ehf. til kæranda að fjárhæð 3.250.000 kr. á árinu 2005 hefðu verið úttektir kæranda á fjármunum félagsins úr rekstri þess.

Loks rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fengið greiddar 16.000.000 kr. frá Æ ehf. á árinu 2005. Kærandi hefði verið framkvæmdastjóri félagsins og með prókúruumboð fyrir það frá 24. febrúar 2005 til janúar 2006. Þá hefði hann verið einn stofnenda og eigenda félagsins. Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi m.a. gefið þær skýringar á þessari greiðslu að hann hefði greitt hluta af kaupverði lands sem félagið hefði keypt og félagið síðar endurgreitt kæranda útgjöld hans vegna landakaupanna. Benti ríkisskattstjóri á að engin gögn hefðu verið lögð fram eða komið í ljós við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra sem styddu framangreindar skýringar kæranda. Væri það mat ríkisskattstjóra að skýringar kæranda stæðust ekki og áréttaði ríkisskattstjóri í því sambandi að ólíklegt þætti að einhver greiddi kostnað fyrir félag, sem ekki væri alfarið í hans eigu, án þess að halda gögnum til haga. Í ljósi þess að kærandi hefði verið einn eigandi félagsins, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi hefði kærandi getað hlutast til um fjárhagslegar skuldbindingar félagsins og hvernig fjármunum þess væri varið. Samkvæmt þessu hefði kærandi fengið greiðslur frá félagi, þar sem hann hefði verið ráðandi aðili í krafti eignarhalds, stjórnunartengsla og stjórnarsetu, sem hann hefði ekki gert grein fyrir með fullnægjandi hætti. Væri það því mat ríkisskattstjóra að greiðslur Æ ehf. til kæranda að fjárhæð 16.000.000 kr. á árinu 2005 hefðu verið úttektir kæranda á fjármunum félagsins úr rekstri þess.

Ríkisskattstjóri tók fram að úthlutanir verðmæta til starfsmanna, sem óheimilar væru samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, teldust til launa, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Sama gilti um lán til starfsmanna sem væru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki talið fram laun frá X ehf., Y ehf., Z ehf., Þ ehf. og Æ ehf. á þeim árum sem málið varðaði. Taldi ríkisskattstjóri ekkert benda til þess að úttektir kæranda úr rekstri greindra félaga hefðu verið heimilar samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, auk þess sem ekkert benti til þess að úttektirnar gætu talist venjuleg viðskipalán, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Hefði kærandi ekki heldur haldið slíku fram.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi verið framkvæmdastjóri X ehf., Z ehf., Þ ehf. og Æ ehf. á þeim tíma sem úttektir hans hefðu átt sér stað úr rekstri félaganna. Væri ljóst að kærandi hefði sem framkvæmdastjóri félaganna verið starfsmaður þeirra, þrátt fyrir að hann hefði ekki fengið „greidd laun með eðlilegum hætti“, svo sem ríkisskattstjóri komst að orði. Félli hann því undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði kærandi verið hluthafi, meðstjórnandi og prókúruhafi í Y ehf. á þeim tíma sem úttektir hans úr rekstri þess félags hefðu átt sér stað. Félagið hefði hvorki skilað staðgreiðsluskilagreinum né launamiðum vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006. Hefði félagið þannig ekki verið með starfsfólk á launum, en kærandi hefði einn farið með prókúruumboð fyrir félagið. Mætti því vera ljóst að hann hefði verið starfsmaður félagsins á þeim tíma sem úttektir úr félaginu hefðu átt sér stað. Sem slíkur hefði kærandi fallið undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væri því ljóst að 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til úttekta kæranda á verðmætum úr rekstri framangreindra félaga. Samkvæmt þessu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að fara hefði átt með úttektir kæranda á verðmætum úr X ehf. á árinu 2004 að fjárhæð 541.700 kr., úr Y ehf. á árinu 2004 að fjárhæð 3.424.852 kr., á árinu 2005 að fjárhæð 2.892.705 kr. og á árinu 2006 að fjárhæð 1.041.000 kr., úr Z ehf. á árinu 2005 að fjárhæð 6.711.250 kr. og á árinu 2006 að fjárhæð 3.950.000 kr., úr Þ ehf. á árinu 2005 að fjárhæð 3.250.000 kr. og úr Æ ehf. á árinu 2005 að fjárhæð 16.000.000 kr. sem laun til kæranda og hefði honum borið að gera grein fyrir þeim í skattframtölum sínum. Vantalin laun frá framangreindum félögum næmu þannig 3.966.552 kr. í skattframtali árið 2005, 28.853.955 kr. í skattframtali árið 2006 og 4.991.000 kr. í skattframtali árið 2007.

Þá vék ríkisskattstjóri að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi kaup kæranda á 10 einingum í atvinnuhúsnæði að ... í Hafnarfirði á árinu 2006 í samstarfi við Ö ehf. Fram hefði komið að kærandi hefði á sama ári fengið greiddar 3.746.025 kr. frá Ö ehf., 5.465.398 kr. frá E ehf., 500.000 kr. frá ... fasteignasölu og 3.200.000 kr. frá Landsbanka Íslands. Á árinu 2006 hefði kærandi selt eina af framangreindum eignum og hefðu umræddar greiðslur verið vegna hennar. Samkvæmt gögnum um viðskiptin hefði kaupverð fasteignarinnar verið 14.300.000 kr. og söluverð 20.600.000 kr. Söluhagnaður hefði því verið 6.300.000 kr. og hefði helmingur hans komið í hlut kæranda eða 3.150.000 kr. Í boðunarbréfi hefði ríkisskattstjóri bent kæranda á heimild samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003 til að fyrna fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laganna, um fjárhæð sem næmi skattskyldum söluhagnaði og til að fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót að uppfylltum nánar tilgreindum skilyrðum. Engin ósk hefði borist frá kæranda um slíka meðferð söluhagnaðar. Því væri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 3.150.000 kr. gjaldárið 2007.

Samkvæmt framansögðu nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda alls 3.966.552 kr. gjaldárið 2005, 28.853.955 kr. gjaldárið 2006 og 8.141.000 kr. gjaldárið 2007. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og námu álagsfjárhæðir 991.638 kr. gjaldárið 2005, 7.213.489 kr. gjaldárið 2006 og 2.035.250 kr. gjaldárið 2007. Til stuðnings álagsbeitingu vísaði ríkisskattstjóri til þess að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á framtali að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á skattframtölunum.

IV.

Með kæru, dags. 26. júlí 2011, sbr. greinargerð, mótt. 7. nóvember 2011, skaut kærandi úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2011, til yfirskattanefndar. Gerði kærandi þá kröfu í kærunni að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði hnekkt í heild sinni. Til stuðnings kröfunni vísaði kærandi annars vegar til þess að hann hefði ekki getað komið að andmælum sínum vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. október 2010, enda hefði honum ekki borist skýrslan fyrr en 23. nóvember 2010 eða viku eftir að andmælafrestur samkvæmt bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2010, hefði runnið út. Með þessu hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins brotið gegn 13. gr., sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og yrði endurákvörðun ríkisskattstjóra því ekki byggð á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Efnislega vísaði kærandi til meðfylgjandi skýringa og gagna um aðkomu sína að rekstri X ehf., Y ehf., Z ehf., Þ ehf. og Æ ehf. og um greiðslur sínar í þágu þessara einkahlutafélaga, en innborganir á bankareikninga kæranda væru endurgreiðslur frá félögunum vegna þeirra greiðslna. Þá gerði kærandi grein fyrir útgjöldum sínum vegna [atvinnuhúsnæðis] í Hafnarfirði, auk þess sem því var mótmælt að reiknaður væri söluhagnaður sérstaklega vegna einnar einingar af tíu sem fasteignaviðskiptin hefðu tekið til. Samkvæmt þessu væru engar efnislegar forsendur fyrir tekjuviðbót ríkisskattstjóra.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 125, 14. mars 2012 var hafnað þeirri kröfu kæranda að ómerkja bæri hinn kærða úrskurð vegna meintra annmarka á meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að öðru leyti var kæru kæranda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar með vísan til þess að kærunni hefðu fylgt ýmis gögn varðandi efnisþátt málsins sem ekki hefðu legið fyrir við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. þau lagarök sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 27. september 2012, tók ríkisskattstjóri mál kæranda til meðferðar að nýju. Varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2011, skyldi standa óhaggaður.

Varðandi greiðslur frá X ehf. rakti ríkisskattstjóri að í greinargerð kæranda kæmi fram að hann hefði greitt ýmsan kostnað fyrir einkahlutafélagið, m.a. húsaleigu og fleira, og að hinar umdeildu greiðslur frá félaginu fælu í sér endurgreiðslu vegna þeirra útgjalda. Þá hefði bifreið í eigu kæranda verið seld hjá bílasölunni og hefðu 2.000.000 kr. af söluverðinu runnið til greiðslu á upphaflegu kaupverði félagsins. Benti ríkisskattstjóri á að í meginatriðum væri um að ræða sömu skýringar og fram hefðu komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og fjallað hefði verið um í skýrslu hans og í fyrri úrskurði ríkisskattstjóra. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kærandi ætti ekki endurkröfu á félagið vegna fjármögnunar á því. Kærandi héldi því einnig fram að greiðsla að fjárhæð 541.700 kr. frá félaginu á árinu 2004 væri ekki vegna rekstrar félagsins, heldur vegna krafna sem hefðu verið að meirihluta í eigu J, en innheimta krafnanna hefði farið fram í gegnum posa félagsins. Í skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði komið fram að kærandi hefði fengið 2.010.000 kr. greiddar frá bílasölunni á árinu 2003 og 541.700 kr. á árinu 2004 og hefði í báðum tilvikum verið um að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði. Í greinargerð til yfirskattanefndar væri öðru haldið fram án þess að frekari skýringar kæmu fram um eðli tilgreindra krafna, greiðendur tilgreindir eða hvers vegna greiðslur krafnanna hefðu farið á reikning kæranda. Taldi ríkisskattstjóri með hliðsjón af framangreindu að kærandi hefði orðið tvísaga um uppruna og eðli greiðslna frá X ehf. á árinu 2004. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn máli sínu til staðfestingar. Taldi ríkisskattstjóra skýringarnar óeðlilegar og yrði ekki á þær fallist.

