Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2009 og 2010. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri 180.000.000 kr. til tekna í skattframtali kæranda árið 2007 vegna nýtingar á kauprétti á hlutabréfum í X hf., sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði keypt hlutabréf í X hf. hinn 15. janúar 2006 að nafnverði 30.000.000 kr. fyrir 240.000.000 kr., þ.e. á genginu 8, í samræmi við ákvæði í ráðningarsamningi kæranda við hlutafélagið, en gangverð bréfanna hefði að mati ríkisskattstjóra verið 14 á þessum tíma. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2007, sem leiddi af framangreindri breytingu, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá reiknaðist 2,5% verðbótaálag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu. Í samræmi við greinda breytingu á skattframtali kæranda árið 2007 hækkaði ríkisskattstjóri stofnverð seldra hlutabréfa kæranda í X hf. á árinu 2008 að nafnvirði 18.700.000 kr. úr 149.600.000 kr. í 261.800.000 kr. og stofnverð seldra hlutabréfa á árinu 2009 að nafnverði 8.371.375 kr. úr 66.971.000 kr. í 117.199.250 kr. Samkvæmt þessu lækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 112.200.000 kr. gjaldárið 2009 og um 50.228.250 kr. gjaldárið 2010.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði ómerktur. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður eða lækkað gjaldárið 2007 og að álagður auðlegðarskattur gjaldárin 2010, 2011 og 2012 verði lækkaður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í skattframtali kæranda árið 2007 var gerð grein fyrir kaupum kæranda á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 30.000.000 kr. fyrir 240.000.000 kr. á árinu 2006. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 seldi hann á árinu 2008 hlutabréf í X hf. að nafnverði 18.700.000 kr. fyrir 467.500.000 kr. og var söluhagnaður tilgreindur 317.900.000 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2010 seldi hann á árinu 2009 hlutabréf í X hf. að nafnverði 8.371.375 kr. fyrir 181.856.742 kr. og nam söluhagnaður 84.885.742 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. október 2010, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn vegna framangreindra viðskipta með hlutabréf í X hf. Gat ríkisskattstjóri þess að hér væri um að ræða viðskipti milli tengdra aðila, en X hf. hefði selt kæranda bréfin á sínum tíma og keypt þau einnig til baka á árunum 2008 og 2009. Skyldi kærandi leggja fram samninga um þessi viðskipti og jafnframt upplýsa á hvaða grundvelli kaupgengi og sölugengi hefði verið ákvarðað í viðskiptunum.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 24. nóvember 2010, þar sem kom fram að kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf í janúar 2006 en ekki í september það ár eins og tilgreint væri í skattskilum hans. Var vísað um þetta til samnings sem aðilar hefðu gert um viðskiptin í september 2006. Við ákvörðun verðs á bréfunum hefði verið lagt til grundvallar það verð sem kærandi hefði talið sanngjarnt og eðlilegt hverju sinni og í samræmi við samkomulag við X hf. Við ákvörðun á viðskiptagenginu 8 í janúar 2006 hefði verið höfð hliðsjón af nýjasta innra virði X hf. sem hefði verið 5,17 í ágústlok 2005. Við ákvörðun á viðskiptagenginu 25 í júlí 2008 hefði verið höfð hliðsjón af viðskiptagengi við kaup B ehf. á hlut Y hf. í X hf. á genginu 25,74. Við ákvörðun á viðskiptagenginu 18,14 í september 2009 hefði verið höfð hliðsjón af verðmati Arion banka hf. á hlut B ehf. í X hf. sem miðaðist við gengið 18,95 og hefði verið lagt til grundvallar niðurfærslu hlutarins í ársreikningi B ehf. fyrir rekstrarárið 2008. Bréfinu fylgdu m.a. samningur um kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. af því félagi, starfsamningur X hf. og kæranda, lánasamningur á milli X hf. og kæranda og samningar um kaup X hf. á eigin hlutum af kæranda.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 26. janúar 2011, beindi ríkisskattstjóri því til þrotabús Y hf. að leggja fram gögn um viðskipti félagsins með bréf í X hf. á árunum 2006 til 2009. Í svarbréfi skiptastjóra þrotabúsins, dags. 1. mars 2011, voru tiltekin fimm viðskipti Y hf. með hlutabréf í X hf. á tímabilinu, þ.e. 1) kaup þann 10. júlí 2006 á bréfum að nafnverði 244.032.562 kr. á genginu 18,44, 2) kaup þann 28. febrúar 2007 á bréfum að nafnverði 276.171.915 kr. á genginu 18,10, 3) kaup þann 2. apríl 2007 á bréfum að nafnverði 56.200.458 kr. á genginu 18,00 4) kaup þann 19. júní 2007 á bréfum að nafnverði 94.444.444 kr. á genginu 18, og 5) sala þann 30. júní 2008 á bréfum að nafnverði 1.165.509.976 kr. á genginu 25,74. Hreyfingalisti úr bókhaldi Y hf. og fleiri gögn bárust ríkisskattstjóra með bréfi skiptastjórans, dags. 9. maí 2011.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. september 2011, fór ríkisskattstjóri fram á frekari skýringar vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í X hf. á árinu 2006. Rakti ríkisskattstjóri sex viðskipti með hluti í X hf. á tímabilinu frá 1. febrúar 2004 til 2. apríl 2007, þar sem viðskiptagengi hefði verið á bilinu 10,7 til 18,44 á hlut. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi það mikinn mun á gengi í þessum viðskiptum og gengi sem lagt hefði verið til grundvallar í kaupréttarsamningi kæranda við X hf. að það kallaði á sérstakar skýringar af hálfu kæranda.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 2011, var fundið að því að í bréfi ríkisskattstjóra væri ekki tiltekið hverjir hefðu átt í umræddum viðskiptum með hlutabréf í X hf., við hvaða aðstæður viðskipti hefðu verið gerð, hversu stórir eignarhlutir hefðu skipt um hendur og önnur atriði sem gætu gefið vísbendingar um ástæður verðákvörðunar í þeim viðskiptum. Viðskiptaverð hverju sinni væri niðurstaða samninga á milli kaupanda og seljanda sem hefðu gagnstæðra hagsmuna að gæta að því er verðákvörðun varðaði. Kærandi hefði horft til innra virðis félagsins sem hefði verið nokkru lægra en hið umsamda verð. Þau viðskipti frá árunum 2006 og 2007, sem ríkisskattstjóri vísaði til, væru ekki tæk til samanburðar í þessu sambandi, enda hefðu þau átt sér stað síðar. Í ljósi tímamunar vörpuðu viðskiptin frá 1. febrúar 2004 ekki ljósi á gangverð í janúar 2006. Eftir því sem kæranda ræki minni til hefðu viðskiptin á árinu 2005, sem ríkisskattstjóri vísaði til, falist í skiptum X hf. og Y hf. á umtalsverðum hluta heildarhlutabréfa í félögunum. Vera kynni að umrædd hlutabréfaskipti hefðu lotið sjónarmiðum um ítök í félögunum þannig að þau endurspegluðu ekki almennt gangverð. Auk þess sýndi reynslan að viðskiptaverð hlutabréfa, hvort heldur skráðra á mörkuðum eða ekki, gæti tekið miklum breytingum innan dags, hvað þá mánaðar eða enn lengri tíma. Væri því óvarlegt að draga ályktanir um gangverð út frá svo stopulum viðskiptum sem ríkisskattstjóri nefndi til sögunnar.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2012, sendi ríkisskattstjóri kæranda gögn varðandi kaup og sölu Y hf. á hlutabréfum í X hf. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda af þessu tilefni, dags. 17. febrúar 2012, var bent á að umrædd gögn vörðuðu öll viðskipti sem átt hefðu sér stað eftir að kaup kæranda hefðu verið um garð gengin. Hefði kærandi því ekki haft þau til hliðsjónar við gerð samnings um kaup sín á hlut í X hf. Þá fann umboðsmaður kæranda að því að nöfn sumra viðsemjanda Y hf. væru dulin í gögnum með bréfi ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2012, fór ríkisskattstjóri fram á það við kæranda að hann legði fram kaupnótu til staðfestingar á kaupum á hlutabréfum í X hf. á árinu 2006. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. apríl 2012, kom fram að áður umbeðin gögn, þ.e. starfssamningur kæranda við X hf. og kaup- og lánasamningar milli aðila vegna viðskiptanna, upplýstu að fullu um kaup og afhendingu umræddra hlutabréfa.

