Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. febrúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 8.545.087 kr. gjaldárið 2007, 11.494.681 kr. gjaldárið 2008 og 12.534.704 kr. gjaldárið 2009. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast starfstengd hlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með samningum á árunum 2003 og 2006 við vinnuveitanda sinn, X hf., og Y ehf. um rétt til kaupa á hlutum í X hf. Í samningunum var kveðið á um sölurétt kæranda (kaupskyldu X hf.) á hlutabréfum sem keypt yrðu samkvæmt samningunum og kauprétt Y ehf./X hf. (söluskyldu kæranda) við tilteknar aðstæður. Á árunum 2006, 2007 og 2008 seldi kærandi X hf. þau hlutabréf sem hún hafði keypt í félaginu samkvæmt greindum samningum og ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skattskyldra hlunninda sem nam mismun á söluverði kæranda á hlutabréfunum og upphaflegu kaupverði að teknu tilliti til skattlagðra hlunninda kæranda gjaldárið 2005 vegna kaupa hlutabréfa á undirverði. Samhliða þessum breytingum lækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 8.545.086 kr. gjaldárið 2007, 9.766.493 kr. gjaldárið 2008 og 16.281.521 kr. gjaldárið 2009.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að hinn 5. desember 2003 gerði kærandi, sem þá var starfsmaður X hf., þríhliða samning við það félag og Y ehf. um kaup á hlut í Y ehf. og um rétt til kaupa á hlutabréfum í X hf. af Y ehf. Var nánar tiltekið kveðið á um rétt kæranda til að kaupa hlutafé í X hf. að nafnverði allt að 710.118 kr. í þremur áföngum á árunum 2003, 2004 og 2005. Breytingar á samningi þessum voru gerðar með viðaukasamningi, dags. 27. desember 2004, m.a. þannig að kaupréttur á árunum 2004 og 2005 varð virkur í einu lagi þá þegar. Með samningi við sömu aðila, dags. 8. mars 2006, samdi kærandi um rétt til kaupa á hlutabréfum í X hf. af Y ehf. að nafnverði allt að 300.000 kr. í þremur áföngum á árunum 2006, 2007 og 2008, en þó var kæranda heimilt að kaupa alla áfangana á árinu 2006. Kærandi nýtti kauprétt samkvæmt samningunum með kaupum á hlutabréfum í X hf. í desember 2003 að nafnverði 236.606 kr. fyrir 3.813.333 kr., í desember 2004 að nafnverði 473.412 kr. fyrir 10.067.106 kr. og í mars 2006 að nafnverði 300.000 kr. fyrir 15.324.000 kr. auk þess sem hún keypti á grundvelli fyrri samningsins hlut í Y ehf. Samhliða kaupunum voru gerðir lánssamningar milli kæranda og Y ehf. til fjármögnunar kaupanna, annars vegar 90% af kaupverði hlutabréfa á árinu 2003 og hins vegar 100% kaupverðs vegna kaupa á árunum 2004 og 2006. Í greindum samningum kæranda við X hf. og Y ehf. var m.a. kveðið á um skyldu X hf. til að kaupa hlutabréfin aftur af kæranda, að hennar ósk, á sama tíma og lán frá seljanda vegna kaupanna féllu í gjalddaga, svo og var kveðið á um skyldu kæranda til að selja hluti sína í Y ehf. og í X hf. ef hún léti af starfi sínu hjá hlutafélaginu. Einnig voru ákvæði um kaupskyldu X hf. og söluskyldu kæranda við lok samninganna 30. september 2008 og 1. febrúar 2011. Hinn 30. september 2006 nýtti kærandi sér heimild til að selja X hf. þau hlutabréf sem hún hafði keypt í desember 2003 og nam söluverð 12.358.420 kr. Hinn 4. október 2007 seldi kærandi félaginu helming þeirra hlutabréfa sem hún hafði keypt í desember 2004 og nam söluverð 17.537.548 kr. Kærandi lét af störfum hjá X hf. í mars 2008 og urðu aðilar ásáttir um það með starfslokasamningi, dags. 31. mars 2008, að X hf. keypti hlutabréf kæranda í félaginu að nafnverði 536.706 kr. fyrir 33.901.571 kr. Í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2009 tilgreindi kærandi söluhagnað vegna sölu hlutabréfanna í X hf. að fjárhæð 8.545.086 kr. fyrsta árið (söluverð 12.358.420 kr. og stofnverð 3.813.334 kr.), 9.766.493 kr. annað árið (söluverð 17.537.548 kr. og stofnverð 7.771.055 kr.) og 16.281.521 kr. þriðja árið (söluverð 33.901.571 kr. og stofnverð 17.620.050 kr.).

Með bréfum skattstjórans í Reykjavík og síðar ríkisskattstjóra til Y ehf., X hf. og síðar skiptastjóra X hf. var m.a. óskað eftir skýringum og gögnum um samninga X hf. við starfsmenn félagsins um kaup á kaup á hlutabréfum í félaginu. Var fyrirspurnarbréfum þessum svarað með bréfum umræddra aðila og umbeðin gögn lögð fram. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum, sem eru rakin nánar í hinum kærða úrskurði, óskaði ríkisskattstjóri eftir því með bréfi til kæranda, dags. 20. apríl 2012, að gerð yrði grein fyrir þeim hlunnindum sem kæranda hefðu hlotnast vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum í X hf. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til dóma Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 (Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu) og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 (Þórður Már Jóhannesson gegn íslenska ríkinu). Væri ekki að sjá að kærandi hefði gert í skattskilum sínum grein fyrir starfstengdum hlutabréfakaupum sem tryggð hefðu verið með kaupskyldu X hf. Ríkisskattstjóri rakti fyrirliggjandi upplýsingar og gögn í málinu, en lagði jafnframt fyrir kæranda að láta í té upplýsingar og gögn m.a. um kaup hennar og sölu á hlutabréfum í X hf. sem tryggð hefðu verið með sölurétti, svo og um hlunnindi sem kæranda hefðu hlotnast vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum í X hf. á árunum 2003 til og með 2008.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. maí 2012, fylgdu fyrrgreindir samningar kæranda við Y ehf. og X hf., dags. 5. desember 2003 og 8. mars 2006, ásamt fylgiskjölum með lýsingu á útreikningi gengis og upplýsingum um skattamál, svo og lánssamningar á milli Y ehf. og kæranda, dags. 8. desember 2003 og 6. mars 2006. Fram kom í bréfinu að úthlutuðum arði frá X hf. hefði verið ráðstafað inn á lán kæranda til lækkunar á þeim. Bréfinu fylgdi einnig gögn um uppgjör á kaupréttarsamningum 30. september 2006 og 30. september 2007, svo og starfslokasamningur milli X hf. og kæranda, dags. 31. mars 2008, ásamt samningum, dags. 31. mars 2008 og 27. maí 2008, um sölu kæranda á hlutafé í X hf. og Y ehf. og uppgjör kaupréttar. Þá var í svarbréfinu greint frá því að kærandi hefði í skattframtali árið 2005 gert grein fyrir hlunnindum að fjárhæð 2.018.628 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. á árinu 2004 á undirverði sem þeirri fjárhæð hefði numið. Stofnverð hlutanna hefði hins vegar ekki verið uppfært sem næmi þeirri fjárhæð sem hefði leitt til ofgreiðslu á fjármagnstekjuskatti við sölu. Kæranda væri ekki ljóst hvað ríkisskattstjóri ætti við þegar hann færi fram á að kærandi upplýsti og gerði grein fyrir þeim hlunnindum sem henni hefðu hlotnast vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum í X hf. á árunum 2003 til og með 2008, enda hefði hún þegar gert grein fyrir hlunnindum sínum, svo sem rakið hefði verið. Jafnframt kom fram að gengi hlutabréfa í X hf. hefði verið 52,21 þann 30. september 2006 og 74,09 þann 30. september 2007.