Um greiðslur frá Y ehf. kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi héldi því fram í greinargerð sinni að hann hefði greitt ýmsan kostnað fyrir það félag og hefðu greiðslur félagsins til hans verið endurgreiðslur á þeim kostnaði. Hér væri um sömu skýringar að ræða og fram hefðu komið í skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og tekið hefði verið á í rannsóknarskýrslu og fyrri úrskurði ríkisskattstjóra. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til staðfestingar á meintum útgjöldum. Meðfylgjandi innleggskvittanir vegna innborgunar á reikning félagsins bæru með sér að kærandi hefði verið að endurgreiða félaginu eigin úttektir frekar en að leggja út fyrir kostnaði félagsins. Ákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003 væri afdráttarlaust um skattlagningu óheimilaðrar úttektar úr rekstri einkahlutafélags og skipti ekki máli þótt slík úttekt hefði verið endurgreidd. Þá taldi ríkisskattstjóri ekki standast að kærandi hefði verið að greiða rekstrarkostnað fyrir félagið sem ætti að hafa verið fjárvana á sama tíma og gögn sýndu að kærandi hefði verið að taka fé út úr rekstri þess. Loks tók ríkisskattstjóri fram að greiðslur félagsins til kæranda hefðu nær undantekningarlaust verið í heilum þúsundum króna og bæru því ekki með sér að vera endurgreiðsla á útlögðum kostnaði. Engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings skýringu kæranda um að hann hefði greitt F 270.000 kr. fyrir verktakavinnu. Auk þessa héldi kærandi því fram að hann hefði greitt af láni sem félagið hefði tekið til bílakaupa og kærandi hefði verið í ábyrgð fyrir, en engin gögn lægju fyrir þessu til stuðnings, svo sem lánasamningur eða greiðslukvittanir. Ekki yrði séð að millifærslur kæranda á fjármunum til VÍS tengdust rekstri Y ehf., en kærandi hefði á umræddum tíma stundað umtalsverð bifreiðaviðskipti. Með hliðsjón af framangreindu taldi ríkisskattstjóri ekki tilefni til að falla frá tilkynntum breytingum.

Hvað varðaði greiðslur frá Z ehf. vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda í greinargerð hans að Z ehf. hefði keypt fasteign að ... í Vestmannaeyjum, en kærandi séð um að greiða kaupverð eignarinnar og ýmsan kostnað, m.a. 321.350 kr. til sýslumannsins í Vestmannaeyjum, og félagið síðan endurgreitt honum með greiðslu að fjárhæð 10.661.250 kr. Kvað ríkisskattstjóri engin gögn hafa verið lögð fram þessu til stuðnings. Samkvæmt skattframtali Z ehf. hefði félagið keypt ... á árinu 2003 og samkvæmt fasteignaskrá hefðu eigendaskipti átt sér stað á árinu 2004, en greiðslur félagsins til kæranda hefðu verið á árunum 2005 og 2006. Meðfylgjandi millifærslukvittun vegna greiðslu til sýslumanns bæri ekki með sér að tengjast rekstri Z ehf. Samkvæmt þessu þættu andmæli kæranda ekki gefa tilefni til að falla frá endurákvörðun. Ekki yrði séð að upplýsingar kæranda um greiðslur á árinu 2007 og um innheimtukröfu Landsbanka Íslands frá árinu 2011 vegna yfirdráttar á bankareikningi Z ehf. hefðu þýðingu í málinu, en félagið væri enn í rekstri.

Þá vék ríkisskattstjóri að skýringum kæranda vegna greiðslna frá Þ ehf. sem væru þess efnis að Z ehf. hefði keypt Þ ehf., en að kærandi hefði ásamt J og G lagt til viðskiptanet að fjárhæð 3.000.000 kr. sem hluta kaupverðs. Þá hefði seljandi Þ ehf. greitt kæranda þessar 3.000.000 kr. af fjármunum félagsins, en kærandi hefði síðan greitt J og G þeirra eignarhluta í viðskiptanetinu. Taldi ríkisskattstjóri að af þessum skýringum mætti ráða að Þ ehf. hefði sjálft greitt þann hluta kaupverðsins sem viðskiptanetið hefði verið notað til að greiða, en hvorki Z ehf. né kærandi hefðu lagt fram fjármuni til kaupa á þeim hluta. Væru skýringar kæranda í þeim mæli óeðlilegar að þær gætu ekki staðist. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn máli sínu til stuðnings. Ennfremur yrði ekki séð með hvaða hætti greiðslur til J og G tengdust kaupum Z ehf. á Þ ehf. og úttektum kæranda á fjármunum Þ ehf. Kærandi héldi því einnig fram að hann hefði greitt fyrir Þ ehf. 750.000 kr. vegna vinnu K fyrir félagið, en K væri eigandi H ehf. og G ehf. Héldi kærandi því fram að hann hefði selt H ehf. bifreið sem að hluta hefði verið greidd með vinnu G ehf. fyrir Þ ehf. sem hefði síðan greitt kæranda. Engin gögn hefðu verið lögð fram þessu til stuðnings. Þættu skýringar kæranda í þeim mæli óeðlilegar að ekki yrði á fallist. Þá þætti yfirlýsing J, sem kærandi legði fram, ekki gefa tilefni til að falla frá áður tilkynntum breytingum.

Ríkisskattstjóri rakti þær skýringar kæranda varðandi greiðslur frá Æ ehf. að hann hefði ásamt J keypt landspildu af M, kærandi greitt sinn hluta kaupverðsins að hluta með bifreið og síðan með peningum á nokkurra ára tímabili, en Æ ehf. síðan verið stofnað um kaupin og félagið endurgreitt kæranda og J þeirra hluta af kaupverði landsins, alls 15.000.000 kr. Vegna framangreinds tók ríkisskattstjóri fram að í skattframtölum kæranda væri ekki gerð grein fyrir meintum landakaupum eða síðari sölu á landinu til Æ ehf. Þá hefði kærandi engin gögn lagt fram máli sínu til stuðnings, svo sem afrit af kaupsamningi eða staðfestingu á greiðslu síns hluta kaupverðsins og síðan greiðslu til J á hans hluta. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að skýringar kæranda væru í þeim mæli óeðlilegar að ekki yrði á fallist. Gæfu andmæli kæranda ekki tilefni til að falla frá áður tilkynntum breytingum.

Hvað varðaði viðskipti með atvinnuhúsnæði að ... í Hafnarfirði áréttaði ríkisskattstjóri að söluhagnaður eigna sem heimilt væri að fyrna teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 59. gr. sömu laga skyldi telja tekjur til tekna á því ári sem þær yrðu til. Hefði kæranda ekki verið heimilt að ákveða frestun tekjufærslu til að gera ákveðið verkefni upp í heild sinni síðar. Hefði kæranda borið að telja fram söluhagnað af seldri fasteign á árinu 2006 í skattframtali sínu árið 2007. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. mars 2011, hefði athygli kæranda verið vakin á heimildarákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003, en ekki hefðu borist viðbrögð við þeirri ábendingu frá kæranda. Kæranda væri heimilt að færa rekstrarkostnað á móti tekjum af atvinnurekstri, sbr. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði tilgreint að hann hefði greitt ýmsan kostnað vegna fasteignarinnar, m.a. afborganir af lánum, hússjóð, brunatryggingar og fasteignagjöld. Kærandi hefði hins vegar ekki lagt fram nein gögn máli sínu til stuðnings en vísað í bankayfirlit. Það bæri undir kæranda að sýna fram á frádráttarbæran kostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 með afhendingu gagna honum til staðfestingar. Þar sem það hefði ekki verið gert væri ekki unnt að fallast á slíkan kostnað. Þá hefði kærandi tilgreint tvær greiðslur til fasteignasölunnar ... alls 9.247.250 kr. og mætti ráða af greinargerð kæranda að um greiðslu kaupverðs fasteignanna hefði verið að ræða. Miðað við það hefðu umræddar greiðslur ekki áhrif á niðurstöðu ríkisskattstjóra og gæfu andmæli kæranda ekki tilefni til að falla frá áður tilkynntum breytingum.

Vegna þeirrar viðbáru í greinargerð kæranda að hann tengdist ekki lengur umræddum félögum, að Z ehf. undanteknu, og hefði því ekki aðgang að neinum gögnum frá þeim ítrekaði ríkisskattstjóri að það yrði að teljast ólíklegt að einhver greiddi kostnað fyrir félag sem ekki væri alfarið í hans eigu, án þess að halda til haga ítarlegum gögnum vegna útlánanna. Taldi ríkisskattstjóri skýringar kæranda og meðfylgjandi gögn ekki eiga að leiða til breytinga á hinum kærða úrskurði.

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2012, er gerð krafa um að hinn kærði úrskurður verði felldur niður. Er á því byggt að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á með endurákvörðun sinni að um launatekjur hafi verið að ræða hjá kæranda, enda hafi eingöngu verið byggt á upplýsingum um innlegg á bankareikning kæranda sem hafi verið endurgreiðsla á útlögðum kostnaði vegna fyrirtækja sem kærandi hafi tengst. Þá mótmælir kærandi því að honum hafi ekki verið veitt tækifæri á að koma að andmælum áður en hinn kærði úrskurður hafi verið kveðinn upp. Kærandi áréttar áður fram komnar skýringar í greinargerð sinni með kæru til yfirskattanefndar frá 26. júlí 2011, en leggur fram með kærunni frekari greinargerð auk ýmissa gagna. Í niðurlagi greinargerðar sinnar gerir kærandi athugasemdir við rannsókn málsins af hálfu skattyfirvalda með almennum hætti og bendir á að hann hafi átt erfitt um vik við gagnaöflun, m.a. vegna alvarlegra veikinda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi sent mál kæranda til sérstaks saksóknara sem að loknum skýrslutökum og gagnaöflun hafi ákveðið að fella málið niður gagnvart kæranda.

Í fyrsta lið greinargerðar kæranda er fjallað um aðkomu hans að X ehf. Kærandi tekur fram að hann hafi ásamt J lagt fram samtals 500.000 kr. hlutafé við stofnun félagsins. Félagið hafi síðan keypt rekstur af félagi í eigu I fyrir 10.000.000 kr. sem teknar hafi verið að láni. Til tryggingar láninu hafi kærandi lagt fram tryggingavíxil að fjárhæð 10.800.000 kr. Kveðst kærandi hafa þurft að greiða fjárhæð víxilsins og geti endurgreiðsla X ehf. á þeirri fjárhæð ekki talist honum til tekna. Ekki sé rétt hjá ríkisskattstjóra að kærandi hafi orðið tvísaga um uppruna og eðli þeirra greiðslna sem hann hafi fengið frá félaginu á árinu 2004. Hafi hann ávallt haldið því fram að félagið hafi hætt öllum rekstri um miðjan febrúar 2002 og því ekki haft tekjur á þeim árum þegar kærandi hafi fengið greiðslur til sín. Sé því ljóst að félagið hafi átt minnst af því fé sem hann hafi fengið greitt. Kærandi hafi ekki áður verið spurður um uppruna þessa fjármagns og sé því ekki tvísaga. Kærandi vísar til gagna sem komið hafi í ljós við rannsókn á máli hans hjá sérstökum saksóknara, þar á meðal um úttekt af bankareikningi kæranda að fjárhæð 690.000 kr. 28. ágúst 2001, en þar hafi verið um að ræða greiðslu til ... vegna húsaleigu bílasölunnar. Einnig vísar kærandi til ljósrits af áðurnefndum tryggingavíxli svo og til bankayfirlits frá árinu 2001 þar sem fram komi að ... hafi lagt inn á reikning kæranda 1.700.000 kr. vegna kaupa á bifreið. Söluverð bifreiðarinnar hafi verið 4.000.000 kr. og hafi mismunurinn 2.300.000 kr. runnið til greiðslu á skuld X ehf. samkvæmt tryggingavíxlinum. Á móti greiðslu kæranda hafi X ehf. greitt inn á reikning hans annars vegar 150.000 kr. og hins vegar 100.000 kr. svo sem fram komi á meðfylgjandi bankayfirliti.