Með bréfi, dags. 16. október 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2007, 2009 og 2010. Í bréfinu kom fram það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði í janúar 2006 keypt hlutabréf í X hf. af því félagi á undirverði þegar litið væri til annarra viðskipta með hlutabréf í félaginu sem gerð hefðu verið á svipuðum tíma. Hefðu kaup kæranda farið fram á grundvelli kaupréttar samkvæmt ráðningarsamningi kæranda við X hf. Hefðu kæranda þannig hlotnast tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, sem næmi mismun á tilgreindu viðskiptaverði með hlutabréf í X hf. og umsömdu kaupverði samkvæmt samningi kæranda og X hf. Væri fyrirhugað að færa greindan mismun að fjárhæð 72.000.000 kr. til tekna í skattframtali kæranda árið 2007. Jafnframt væri fyrirhuguð beiting 25% álags á hækkun skattstofna gjaldárið 2007 samkvæmt heimild í 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að þar sem greind breyting á skattframtali kæranda árið 2007 myndi leiða til hækkunar á stofnverði hlutabréfa kæranda í X hf. myndi hagnaður af sölu hlutabréfa í félaginu á árunum 2008 og 2009 lækka um tilgreindar fjárhæðir og stofn til fjármagnstekjuskatts samsvarandi, svo sem nánar var rakið.