Með bréfi, dags. 26. september 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir því við kæranda að hún legði fram frekari gögn og upplýsingar varðandi kaup og sölu hlutabréfa í X hf. Kom fram það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði á grundvelli starfssambands síns við X hf. gert sambærilega samninga um kaup á hlutabréfum í félaginu og um væri fjallað í dómum Hæstaréttar í málum nr. 626/2010 og nr. 241/2010. Ekki væri að sjá að kærandi hefði gert grein fyrir hlunnindum í skattskilum vegna þessara samninga þegar kærandi hefði selt hlutabréfin og losnað samhliða úr viðjum söluskyldu sinnar í september 2006 og í október 2007 svo og við starfslok í mars 2008. Óskaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi eftir skýringum á því hvers vegna kærandi hefði ekki gert grein fyrir því í skattskilum sínum að keypt hefðu verið hlutabréf í X hf. sem varin hefðu verið með kaupskyldu félagsins. Í öðru lagi bendi ríkisskattstjóri því til kæranda að að gerð yrði grein fyrir þeim starfstengdu hlunnindum sem kæranda hefðu hlotnast við sölu hlutabréfanna og í þriðja lagi að upplýst yrði um fjármagnskostnað kæranda vegna öflunar umræddra hlutabréfa.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2012, var fyrsta lið fyrirspurnar ríkisskattstjóra svarað á þá leið að kærandi hefði gert grein fyrir umræddum viðskiptum í skattframtali sínu og hefði ríkisskattstjóri ekki útskýrt hvernig kærandi hefði getað talið viðskiptin fram með öðrum hætti. Öðrum lið fyrirspurnarinnar var svarað með því að kærandi hefði þegar gert grein fyrir skattskyldum hlunnindum í skattframtali sínu, eins og fram hefði komið. Þá var þriðja lið fyrirspurnarinnar svarað með því að kærandi hefði lagt fram öll þau gögn og upplýsingar sem hún hefði um viðskiptin.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri henni endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu skattskyldra hlunninda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem launagreiðandi kæranda, X hf., hefði veitt kæranda með samningum, dags. 5. desember 2003 og 8. mars 2006, um starfstengd kaup á hlutabréfum í hlutafélaginu. Þætti bera að reikna hlunnindafjárhæð sem næmi mismun á söluverði umræddra hlutabréfa í X hf. dagana 30. september 2006, 4. október 2007 og 31. mars 2008 og kaupverði hinna seldu bréfa í hendi kæranda, svo sem nánar var rakið. Samkvæmt þessu myndi tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækka um 8.545.087 kr. gjaldárið 2007, um 11.494.681 kr. gjaldárið 2008 og um 12.534.704 kr. gjaldárið 2009. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri lækkun á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts um 8.545.086 kr. fyrsta árið, 9.766.493 kr. annað árið og um 16.281.521 kr. þriðja árið.

Með bréfi, dags. 7. desember 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum. Voru m.a. gerðar athugasemdir við að kæranda hefði einungis verið veittur 16 daga frestur til að andmæla boðuðum breytingum í máli sem hefði tekið ríkisskattstjóra fimm og hálft ár að skoða, en ríkisskattstjóri hefði ekki verið tilbúinn að veita lengri andmælafrest en til 7. desember 2012. Efnislega var því mótmælt að í samningum kæranda við X hf. og Y ehf. hefðu falist frekari hlunnindi en þau sem kærandi hefði talið fram. Ekki stæðist skoðun að kærandi hefði losnað undan „viðjum söluskyldu“ með því að selja hlutabréf sín á markaðsverði og þannig aflað sér skattskyldra hlunninda. Var í því sambandi bent á að í nánast öllum samþykktum íslenskra hlutafélaga og einkahlutafélaga væri að finna ákvæði um forkaupsrétt stjórnar og annarra hluthafa slíkra félaga að fölum hlutum og væri reyndar beinlínis gert ráð fyrir því í lögum, sbr. m.a. 14. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þætti eðlilegt í félögum, sem ekki væru með hlutabréf sín skráð í kauphöll, að hlutabréf væru ekki seld þriðja aðila án þess að stjórn eða aðrir hluthafar væru með í ráðum. Væri oft að finna viðmið verðs sem notað væri í slíkum viðskiptum, sbr. m.a. 4. mgr. 14. gr. sömu laga. Hefði því aldrei verið haldið fram að hluthöfum hefðu hlotnast sérstök verðmæti við það að losna undan slíkum forkaupsrétti eða kauprétti, enda væri það í andstöðu við meginreglur skattaréttar og tekjuhugtaksins. Þar sem kærandi hefði ekki nýtt sölurétt sinn hefði hún ekki notið neinna hlunninda. Þá gæti ekki talist til skattskyldra hlunninda að losna undan „viðjum söluskyldu“ án þess að fá verðmæti í staðinn. Mætti líkja þessu við að maður sem hefði ábyrgst lán þyrfti að greiða skatt af niðurfellingu ábyrgðar. Ennfremur var vakin athygli á dómi Héraðsdóms Reykjavíkur ... þar sem fjallað hefði verið um samninga eins og í máli kæranda. Hefði niðurstaða dómsins verið sú að stefnda í málinu bæri að endurgreiða lánið alveg óháð kauptryggingar- eða samningssambandi hans við X hf. Væru forsendur ríkisskattstjóra því rangar, enda hefði sú trygging kæranda, sem ríkisskattstjóri byggði á, ekki verið raunveruleg. Auk þessa var bent á að kærandi hefði ekki að öllu leyti verið varin fyrir tapi, eins og haldið væri fram, enda hefði falist í kaupskyldu X hf. að verðið skyldi aldrei vera lægra en 90% kaupverðs að viðbættum vöxtum. Loks var tekið fram að svo virtist sem ekki væri tekið tillit til þess kostnaðar sem hefði fallið til og verið dreginn frá því kaupverði sem hefði runnið til kæranda við uppgjör við X hf. Stæði ríkisskattstjóri við boðaða ákvörðun yrði hann að taka mið af raunverulegri greiðslu til kæranda. Var vísað til þess að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 626/2010 væri byggt á því að áfrýjandi hefði getað losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns með því að starfa hjá honum um þriggja ára skeið eftir gerð samnings og hefði hann þá hlotið að launum fyrir það tekjur sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna „og því verði, sem kaupréttarins hefði ella verið neytt fyrir“. Svo virtist sem ríkisskattstjóri tæki ekki tillit til þessarar athugasemdar Hæstaréttar, þ.e. að miða við verð sem kaupréttur vinnuveitanda miðaðist við. Var farið fram á að fallið yrði frá boðuðum breytingum, en í það minnsta að tekið yrði tillit til þessa og fjármagnskostnaðar kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu tekjufærslum í framkvæmd. Ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskyldar hlunnindatekjur og lækkaði framtalinn söluhagnað hlutabréfa í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 samkvæmt því sem fyrr greinir og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 í samræmi við það. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hinar kærðu tekjufærslur á því að með samningum kæranda við Y ehf. og vinnuveitanda kæranda, X hf., dags. 5. desember 2003 og 8. mars 2006, um kaup kæranda á hlutum í X hf. með ákvæðum um sölurétt kæranda og kauprétt vinnuveitanda hennar, hefðu kæranda hlotnast starfstengd hlunnindi sem ákvarða bæri sem mismun á kaupverði hlutabréfa samkvæmt greindum samningum, að teknu tilliti til leiðréttingar á stofnverði hlutabréfanna, og söluverði hlutabréfanna dagana 30. september 2006, 4. október 2007 og 31. mars 2008 þegar kærandi hefði losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns. Bæri að skattleggja umrædd hlunnindi hjá kæranda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Til stuðnings ályktun sinni vísaði ríkisskattstjóri einkum til forsendna í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var rakið að kærandi hefði keypt hlutabréf í X hf. samkvæmt umræddum þríhliða samningum við X hf. og Y ehf., dags. 5. desember 2003 (ásamt viðauka frá 27. desember 2004) og 8. mars 2006. Ríkisskattstjóri rakti efni samninganna sem væru efnislega samhljóða í meginatriðum, en þó væri áherslumunur á þeim. Samhliða þessum samningum hefði kærandi gert þrjá lánssamninga við Y ehf., dags. 8. desember 2003, 27. desember 2004 og 7. mars 2006, en samningar þessir hefðu verið samhljóða í öllum meginatriðum svo sem ríkisskattstjóri rakti. Í samræmi við ákvæði samninganna hefði kærandi hinn 30. september 2006 selt X hf. hlutabréf að nafnverði 236.706 kr. á genginu 52,21 eða fyrir 12.358.420 kr. og hinn 4. október 2007 selt félaginu hlutabréf að nafnverði 236.706 kr. á genginu 74.09 eða fyrir 17.537.548 kr. Loks rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði gert starfslokasamning við X hf. þann 31. mars 2008. Með þeim samningi hefðu kærandi og X hf. komist að samkomulagi um uppgjör vegna kaupa á hlutafé og vegna kaupréttar á hlutabréfum í X hf. Hefðu aðilar orðið ásáttir um að X hf. keypti hlut kæranda í félaginu að nafnverði 536.706 kr. á genginu 63,166 eða fyrir 33.901.571 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri að sjá að kærandi hefði í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2009 gert grein fyrir tekjum af starfstengdum hlutabréfakaupum sem tryggð hefðu verið með kaupskyldu X hf.