Í öðrum lið greinargerðar sinnar gerir kærandi grein fyrir aðkomu sinni að Y ehf. Ítrekar kærandi að hann hafi lagt félaginu til fé og hafi því átt kröfu á félagið. Greiðslur til hans hafi verið upp í þá kröfu, en ekki hafi verið um ólögmætar úttektir hans að ræða. Það heyri undir skattyfirvöld að sýna fram á að greiðslur inn á bankareikninga hafi verið ólöglegar úttektir úr félögum, svo sem haldið sé fram í máli þessu, en rannsókn málsins hafi verið áfátt. Við rannsókn sérstaks saksóknara hafi komið í ljós heildaryfirlit yfir virðisaukaskatt félagsins á árunum 2004 og 2005. Þá hafi komið fram staðfesting á greiðslu kæranda á virðisaukaskatti samkvæmt tveimur skýrslum félagsins, annars vegar 1.265.303 kr. og hins vegar 71.099 kr., en auk þess hafi kærandi greitt virðisaukaskatt til sýslumanns að fjárhæð 674.852 kr. Um frekari greiðslur hafi verið að ræða, en gögn um þær hafi ekki komið fram. Kærandi hafi einnig greitt 777.988 kr. inn á skuldabréf fyrir félagið. Er vísað til meðfylgjandi gagna um greiðslur þessar.

Kærandi gerir grein fyrir aðkomu sinni að Z ehf. í þriðja lið greinargerðar sinnar. Kærandi kveðst aldrei hafa haldið því fram að hann hefði keypt ... í Vestmannaeyjum. Z ehf. hafi keypt þá eign, en kærandi hafi lagt út fyrir kaupverðinu og fengið það endurgreitt frá félaginu með ríflega 10.000.000 kr. Félagið geti ekki lagt neitt frekar fram um þetta, enda hafi það aðeins greitt kaupverð eignarinnar til kæranda. Rannsókn skattyfirvalda á þessum þætti málsins hafi verið ábótavant, en þau hafi ekki kallað eftir neinum gögnum um þetta. Við rannsókn málsins hjá sérstökum saksóknara hafi skýringar kæranda verið staðfestar með vitnisburði E, sbr. meðfylgjandi skýrslutöku. Tekur kærandi fram að hann hafi greitt ýmislegt annað fyrir félagið og vísar m.a. til meðfylgjandi gagna um greiðslu fyrir þinglýsingu tryggingarbréfs hjá sýslumanninum í Vestmannaeyjum, greiðslur til Húsasmiðjunnar, Byko og Ó. Loks ítrekar kærandi að hann hafi greitt 4.250.000 kr. til félagsins og vísar til fyrri greinargerðar sinnar og meðfylgjandi gagna.

Í fjórða lið greinargerðar sinnar gerir kærandi grein fyrir aðkomu sinni að Þ ehf. Ítrekar kærandi að hann hafi ásamt þeim J og G lagt til viðskiptanetið til greiðslu á hluta kaupverðs félagsins eða 3.000.000 kr. Félagið hafi síðan greitt þeim umrædda fjárhæð. Sérstakur saksóknari hafi aflað bankayfirlits Þ ehf. þar sem komi fram að Z ehf. hafi lagt 15.000.000 kr. inn á reikning Þ ehf. Þessi fjárhæð hafi verið vegna kaupverðs félagsins og áhvílandi veðskulda. Kærandi hafi svo fengið greitt af því 3.000.000 kr. auk 246.750 kr. sem hafi verið hluti af hönnunarvinnu G ehf. sem kærandi hafi greitt fyrir með bifreið. Síðan hafi verið greitt af láni Þ ehf. og fasteignagjöld eða eitthvað þess háttar, en félagið hafi átt að afhendast skuldlaust utan yfirtekna veðskuld. Þessar færslur séu greinilega framkvæmdar af fyrri eigendum Þ ehf., enda komi fram að í kjölfar þeirra sé bankareikningurinn tæmdur og rúmlega 3,4 m.kr. lagðar inn á sinn hvorn reikning eigendanna.

Þá fjallar kærandi í fimmta lið greinargerðar sinnar um greiðslur frá Æ ehf. Það sé misskilningur skattyfirvalda að kærandi og J hafi keypt landspildu af M. Hið rétta sé að þeir hafi gert samkomulag við M um kaupin. Það hafi ekki verið fyrr en umrædd landspilda hafi verið hlutuð úr landi ... og fengið sérstakt landsnúmer og deiliskipulag samþykkt sem gengið hafi verið frá kaupunum. Þá hafi Æ ehf. verið stofnað og gengið frá kaupum félagsins á landsspildunni fyrir 30.000.000 kr. Hafi kærandi og J þá fengið framlag sitt endurgreitt. Kveðst kærandi ekki fá séð að Æ ehf. hafi getað greitt seljanda 30.000.000 kr. fyrir landspilduna og kæranda 16.000.000 kr. eða samtals 46.000.000 kr. með því að taka 30.000.000 kr. lán. Því miður sé M látinn og því ekki hægt að fá vitnisburð hans um málið. Æ ehf. hafi verið sameinað öðru félagi sem nú sé gjaldþrota. Geti kærandi því ekki aflað gagna um framangreind atriði, en það hafi skattyfirvöldum hins vegar átt að geta gert. Vísar kærandi til meðfylgjandi afrits af skýrslugjöf eins hluthafa Æ ehf. hjá sérstökum saksóknara og til greiðslukvittunar vegna greiðslna til J.

Í sjötta lið greinargerðar sinnar víkur kærandi að uppgjöri söluhagnaðar vegna viðskipta með atvinnuhúsnæði. Kærandi tekur fram að hann telji ósanngjarnt að skattleggja langtímaverkefni að fullu á fyrsta ári og sitja síðan uppi með tap á síðari árum. Sé þess krafist að hann fái að gera verkefnið upp í lok tímabilsins. Bendir kærandi auk þess á að bifreið og fjórhjól hafi verið tekin sem greiðsla fyrir eignina og hafi þau ekki selst fyrr en ári síðar og þá á lægra verði en sem nam uppítökuverði. Þá hafi ekki verið tekið tillit til greiðslu sölulauna af fasteigninni og ökutækjunum við ákvörðun hagnaðarins.

Með tölvupósti kæranda, dags. 26. febrúar 2012, lagði hann fram frekari gögn, þ.e. þrjár greiðslukvittanir til kæranda frá Gjaldheimtunni ehf., dags. 29. apríl 2008, 7. maí 2008 og 13. maí 2008, vegna skuldar Y ehf. við VÍS og greiðsluyfirlit frá VÍS, dags. 11. maí 2006, stílað á ... ehf.

VI.

Með bréfi, dags. 6. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda vegna gjaldáranna 2005, 2006 og 2007 með úrskurði, dags. 4. maí 2011. Með úrskurði yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2012, var máli kæranda vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þar sem kærandi hafði lagt fram ný gögn til rökstuðnings kæru sinni.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði með úrskurði, dags. 27. september 2012, að fyrri úrskurður frá 4. maí 2012, skyldi standa óhaggaður.

Í kæru kæranda kemur fram að kærð sé endurálagning launatekna upp á kr. 37.811.507. Álagðar launatekjur séu eingöngu byggðar á upplýsingum um bankainnlegg og að engin gögn séu því til sönnunar að um launatekjur hafi verið að ræða heldur hafi verið um að ræða endurgreiddan útlagðan kostnað sem kærandi hafi greitt vegna fyrirtækja honum tengdum. Þá sé einnig kærð álagning söluhagnaðar að fjárhæð kr. 3.150.000. Meðfylgjandi kærunni eru greinargerð og fylgiskjöl merkt NF-1 til NF-17. Um er að ræða gögn sem ekki hafa áður komið fram við vinnslu málsins og ríkisskattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til.

Ríkisskattstjóri fellst á að hækkun tekna kæranda vegna tekjuársins 2004, samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra, verði lækkuð um kr. 2.011.254 í ljósi þess að kærandi þykir hafa sýnt fram á það með framlagningu ganga, sbr. fylgiskjöl nr. NF-6, að hann hafi greitt virðisaukaskatt fyrir Y ehf. vegna uppgjörstímabila 16, 24 og 32 á árinu 2004, samtals að fjárhæð kr. 2.011.254. Önnur framlögð gögn þykja ekki hafa áhrif á niðurstöðu málsins.

Að öðru leyti en að framan greinir er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VII.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. dags. 27. september 2012, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 um 3.966.552 kr. fyrsta árið, 28.853.955 kr. annað árið og 8.141.000 kr. þriðja árið að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004, 2005 og 2006 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 23. nóvember 2010. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar um vantaldar tekjur kæranda umrædd ár. Byggði þessi þáttur rannsóknarinnar aðallega á upplýsingum um innborganir á bankareikning kæranda umrædd ár, auk þess sem fram kom af hálfu kæranda sjálfs við skýrslutökur hjá embættinu og í skriflegum skýringum kæranda á innborgununum, sbr. fylgiskjöl 7.1-7.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins taldi ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hefði á árunum 2004, 2005 og 2006 úthlutað sér verðmætum úr sjóðum fimm einkahlutafélaga sem hann tengdist sem eigandi og skráður fyrirsvarsmaður (stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og/eða prókúruhafi). Var hér um að ræða greiðslur til kæranda frá X ehf. að fjárhæð 541.700 kr. á árinu 2004, frá Y ehf. að fjárhæð 3.424.852 kr. á árinu 2004, 2.892.705 kr. á árinu 2005 og 1.041.000 kr. á árinu 2006, frá Z ehf. að fjárhæð 6.711.250 kr. á árinu 2005 og 3.950.000 kr. á árinu 2006, frá Þ ehf. að fjárhæð 3.250.000 kr. á árinu 2005 og loks frá Æ ehf. að fjárhæð 16.000.000 kr. á árinu 2005. Byggði ríkisskattstjóri á því að greindar úttektir kæranda úr einkahlutafélögunum féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að skattleggja bæri hinar duldu arðgreiðslur hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Jafnframt var endurákvörðun reist á því að kærandi hefði látið hjá líða að telja fram söluhagnað að fjárhæð 3.150.000 kr. vegna viðskipta með atvinnuhúsnæði að ... í Hafnarfirði í skattframtali sínu árið 2007, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003.