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni fyrirhuguðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Bréfinu fylgdu ýmis gögn. Byggðu andmæli kæranda í fyrsta lagi á því að vegna reglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði ríkisskattstjóri ekki heimild til endurákvörðunar í tilviki kæranda, í öðru lagi að frestur til andmæla hefði verið ákvarðaður of skammur af hendi ríkisskattstjóri, í þriðja lagi að ríkisskattstjóri hefði vanrækt rannsóknarskyldu í málinu, enda ekki tekið tillit til aðstæðna í rekstri X hf. á fyrri hluta árs 2005, og í fjórða lagi að ekki væru efnislegar forsendur til breytinga á skattskilum kæranda, enda hefði hvorki hefði verið til að dreifa skráðu markaðsverði né gangverði í viðskiptum á þeim tíma þegar kærandi keypti hlut í X hf. í janúar 2006, svo sem nánar var rakið.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2007, 2009 og 2010 í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda þau gjaldár í samræmi við það.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu tekjufærslu sína gjaldárið 2007 á því að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. á árinu 2006 hefðu falið í sér starfstengd hlunnindi kæranda vegna starfa hans í þágu félagsins sem skattleggja bæri hjá honum á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, en kaupverð hefði verið verulega lægra en þekkt viðskiptaverð með bréf í félaginu.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði verið ráðinn framkvæmdastjóri hjá X hf. með ráðningarsamningi, dags. 29. desember 2005. Í 9. gr. samningsins kæmi fram að kæranda eða félagi í hans eigu væri heimilt að kaupa hlutabréf í X hf. að nafnverði allt að 30.000.000 kr. á markaðsgengi 8 þess dags sem samningurinn væri gerður. Um væri að ræða kauprétt (valrétt) fyrir kæranda sem veitti honum heimild til að kaupa en legði ekki á hann skyldu. Þá kæmi fram í samningnum að ef kærandi óskaði eftir því að nýta sér heimildina þá skyldi gengið frá kaupunum eins hratt og kostur væri og gera sérstakan samning um kaup á bréfunum. Samningur milli aðila um kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. hefði verið undirritaður 6. september 2006. Í kaupsamningnum kæmi fram að munnlegt samkomulag hefði náðst í janúar 2006 um kaup og kjör, en vegna atvika sem vörðuðu báða aðila hefði dregist að koma samningnum í endanlegt form. Kvaðst ríkisskattstjóri miða við að umrædd hlutabréfakaup hefðu átt sér stað 15. janúar 2006. Ljóst væri að hlutabréfakaup kæranda hefðu grundvallast á starfssambandi hans við X hf., sbr. ráðningarsamning. Jafnframt væri þar um fyrirfram ákveðið gengi að ræða þrátt fyrir að fram kæmi að munnlegt samkomulag hefði náðst um kaupin í janúar 2006 og að aðilar samnings hefðu talið vera um að ræða markaðsverð á bréfunum. Þar sem hlutabréf í X hf. hefðu ekki verið skráð á markaði skyldi samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 miða við gangverð í viðskiptum eða bókfært virði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi. Við ákvörðun verðs í viðskiptum kæranda og X hf. virtist ekki hafa verið byggt á gangverði í viðskiptum, heldur innra virði X hf., þrátt fyrir að fyrir lægi að viðskipti með bréf í X hf. hefðu verið á umtalsvert hærra gengi en ákveðið hefði verið í ráðningarsamningnum. Til að mynda hefði kærandi sjálfur selt bréf að nafnverði 1.072.283 kr. í X hf. til þess félags hinn 26. janúar 2005 á 15.011.962 kr. eða á genginu 14. Samkvæmt ársreikningum X hf. fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 hefði innra virði félagsins verið 5,86 í árslok 2004 og 6,84 í árslok 2005. Engu að síður hefði kærandi miðað við innra virði félagsins 5,17 frá því í ágúst 2005 þegar kaupréttargengi hefði verið ákveðið í ráðningarsamningi. Engar sjáanlegar sveiflur hefðu verið í rekstri X hf. á árunum 2004-2006 og yrði því ekki séð af hverju verð á bréfum í félaginu hafi skyndilega þótt vera 8 kr. á hverja nafnverðs krónu þegar fyrir hefðu legið viðskipti með hlutabréf í félaginu á genginu 14 frá 4. maí 2005, þ.e. kaup Y hf. á hlutum í félaginu, en kærandi virtist hafa vitað af þeim viðskiptum, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 2011. Yrði því ekki annað séð en að kærandi hefði fengið að kaupa bréf í X hf. af félaginu á undirverði á grundvelli ráðningarsamnings.

Samkvæmt gögnum sem ríkisskattstjóri hefði aflað frá þrotabúi Y hf. hefði verð á bréfum í X hf. í viðskiptum hinn 10. júlí 2006 verið 18,44 á hverja krónu nafnverðs, þ.e. stuttu eftir að kaup kæranda fóru fram, og hefði gengið haldist svipað í næstu þremur viðskiptum Y hf. með bréf í X hf. sem átt hefðu sér stað á árinu 2007. Þannig hefði mat á virði hlutabréfa í X hf. ekki tekið breytingum, enda hefði innra virði félagsins verið nokkuð stöðugt og til að mynda verið 6,13 samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2006 og síðan 7,23 samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2007. Gerði ríkisskattstjóri í framhaldi af þessu myndræna grein fyrir gengi í viðskiptum með hlutabréf í X hf. á árunum 2004 til 2009 og innra virði félagsins á sama tíma ásamt samanburði við gengi sem miðað hefði verið við í samningum kæranda og X hf.

Ríkisskattstjóri tók fram að af ofangreindum ástæðum þætti rétt að byggja á síðasta viðskiptagengi með hlutabréf í X hf. fyrir kaup kæranda á bréfum sínum í félaginu, en miðað við verðmyndun á hlutum í félaginu eftir þann tíma væri engin ástæða til að ætla að verð á þeim hefði lækkað eftir síðustu þekktu viðskipti. Raunhæft gangverð á bréfunum hefði því átt að vera að lágmarki 14 en ekki 8 eins og kærandi hefði keypt á. Því hefði kaupverð bréfanna átt að vera 420.000.000 kr. (30.000.000 x 14) en ekki 240.000.000 kr. Mismunur þessara fjárhæða næmi 180.000.000 kr. sem telja yrði vantaldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. laganna.