Þá rakti ríkisskattstjóri helstu réttarreglur málsins. Kom fram að um skattlagningu starfstengdra hlunninda giltu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri í B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. kveðið á um að til launatekna teldist greiðsla í formi hlutafjáreignar í hlutafélagi sem ætti að tekjufærast á gangverði. Hefði ákvæði um þetta efni verið til staðar í skattframkvæmd með einum eða öðrum hætti um langan tíma. Auk þessa væri í 9. gr. laga nr. 90/2003 kveðið á um að til tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga teldust tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem maður hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, en undantekningu frá greindri meginreglu væri að finna í 10. gr. laga nr. 90/2003. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 kæmi fram að með upphafsorðum 9. gr. hefði löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gætu m.a. myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, svo og kæmi fram að eðli máls samkvæmt yrði að fara eins með hvers konar starfstengd kaup á hlutabréfum. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 241/2010 segði að áfrýjandi í málinu hefði til viðbótar almennum launatekjum notið ávinnings af störfum sínum sem svaraði til hækkunar á verði hlutabréfa frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri kvað það vera mat sitt að með greindum samningum um kaup kæranda á hlutabréfum í X hf., með kaupskyldu X hf. og söluskyldu kæranda, og lánssamningum á milli kæranda og Y ehf., hefði kæranda verið veitt hlunnindi vegna starfssambands hennar við X hf. Tilgangur með samningunum af hálfu X hf. hefði m.a. verið að halda kæranda í starfi í tiltekinn tíma, en að þeim tíma liðnum hlyti hún að launum, til viðbótar venjulegri launagreiðslu, tekjur sem svöruðu til mismunar á útreiknuðu verði (markaðsverði) hlutabréfanna og upphaflegu kaupverði þeirra. Samningarnir hefðu verið tengdir innbyrðis og byggðir á starfssambandi kæranda við X hf. Tryggingavernd X hf., fyrir því að kærandi yrði áfram í starfi í tiltekinn tíma, hefði verið í formi söluskyldu kæranda sem gilti til jafnlengdar kaupskyldu X hf. Þar sem samningarnir hefðu allir byggt á starfssambandi kæranda við X hf. þætti bera að færa kæranda til tekna sem starfstengd hlunnindi samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þá hækkun sem hefði orðið á verðmæti hlutabréfanna í X hf. frá þeim tíma sem kaupsamningarnir hefðu verið gerðir og þangað til að kærandi hefði selt samkvæmt ákvæðum samninganna.

Um fjárhæð skattskyldra hlunninda kom nánar fram af hálfu ríkisskattstjóra að samkvæmt efni greindra samninga hefðu getað myndast skattskyldar tekjur hjá kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í tveimur tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreinda dóma Hæstaréttar. Tiltók ríkisskattstjóri þar annars vegar tekjur sem kærandi hefði haft ef hún hefði nýtt sér kaupskyldu X hf. samkvæmt ákvæðum samningsins við þær aðstæður að markaðsverð X hf. hefði lækkað niður fyrir 90% af kaupverði kæranda. Hefði hagnaður þá svarað til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Hins vegar hefði kærandi getað losnað undan viðjum söluskyldu samninganna með því að starfa áfram hjá X hf. um tiltekinn tíma eftir hver kaup og hlotið þá að launum fyrir það tekjur, sem svöruðu til hækkunar á verði hlutabréfanna frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, eins og vísað væri til í niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Ljóst væri að kærandi hefði ekki nýtt sér ákvæði samninganna um kaupskyldu X hf. vegna lækkunar á markaðsverði félagsins og kæmi því ekki til álita að sá réttur hefði myndað tekjur henni til handa. Starfssambandi kæranda og X hf. hefði lokið formlega þann 31. mars 2008 með gerð starfslokasamnings þar sem m.a. kæmi fram að samkomulag væri um uppgjör samninga vegna kaupa á hlutafé og kaupréttar á bréfum í X hf. og Y ehf., þannig að X hf. keypti hlutafé kæranda að nafnverði 536.706 kr. í hlutafélaginu á genginu 63,166 eða fyrir 33.901.571 kr. Í samningnum væri tekið fram að kæranda yrði greitt vegna uppgjörs í tengslum við kaupréttarkerfi X hf. Þætti ljóst að kærandi hefði fengið tekjur í formi hlunninda að launum fyrir það eitt að vera í starfi hjá X hf. frá undirritun samninganna 5. desember 2003 og 8. mars 2006 þangað til kærandi hefði selt hlutabréfin samkvæmt ákvæðum samninganna dagana 30. september 2006 og 4. október 2007 og við starfslok 31. mars 2008. Bæri að miða hin starfstengdu skattskyldu hlunnindi kæranda við hækkun hlutabréfanna frá undirritun samninganna til þess tíma þegar hún hefði selt bréfin fyrrgreinda daga, þ.e. mismun á upphaflegu kaupverði og því verði sem X hf. hefði greitt fyrir bréfin að teknu tilliti til framtalinna tekna vegna kaupa á hlutabréfum á undirverði, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar í málum nr. 241/2010 og nr. 626/2010.