Um málsmeðferð.

Kærandi krefst þess í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til stuðnings kröfu sinni teflir kærandi aðallega fram efnislegum rökum, þess efnis að umræddar greiðslur hafi falið í sér endurgreiðslu á útlögðum kostnaði kæranda vegna einkahlutafélaganna. Einnig gerir kærandi athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Lúta aðfinnslur kæranda annars vegar að því að mál hans hafi ekki verið nægilega rannsakað með tilliti til atriða sem verið hafi honum til hags. Hins vegar kemur fram það sjónarmið kæranda að andmælaréttar hans hafi ekki verið gætt áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð.

Vegna athugasemda í kæru um málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra skal tekið fram að af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Þá skal og tekið fram vegna athugasemda kæranda að í 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er boðið að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra síðan við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar.

Eins og fram er komið tók skattrannsóknarstjóri ríkisins til rannsóknar skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004, 2005 og 2006. Hófst rannsókn þessi formlega hinn 7. mars 2008 og lauk með skýrslu um rannsóknina, dags. 23. nóvember 2010, sem fyrir liggur í málinu. Tilefni rannsóknarinnar var ábending frá skattstjóranum í ..., sbr. þágildandi lokamálsgrein 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem vísað var til mikillar veltu á bankareikningi kæranda undanfarin ár umfram það sem framtaldar launatekjur og aðrar tekjur kæranda og eiginkonu hans gáfu tilefni til og bent á tengsl kæranda við allmörg einkahlutafélög á sama tíma. Fyrirliggjandi upplýsingar um greiðslur fjármuna til kæranda umfram framtaldar tekjur, svo að verulegum fjárhæðum nam, gáfu ríkt tilefni til þess að vefengja skattskil kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Við þessar aðstæður bar undir kæranda að gefa skilmerkilegar skýringar á greiðslum til sín og ráðstöfun þeirra. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslu af kæranda hinn 12. mars 2008 þar sem lagt var fyrir hann yfirlit yfir bankareikning hans og hann beðinn að skýra innborganir sem þar komu fram. Lutu spurningar skattrannsóknarstjóra að innborgunum frá allmörgum aðilum og m.a. ýmsum öðrum greiðslum en þeim sem mál þetta snertir. Við þetta tilefni óskaði kærandi eftir að fá senda samantekt skattrannsóknarstjóra yfir innborganir og myndi hann þá koma með skýringar á þeim fyrir 10. apríl 2008. Skriflegar skýringar bárust frá kæranda 6. apríl 2008, sbr. fylgiskjöl nr. 7.1-7.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skýrsla var síðan tekin að nýju af kæranda hinn 25. nóvember 2009 og var hann þá inntur nánari skýringa á allmörgum innborgunum, bæði frá fyrrgreindum fimm einkahlutafélögum og frá öðrum aðilum. Einnig var tekin skýrsla af H hinn 18. desember 2009 vegna aðkomu hans að rekstri X ehf. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2010, var kæranda gefinn kostur á að kynna sér efni fyrirliggjandi skýrslu embættisins um mál kæranda, dags. 29. október 2010. Var kæranda veittur frestur til 16. nóvember 2010 til að koma á framfæri athugasemdum við skýrsluna, en engar athugasemdir voru gerðar frá kæranda innan þess frests. Í framhaldi af þessu lauk skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn sinni á máli kæranda með skýrslu, dags. 23. nóvember 2010, sem var samhljóða skýrslunni frá 29. október 2010 að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Ljóst er að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur tekið gildar skýringar kæranda að því er varðar greiðslur frá allmörgum aðilum sem hann var spurður um við fyrrgreindar skýrslutökur. Í skýrslunni voru hins vegar tilfærðar þær niðurstöður að virða yrði greiðslur til kæranda frá fimm einkahlutafélögum, sem hann tengdist, sem skattskyldar tekjur kæranda að fjárhæð 3.966.552 kr. gjaldárið 2005, 28.853.955 kr. gjaldárið 2006 og 4.991.000 kr. gjaldárið 2007, auk þess sem um væri að ræða vanframtalinn söluhagnað að fjárhæð 3.150.000 kr. gjaldárið 2007 vegna sölu atvinnuhúsnæðis. Í umfjöllun sinni um greiðslur frá umræddum einkahlutafélögum rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins fram komnar upplýsingar kæranda, en taldi þær ekki skýra einstakar innborganir með fullnægjandi hætti. Hafnaði skattrannsóknarstjóri ríkisins skýringum kæranda þess efnis að innborganir þessar fælu í sér endurgreiðslur vegna áður útlagðs kostnaðar kæranda í þágu einkahlutafélaganna. Vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í því sambandi m.a. til þess að ekki yrði séð af bankareikningum kæranda að hann hefði lagt út fé í þeim mæli sem hann héldi fram og að öðru leyti ekki lagt fram gögn til stuðnings skýringum sínum.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2012 í máli kæranda mun bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. nóvember 2010, ekki hafa borist kæranda fyrr en 23. nóvember 2010, en þann dag gaf skattrannsóknarstjóri ríkisins út lokaskýrslu sína um rannsókn á skattskilum kæranda. Með vísan til niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar verður ekki fundið að því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi lokið rannsókn sinni á máli kæranda án frekari aðgerða til að afla athugasemda kæranda. Með bréfi, dags. 11. mars 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006 og 2007 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var kæranda veittur frestur til 28. mars 2011 til að koma á framfæri andmælum af því tilefni, en af hálfu kæranda var ekki brugðist við boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. maí 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattskilum kæranda í framkvæmd.

Samkvæmt framansögðu er ekki fallist á það með kæranda að ekki hafi farið fram rannsókn á tilefni greiðslna frá umræddum einkahlutafélögum, enda var kærandi spurður um innborganir, sem hér um ræðir, við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem honum var gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum við rannsóknarskýrslu. Þótt telja verði að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi rist helst til grunnt um suma þætti, svo sem verður nánar vikið að hér á eftir, verður þó ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókninni í heild sinni sem staðið hafi því í vegi að skýrsla skattrannsóknarstjóra yrði lögð til grundvallar við meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda. Hitt er annað mál hvort síðar fram komnar skýringar og gögn hafi gefið tilefni til frekari rannsóknaraðgerða.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi athugasemdir við að ríkisskattstjóri skyldi ekki gefa honum tækifæri til að koma að andmælum áður en hinn kærði úrskurður var kveðinn upp. Eins og rakið er í kafla III hér að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006 og 2007 með bréfi, dags. 11. mars 2011, í framhaldi af skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli kæranda, dags. 23. nóvember 2010. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum boðaðra breytinga. Var kæranda veittur frestur til 28. mars 2011 til að koma að athugasemdum vegna boðaðra breytinga. Engin andmæli bárust og hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði, dags. 4. maí 2011. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, fylgdu skýringar og gögn frá kæranda sem ekki höfðu legið fyrir við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Að svo vöxnu og með hliðsjón af lagarökum að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, vísaði yfirskattanefnd kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2012 í máli kæranda. Í framhaldi af því kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð, dags. 27. september 2012, þar sem tekin var afstaða til skýringa kæranda í kæru til yfirskattanefndar og innsendra gagna. Ríkisskattstjóri aflaði engra frekari gagna við þessa meðferð málsins. Að lögum var því ekki nauðsynlegt að ríkisskattstjóri veitti kæranda tækifæri til að koma að frekari skýringum og gögnum áður en úrskurðurinn var kveðinn upp. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Um greiðslur frá einkahlutafélögum.

Efnislega byggir kærandi kröfu sína um niðurfellingu á tekjuviðbótum ríkisskattstjóra vegna greiðslna frá fimm tilgreindum einkahlutafélögum sem hann tengdist, sbr. innborganir á bankareikninga kæranda, á því að hinar umdeildu innborganir hafi komið til vegna endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna einkahlutafélaganna og feli því ekki í sér skattskyldar greiðslur frá félögunum.

Óumdeilt er að kærandi fékk greiddar inn á bankareikning sinn 541.700 kr. frá X ehf. á tímabilinu 5. janúar til og með 2. apríl 2004. Var kærandi á þeim tíma hluthafi í félaginu ásamt því að vera stjórnarmaður félagsins. Þá fékk kærandi greiddar alls 7.358.557 kr. frá Y ehf. á árunum 2004, 2005 og 2006 eða 3.424.852 kr. fyrsta árið, 2.892.705 kr. annað árið og 1.041.000 kr. þriðja árið. Var kærandi á þeim tíma hluthafi í félaginu, auk þess að vera stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Jafnframt fékk kærandi greiddar alls 10.661.250 kr. frá Z ehf. á árunum 2005 og 2006 eða 6.711.250 kr. á árinu 2005 og 3.950.000 kr. á árinu 2006. Kærandi var eigandi að öllu hlutafé í félaginu frá nóvember 2004, svo og var hann stjórnarmaður þess og prókúruhafi frá maí 2004 og framkvæmdastjóri frá maí 2004 til ágúst 2005. Kærandi fékk einnig greiddar 3.250.000 kr. frá Þ ehf. 11. apríl 2005. Fram er komið að þetta félag varð dótturfélag Z ehf. á tímabilinu 10. desember 2004 til 5. júní 2005, en kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri í þessu félagi frá 30. apríl 2005 til 21. júní 2006. Loks fékk kærandi greiddar 16.000.000 kr. frá Æ ehf. á árinu 2005. Var kærandi hluthafi í félaginu á þeim tíma auk þess sem hann var framkvæmdastjóri með prókúru.

Eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri umræddar greiðslur til tekna hjá kæranda sem skattskyld laun í skattframtölum hans árin 2005, 2006 og 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þótt ekki komi það fram með beinum hætti hjá ríkisskattstjóra hefur hann því litið svo á að um væri að ræða greiðslur frá einkahlutafélögunum sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til kæranda í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki talið fram laun frá framangreindum félögum verður með hliðsjón af stöðu hans hjá félögunum og tengslum við þau byggt á því að ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir, sbr. þó umfjöllun hér á eftir um greiðslur frá Þ ehf.