Vegna framkominna athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2012, þess efnis að ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt rannsóknarskyldu í málinu með því að reyna ekki að leiða fram raunverulegt gangverð miðað við aðstæður á þeim tíma sem kaupin áttu sér stað, tók ríkisskattstjóri fram að raunverulega væri í tilviki kæranda ekki einungis miðað við ein viðskipti heldur hefði verðþróun á bréfum í X hf. verið skoðuð út frá þeim viðskiptum sem fyrir lægju. Ljóst væri að verð á bréfum í X hf. hefði ekki lækkað frá því síðustu þekktu viðskipti áttu sér stað fyrir hin umdeildu hlutabréfakaup kæranda, heldur hefði verðþróun bréfanna verið nokkuð stöðug upp á við. Væri því engin ástæða til að ætla að gengið í viðskiptunum næst á undan kaupum kæranda væri of hátt. Hvað varðaði andmælafrest og málsmeðferðartíma tók ríkisskattstjóri fram að gagnaöflun í málinu hefði tekið langan tíma þar sem afla hefði þurft gagna hjá þrotabúi Y hf., en síðan hefði verið reynt að rannsaka hvort önnur viðskipti hefðu átt sér stað nær kaupum kæranda í tíma. Frestur kæranda til að svara boðunarbréfi ríkisskattstjóra hefði verið ríflegur miðað við fyrirmæli í lögum. Samkvæmt þessu og miðað við umfang málsins, sbr. einnig dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í máli nr. 3/1997 (1998:385), þætti hafa verið veittur fullnægjandi frestur til að koma að andmælum. Ekki væri fallist á að tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um atvik málsins.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri nánar um efnisatriði málsins í tilefni af athugasemdum í andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Fram kom að í samræmi við meðalhófsreglu tæki ríkisskattstjóri mið af viðmiðunargengi 14 þar sem þau viðskipti hefðu verið í maí 2005. Miðað við hækkun hlutabréfa í X hf. frá maí 2005 og fram á mitt ár 2006 þætti óraunhæft að ætla að þau hefðu verið minna virði í janúar 2006 heldur en þau hefðu verið í maí 2005 og mars 2005. Raunverulega styddist ríkisskattstjóri ekki einungis við ein viðskipti til að finna út viðmiðunargengi í viðskiptum með bréf í X hf. Verð í viðskiptum Y hf. og Z í maí 2005 væri næst í tíma á undan viðskiptum kæranda og því væri við það miðað. Hins vegar væri einnig litið til verðs í öðrum viðskiptum til að sjá hvort gengið hefði verið úr takti við verðþróun á bréfunum. Ljóst væri að kærandi hefði sjálfur selt bréf í X hf. í byrjun árs 2005 og þá hefði einnig verið selt á genginu 14 sem hlyti að styðja við það að gengið í viðskiptum Y hf. og Z hefði verið nokkuð rétt miðað við viðskipti þar á undan. Síðan hefðu bréfin hækkað mikið á árinu 2006 og haldist á því verði til ársins 2008 og þá hækkað enn meira. Því yrði ekki séð að viðskipti Y hf. og Z hefðu verið gerð á óvenjulega háu gengi og heldur ekki viðskipti á árinu 2006 og síðan 2007 þar sem um fleiri en ein viðskipti væri að ræða. Það væri því niðurstaða ríkisskattstjóra að gengið á hlutabréfum í X hf. frá maí 2005 fram á sumar 2006 hefði ekki lækkað heldur þvert á móti hækkað allverulega og því hefðu hin keyptu bréf kæranda verið að minnsta kosti 14 kr. virði á hverja nafnverðskrónu. Vegna þeirrar athugasemdar að önnur viðskipti með hlutabréf í X hf., sem ríkisskattstjóri hefði vísað til, hefðu átt sér stað milli aðila sem tengdust innbyrðis og ítök hefðu getað ráðið miklu um verð í viðskiptunum, tók ríkisskattstjóri fram að vel mætti vera að slík atriði hefðu getað ráðið einhverju um ákvörðun verðs í viðskiptunum, en engu að síður yrði ekki séð að það hefði verið uppi á teningnum. Viðskiptin hefðu verið gerð á sama gengi og kærandi hefði selt sín bréf á nokkrum mánuðum fyrr og á mun lægra gengi heldur en viðskipti sem átt hefðu sér stað á árinu 2006. Þegar litið væri til viðskipta í kringum viðmiðunarviðskiptin þá gæfu þau ekki tilefni til að ætla að gengið í þeim hefði verið hærra en tilefni hefði verið til. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa undir höndum kaupsamning undirritaðan 20. apríl 2005 þar sem Y hf. og Z skiptust á hlutabréfum og væri andlag kaupanna bréf í X hf. að nafnverði 16.089.582 kr. sem tæki mið af genginu 14. Í samningnum kæmi fram að afhenda skyldi hið selda hlutafé í X hf. um leið og kaupverð hefði verið greitt. Jafnframt fylgdi samningnum kvittun dagsett 4. maí 2005 sem kvæði á um afhendingu bréfanna til Y hf. Því væri umboðsmaðurinn í bréfi sínu að vísa í önnur viðskipti en ríkisskattstjóri miðaði við. Engu að síður væri í báðum þessum viðskiptum miðað við gengið 14 sem styrkti enn frekar þá staðreynd að um hefði verið að ræða raunverulegt gangverð á hlutabréfum í X hf. á þessum tíma. Vegna umfjöllunar í andmælabréfi um verðstríð á ...markaði á árinu 2005 og áhrif þess á rekstur X hf. tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði annað séð af árshluta- og ársreikningum félagsins en að rekstur þess hefði verið nokkuð stöðugur og jafnvel að greint verðstríð hefði haft jákvæð áhrif á félagið til lengri tíma eins og raunar kæmi fram í tilgreindu viðtali kæranda við tímaritið L. Þætti ríkisskattstjóra því óraunhæft að verðstríðið hefði haft slík áhrif á rekstur félagsins að það eitt og sér ætti að leiða til lækkunar á gengi bréfa í félaginu um rúmlega 40%, sérstaklega þar sem sala á ...markaði væri aðeins einn þáttur af starfsemi félagsins.