Þrátt fyrir beiðni ríkisskattstjóra með bréfum, dags. 20. apríl 2012 og 26. september 2012, hefði kærandi ekki gert grein fyrir hinum skattskyldu hlunnindum, þar á meðal útreikningi hlunninda og markaðsgengi X hf. við gerð starfslokasamnings 31. mars 2008. Væri endurákvörðun því byggð á fyrirliggjandi gögnum, svo sem nánar var rakið, en í því sambandi gerði ríkisskattstjóri m.a. grein fyrir leiðréttingu á stofnverði keyptra hlutabréfa á árinu 2004 í samræmi við 9. gr. og 5. málsl. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði selt hlutabréf sín í X hf., sem tryggð hefðu verið með kaupskyldu félagsins, í þrennu lagi, þ.e. selt hlutabréf að nafnverði 236.706 kr. hinn 30. september 2006, hlutabréf að nafnverði 236.706 kr. hinn 4. október 2007 og hlutabréf að nafnverði 536.706 kr. hinn 31. mars 2008 í tengslum við starfslok. Að frádregnu upphaflegu kaupverði og að teknu tilliti til framtalinna tekna vegna kaupa á hlutabréfum á undirverði væri fjárhæð hinna skattskyldu hlunninda kæranda ákvörðuð 8.545.087 kr. (12.358.420 – 3.813.333) gjaldárið 2007, 11.494.681 kr. (17.537.548 – 6.042.867) gjaldárið 2008 og 12.534.704 kr. (33.901.571 – 21.366.867) gjaldárið 2009. Væru þessar fjárhæðir tekjufærðar hjá kæranda í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. desember 2012. Taldi ríkisskattstjóri að af hálfu kæranda hefðu ekki komið fram nein þau rök sem breyta ættu mati ríkisskattstjóra á þeim skattskyldu hlunnindum sem kæranda hefðu verið veitt með umræddum starfstengdum kaupum á hlutabréfum í X hf.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. febrúar 2013. Í kærunni eru málsatvik rakin í meginatriðum, lýst þeim samningum sem málið varðar og greint frá viðskiptum kæranda með hlutabréf í X hf. á grundvelli þeirra.

Umboðsmaður kæranda áréttar athugasemdir í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2012, um skamman frest kæranda til að koma að andmælum í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra og er í því sambandi bent á langa meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Telji kærandi að andmælaréttur hennar samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið virtur við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.

Í kærunni er rakið að með vísan í dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 636/2010 og nr. 241/2010 telji ríkisskattstjóri skattskyldar tekjur hafa getað myndast með tvennum hætti í tilviki kæranda. Annars vegar hefði kærandi haft af því tekjur ef hún hefði nýtt sér kaupskyldu X hf. samkvæmt ákvæðum greindra samninga ef markaðsverð X hf. hefði lækkað niður fyrir 90% af kaupverði kæranda, þ.e. haft tekjur sem svaraði til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Hins vegar hefði kærandi getað losnað undan viðjum söluskyldu samninganna með því að starfa áfram hjá X hf. um tiltekinn tíma eftir hver kaup og hlotið þá að launum fyrir það tekjur sem svöruðu til hækkunar á verði hlutabréfanna frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003 eins og vísað væri til í niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Ríkisskattstjóri útiloki réttilega fyrri möguleikann, en rökstyðji ekki hvernig síðarnefndi möguleikinn eigi við í tilviki kæranda. Kærandi hafi selt hlutabréf sín dagana 30. september 2006, 4. október 2007 og við starfslok 31. mars 2008. Eftir starfslok hafi kærandi ekki átt nein hlutabréf í X hf. Þrátt fyrir það hafi stór hluti lána ekki verið fallinn í gjalddaga, en eftir hafi staðið gjalddagar 30. september 2008, sbr. lánssamning 27. desember 2004, og 18. mars 2009, 1. febrúar 2010 og 1. febrúar 2011, sbr. lánssamning 7. mars 2006. Sé horft á efni viðskiptanna hafi þær viðjar, sem ríkisskattstjóri gangi út frá, ekki verið til staðar, enda hafi viðsemjandi kæranda ekki nýtt sér ákvæði um verðlagningu í grein 6.1 í samningi frá 5. desember 2003 og grein 5.1 í samningi frá 8. mars 2006. Því til viðbótar séu rangar þær forsendur að kærandi hafi unnið í tiltekinn tíma og hlotið fyrir það tekjur, svo sem rakið hafi verið, heldur hafi kærandi keypt hlutabréf á markaðsverði (með einni undantekningu) og selt á markaðsverði.

Þá eru í kærunni gerðar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra í tilefni af andmælum umboðsmanns kæranda, dags. 7. desember 2012, og tekið fram að þær viðjar sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurði sínum hafi ekki verið raunverulegar, svo sem ráða megi af þeim viðskiptum sem hafi farið fram. Er ennfremur bent á að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 komi fram að kærandi í því máli hefði getað losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns með því að starfa áfram hjá honum um þriggja ára skeið eftir gerð hvors samnings og hlotið að launum fyrir það tekjur, sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna og „því verði, sem kaupréttarins hefði ella verið neytt fyrir“. Aðferðarfræði ríkisskattstjóra í máli kæranda sé ekki í samræmi við þessa athugasemd Hæstaréttar, enda sé skattstofn ákvarðaður sem mismunur söluverðs og upprunalegs kaupverðs. Þá taki ríkisskattstjóri ekki tillit til forsendna í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur ... og þess að kærandi hafi aðeins verið tryggð fyrir 90% af kaupverði hlutabréfanna. Í umfjöllun sinni um þessi atriði virðist ríkisskattstjóri aðeins líta á söluskyldu kæranda og hækkun á virði hlutabréfanna, en telji kaupskyldu X hf. engu skipta. Samkvæmt því yrðu hlutabréfasviðskipti starfsmanns við vinnuveitanda sinn skattlögð óháð þeirri tryggingu ef starfsmaður gerði þau mistök að taka á sig óeðlilega kvöð í viðskiptunum. Hafi hið heildstæða mat ríkisskattstjóra breyst í mat á afmörkuðum þáttum án tillits til heildarviðskiptanna sem leiði til sérkennilegrar niðurstöðu sem sé í andstöðu við forsendur fyrir niðurstöðu Hæstaréttar í hinum tilvísuðu málum. Loks er því mótmælt að ekki sé tekið tillit til fjármagnskostnaðar kæranda. Ef litið sé á samningssamband kæranda við X hf. og Y ehf. í heild sinni sé ekki unnt að skattleggja hærri greiðslu en þá sem kærandi hafi raunverulega fengið í hendur.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kostnaður kæranda af málinu nemi 232.175 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Með bréfi, dags. 20. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2012, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 8.545.087 kr. gjaldárið 2007, 11.494.681 kr. gjaldárið 2008 og 12.534.704 kr. gjaldárið 2009 vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárin 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningum, dags. 5. desember 2003 og 8. mars 2006, sem kærandi gerði við vinnuveitanda sinn, X hf., og Y ehf. um rétt til kaupa á hlutum í hlutafélaginu, en í samningnum var einnig kveðið á um sölurétt kæranda á hlutabréfunum og kauprétt viðsemjenda kæranda við tilteknar aðstæður. Eins og nánar er rakið í kafla II að framan nýtti kærandi kauprétt sinn samkvæmt samningunum með kaupum hlutabréfa í X hf. að nafnverði 236.606 kr. í desember 2003, að nafnverði 473.412 kr. í desember 2004 og að nafnverði 300.000 kr. í mars 2006, en seldi X hf. hlutabréfin dagana 30. september 2006, 4. október 2007 og 31. mars 2008. Fyrrgreindar hlunnindafjárhæðir 8.545.087 kr. gjaldárið 2007, 11.494.681 kr. gjaldárið 2008 og 12.534.704 kr. gjaldárið 2009 ákvarðaði ríkisskattstjóri sem nam mismun á söluverði hlutabréfanna í X hf. á árunum 2006, 2007 og 2008 og kaupverði þeirra í hendi kæranda á árunum 2003, 2004 og 2006 að viðbættum tilgreindum tekjum samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtali kæranda árið 2005. Ályktunum sínum til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri m.a. til forsendna í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 sem ríkisskattstjóri taldi hafa fordæmisgildi í málinu. Í tengslum við tekjufærslu hlunninda felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan söluhagnað hlutabréfanna í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 að fjárhæð 8.545.086 kr. fyrsta árið, 9.766.493 kr. annað árið og 16.281.521 kr. þriðja árið. Þann þátt í breytingum ríkisskattstjóra verður að skilja svo að ríkisskattstjóri hafi hækkað stofnverð hinna seldu hlutabréfa í X hf. um nefndar fjárhæðir.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er krafan byggð bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formleg atriði er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki virt andmælarétt kæranda við meðferð málsins, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi ríkisskattstjóri veitt kæranda of skamman frest til að koma að andmælum sínum eftir að hafa boðað kæranda breytingar á skattskilum hennar. Jafnframt koma fram í kærunni athugasemdir varðandi rökstuðning í hinum kærða úrskurði sem skilja má þannig að byggt sé á því að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu sinni hafi ekki uppfyllt kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og beri því að ógilda úrskurðinn. Verður fyrst vikið að þessum málsástæðum kæranda.

Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp. Boðunarbréf ríkisskattstjóra í máli þessu var dagsett 14. nóvember 2012 og var þar veittur 16 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að athugasemdum. Með tölvupósti 30. nóvember 2012 fór umboðsmaður fram á frekari frest, „t.d. út 14. desember“, svo sem þar sagði, en þessari frestbeiðni svaraði ríkisskattstjóri með tölvupósti sama dag þar sem áður veittur frestur var framlengdur til 6. desember 2012. Með bréfi, dags. 7. desember 2012, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við boðaðar breytingar, en með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2012, var boðuðum breytingum hrundið í framkvæmd og opinber gjöld kæranda endurákvörðuð til samræmis.

Samkvæmt framansögðu féllst ríkisskattstjóri ekki að öllu leyti á beiðni umboðsmanns kæranda frá 30. nóvember 2012 um framlengdan frest til að svara boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Ekki verður séð að umboðsmaður kæranda hafi áréttað beiðni sína um frekari frest og sérstakar athugasemdir voru ekki gerðar af hans hálfu um þetta fyrr en í andmælabréfi, dags. 7. desember 2012. Með bréfi þessu voru einnig gerðar efnislegar athugasemdir við forsendur ríkisskattstjóra og tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla í hinum kærða úrskurði. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið svo skammur að efni séu til að álíta að lögmæltur andmælaréttur hennar hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og fyrr segir eru í kæru til yfirskattanefndar gerðar ýmsar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra og er m.a. tilfært að ríkisskattstjóri hafi ekki ákvarðað meint skattskyld hlunnindi í samræmi við niðurstöðu tilgreindra dóma Hæstaréttar. Telja verður að aðfinnsluatriði í kærunni um þessi atriði varði fyrst og fremst efni máls en ekki form. Hvað sem líður réttmæti þessara athugasemda í einstökum atriðum getur slíkt ekki hróflað við úrskurðinum í heild sinni. Tekið skal fram að bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 14. nóvember 2012, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2012, tilgreindi ríkisskattstjóri ástæður fyrir hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, svo og tilgreindi ríkisskattstjóri lagaákvæði sem hann taldi við eiga, þ.e. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 9. gr. laganna og B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi ákvörðun skattskyldra starfstengdra hlunninda við þær aðstæður sem um ræðir í máli kærenda. Þá vísaði ríkisskattstjóri til dóma Hæstaréttar Íslands sem hann taldi hafa fordæmisgildi í máli kæranda. Verður ekki talið að þeir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli. Víkur þá að efnishlið málsins.

Dóma Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 þykir bera að skilja þannig að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Jafnframt þykir verða að skilja forsendur þessara dóma þannig að með þeim sé tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var tekið fram í dóminum frá 13. október 2011 að þar væri um að ræða ávinning af störfum starfsmanns í þágu vinnuveitanda til viðbótar almennum launatekjum. Í samræmi við þetta hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að rétt sé að telja til tekna launamanns þann ávinning sem hann nýtur með því að losna úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem launamaðurinn hefur gengist undir við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband komi til starfsloka hans innan ákveðins tíma. Var fyrst fjallað um slíka aðstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013, en þar voru atvik nánar tiltekið með þeim hætti að fyrir lá samkomulag launamanns og vinnuveitanda hans um niðurfellingu umsaminna ákvæða um sölurétt launamannsins og kauprétt vinnuveitandans. Var vísað til þess í úrskurðinum að atvik í þeim málum sem lokið hefði með umræddum dómum Hæstaréttar hefðu verið með sama hætti. Þá var tekið fram að í dómum þessum væru atvik þau, sem réðu skattskyldu, fortakslaust tilgreind, auk þess sem afmörkun umræddra hlunninda væri útfærð til hlítar með tilliti til ákvörðunar á verðmæti viðkomandi hlunninda. Varð það niðurstaða í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 að um skattskyldar tekjur hefði verið að ræða í því tilviki sem þar var um fjallað.

Eins og mál þetta er vaxið verður að telja að fyrir liggi að taka afstöðu til þess hvort atvik í tilviki kæranda falli að niðurstöðu í umræddum úrskurði yfirskattanefndar og því fordæmi sem samkvæmt úrskurðaframkvæmd hefur verið talið felast í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands. Í því sambandi þykir nauðsynlegt að rekja nokkru nánar ákvæði í samningum kæranda við Y ehf. og vinnuveitanda kæranda, X hf., frá 5. desember 2003 og 8. mars 2006.

Fram kom í umræddum samningum að Y ehf. væri í eigu tiltekinna starfsmanna X hf. og dótturfélaga hlutafélagsins og að tilgangur þess væri að kaupa hlutabréf í X hf. og selja þau til starfsmanna X hf. og dótturfélaga og til X hf. sjálfs. Í samningnum frá 5. desember 2003 kom nánar fram um aðdraganda og tilgang samningsgerðarinnar að Y ehf. hefði gert samning um kaup á hlutabréfum að nafnverði 24.829.299 kr. í X hf. af Z ehf. Þar af myndi X hf. kaupa hlutabréf að nafnverði 1.236.499 kr., en Y ehf. myndi selja hluthöfum félagsins önnur hlutabréf sín í X hf. að nafnverði 23.592.800 kr. Þá kom fram að X hf. skuldbindi sig til að kaupa bréfin af hluthöfum Y ehf. á tilteknum tíma á tilteknum kjörum. Í samningnum var m.a. kveðið á um kaup kæranda á hlut í Y ehf. og um skyldu kæranda til að selja þann hlut sinn til félagsins kæmi til þess að hún léti af starfi hjá X hf., sbr. greinar 2 og 6.5 í samningnum. Í samningnum frá 8. mars 2006 var tekið fram að Y ehf. hefði upphaflega verið stofnað um kauprétti þeirra starfsmanna sem boðist hefði að fá kauprétti árið 2003. Samkvæmt þessu er ljóst að náin tengsl voru á milli greindra félaga og má að því er varðar ágreiningsefni málsins líta á þau sem einn samningsaðila gagnvart kæranda.