Verður nú tekin afstaða til skýringa kæranda og innsendra gagna í sömu röð og í greinargerð kæranda með kæru til yfirskattanefndar.

X ehf.

Þessi þáttur málsins varðar sjö greiðslur til kæranda frá X ehf. á tímabilinu 5. janúar til 2. apríl 2004, samtals að fjárhæð 541.700 kr. Samkvæmt stofngögnum X ehf., sem eru meðal gagna málsins, stofnuðu kærandi og J félag þetta 30. júní 2001 og var kærandi aðaleigandi félagsins með 90% eignarhlut. Var kærandi stjórnarmaður, J varastjórnarmaður og H framkvæmdastjóri með prókúruumboð. Fram kom í fundargerð stofnfundar að félagið væri stofnað um kaup á rekstri og nafni ... sem í kjölfarið myndi breyta um nafn. Í apríl 2003 tilkynnti H til fyrirtækjaskrár um afsögn sem framkvæmdastjóri og afturköllun prókúru, en tók fram í tilkynningunni að hann hefði hætt störfum og lagt inn rekstrarleyfi 16. febrúar 2002. Er það í samræmi við upplýsingar í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011. Bú X ehf. mun hafa verið tekið til gjaldþrotaskipta hinn 25. júní 2004. Hvorki liggja fyrir ársreikningar né skattframtöl X ehf. á starfstíma félagsins, en óumdeilt er að félagið hætti rekstri bílasölu um miðjan febrúar 2002. Samkvæmt framansögðu var kærandi helsti fyrirsvarsmaður X ehf. og því ábyrgur fyrir meðferð fjármuna félagsins á starfstíma þess. Bæði af þeirri ástæðu og sem viðtakanda greiðslna frá félaginu, sem mál þetta varðar, ber undir kæranda að gera grein fyrir umræddum greiðslum félagsins inn á bankareikninga kæranda að fjárhæð 541.700 kr. á fyrri hluta árs 2004. Til skýringar á þessum greiðslum og hliðstæðum greiðslum á árinu 2003, sem námu 2.010.000 kr., hefur kærandi vísað til þess að í raun hafi aðallega verið um að ræða innheimtu á eigin kröfum og kröfum í eigu J, sem farið hafi um posa í nafni X ehf., en kröfur sem tilkomnar hafi verið vegna X ehf. hafi numið u.þ.b. 80.000 kr. Að öðru leyti heldur kærandi því fram að um sé að ræða endurgreiðslur félagsins vegna skuldar við sig, enda hafi kærandi greitt m.a. starfsábyrgðartryggingu og húsaleigu fyrir félagið á fyrstu starfsmánuðum þess, alls tæplega 800.000 kr., auk þess sem hann hafi staðið straum af hluta kaupverðs rekstrarins með því að leggja fram hluta andvirðis bifreiðar sinnar sem seld hafi verið fyrir milligöngu félagsins. Þessar skýringar kæranda hafa komið fram í málinu stig af stigi, svo sem nauðsynlegt þykir að rekja nokkru nánar.

Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins greindi kærandi frá því að um væri að ræða endurgreiðslur félagsins vegna ýmissa útgjalda kæranda í þess þágu, m.a. húsaleigu að ... frá árinu 2001 og virðisaukaskatts. Kærandi kvaðst ekki hafa nein gögn um þessar greiðslur, en lögreglan hefði innsiglað starfsstöð félagsins og bókhaldi félagsins hefði síðan verið hent. Þá kom fram að kærandi hefði verið í ábyrgð fyrir kaupunum og sú ábyrgð fallið á hann við gjaldþrot félagsins. Greiðslur frá félaginu hefðu farið upp í ábyrgðina. Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess í skýrslu sinni að ekki yrði séð af bankareikningi kæranda að hann hefði greitt húsaleigu eða annan kostnað fyrir X ehf. Þá hefði komið fram við skýrslutöku af H, sem verið hefði framkvæmdastjóri X ehf. fram í febrúar 2002, að kærandi hefði aldrei greitt kostnað sem tilheyrði félaginu.

Kærandi gerði nánari grein fyrir rekstri X ehf. í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011. Þar kom fram að félagið hefði verið stofnað um mitt ár 2001 og keypt rekstur samnefnds fyrirtækis af ... H hefði verið ráðinn framkvæmdastjóri, en kærandi, sem hefði verið búsettur á ..., hefði jafnframt haft prókúru fyrir félagið. H hefði hins vegar séð um allar greiðslur. J hefði verið meðal starfsmanna félagsins. Ágreiningur hefði verið með aðilum og hefði H lagt inn bílasöluleyfi og félagið hætt rekstri um miðjan febrúar 2002, enda hefði lögreglan þá innsiglað starfsstöð félagsins. Þegar kærandi hefði ætlað að ganga frá málum hefði ný bílasala verið komin í húsnæðið og búið að henda m.a. bókhaldsgögnum. Umræddar greiðslur á árinu 2004 hefðu þannig ekki verið vegna reksturs X ehf. það ár. Að miklu leyti hefði verið um að ræða kröfur í eigu J, en hluta krafnanna hefði kærandi átt sjálfur og síðan hefði X ehf. átt um 80.000 kr. af þessum greiðslum sem hefðu verið gamlar kröfur vegna þrifa og bónunar. Á árinu 2004 hefðu umræddar kröfur verið innheimtar af kreditkortum skuldara í gegnum posa sem X ehf. hefði verið skráð fyrir. Þessir fjármunir hefðu runnið til kæranda til greiðslu á ýmsum útlögðum kostnaði vegna X ehf. á árinu 2001, m.a. starfsábyrgðartryggingar hjá Sjóvá að fjárhæð um 80.000 kr. og tveggja mánaða húsaleigu til ... að fjárhæð samtals 700.000 kr. Vísaði kærandi til meðfylgjandi yfirlýsingar J um þessi atriði. Þá hefði kærandi átt kröfu á félagið vegna greiðslu til ... vegna kaupa á rekstri. Þá mótmælti kærandi framburði H við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. því að kærandi hefði tekið fé út úr rekstri félagsins. Kvaðst kærandi óska eftir því að skattyfirvöld rannsökuðu þennan framburð með því að kalla eftir bankareikningum félagsins. Þá benti kærandi á að H héldi því ekki fram í skýrslugjöf sinni að kærandi hefði aldrei greitt neinn kostnað sem tilheyrði X ehf., eins og skattrannsóknarstjóri staðhæfði í skýrslu sinni.

Taka verður undir síðastnefnda athugasemd kæranda varðandi endursögn skattrannsóknarstjóra ríkisins af framburði H við skýrslutöku 18. desember 2009, en í því sambandi athugast að þótt ekkert hafi komið fram í svörum H við skýrslutökuna um greiðslur kæranda í þágu X ehf. af eigin fé, eftir því sem fram kemur í eftirriti, var H engrar beinnar spurningar spurður við skýrslutökuna um þetta atriði. Tekið skal fram að með kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2012, fylgdi afrit af skýrslugjöf H hjá embætti sérstaks saksóknara 13. mars 2012 þar sem bókað var eftir honum að kærandi hefði séð um að færa eða láta færa bókhald félagsins og jafnframt séð um greiðslu kostnaðar, þar á meðal húsaleigu. Aðspurður kvaðst H ekki vita hvort kærandi hefði greitt kostnað af eigin fjármunum, en taldi það þó ekki vera ólíklegt, enda hefði reksturinn gengið illa. Í kærunni til yfirskattanefndar er rakið að við rannsókn sérstaks saksóknara hafi komið fram að 690.000 kr. hafi verið greiddar út af bankareikningi kæranda þann 28. ágúst 2001 og sé þar um að ræða greiðslu húsaleigu bílasölunnar ...

Eins og bent er á í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra komu skýringar kæranda um innheimtu eigin krafna og krafna í eigu J fyrst fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011. Af framburði kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins varð hins vegar ekki annað ráðið en að um fjármuni X ehf. væri að ræða að öllu leyti. Eins og bent er á í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra eru þessar síðbúnu upplýsingar kæranda um uppruna og eðli greiðslna frá X ehf. á árinu 2004 ekki svo skilmerkilegar sem skyldi, enda hefur kærandi engar nánari skýringar gefið á kröfum, sem innheimtar hafi verið, þar á meðal hverjir greiðendur hafi verið, en gögn um þessi atriði ættu að vera kæranda tiltæk. Þá stendur enn eftir samkvæmt skýringum kæranda að hluti greiðslnanna hafi stafað frá X ehf.

Ekki þykir ástæða til að draga í efa að kærandi hafi greitt kostnað vegna X ehf. á upphafsári rekstrar félagsins. Um annað en húsaleigu að fjárhæð 690.000 kr. verða fjárhæðir í þessu sambandi þó að teljast vera nokkuð á reiki, enda hefur kærandi ekki lagt fram nein viðhlítandi gögn um einstakar greiðslur af sinni hálfu. Í þessu sambandi er til þess að líta að fyrir liggur samkvæmt yfirliti yfir innborganir á bankareikning kæranda, sbr. fylgiskjal nr. 7.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, að á árinu 2003 voru lagðar inn á bankareikning kæranda greiðslur frá X ehf. samtals að fjárhæð 2.010.000 kr. sem kærandi hefur skýrt með sama hætti og þær greiðslur að fjárhæð 541.700 kr. á árinu 2004 sem málið varðar. Til stuðnings skýringum sínum um greiðslur í tengslum við kaup á rekstri bílasölu af ... vísar kærandi til framlagðs ljósrits af tryggingavíxli til greiðslu 9. ágúst 2001 sem kærandi áritar sem greiðandi. Ber ljósritið með sér að víxillinn hafi verið sendur í lögfræðiinnheimtu 18. júlí 2003. Kærandi hefur á hinn bóginn ekki lagt neitt fram sem hönd á festir um greiðslur vegna þessa víxils, svo sem greiðslukvittanir eða skuldayfirlit, auk þess sem ljóst er að greiðslur hans eftir apríl 2004 geta ekki haft þýðingu í málinu. Ekkert hefur að öðru leyti komið fram um ábyrgð sem kærandi tjáist hafa tekist á herðar vegna kaupa á rekstri bílasölu. Ekki þykir hafa verið sýnt fram á að bifreiðaviðskipti kæranda á árinu 2001, sem hann víkur að í kæru, tengist umræddum kaupum.

Samkvæmt framansögðu og eins og atvikum málsins er háttað þykir verða að draga þá ályktun að fyrrgreindar færslur á bankareikningi kæranda á árinu 2004 beri með sér upplýsingar um vanframtaldar tekjur. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um dulinn arð væri að ræða sem skattleggja bæri samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga og út af fyrir sig hafa engar athugasemdir verið gerðar þar að lútandi af hálfu kæranda. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd að því er þetta kæruatriði varðar.