Til stuðnings álagsbeitingu kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að þeir annmarkar hefðu verið á skattframtali kæranda að ekki kæmi fram að hlutabréfakaup í X hf. væru í grunninn nýting á kauprétti kæranda. Jafnframt hefði kæranda mátt vera ljóst að verðið í viðskiptunum hefði verið töluvert undir því sem eðlilegt mátti telja í ljósi annarra viðskipta með bréf í félaginu. Með því að veita starfsmönnum kauprétt væri í raun verið að veita þeim ákveðin hlunnindi sem gera þyrfti grein fyrir í skattskilum, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Það hefði kærandi ekki gert og því væru ekki forsendur til annars en að beita álagi í málinu. Ekki væri fyrir hendi heimild til að beita einungis álagi á nettó hækkun skattstofna þriggja mismunandi gjaldára.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að meðal efnisatriða í ráðningarsamningi kæranda við X hf. frá 29. desember 2005 hafi verið ákvæði um rétt kæranda til að kaupa af félaginu tiltekinn fjölda hluta í félaginu á markaðsgengi á samningsdegi. Hefði gengið verið tilgreint 8 kr. fyrir hvern hlut. Orðið hafi af kaupum þessum í janúar 2006, þótt samningur þar um hafi ekki verið færður í letur fyrr en í september á því ári. Kærandi hafi keypt 30.000.000 hluti fyrir 240.000.000 kr. Af hálfu kæranda sé byggt á því í málinu að í skattalegu tilliti hafi gangverð hlutabréfanna numið 5,17 kr. á hlut í janúar 2006, sbr. fyrirmæli í 9. gr. laga nr. 90/2003 um aðferð við að leiða fram gangverð. Þar sem kærandi hafi keypt hlutabréfin hærra verði en gangverði, hafi engar skattskyldar tekjur fallið honum til við kaupin. Hafi kærandi hagað skattskilum sínum í samræmi við þetta og því telji hann enga lögmæta forsendu vera fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 taki til þess þegar maður kaupi hlutabréf á grundvelli kaupréttar sem hann hafi öðlast vegna starfs í þágu seljanda hlutabréfanna. Óumdeilt sé að skráðu markaðsverði í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði hafi ekki verið fyrir að fara þegar kærandi keypti hlutabréf sín af X hf. Ríkisskattstjóri telji að gangverði í viðskiptum hafi verið til að dreifa, sem byggja skuli á, og vísi í því sambandi fyrst og fremst til viðskipta á fyrri hluta árs 2005. Kærandi telji að verð í þeim viðskiptum, svo og öðrum þeim viðskiptum sem ríkisskattstjóri nefni til sögunnar, séu ekki til marks um gangverð, hvorki þegar viðskiptin hafi verið gerð né í janúar 2006. Gangverði í viðskiptum hafi ekki verið fyrir að fara og því beri við beitingu umrædds lagaákvæðis að miða gangverð við bókfært verð eigin fjár X hf. samkvæmt síðasta árshlutareikningi félagsins árituðum af endurskoðanda samkvæmt ákvæði 87. gr. a laga nr. 3/2006, um ársreikninga.

Ákvæðið í 9. gr. laga nr. 90/2003 um að miða gangverð óskráðra hlutabréfa í einum viðskiptum við gangverð í öðrum viðskiptum hafi þann augljósa annmarka að þeir sem í viðskiptum eigi hafi sjaldnast vitneskju um önnur viðskipti, verð í þeim og forsendur sem ráðið hafi verði í þeim viðskiptum. Telji ríkisskattstjóri forsendur til að beita greindri reglu verði því að gera ríkar kröfur til hans um að hann upplýsi um þau viðskipti sem hann horfi til við samanburð, hverjir hafi staðið að þeim viðskiptum og hverjar aðstæður þeirra hafi verið. Við beitingu ákvæðisins hvíli alfarið á ríkisskattstjóra sönnunarbyrði um að verð í samanburðarviðskiptum sé til marks um gangverð, annars vegar á þeim tíma þegar þau viðskipti hafi átt sér stað og hins vegar á tímamarki viðskiptanna sem séu andlag hugsanlegrar skattlagningar. Hvorki í 9. gr. laga nr. 90/2003 né í öðrum ákvæðum þeirra laga sé að finna frekari skilgreiningu en að framan greini á hugtakinu gangverð, en leita megi fanga í annarri löggjöf. Samkvæmt 88. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skuli ákvæði reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 1606/2002 frá 19. júlí 2002, um beitingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla, hafa lagagildi hér á landi í samræmi við bókun I um altæka aðlögun við samninginn um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem bókunin sé lögfest. Alþjóðlegi reikningsskilastaðallinn IFRS 13 hafi að geyma ítarlegar reglur um gangverð (e. fair value). Reglurnar byggi á þeim grunnsjónarmiðum að gangverð sé það verð sem fengist fyrir eign við sölu hennar í viðskiptum ótengdra aðila við eðlilegar aðstæður. Áhersla sé lögð á að viðskiptaverð sé ekki til marks um gangverð ef tengdir aðilar eigi í hlut eða viðskipti eigi sér stað við þvingaðar aðstæður. Viðskiptaverð hafi samkvæmt reglunum litla eða enga þýðingu við að leiða fram gangverð ef viðskiptin séu gerð við aðstæður sem ekki geti talist venjulegar markaðsaðstæður. Í 9. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé kveðið á um að skattverð í viðskiptum tengdra aðila skuli miðað við almennt gangverð í viðskiptum ótengdra aðila. Sambærilegt ákvæði sé í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 97/1987, um vörugjald. Í 45. gr. laga nr. 50/2000, um lausafjárkaup, komi fram sú sýn löggjafans á gangverð, til viðmiðunar í þeim tilvikum að ekki sé samið um verð, að það felist í verði á samskonar hlutum við svipaðar aðstæður, á sama tíma, enda sé verðið sanngjarnt miðað við eðli og gæði hins selda og atvik að öðru leyti. Sambærilegt ákvæði sé í 1. mgr. 37. gr. laga nr. 48/2003, um neytendakaup.

Umfjöllun ríkisskattstjóra um þau viðskipti sem hann horfi til varðandi meint gangverð sé mjög óskýr. Í úrskurði sínum vísi ríkisskattstjóri til viðskipta 1. febrúar 2004, 26. janúar 2005, 4. maí 2005, 10. júlí 2006, 28. febrúar 2007 og 2. apríl 2007. Í framhaldi af athugasemdum kæranda hafi ríkisskattstjóri þann 8. febrúar 2012 sent kæranda gögn um kaup Y hf. á hlutabréfum í X hf. dagana 10. júlí 2006, 28. febrúar 2007, 2. apríl 2007, 19. júní 2007 og 30. júní 2008. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar alveg látið hjá líða að upplýsa kæranda um viðskipti þau á árunum 2004 og 2005 sem hann hefði áður vísað til. Þó byggi hann málatilbúnað sinn fyrst og fremst á meintum viðskiptum á árinu 2005. Þar sem ríkisskattstjóri hafi dulið nafn annars tveggja samningsaðila í þremur þeirra samninga, sem hann hafi sent kæranda, hefði kærandi ekki haft forsendur til að hafa uppi getgátur um hverjar aðstæður samningsaðila kynnu að hafa verið. Hinir tveir samningarnir hafi verið milli Y hf. og X hf., félaga tengdum eignarböndum.