Í greindum samningi frá 5. desember 2003 var í grein 3 kveðið á um heimild kæranda til að kaupa hlutabréf í X hf. af Y ehf. dagana 8. desember 2003, 1. september 2004 og 1. september 2005 að nafnverði 236.706 kr. hverju sinni á tilgreindu gengi. Í grein 4.1 í samningnum var kveðið á um það að við nýtingu á kauprétti sínum skyldi kærandi staðgreiða að lágmarki 10% kaupverðsins á samningsdegi, en seljandi (Y ehf.) lána henni allt að 90% kaupverðsins til þriggja ára á tilgreindum vaxtakjörum. Því gæti orðið um þrjú lán að ræða miðað við þrjá samningsdaga. Yrðu gjalddagar lánanna 30. september 2006 vegna láns tekið árið 2003, 30. september 2007 vegna láns tekið árið 2004 og 30. september 2008 vegna láns tekið árið 2005. Með viðaukasamningi frá 27. desember 2004 var kaupréttur á árunum 2004 og 2005 sameinaður og tiltekið að lán frá seljanda gæti numið 100% kaupverðs. Fram kom í grein 4.2 í samningnum frá 5. desember 2003 að hin keyptu hlutabréf yrðu veðsett Kaupþingi Búnaðarbanka hf., en bankinn myndi aflétta veði í hlutfalli við greiðslur kæranda. Í grein 5 voru ákvæði um kaupskyldu X hf. á þeim hlutabréfum sem kærandi keypti samkvæmt samningnum. Sagði í grein 5.1 að á gjalddaga lánanna frá Y ehf. ætti kærandi rétt á að selja X hf. hlutabréf sín miðað við gengi sem reiknast skyldi út samkvæmt sérstöku fylgiskjali með samningnum (nefnt „útreikningsverðmæti hlutabréfa“ í samningnum) og að X hf. væri jafnframt skuldbundið til að kaupa hlutina. Verð hlutabréfanna skyldi þó aldrei vera lægra en sem næmi 90% upphaflegs kaupverðs að viðbættum vöxtum samkvæmt lánssamningi. Í grein 5.3 kom fram að hinn 30. september 2008 skyldi X hf. kaupa og kærandi selja öll hlutabréf kæranda í X hf. sem kærandi ætti á þeim degi og hefði keypt samkvæmt samningnum óháð því hvort bréfin væru veðsett eða ekki. Verð hlutabréfanna skyldi reiknast í samræmi við grein 5.1, en þó aldrei verða lægra en 90% kaupverðs að viðbættum fjármagnskostnaði vegna láns frá Y ehf. Þá sagði: „Samkvæmt framangreindu er hluthafi því varinn fyrir tapi af þeim viðskiptum sem eiga sér stað skv. samningi þessum nema að því er varðar það hlutfall sem gert er ráð fyrir að hluthafi greiði inná kaupin í upphafi þ.e. 10% kaupverðs.“ Grein 6 bar yfirskriftina „Söluskylda hluthafa á hlutum sínum í félaginu og á hlutabréfum í X hf. – brottfall kaupréttar“. Svohljóðandi ákvæði var í grein 6.1: „Hætti hluthafi störfum hjá X hf. eða segi upp starfi sínu eftir samningsdag, og undantekningarákvæði í 6.3. eiga ekki við, gjaldfalla lánin, kaupréttir hans falla niður og hann verður skyldur til að selja félaginu [Y ehf.] þau hlutabréf sem hann hefur keypt á grundvelli þessa samnings.“ Í framhaldi af þessu var kveðið á um uppgjör viðskipta kæranda og Y ehf. samkvæmt samningnum. Var getið um tvenns konar uppgjör eftir því hvort „útreikningsverðmæti hlutabréfa sbr. 5.1. í eigu hluthafa“ næmi hærri eða lægri fjárhæð en samsvaraði meðalkaupverði hlutabréfanna, sbr. liði a) og b) í grein 6.1. Væri umrætt verðmæti hærra en kaupverð skyldi nýta fyrsta hluta innlausnarverðsins til að greiða upp lán kæranda við félagið, auk áfallinna vaxta og kostnaðar, og því næst greiða kæranda þá fjárhæð sem hún hefði greitt án þess að stofna til skuldbindingar gagnvart félaginu, svo sem nánar var útfært. Væri útreikningsverðmæti lægra en meðalkaupverð hlutabréfa kæranda skyldi innlausnarverð fyrst nýtt til að greiða upp lán kæranda, auk vaxta og kostnaðar, síðan greiða kæranda þá fjárhæð sem hún hefði lagt út til greiðslu umfram 10% innborgun að viðbættum vöxtum, sem nánar greindi, og að síðustu greiða kæranda upp í 10% innborgunina að viðbættu álagi sem skyldi samsvara því að reiknaðir hefðu verið vextir á þá fjárhæð samkvæmt nánari fyrirmælum. Innlausnarverð skyldi þó aldrei vera lægra en dygði til greiðslu fyrstnefndu tveggja liðanna. Var áréttað til skýringar að kærandi væri samkvæmt þessu varin fyrir tapi af greindum viðskiptum nema að því er varðaði það hlutfall sem gert var ráð fyrir að hún greiddi inn á kaupin í upphafi. Loks var í niðurlagi greinar 6.1 kveðið á um það í lið c) að þrátt fyrir framangreind ákvæði skyldi „í því tilviki að hluthafi hættir störfum hjá X ehf. eftir að hann hefur átt þess kost að nýta sér sölurétt gagnvart X ehf. sbr. grein 5.1, reikna verð hlutabréfa þeirra sem hluthafi gat nýtt sölurétt á að öllu leyti í samræmi við framangreinda 5.1. Þannig ávinnur hluthafi sér rétt til beitingar útreikningsreglu 5.1. í hlutfalli við starfstíma sinn hjá X ehf.“ Með grein 6.3 var kveðið á um undantekningar frá ákvæðinu í grein 6.1 um kauprétt Y ehf. vegna slita á ráðningarsamningi kæranda við X hf. sem m.a. skyldi eiga við ef kæranda yrði sagt upp störfum „vegna skipulagsbreytinga eða hagræðingar, þ.e. uppsögnin á sé stað án þess að [kærandi] hafi unnið sér nokkuð til sakar til að valda brottvikningunni“, sbr. c-lið greinar 6.3. Við þessar aðstæður skyldu ónýttir kaupréttir falla niður, en nýttir kaupréttir lúta almennum reglum samkvæmt samningnum. Í grein 6.4 var áréttað að við lok samnings hinn 30. september 2008 yrði kæranda skylt að selja hluti sína í X hf. til félagsins, sbr. grein 5.3, og væri X hf. þá jafnframt skylt að kaupa hlutabréfin. Söluskylda kæranda félli þó niður yrði félagið skráð á opinberan markað á meðan samningurinn væri í gildi.