Y ehf.

Fyrir liggur að kærandi fékk greiddar samtals 3.424.852 kr. frá Y ehf. á árinu 2004, 2.892.705 kr. á árinu 2005 og 1.041.000 kr. á árinu 2006. Var um að ræða allmargar greiðslur hvert ár sem flestar stóðu á heilu eða hálfu hundraði þúsunda króna. Samkvæmt gögnum málsins var einkahlutafélag þetta stofnað á árinu 2000 og nefndist þá ... ehf. Á hluthafafundi 2. janúar 2004 voru J, N og kærandi kjörnir í stjórn félagsins og G ráðinn framkvæmdastjóri, en kæranda veitt prókúruumboð. Nafni félagsins var jafnframt breytt ... og varð tilgangur þess þá rekstur viðskiptamiðlunar. Hinn 25. nóvember 2006 voru aðrir menn kjörnir í stjórn félagsins og var nafni þess í framhaldinu breytt í Y ehf. Bú félagsins var tekið til gjaldþrotaskipta 5. september 2008. Af hálfu ríkisskattstjóra var byggt á því að kærandi hefði verið hluthafi í félaginu þegar fyrrgreindar greiðslur fóru fram og hefur kærandi ekki andmælt því.

Samkvæmt skýringum kæranda í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins greiddi hann ýmis útgjöld vegna félagsins á starfstíma þess og tilgreindi kærandi í því sambandi greiðslu virðisaukaskatts, en kærandi hefði síðan tekið megnið af innkomu félagsins upp í skuld þess við sig. Við skýrslutöku kom fram að kærandi hefði engin gögn sem sýndu fram á útlagðan kostnað, en kærandi benti á að fá mætti upplýsingar frá félaginu sjálfu um greiðslur þess vegna virðisaukaskatts. Mismun þeirrar fjárhæðar og álagðs virðisaukaskatts hefði kærandi greitt. Í skýrslu sinni tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að skiptastjóri Y ehf. hefði ekki getað aflað bókhalds eða bókhaldsgagna félagsins eftir gjaldþrot þess. Þá benti skattrannsóknarstjóri ríkisins á að álagður virðisaukaskattur félagsins árið 2004 væri lægri en greiðslur þess til kæranda. Þá styddi það ekki frásögn kæranda að hann hefði ekki reiknað sér endurgjald vegna vinnu fyrir Y ehf. á árinu 2004.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, krafðist kærandi þess að tekjuviðbætur vegna greiðslna frá Y ehf. yrðu alfarið felldar niður. Fram kom af hálfu kæranda að félagið hefði stundað viðskiptamiðlun. Tveir menn hefðu starfað í Reykjavík við að afla viðskipta, en kærandi, sem hefði átt heima á ..., hefði séð um að bóka viðskiptin, senda sölureikninga út mánaðarlega og annast greiðslur fyrir félagið. Félagið hefði verið rekið út árið 2005, en rekstur þess seldur út úr félaginu í ársbyrjun 2006. Við sölu félagsins síðla árs 2006 hefði það átt töluvert af útistandandi kröfum sem fylgt hefðu félaginu. Öll bókhaldsgögn hefðu verið afhent nýjum eigendum. Þá rakti kærandi að í upphafi rekstrar félagsins hefði þurft að ráðast í gerð hugbúnaðar og afla tölvubúnaðar og annarra tækja. Kærandi hefði lagt út fyrir öllum þessum kostnaði og hefðu upplýsingar um það verið færðar í bókhald félagsins. Lagði kærandi fram með kærunni kvittanir fyrir millifærslum frá sér á bankareikning félagsins að fjárhæð 140.000 kr. á árinu 2004, 1.000.000 kr. á árinu 2005 og 25.000 kr. á árinu 2006. Þá vék kærandi að innflutningi Y ehf. á þremur sumarhúsum ... í tengslum við F sem unnið hefði sem verktaki við þennan innflutning og hefði kærandi greitt honum 270.000 kr. vegna þeirrar þjónustu, sbr. innleggskvittanir með kærunni. Þá hefði kærandi greitt Samskipum alls 3.317.944 kr. sem hann teldi vera vegna þessara sumarhúsa. Auk þessa hefði fallið á kæranda ábyrgð vegna bifreiðakaupa Y ehf. og útgjöld kæranda af þeim sökum numið 1.317.874 kr. vegna greiðslu til VÍS.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið gaf kærandi skýringar á umræddum greiðslum frá Y ehf. bæði á rannsóknarstigi og með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, sem ríkisskattstjóri tók til afgreiðslu að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2012. Eins og nánar kemur fram í kafla IV að framan vísaði ríkisskattstjóri til þess með almennum hætti í úrskurði sínum að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings skýringum sínum um útlagðar greiðslur í þágu félagins. Að því er varðaði gögn, sem kærandi hafði þó lagt fram og tengdust félaginu, þ.e. millifærslukvittanir vegna greiðslna hans til félagsins, kom fram að ríkisskattstjóri taldi þau ekki bera annað með sér en endurgreiðslur kæranda á óheimilum úttektum úr félaginu sem ekki hefðu þýðingu varðandi skattalega meðferð úttektanna, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Við þessa röksemd ríkisskattstjóra verður að gera þá athugasemd að sé litið í heild til þeirra fjárhæða, sem kærandi telur sig hafa greitt í þágu félagsins, bæði vegna umræddra millifærslna, virðisaukaskatts, F, Samskipa og VÍS, svo og þess hvenær einstakar greiðslur áttu sér stað samkvæmt skýringum kæranda, í samanburði við greiðslur félagsins til kæranda, verður ekki betur séð en að félagið hafi að jafnaði staðið í skuld við kæranda. Þótt taka verði undir það með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda hafi um annað en framangreindar millifærslur ekki verið studdar gögnum sem tengdu þær við Y ehf., verður þó ekki litið fram hjá því að framlögð gögn kæranda báru með sér greiðslur hans til tilgreindra aðila auk þess sem kærandi hélt enn fram skýringum sínum, sem fram komu þegar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, um það að hann hefði lagt út fyrir virðisaukaskatti félagsins. Síðastnefnt atriði mátti auðveldlega staðreyna, eins og kom á daginn við rannsókn embættis sérstaks saksóknara, sbr. gögn með hinni síðari kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2012, en á grundvelli þeirra gagna telur ríkisskattstjóri nú að fallast megi á kröfu kæranda að hluta. Á hliðstæðan hátt og gildir um þessar greiðslur kæranda verður að telja að með skýringum hans um aðrar greiðslur vegna félagsins, sem studdust við færslur samkvæmt bankayfirlitum hans, hafi kærandi dregið fram í dagsljósið ýmis rannsóknartilefni sem nauðsynlegt var að huga að við framhald málsins.

Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðunum til grundvallar. Ef ríkisskattstjóri telur frekari rannsóknar þörf á máli eða einstökum þáttum þess, hvort sem það er í tilefni af athugasemdum skattaðila eða ekki, verður að telja rétt að hann beini því til skattrannsóknarstjóra ríkisins að fram fari frekari rannsókn og tiltaki í því sambandi atriði sem hann telur að rannsaka þurfi frekar. Að virtum skýringum kæranda og gögnum með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, verður naumast séð að unnt hafi verið að láta skattlagningu umræddra greiðslna hjá kæranda standa óhaggaða á þeim grundvelli sem byggt var á án frekari rannsóknar, m.a. með upplýsingaöflun frá þeim aðilum sem móttekið höfðu þær greiðslur frá kæranda sem hann hélt fram að verið hefðu í þágu félagsins. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst að því er varðar þær greiðslur sem hér um ræðir, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sé að ræða. Eru hinar kærðu tekjufærslur að fjárhæð 3.424.852 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, 2.892.705 kr. í skattframtali árið 2006 og 1.041.000 kr. í skattframtali árið 2007 því felldar úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa kæruatriðis.

Z ehf.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fékk kærandi greiddar 6.711.250 kr. frá Z ehf. á árinu 2005 og 3.950.000 kr. á árinu 2006 eða samtals 10.661.250 kr. Z ehf. var stofnað 13. maí 2004 og var stofnandi H ehf. þar sem kærandi virðist hafa verið meðal fyrirsvarsmanna. Kærandi var stjórnarmaður Z ehf. og framkvæmdastjóri frá stofnun, en E var varamaður í stjórn. Hinn 1. nóvember 2004 keypti kærandi allt hlutafé í félaginu, en hinn 10. ágúst 2005 seldi kærandi helming hlutafjárins til E sem þá tók við starfi framkvæmdastjóra.

Samkvæmt hreyfingalistum úr bókhaldi Z ehf. fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 og öðrum gögnum, sem eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, keypti félagið fasteignina ... í Vestmannaeyjum í júní 2004 af ... fyrir 20.000.000 kr. Var sú fjárhæð færð í bókhaldinu sem skuld við seljanda í lok ársins og tilgreind í skattframtali félagsins árið 2005 sem viðskiptaskuld. Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra er einnig hluti hreyfingalista úr bókhaldi Z ehf. fyrir rekstrarárið 2005. Þar kemur fram að með fskj. nr. 100477 er fyrrgreind fjárhæð debetfærð á viðskiptareikning ... og færð sem skuld við kæranda. Miðað við þessa færslu greiddi kærandi kaupverð fasteignarinnar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra kom fram af hálfu kæranda að hann hefði lánað Z ehf. fé á löngu tímabili og fengið hluta þess endurgreitt, en ætti þó enn fjármuni hjá félaginu. Við skýrslutökuna var vikið að umræddu fylgiskjali, sem þar var raunar talið tilheyra rekstrarárinu 2004, og kærandi spurður hvernig hann hefði eignast þessa kröfu á félagið. Svaraði kærandi því til að hann hefði séð um að kaupa eignina. Raunverð eignarinnar hefði verið um 10.000.000 kr., en greitt hefði verið með með barter, bílum og öðrum verðmætum. Ekki var kærandi inntur frekari skýringa á þessum viðskiptum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir þessum skýringum kæranda, en ekki fjallað sérstaklega um þær að öðru leyti en því að leitt var fram með skírskotun til tilgreindra færslna samkvæmt hreyfingalista bókhalds Z ehf. að staðhæfing kæranda um inneign hans hjá félaginu væri röng, enda stæði kærandi þvert á móti í skuld við félagið að fjárhæð 1.781.493 kr. í árslok 2005. Það er að athuga við þessa framsetningu að þar er litið framhjá fyrrgreindu fylgiskjali nr. 100477 og raunar einnig fskj. nr. 100479 sem tilgreinir lækkun skuldar félagsins við kæranda um 12.400.000 kr. með millifærslu á viðskiptareikning R.