Úrskurð sinn byggi ríkisskattstjóri á þeirri meintu staðreynd að í viðskiptum með hlutabréf í X hf. á fyrri hluta árs 2005 hafi verð miðast við gengið 14 og leggi ríkisskattstjóri það meinta verð til grundvallar sem gangverð hlutabréfa í X hf. í janúar 2006. Ríkisskattstjóri hafi undir rekstri málsins aldrei gert kæranda viðhlítandi grein fyrir þessum ætluðu viðskiptum á árinu 2005 eða lagt fyrir kæranda gögn er sýni viðskiptin. Í myndrænni framsetningu ríkisskattstjóra í úrskurði sínum tákni ríkisskattstjóri með hnitum í grafi tvenn viðskipti á fyrri hluta árs 2005 þar sem hann segi gengi hlutabréfanna hafa verið 14. Ekki tiltaki ríkisskattstjóri hverjir átt hafi í þessum viðskiptum. Síðar í úrskurðinum vísi ríkisskattstjóri til þess að „... verð sem var í viðskiptum Y hf. og Z í maí 2005 er næst í tíma á undan viðskiptum gjaldanda og því er við það miðað“. Í frekari umfjöllun um þessi viðskipti tiltaki ríkisskattstjóri m.a. að embættið hafi undir höndum kaupsamning undirritaðan 20. apríl 2005 um skipti Y hf. og Z á hlutabréfum. Það sé fyrst í hinum kærða úrskurði sem ríkisskattstjóri nefni til sögunnar viðskipti þann 20. apríl 2005. Enga frekari grein hafi ríkisskattstjóri gert fyrir þeim viðskiptum og ekki hafi hann lagt fyrir kæranda samning þann frá 20. apríl 2005 sem hann segist hafa í fórum sínum.

Samkvæmt framansögðu byggi ríkisskattstjóri úrskurð sinn á upplýsingum sem hann hafi haldið leyndum fyrir kæranda og ekki gefið honum kost á að taka afstöðu til. Með því háttalagi hafi ríkisskattstjóri virt að vettugi andmælarétt kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og rétt til að kynna sér málsgögn, sbr. 15. gr. laga nr. 37/1993. Þá hafi ríkisskattstjóri skorið frest kæranda til andmæla svo við nögl að kærandi hafi af þeim sökum ekki notið fulls andmælaréttar. Kærandi geri kröfu um að yfirskattanefnd ógildi úrskurð ríkisskattstjóra sökum þessara stórfelldu annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Ekki séu síður annmarkar á efnislegri niðurstöðu ríkisskattstjóra og rökstuðningi hans fyrir þeirri niðurstöðu. Ríkisskattstjóri slái því föstu að verð í stökum viðskiptum tengdra aðila með hlutabréf í X hf. á fyrri hluta árs 2005 séu til marks um gangverð hlutabréfa í félaginu í janúar 2006, án þess að færa viðhlítandi rök fyrir þeirri niðurstöðu. Eina viðleitni ríkisskattstjóra til rökstuðnings sé samanburður verðs í meintum viðskiptum á árinu 2005 við verð í sögðum þrennum viðskiptum á árinu 2004, einum viðskiptum á árinu 2006 og þrennum viðskiptum á árinu 2007. Ríkisskattstjóri hafi algjörlega látið hjá líða að horfa til þess hverjir hafi átt í þeim viðskiptum á árunum 2004 til 2007 sem hann taki til samanburðar og við hvaða aðstæður þau viðskipti hafi verið gerð. Undir rekstri málsins hafi kærandi þó ítrekað vakið athygli ríkisskattstjóra á þýðingu þessara þátta við mat á því hvort verð í umræddum viðskiptum geti talist til marks um gangverð. Þrátt fyrir að viðurkenna almenna þýðingu þessara þátta horfi ríkisskattstjóri algjörlega fram hjá þeim í hinni kærðu ákvörðun og það án nokkurs rökstuðnings. Ríkisskattstjóri hafi jafnframt látið hjá líða að horfa til þeirra upplýsinga um bágan fjárhag og erfiða skuldastöðu X hf. sem ársreikningar félagsins veiti, upplýsinga um markaðsaðstæður á umræddum tíma og verðstríðs sem geisað hafi á ...markaði með tilheyrandi áhrifum á afkomu X hf. Allir þessir þættir séu þó til þess fallnir að hafa áhrif á verðmæti hlutabréfa í félaginu. Sjálf aðferð ríkisskattstjóra, þ.e. samanburðurinn, sé ákaflega hæpin sökum mikils tímamunar, þess hve strjál viðskipti hafi verið með hlutabréf í X hf. og þess að þau viðskipti sem átt hafi sér stað hafi verið milli tengdra aðila.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé gengi í viðskiptum með hlutabréf í X hf. á árunum 2004 til 2007, sem ríkisskattstjóri segist horfa til, sett fram í grafi. Ekki komi annað fram í úrskurði ríkisskattstjóra um viðskipti á tilgreindu gengi 10,70 en að þau hafi átt sér stað 1. febrúar 2004. Um viðskipti á genginu 10,71 komi engar upplýsingar fram í úrskurðinum, aðrar en þær að af stöðu í grafinu megi ætla að ríkisskattstjóri telji viðskiptin hafi átt sér stað snemma árs 2004. Ríkisskattstjóri hafi ekki upplýst hverjir hafi átt í þessum tvennum meintu viðskiptum eða við hvaða aðstæður. Þá verði samanburður við viðskipti í janúar 2006 að teljast óraunhæfur sökum hins mikla tímamunar og að virtri breytingu til hins verra á fjárhagsstöðu X hf. Hlutaskrá X hf. sýni ekki aðrar eignayfirfærslur hlutabréfa á fyrri hluta árs 2004 en þær sem stafað hafi af fyrsta skrefi kaupréttarkerfis X hf. til þriggja ára fyrir hóp starfsmanna. Það kaupréttarkerfi hafi samkvæmt ákvörðun X hf. verið lagt af í janúar 2005. Um viðskipti á genginu 10,34 komi engar upplýsingar fram í úrskurði ríkisskattstjóra aðrar en þær að af stöðu í grafinu megi ætla að ríkisskattstjóri telji viðskiptin hafi átt sér stað á miðju ári 2004. Ríkisskattstjóri hafi ekki upplýst hverjir hafi átt í þessum meintu viðskiptum eða við hvaða aðstæður. Þá verði samanburður við viðskipti í janúar 2006 að teljast óraunhæfur sökum hins mikla tímamunar og að virtri breytingu til hins verra á fjárhagsstöðu X hf.