Með samningi kæranda við Y ehf. og X hf., dags 8. mars 2006, var kæranda veitt heimild til að kaupa hlutabréf í X hf. af Y ehf. dagana 18. mars 2006, 1. febrúar 2007 og 1. febrúar 2009 að nafnverði 100.000 kr. hverju sinni. Var gengi hlutanna tilgreint í samningnum að því er varðaði fyrstu kaupin, en gengi skyldi taka mið af bókfærðu innra virði hlutafjár í X hf. við síðari tvö kaupin. Í samningnum var ákvæði um sölurétt kæranda og skyldu X hf. til að kaupa hlutabréf af kæranda á gjalddaga lána vegna kaupanna, sbr. grein 4.1, sem var efnislega samhljóða ákvæði í grein 5.1 í fyrri samningi, en verð skilgreint miðað við innra virði hlutafjár X hf. (eigið fé félagsins deilt með hlutafé) í stað „útreikningsverðmætis“. Þá var í grein 4.3 kveðið á um skyldu X hf. til að kaupa hinn 1. febrúar 2011 öll hlutabréf kæranda í félaginu sem kærandi hefði keypt samkvæmt samningnum, sbr. hliðstætt ákvæði í grein 5.3 í fyrri samningi. Jafnframt voru ákvæði í grein 5 um skyldu kæranda til að selja hluti sína í X hf. ef kærandi hætti störfum hjá félaginu eða segði upp starfi sínu eftir samningsdag, sem voru hliðstæð ákvæðum í grein 6 í fyrri samningi, þó með þeim mun að samkvæmt fyrri samningnum var söluskylda kæranda gagnvart Y ehf. en í síðari samningnum gagnvart X hf. Með tilliti til tengsla þessara tveggja félaga, sem rakin eru að framan, verður ekki séð að þetta hafi neina þýðingu í málinu. Þá verður að öðru leyti ekki séð að þrátt fyrir orðalagsmun á einstökum ákvæðum beri að skýra samningana með mismunandi hætti. Voru umræddir samningar þannig samhljóða um þau atriði sem hér þykja helst skipta máli.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið fólst í umræddum samningum kæranda við Y ehf. og X hf. – auk ákvæða um heimild kæranda til að kaupa hlutabréf í X hf. – að á tilteknum tímapunktum, þ.e. þegar kom að gjalddögum lána vegna kaupanna, hafði kærandi rétt til þess að selja X hf. hlutabréfin fyrir svonefnt útreikningsverðmæti þeirra eða innra virði, þ.e. á raunverði miðað við tilgreindar forsendur, en þó skyldi verð bréfanna að lágmarki nema 90% kaupverðs þeirra í hendi kæranda auk vaxta. Eins og segir berum orðum í samningnum frá 5. desember 2003 var kærandi með þessu varin fyrir tapi af viðskiptum samkvæmt samningunum nema að því er varðaði það hlutfall sem gert væri ráð fyrir að hún greiddi inn á kaupin í upphafi, þ.e. 10% kaupverðs. Jafnframt var kveðið á um það í samningunum að við lok samningstíma hvoru sinni, þ.e. 30. september 2008 og 1. febrúar 2011, skyldi kærandi selja og X hf. kaupa öll hlutabréf í félaginu sem kærandi hefði keypt á grundvelli samninganna. Skyldi þá verð miðað við útreikningsverðmæti hlutabréfanna/innra virði, en þó aldrei vera lægra en 90% kaupverðs auk vaxta. Fram kom að söluskylda kæranda félli niður ef félagið yrði skráð á hlutabréfamarkað. Þykir þetta ákvæði bera með sér að aðilar hafi gengið út frá því að kærandi myndi ekki selja öðrum en viðsemjendum sínum hlutabréfin á samningstíma. Þá þykir að öðru leyti verða að skilja umræddan þátt í samningunum sem aðferð til að tryggja kæranda að hún gæti við lok samningstíma fénýtt sér þá hækkun á verðmæti hlutabréfanna sem aðilar væntu að yrði á samningstíma. Loks var um það samið að viðsemjendur kæranda ættu kauprétt að hlutabréfunum ef kærandi léti af starfi sínu hjá X hf., enda ættu ekki við sérstök undantekningarákvæði, og skyldi söluverð kæranda þá að hámarki miðast við upphaflegt kaupverð að viðbættum vöxtum, en að lágmarki 90% upphaflegs kaupverðs að viðbættum vöxtum. Það leiddi af þessum ákvæðum að hyrfi kærandi úr starfi hjá félaginu á samningstíma myndi hún ekki njóta hugsanlegrar hækkunar á útreikningsverðmæti hlutabréfanna/innra virði frá kaupdegi fram að þeim tíma að til slita á ráðningarsambandi kæmi. Frá þessu var þó sú undantekning að kærandi ávann sér rétt til þess, eftir því sem kom að gjalddaga lána vegna einstakra kaupa, að söluverð hennar tæki við þessar aðstæður mið af útreikningsverðmæti hlutabréfanna/innra virði.

Þegar framangreind samningsákvæði eru virt í heild sinni verður að telja að í öllum grundvallaratriðum séu þau með hliðstæðu efni og stefni að sömu niðurstöðu og ákvæði í samningum sem aðilar að framangreindum dómsmálum höfðu gert við vinnuveitendur sína um kaup á hlutabréfum í þeim félögum og um sölurétt starfsmanns og kauprétt vinnuveitanda í því sambandi. Þannig verður að telja að með umræddum samningum kæranda við vinnuveitanda sinn og Y ehf. frá 5. desember 2003 og 8. mars 2006 hafi kæranda verið tryggð hliðstæð hlunnindi og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013. Eins og fyrr segir var um það samið að kærandi gæti með því að starfa hjá X hf. fram að gjalddaga lána vegna einstakra hluta hlutabréfakaupanna unnið sér til þess að innlausn viðkomandi hlutabréfa yrði miðuð við raunverð en ekki upphaflegt kaupverð, kæmi til slita á starfssambandi. Að því gefnu að hlutabréfin myndu hækka í verði á þessu tímabili verður að telja að í þessu hafi falist starfstengd hlunnindi sem svarað hafi til mismunar á gangverði hlutabréfanna á gjalddaga og innlausnarverði sem gilti fram að því, sbr. fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd.

Eins og fram er komið nýtti kærandi sér umsaminn rétt til að selja X ehf. þau hlutabréf sem hún hafði keypt af Y ehf. á þeim tíma þegar kom að gjalddögum lána vegna kaupanna. Hinn 30. september 2006 seldi kærandi hlutafélaginu hlutabréf að nafnverði 236.706 kr. sem hún hafði keypt samkvæmt fyrsta hluta kaupréttarsamnings frá desember 2003, svo og seldi kærandi hlutafélaginu hinn 4. október 2007 hlutabréf að nafnverði 236.706 kr. sem hún hafði keypt samkvæmt öðrum hluta kaupréttarsamningsins. Við fyrri söluna var söluverð 12.358.420 kr. og við hina síðari 17.537.548 kr. Ekki er deilt um að í báðum þessum tilvikum hafi söluverð kæranda verið í samræmi við raunvirði hlutabréfanna, svonefnt útreikningsverðmæti. Ljóst er að eftir sölu á fyrrgreindum grundvelli gat ekki komið til þess að vinnuveitandi kæranda nýtti kauprétt samkvæmt margnefndum samningi frá 5. desember 2003, að því er varðaði hin seldu hlutabréf, en áréttað skal að hvað sem sölu leið verður byggt á því að hlunnindi sökum lausnar kæranda úr viðjum kaupréttarins hafi fallið kæranda í skaut eftir því sem kom að gjalddögum lána.

Eftir söluna 4. október 2007 átti kærandi hlutabréf í X ehf. að nafnverði 236.706 kr., sem hún hafði keypt samkvæmt samningnum frá 5. desember 2003, svo og hlutabréf að nafnverði 300.000 kr. sem keypt höfðu verið samkvæmt samningnum frá 8. mars 2006. Kærandi lét af starfi sínu hjá X hf. hinn 31. mars 2008. Í samræmi við ákvæði greindra samninga bar henni þá að selja Y ehf. eða X hf. þá hluti sína í síðarnefnda félaginu sem hún hafði keypt á grundvelli samninganna, svo sem og varð raunin, sbr. starfslokasamning, dags. 31. mars 2008, og samning aðila frá sama degi „vegna kaupa á hlutafé og uppgjör vegna kaupréttar á hlutabréfum í X hf. og hlutafjáreign í Y ehf.“ Tekið skal fram að ekkert hefur komið fram um það að undanþáguákvæði í grein 6.3/grein 5.3 hafi átt hér við. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum fékk kærandi hlut sinn í X hf. að nafnverði 536.706 kr. greiddan á genginu 63,166 og nam söluverð kæranda alls 33.901.571 kr. Ekki er deilt um að þar hafi verið um að ræða raunvirði hlutabréfanna á þessum tíma, en ekki innlausnarverð byggt á kaupverði, þótt þá hafi eingöngu verið kominn fram gjalddagi vegna fyrstu tveggja hluta hlutafjárkaupa kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að með starfslokasamningnum og greindu uppgjöri hafi X hf. í reynd fallið frá umsömdum kauprétti miðað við innlausnarverð, að því leyti sem kærandi hafði ekki þá þegar unnið sér inn rétt til þess að útreikningsverðmæti hlutabréfanna yrði lagt til grundvallar. Í samræmi við fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd verður því talið að með þessum gerningum hafi kærandi losnað úr þeim viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns, sem hún hafði undirgengist með samningunum frá 5. desember 2003 og 8. mars 2006, vegna annarra hlutabréfa en þeirra sem tilheyrðu fyrstu tveimur hlutum samningsins frá 5. desember 2003.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verður því að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að færa kæranda til skattskyldra tekna gjaldárin 2007 og 2008 ávinning hennar af því að söluskylda hennar með fyrrgreindum skilmálum féll niður dagana 30. september 2006, 30. september 2007 og 31. mars 2008. Því er hafnað kröfu kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við tölulegar niðurstöður ríkisskattstjóra um fjárhæð skattskyldra hlunninda samkvæmt framangreindu. Er bent á það í kærunni að ríkisskattstjóri beiti í úrskurði sínum ekki sömu aðferðarfræði og gert hafi verið í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 þar sem skattskyld hlunnindi áfrýjanda í því máli hafi verið metin sem mismunur á markaðsverði hinna umdeildu hlutabréfa og því verði sem kaupréttar vinnuveitanda hans hefði ella verið neytt fyrir. Þannig hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til fjármagnskostnaðar kæranda. Telja verður að af hálfu kæranda sé þess krafist til vara að hlunnindafjárhæð verði lækkuð með tilliti til umrædds kostnaðar. Ekki er þó gerð töluleg grein fyrir varakröfu þessari í kærunni.

Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skattskyldra hlunninda kæranda sem mismun á söluverði umræddra hlutabréfa í X hf. við sölu þeirra á árunum 2006, 2007 og 2008 og kaupverði bréfanna á árunum 2003, 2004 og 2006, að teknu tilliti til tekna samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003. Þannig ákvarðaði ríkisskattstjóri hlunnindafjárhæð gjaldárið 2007 með 8.545.087 kr., þ.e. söluverð 12.358.420 kr. að frádregnu kaupverði 3.813.333 kr., hlunnindafjárhæð gjaldárið 2008 með 11.494.681 kr., þ.e. söluverð 17.537.548 kr. að frádregnu kaupverði 4.575.527 kr. og hlunnindum vegna kaupréttar á undirverði 1.467.340 kr., og hlunnindafjárhæð gjaldárið 2009 með 12.534.704 kr., þ.e. söluverð 33.901.571 kr. að frádregnu kaupverði 20.815.579 kr. og hlunnindum vegna kaupréttar á undirverði 551.288 kr. Þessi aðferð við ákvörðun hlunnindateknanna fellur ekki að forsendum í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 626/2010 og er ekki í samræmi við útreikning hlunninda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013. Að virtum ákvæðum samninga þeirra, sem mál þetta varðar, og með vísan til skattframkvæmdar samkvæmt framansögðu þykir bera að miða skattskyld hlunnindi kæranda við mismun á raunvirði hlutabréfa hennar í X hf., sem í málinu greinir, þegar til lausnar kom undan kauprétti vinnuveitandans við fyrrgreindar aðstæður í september 2006, september 2007 og mars 2008 og þess verðs sem kaupréttar hefði verið neytt fyrir hefði komið til nýtingar þess réttar samkvæmt upphafsákvæði greinar 6.1 í hinum fyrri samningi kæranda við X hf. og Y ehf. og greinar 5.1 í síðari samningnum. Eins og fyrr segir er þessi fjárhæð ekki leidd tölulega fram í kæru og þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 26. september 2012, hefur kærandi ekki gert grein fyrir hlunnindafjárhæð samkvæmt framangreindum forsendum. Þykir því verða að ákvarða fjárhæð hlunninda miðað við fyrirliggjandi gögn og upplýsingar.

Ljóst er að á gjalddaga lánssamninga 30. september 2006 og 30. september 2007 svo og hinn 31. mars 2008 þegar uppgjör fór fram vegna starfsloka kæranda hjá X hf. var útreikningsverðmæti/innra virði hlutabréfa kæranda í hlutafélaginu hærra en sem samsvaraði meðalkaupverði hlutabréfanna hverju sinni. Samkvæmt því hefði borið að fara eftir ákvæði a-liðar í grein 6.1/grein 5.1 í umræddum samningum ef á hefði reynt. Samkvæmt því ákvæði hefði átt að nýta fyrsta hluta innlausnarverðsins til að greiða upp lán kæranda við Y ehf. auk áfallinna vaxta og kostnaðar. Því næst hefði átt að greiða kæranda upp þá fjárhæð sem hún hefði greitt án þess að stofna til skuldsetningar gagnvart félaginu, eða skuldsetning gagnvart félaginu hefði lækkað vegna greiðslna inn á lánið, að viðbættum vöxtum. Samkvæmt þessu hefði ekki verið um frekari greiðslur að ræða og hefði kærandi þannig ekki notið hagnaðar af hækkun hlutabréfanna.

Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins, m.a. uppgjöri á kaupréttarsamningi 30. september 2006, að lán kæranda til kaupa hlutabréfa á árinu 2003 nam 3.432.000 kr. en eigið fé kæranda 381.334 kr. Vextir af láninu til uppgjörsdags námu 1.022.691 kr. Þá kemur fram að arður af hlutabréfunum að fjárhæð 546.019 kr. hafði gengið til lækkunar á skuld kæranda. Með hliðsjón af framangreindu verður miðað við að innlausnarverð X hf. hefði numið 4.836.025 kr. (3.432.000 + 381.334 + 1.022.691) vegna þessara hlutabréfa og er þá litið framhjá vaxtareikningi af innborgun kæranda á lánið, enda skortir forsendur til að áætla þann lið. Ljóst þykir að taka megi mið af söluverði umræddra hlutabréfa kæranda í X hf. hinn 30. september 2006 að fjárhæð 12.358.420 kr. sem gangverði á þeim tíma. Þykir bera að ákvarða skattskyld hlunnindi kæranda vegna þessa liðar samningsins sem mismun greindra fjárhæða eða 7.522.395 kr. sem er 1.022.692 kr. lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði. Samkvæmt uppgjöri á kaupréttarsamningi 30. september 2007 nam lán kæranda til kaupa hlutabréfa á árinu 2004 (annar hluti kaupréttarsamnings) 4.575.527 kr. en eigið framlag var ekkert. Vextir af láninu til uppgjörsdags námu 1.615.878 kr. Þá kemur fram að arður af hlutabréfunum að fjárhæð 943.806 kr. hafði gengið til lækkunar á skuld kæranda. Með hliðsjón af framangreindu verður miðað við að innlausnarverð X hf. hefði numið 6.191.405 kr. Þá verður litið svo á að söluverð þessara hlutabréfa 4. október 2007 að fjárhæð 17.537.548 kr. hafi borið með sér gangverð bréfanna á gjalddaga. Þykir bera að ákvarða skattskyld hlunnindi kæranda vegna þessa liðar samningsins sem mismun greindra fjárhæða eða 11.346.143 kr. sem er 148.538 kr. lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði. Lán kæranda til kaupa á hlutabréfum samkvæmt þriðja hluta samningsins frá 2003 og samkvæmt samningnum frá 2006, alls að nafnverði 536.706 kr., námu alls 20.815.579 kr. sem svaraði til alls kaupverðsins. Samkvæmt yfirliti með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. desember 2012, voru heildarvaxtagjöld kæranda 9.682.826 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. Hér að framan hefur þegar verið tekið tillit til vaxtagjalda að fjárhæð 2.638.569 kr. og standa þá eftir vextir að fjárhæð 7.044.257 kr. sem ætla verður að hafi verið vegna kaupa umræddra hlutabréfa að nafnverði 536.706 kr. Með hliðsjón af framangreindu verður miðað við að innlausnarverð X hf. hefði numið 27.859.839 kr., en söluverð við starfslok, sem hér verður litið á sem gangverð á þeim tíma, nam 33.901.571 kr. Skattskyld hlunnindi kæranda hafa þá numið 6.041.735 kr. sem er 6.492.969 kr. lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði.

Það leiðir af framansögðu að lækka ber tekjufærslur vegna starfstengdra hlunninda kæranda um 1.022.692 kr. gjaldárið 2007, um 148.538 kr. gjaldárið 2008 og um 6.492.969 kr. gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Í kæru er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður hennar hefur gert grein fyrir því að kostnaður nemi 232.175 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 1.022.692 kr. gjaldárið 2007, um 148.538 kr. gjaldárið 2008 og um 6.492.969 kr. kr. gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.