Samkvæmt framangreindu ber bókhald Z ehf. með sér að kærandi hafi staðið straum af kaupverði fasteignarinnar ..., svo sem kærandi hélt fram við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og áréttað hefur verið í kærum til yfirskattanefndar. Forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2011, og í hinum kærða úrskurði, dags. 27. september 2012, þess efnis að engin gögn styðji staðhæfingu kæranda, halda því ekki vatni. Í síðari úrskurðinum dró ríkisskattstjóri skýringar kæranda jafnframt í efa með þeim rökum að umræddar greiðslur félagsins til hans hefðu farið fram á árunum 2005 og 2006, en kaup fasteignarinnar ... hefðu farið fram á árinu 2004. Öndvert við það sem ríkisskattstjóri virðist telja þykir þessi aðstaða frekar styrkja trúverðugleika skýringa kæranda en hið gagnstæða.

Hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri talið að færslur í bókhaldi Z ehf. væru ekki í samræmi við raunverulegar hreyfingar fjármuna milli aðila verður að telja að nauðsynlegt hafi verið að leiða það í ljós með frekari rannsókn á bókhaldi félagsins. Ekkert kemur fram í gögnum málsins um rannsókn á bókhaldi félagsins umfram það sem rakið er að framan. Árétta verður að telji ríkisskattstjóri tilefni til frekari rannsóknar á máli, sem verið hefur til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er rétt að hann beini því til þess embættis að fram fari frekari rannsókn á tilgreindum atriðum. Að virtum skýringum kæranda og gögnum með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, verður naumast séð að unnt hafi verið að láta skattlagningu umræddra greiðslna hjá kæranda standa óhaggaða á þeim grundvelli sem byggt var á án frekari rannsóknar á fyrrgreindum atriðum. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst að því er varðar þær greiðslur sem hér um ræðir, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sé að ræða. Eru hinar kærðu tekjufærslur að fjárhæð 6.711.250 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 og 3.950.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 því felldar úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa kæruatriðis.

Þ ehf.

Fyrir liggur að kærandi fékk greiddar samtals 3.250.000 kr. frá Þ ehf. þann 11. apríl 2005. Þ ehf. var stofnað 5. desember 2004 og voru stofnendur og skráðir fyrirsvarsmenn ..., en fram er komið að Z ehf. keypti síðar allt hlutafé félagsins. Hinn 7. júní 2005 var tilkynnt til hlutafélagaskrár sú ákvörðun hluthafafundar frá 30. apríl 2005 að kjósa kæranda sem stjórnarmann félagsins og E sem varamann í stjórn, en jafnframt varð kærandi framkvæmdastjóri félagsins. Þá kemur fram í gögnum hlutafélagaskrár að kærandi og E létu af stjórnunarstörfum hjá félaginu á hluthafafundi 30. maí 2006 og hinn 5. júní 2006 seldi Z ehf. allt hlutafé félagsins [...].

Af hálfu kæranda voru gefnar þær skýringar við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. einnig ódagsetta greinargerð til þess embættis, að greiðsla að fjárhæð 3.000.000 kr. stæði í sambandi við kaup Z ehf. á Þ ehf. Um hefði verið að ræða sameiginlega inneign kæranda, J og G á viðskiptaneti, sem þeir hefðu lagt til kaupanna, en kærandi síðan fengið fjárhæðina endurgreidda í peningum og greitt J og G þeirra hlut. Kom fram að kærandi hefði ekki tiltæk gögn þessu til staðfestingar, en gögn ættu að liggja fyrir hjá fasteignasölunni ... sem hefði séð um viðskiptin. Um greiðslur frá Þ ehf. að öðru leyti kom fram að kaupandi bifreiðar af kæranda hefði greitt fyrir hana með vinnu fyrir Þ ehf. og kærandi síðan fengið andvirði bifreiðarinnar greitt frá félaginu, samtals u.þ.b. 750.000 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var tekið fram að samkvæmt gögnum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hefði Z ehf. eignast Þ ehf. á tímabilinu 10. desember 2004 til 5. júní 2005 (sic), en þá hefði félagið verið selt ... Samkvæmt þessu hefði Z ehf. keypt Þ ehf. en ekki kærandi með eigin fjármunum auk þess sem ekki væri að sjá á bankareikningi kæranda útgreiðslur til þeirra sem kærandi segðist hafa verið með í viðskiptunum. Á þessum grundvelli væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur frá Þ ehf. til kæranda væru úttektir hans úr rekstri félagsins en ekki kaupverð Z ehf. á félaginu. Á þessu byggði ríkisskattstjóri jafnframt tekjufærslu sína samkvæmt úrskurði frá 4. maí 2011.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, mótmælti kærandi ályktunum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra varðandi umrædd viðskipti. Kærandi tók fram að Z ehf. hefði greitt kaupverð Þ ehf. til seljenda félagsins. Kvaðst kærandi ekki muna fjárhæð kaupverðs, en það hefði verið hærra en 3.000.000 kr. Seljandi hefði verið tilbúinn til að taka hluta kaupverðsins í viðskiptaneti, en þar sem Z ehf. hefði ekki átt viðskiptanet hefði kærandi ásamt J og G lagt til viðskiptanetið og síðan fengið endurgreitt í peningum. Gögn lægju fyrir um greiðslur kæranda til J og G, sbr. meðfylgjandi ljósrit af kvittunum fyrir millifærslur í einkabanka. Þá gerði kærandi nánari grein fyrir bifreiðaviðskiptum í tengslum við greiðslur frá Þ ehf.

Eins og fram er komið var hin kærða tekjufærsla ríkisskattstjóra á umræddri greiðslu frá Þ ehf. að fjárhæð 3.250.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 byggð á því að um væri að ræða dulda arðgreiðslu einkahlutafélagsins til kæranda sem skattleggja bæri af þeim sökum sem launatekjur kæranda, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi gengið út frá því að umrædd greiðsla hefði verið innt af hendi til kæranda eftir kaup Z ehf. á félaginu eða a.m.k. í tengslum við þau kaup. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er engu slegið föstu um það hvenær Z ehf. eignaðist alla hluti í Þ ehf., sem þó verður að telja að hafi verið nauðsynlegt að lægi fyrir miðað við framangreindar forsendur, en í skýrslunni var ályktað að eigendaskiptin gætu hafa verið á tímabilinu 10. desember 2004, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi vera stofndag félagsins (var í raun 5. desember 2004), til 5. júní 2005 þegar félagið hefði verið selt ... (sú sala fór fram 5. júní 2006). Við meðferð sína á málinu hefði verið rétt að ríkisskattstjóri beindi því til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. umfjöllun að framan um samspil rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum, að grafast nánar fyrir um þetta atriði. Að fram komnum skýringum kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2012, verður raunar ekki séð af hvaða ástæðu ríkisskattstjóri hélt sig fast við það að um væri að ræða greiðslu frá Þ ehf. til kæranda, en eins og hér að framan greinir lutu skýringar kæranda að því að um væri að ræða greiðslu fyrri eigenda félagsins vegna inneignar á viðskiptaneti sem þeir hefðu keypt af kæranda og tveimur öðrum aðilum í tengslum við kaup Z ehf. á hlutafé félagsins. Verður ekki séð að ályktun ríkisskattstjóra hafi að neinu leyti byggst á athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á færslum í bókhaldi Þ ehf. vegna tímabila sem um ræðir, enda kom ekkert fram um slíka könnun í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Verður þó að telja að athugun á meðferð greiðslunnar í bókhaldi og skattskilum Þ ehf. hafi verið nauðsynleg forsenda þess að skattlagningu yrði haldið til streitu á framangreindum grundvelli. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst að því er varðar þá greiðslu sem hér um ræðir, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sé að ræða. Er hin kærða tekjufærsla að fjárhæð 3.250.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 því felld úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa kæruatriðis.

Æ ehf.

Greiðslur frá Æ ehf., sem málið varðar, nema samtals 16.000.000 kr. á árinu 2005, sbr. innborgun á bankareikning kæranda að fjárhæð 15.000.000 kr. 8. mars 2005 og að fjárhæð 1.000.000 kr. 21. desember 2005. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins komu fram þær skýringar af hálfu kæranda að hann hefði ásamt J samið við M, bónda á ..., um kaup á spildu úr landi ... fyrir um 35-37 m.kr. Þeir J hefðu greitt seljanda um helming kaupverðsins. Síðan hefðu fleiri aðilar komið að kaupunum, svo sem kærandi tilgreindi nánar, og hefði hópurinn stofnað Æ ehf. um kaupin. Kærandi og J hefðu þá fengið endurgreidda þá fjármuni sem þeir hefðu lagt út vegna kaupanna. Kvaðst kærandi engin gögn hafa vegna Æ ehf. Jafnframt vísaði kærandi til þess að hann hefði selt hlut sinn í Æ ehf. á árinu 2005. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að söluverð kæranda vegna hlutar hans í félaginu tengdist ekki hinum umdeildu greiðslum frá félaginu. Að öðru leyti hafnaði skattrannsóknarstjóri skýringum kæranda á þeim forsendum að ekki yrði séð af bankareikningi kæranda að hann hefði lagt út umrædda fjármuni auk þess sem kærandi hefði engin laun þegið vegna vinnu sinnar fyrir félagið.

Af hálfu kæranda komu fram nánari skýringar á umræddum viðskiptum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011. Þar var m.a. greint frá því að samkomulag við M hefði sennilega verið gert á árinu 2001 og að kaupverð hefði að hluta verið innt af hendi með bifreiðum, þar á meðal nýlegri Grand Cherokee bifreið sem kærandi hefði fengið hjá bróður sínum, en greiðslur hefðu að öðru leyti farið fram „á nokkurra ára tímabili“, svo sem þar sagði. Umsamið hefði verið að seljandi myndi annast um að fá deiliskipulag samþykkt. Þegar hillt hefði undir deiliskipulag hefði kæranda og J skort fjármagn til að ljúka kaupunum og hefðu þeir því fengið fleiri aðila til liðs við sig. Í kjölfarið hefði Æ ehf. verið stofnað um verkefnið. Félagið hefði fengið bankalán fyrir kaupverðinu, sem hefði numið 30.000.000 kr., greitt seljanda eftirstöðvar kaupverðs, þ.e. 15.000.000 kr., og lagt sömu fjárhæð inn á reikning kæranda. Kærandi hefði síðan endurgreitt J helming þeirrar fjárhæðar, þ.e. 7.500.000 kr., þó ekki í einu lagi, sbr. meðfylgjandi staðfestingu frá J. Þá benti kærandi á að ekki yrði séð hvernig félagið hefði átt að vera í stakk búið til að greiða sér 16.000.000 kr. til viðbótar kaupverðinu að fjárhæð 30.000.000 kr., auk þess sem hæpið væri að aðrir hluthafar í félaginu hefðu fallist á slíka greiðslu. Um greiðslu frá Æ ehf. að fjárhæð 1.000.000 kr. 21. desember 2005 vísaði kærandi til þess að hann hefði lánað félaginu þá fjárhæð 28. nóvember 2005 eins og meðfylgjandi kvittun um millifærslu bæri með sér.

Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ljósrit af tilkynningum til fyrirtækjaskrár (hlutafélagaskrár) varðandi Æ ehf. Kemur fram að kærandi hafi verið einn sjö stofnenda félagsins 28. janúar 2005 og að hlutir í félaginu hafi verið jafnmargir, hver að nafnverði 100.000 kr. Samkvæmt ákvörðun hluthafafunda í Æ ehf. og T ehf., sem haldnir voru 30. júní 2006, var ákveðinn samruni fyrrnefnda félagsins við hið síðarnefnda miðað við 1. janúar 2006. Kemur fram að þá hafi T ehf. verið eigandi að öll hlutafé í Æ ehf. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi pr. 1. janúar 2005 var meðal eigna Æ ehf. lóð í landi ... sem eignfærð var með 33.684.329 kr. Einnig er meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu afsal, dags. 4. mars 2005, vegna kaupa Æ ehf. á 42.000 fermetra landspildu úr landi jarðarinnar ... af M, þar sem fram kemur að á spildunni hafi verið skipulagt íbúðahverfi.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið gaf kærandi skýringar á umræddum greiðslum frá Æ ehf. bæði á rannsóknarstigi og með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2011, sem ríkisskattstjóri tók til afgreiðslu að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2012. Verða gögn með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frekar að teljast þessum skýringum til styrktar. Þá lagði kærandi fram frekari gögn með kæru sinni og er þar bæði um að ræða yfirlýsingu J varðandi viðskiptin með umrædda landspildu ... og staðfestingu á greiðslu að fjárhæð 1.000.000 kr. til Æ ehf. 28. nóvember 2005. Samkvæmt þessu fær það ekki staðist, sem ríkisskattstjóri heldur fram í hinum kærða úrskurði, að engin gögn hafi legið fyrir embættinu sem styddu skýringar kæranda, þótt taka verði undir það að um veigamikil atriði hafi eingöngu verið til að dreifa staðhæfingum kæranda. Í því sambandi skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur naumast ætlast til þess að kærandi legði fram bókhaldsgögn Æ ehf., enda seldi kærandi hlut sinn í félaginu þegar á árinu 2005, en ekkert kemur fram um það í gögnum málsins að skattyfirvöld hafi leitast við að afla þeirra gagna. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að M sé látinn. Ekki verður talið að það skeri úr um réttmæti skýringa kæranda þótt hann hafi ekki gert grein fyrir þætti sínum í viðskiptunum við M í skattskilum sínum, svo sem ríkisskattstjóri gerir að áhersluatriði í hinum kærða úrskurði. Þá verður ekki séð að hvaða leyti skýringar kæranda hafa verið „óeðlilegar“, eins og ríkisskattstjóri kemst að orði.

Þegar það er virt sem að framan hefur verið dregið saman verður að telja að með skýringum kæranda, a.m.k. eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra að fenginni kærunni frá 26. júlí 2011, hafi verið komið fram ríkt tilefni til þess að farið væri nánar í saumana á þeim atriðum sem kærandi færði fram um þennan þátt málsins. Eins og áður hefur komið fram leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðunum til grundvallar. Ef ríkisskattstjóri telur frekari rannsóknar þörf á máli eða einstökum þáttum þess, hvort sem það er í tilefni af athugasemdum skattaðila eða ekki, verður að telja rétt að hann beini því til skattrannsóknarstjóra ríkisins að fram fari frekari rannsókn og tiltaki í því sambandi sem hann telur að rannsaka þurfi frekar.

Samkvæmt því sem að framan greinir og með vísan til upplýsinga í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2012, og gagna með þeirri kæru, m.a. endurrits af skýrslutökum sérstaks saksóknara vegna máls kæranda, verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það með fyrirliggjandi skattrannsókn að greiðslur til kæranda frá Æ ehf. hafi falið í sér tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Því er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði.

Um söluhagnað fasteignar.

Óumdeilt er að kærandi keypti á árinu 2006 tíu eignarhluta (einingar) í atvinnuhúsnæði að ... í Hafnarfirði í samstarfi við Ö ehf. Á sama ári var einn þessara eignarhluta seldur, þ.e. eignarhluti með fastanúmer ..., og fékk kærandi greiddan sinn hluta söluverðsins. Samkvæmt gögnum málsins nam kaupverð hvers eignarhluta 14.300.000 kr. en söluverð hinnar seldu eignar nam 20.600.000 kr. Söluhagnaður var þannig 6.300.000 kr. eða 3.150.000 kr. að hlut kæranda. Kærandi gerði ekki grein fyrir sölu greinds eignarhluta í skattframtali árið 2007, en tilfærði níu eignarhluta í ... til eignar í lið 4.1 í skattframtalinu.

Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2011, var söluhagnaður 3.150.000 kr. færðar til tekna í skattframtali kæranda árið 2007 með vísan til 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins í samræmi við ákvæði 14. gr. sömu laga. Þótt það hafi ekki komið fram svo skýrt sem skyldi í úrskurðinum þykir ekki fara milli mála að af hálfu ríkisskattstjóra var litið svo á að telja bæri hagnað kæranda af sölu umrædds eignarhluta í fasteigninni við ... Hafnarfirði til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sem eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir af þessu tilefni og má raunar marka af kröfugerð hans að hann sé sama sinnis að þessu leyti. Að svo vöxnu og þegar litið er til fasteignaviðskipta kæranda í heild sinni, bæði með tilliti til fjölda keyptra eignarhluta, þess að þeir munu hafa verið seldir ýmsum aðilum á nokkurra ára tímabili og þess að viðskiptin fóru fram í samstarfi kæranda og atvinnufyrirtækis, verður ekki haggað við þeirri ályktun ríkisskattstjóra að um rekstrartekjur kæranda hafi verið að ræða.

Samkvæmt framansögðu gekk ríkisskattstjóri út frá því í málinu að umrædd fasteignaviðskipti fælu í sér sölu fyrnanlegrar eignar, sbr. 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum, hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. greindra laga. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 1. málsl. 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, sbr. 2. málsl. 14. gr. laga nr. 90/2003. Þá er kveðið á um meðferð söluhagnaðar við þær aðstæður að eigna er ekki aflað innan hins tilskilda tíma, auk nánari skilyrða fyrir ráðstöfunum þessum, sbr. 3. og 4. málsl. 14. gr. laganna.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 11. mars 2011, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir báðum framangreindum heimildum samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. heimild til að fyrna fyrnanlegar eignir um fjárhæð sem næmi skattskyldum söluhagnaði og heimild til að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, væri fyrnanlegum eignum ekki til að dreifa á söluári. Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, eins og fram er komið, og hratt ríkisskattstjóri boðaðri tekjufærslu söluhagnaðar gjaldárið 2007 í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. mars 2011, með athugasemd þess efnis að kærandi hefði engar óskir lagt fram um ráðstafanir vegna skattskylds söluhagnaðar. Í hinum kærða úrskurði, dags. 27. september 2012, er þetta áréttað og jafnframt tekið fram vegna umfjöllunar kæranda í kæru, dags. 26. júlí 2011, að kærandi hafi ekki lagt fram nein viðeigandi gögn til stuðnings kröfum sínum um frádrátt kostnaðar vegna reksturs fasteigna sem um ræðir.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um niðurfellingu á skattlagningu greinds söluhagnaðar á þeim grundvelli að fasteignaviðskiptin hafi falið í sér langtímaverkefni sem rétt sé að gera upp til skatts þegar allir hinir keyptu eignarhlutar hafi verið seldir, enda sé ósanngjarnt að skattleggja sölu eins eignarhluta að fullu á fyrsta ári og sitja uppi með tap vegna seldra eigna á síðari árum. Vísar kærandi í þessu sambandi til ákvæða 14. gr. laga nr. 90/2003. Einnig bendir kærandi á að bifreið og fjórhjól hafi verið tekin sem greiðsla fyrir eignina og hafi þær eignir ekki selst fyrr en ári síðar og þá á lægra verði en sem nam uppítökuverði. Þá hafi ekki verið tekið tillit til greiðslu sölulauna af fasteigninni og ökutækjunum við ákvörðun söluhagnaðar. Við meðferð málsins hefur jafnframt komið fram af hálfu kæranda að hann hafi greitt af lánum vegna kaupa fasteignanna og borið ýmis útgjöld vegna þeirra.

Samkvæmt framangreindri kröfugerð kæranda, sem hann byggir m.a. á 14. gr. laga nr. 90/2003, verður að telja að af hans hálfu sé miðað við að greind viðskipti með fasteignir að ... teljist til atvinnurekstrar hans. Að öðru leyti er kröfugerð kæranda ekki svo skýrt sett fram sem nauðsynlegt þykir, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að því gefnu að kærandi æski þess að fyrna eignir, sem hann telji fyrnanlegar, á móti söluhagnaði, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, skortir m.a. á að kærandi tiltaki fyrningarandlag, en þar koma til álita níu eignir sem voru í eigu kæranda í árslok 2006. Þá hefur ekkert komið nánar fram af hálfu kæranda um þær uppítökueignir sem hann tiltekur í kæru, þ.e. verðmæti þeirra og síðari ráðstöfun. Kærandi hefur ekki heldur tilgreint fjárhæð sölulauna sem hann víkur að í kæru og ekki gert tölulega grein fyrir þeim útgjöldum sem hann kann að telja að eigi að koma til frádráttar tekjum. Í samræmi við viðhorf sitt um eðli fasteignaviðskipta sinna ber kæranda samkvæmt 90. gr. laga nr. 90/2003 að leggja fram ársreikning vegna þessarar starfsemi sinnar ásamt eignaskrá og öðrum viðeigandi gögnum. Verður að telja að forsendur ríkisskattstjóra hafi gefið kæranda ríkt tilefni til þess að styðja kröfugerð sína með slíkum gögnum. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir kröfugerð kæranda vanreifuð með þeim hætti að óhjákvæmilegt sé að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu vegna þessa kæruliðar.

Um málskostnað.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um lækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns um 16.000.000 kr. gjaldárið 2006. Hækkanir ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni að fjárhæð 3.424.852 kr. gjaldárið 2005, 12.853.955 kr. gjaldárið 2006 og 4.991.000 kr. gjaldárið 2007 eru felldar úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað. Að öðru leyti er kröfum kæranda vísað frá yfirskattanefnd.