Ráða megi af umfjöllun ríkisskattstjóra að því er varði viðskipti á genginu 14 í janúar 2005 að um sé að ræða sölu kæranda sjálfs og annarra starfsmanna X hf. á hlutabréfum. Undir rekstri málsins hafi kærandi ekki dregið fjöður yfir að hann hafi fengið gott verð við sölu þeirra hlutabréfa. Tildrög þessara viðskipta hafi verið þau að X hf. hafi á fyrri hluta árs 2004 sett upp kaupréttarkerfi til þriggja ára fyrir hóp starfsmanna. Á grundvelli þess kerfis hafi starfsmenn keypt hlutabréf á fyrri hluta árs 2004. Í upphafi árs 2005 hafi stjórn félagsins ákveðið að óska eftir við starfsmenn að fallið yrði frá þessu kaupaukakerfi og að félagið fengi heimild til þess að kaupa hlutabréfin til baka. Hafi það gengið eftir. Viðskiptaverð hafi tekið mið af þessum sérstöku aðstæðum, þ.e. að horfið hafi verið frá áður boðuðu kaupréttarkerfi innan árs frá því að það hafi verið sett á laggirnar. Verðið sé því ekki til marks um gangverð þegar viðskiptin urðu og því síður til marks um gangverð í janúar 2006. Óljóst sé til hvaða viðskipta á genginu 14 ríkisskattstjóri vísi með dagsetningunni 4. maí 2005. Í úrskurðinum sé vísað til viðskipta milli „Y og Z“ samkvæmt samningi frá 20. apríl 2005. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert kæranda viðhlítandi grein fyrir umræddum viðskiptum og engin gögn lagt fyrir kæranda um þau.

Kærandi hafi leitast við að afla sjálfur gagna um viðskipti sem ríkisskattstjóri hafi kosið að leyna. Með andmælabréfi, dags. 27. nóvember 2012, hafi kærandi lagt fyrir ríkisskattstjóra drög, dags. 23. nóvember 2004, að samningi milli Y hf. annars vegar og Z S.A. og fleiri hluthafa í X hf. hins vegar um skipti á hlutabréfum í félögunum. Jafnframt hafi kærandi lagt fyrir ríkisskattstjóra útskriftir úr hlutaskrá X hf. 14. desember 2004 og 16. desember 2004 sem bendi eindregið til þess að viðskipti samkvæmt drögunum hafi verið fullnustuð dagana 14. til 16. desember 2004. Þessi viðskipti hafi verið milli aðila sem tengdir hafi verið nánum böndum eignarhalds og stjórnunar og verið um verulegan hluta heildarhlutafjár í X hf. Með kaupunum hafi Y hf. aukið eignarhlutdeild sína í X hf. úr 29,3121% í 45,6657%. Augljóst sé því að kaupin hafi styrkt stöðu Y hf. verulega gangvart öðrum stórum hluthöfum í X hf. Þekkt sé að ítök geti haft veruleg áhrif á verð, þannig að verð sé iðulega hærra í slíkum viðskiptum en gangverði nemi. Slíkar aðstæður teljist ekki venjulegar aðstæður í skilningi hins lögfesta reikningsskilastaðals IFRS 13. Hafi verð í viðskiptum við þær aðstæður ekki þýðingu við að leiða fram gangverð samkvæmt staðlinum. Um hafi verið að ræða skipti á hlutabréfum. Í skiptum fyrir hlutabréf í X hf. hafi Y hf. látið af hendi hlutabréf í sjálfum sér. Vissulega sé gengi hlutabréfanna tilgreint í samningi um skiptin. Tilgreint gengi hefði þó enga þýðingu haft í viðskiptunum sjálfum, enda hafi inntak þeirra verið skipti á eignum sem haft hafi sama verðgildi að mati samningsaðila, óháð því hvert verðgildið hafi verið. Almennt verði að gjalda varhug við að draga gagnrýnislaust ályktanir um gangverð af tilgreindu verði í samningum um skipti á eignum, sbr. til hliðsjónar 2. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi samningsaðilar haft hagsmuni af því að halda verði hlutabréfa í félögunum sem hæstu. Af tilgreindu gengi hlutabréfa í X hf. í þessum viðskiptum verði engar ályktanir dregnar um gangverð hlutabréfa í félaginu, hvorki á því tímamarki þegar viðskiptin áttu sér stað, né síðar við kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. Hlutaskrá X hf. sýni færslu 16.089.582 hluta frá Z S.A. til Y hf. þann 9. maí 2005. Kæranda sé ekki kunnugt um hvaða viðskipti búi að baki þessari færslu, en hún kunni að sýna viðskipti sem ríkisskattstjóri segi hafa átt sér stað 20. apríl 2005 eða 4. maí 2005. Kærandi hafi ekki upplýsingar um verð í þessum viðskiptum, en leyfi sér að fullyrða að það verð verði ekki lagt til grundvallar gangverði á umræddum tíma og því síður í janúar 2006, sökum náinna tengsla þeirra er viðskiptin áttu, sbr. framangreinda umfjöllun.

Í framhaldi af framangreindu er í kæru fjallað um viðskipti með hluti í X hf. 10. júlí 2006 á genginu 18,44, 28. febrúar 2007 á genginu 18,10 og 2. apríl 2007 og 19. júlí 2007 á genginu 18. Kemur fram að viðskiptin 10. júlí 2006 varði kaup Y hf. á verulegum eignarhlut í X hf., þ.e. 23,24% eignarhluta í félaginu, af öðrum stórum hluthafa, C hf. Samningur um þessi viðskipti beri þess því merki að hafa verið um veruleg ítök í félaginu sem sé til þess fallið að ætla að samningsverð hafi verið umfram gangverð. Þá megi ætla að greiðsluskilmálar hafi haft enn meiri áhrif á tilgreint verð, en af kaupverði 4.500.000.000 kr. skyldu aðeins 1.300.000.000 kr. greiddar í reiðufé, en 3.200.000.000 kr. greiddar með víkjandi skuldabréfi til fimm ára. Samningsskilmálar þessir séu til marks um tengsl viðsemjendanna, en Y hf. hafi átt umtalsverðan hlut í C hf. Um viðskiptin 28. febrúar 2007 liggi fyrir af hendi ríkisskattstjóra ljósrit samnings um kaup Y hf. á hlutabréfum í X hf. þar sem gengi bréfanna sé tilgreint 18,1. Hafi ríkisskattstjóri dulið nafn seljanda og afmáð umtalsverðan hluta efnisatriða samningsins. Um sé að ræða viðskipti með verulegan eignarhlut í X hf., þ.e. 276.171.915 hluti. Þá kunni greiðsluskilmálar að hafa haft áhrif á samningsverð. Kaupverð sé tilgreint 5.000.000.000 kr., en 1.300.000.000 kr. skyldu greiddar í reiðufé og 3.700.000.000 kr. með skuldabréfi til þriggja ára. Engar upplýsingar liggi fyrir í málinu um hvað seljandi hafi raunverulega fengið greitt. Liggi raunar ekki fyrir hvort hlutabréf í X hf. hafi verið afhent á grundvelli samningsins, því í honum sé kveðið á um að seljanda hafi verið heimilt að afhenda hluti í öðru félagi í stað hluta í X hf. Efni samningsins geti bent til þess að samningsaðilar hafi verið tengdir. Af tilgreindu verði verði varla dregnar ályktanir um gangverð hlutabréfa í X hf., hvorki á því tímamarki þegar viðskiptin áttu sér stað, né um ári fyrr þegar kærandi keypti hlutabréf í félaginu.

Þá hafi ríkisskattstjóri lagt fram ljósrit tveggja samninga milli X hf. og Y hf. um skipti á hlutabréfum í X hf. og öðrum félögum sem ríkisskattstjóri hafi leynt hver væru. Gengi hlutabréfa í X hf. sé í samningunum tilgreint 18. Kærandi hafi fengið afrit samninga þessara frá X hf. Fyrri samningurinn, dags. 2. apríl 2007, sé um kaup X hf. á helmingi alls hlutafjár í F. Fyrir þá hluti hafi X hf. greitt með eigin hlutum. Síðari samningurinn, dags. 19. júlí 2007, sé um kaup X hf. á 45% alls hlutafjár í D hf. Fyrir þá hluti hafi X hf. greitt með útgáfu nýrra hluta. Þótt gengi hlutabréfa í X hf. sé tilgreint 18 í samningunum sé það ekki til marks um gangverð. Það tilgreinda gengi hafi enga þýðingu haft í viðskiptunum sjálfum, enda hafi inntak þeirra verið skipti á eignum sem haft hafi sama verðgildi að mati samningsaðila. Þá hafi samningarnir varðað verulega eignarhluta í umræddum félögum og því ekki einvörðungu snúist um verðmæti þeirra eignarhluta heldur einnig um ítök í félögunum. Ennfremur er til þess að líta að Y hf. og X hf. hafi verið tengdir böndum eignarhalds og stjórnunar. Af tilgreindu gengi hlutabréfa í X hf. í þessum viðskiptum verði ekki dregin ályktun um gangverð hlutabréfa í félaginu á því tímamarki er viðskiptin áttu sér stað, og því síður um gangverð þegar kærandi keypti hlutabréf í X hf. í janúar 2006. Varðandi þýðingu tímamunar við samanburð viðskiptaverðs vísi kærandi til á úrskurðar yfirskattanefndar nr. 426/2006.

Vert sé að geta þess að í febrúar 2011 hafi Arion banki selt 34% hlutabréfa í X hf. til lífeyrissjóða og fagfjárfesta í opnu söluferli á genginu 10. Þótt ekki sé það verð til marks um gangverð fimm árum áður, þá sýni það þó svo ekki verði um villst að það sem ríkisskattstjóri nefni „verðþróun á hlutabréfum í X hf.“ á árunum 2006 og 2007 styðjist ekki við raunverulegt verðmæti hlutabréfa í X hf.

Þar sem ekki hafi verið sýnt fram á gangverð í viðskiptum með hlutabréf í X hf. á þeim tíma þegar hlutabréfakaup kæranda fóru fram verði ekki annað séð en að í skattalegu tilliti beri að miða gangverð við bókfært verð eigin fjár X hf. samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi. Við gerð samnings aðila í desember 2005 um kaup hlutabréfa á genginu 8 hafi nýjastur legið fyrir árshlutareikningur miðað við lok ágústmánaðar 2005. Samkvæmt honum hafi bókfært verð eigin fjár félagsins svarað til verðsins 5,17 kr. fyrir hvern einnar krónu hlut. Þessi árshlutareikningur hafi einnig legið nýjastur fyrir þegar af kaupum varð í janúar 2006. Bókfært verð eigin fjár samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir reikningsár sem lauk 28. febrúar 2006 hafi svarað til gengisins 6,84. Samningsverðið 8 sé augljóslega langt yfir því verði sem bókfært verð X hf. hafi gefið tilefni til að ætla að hafi verið gangverð á umræddum tíma. Engar skattskyldar tekjur hafi því myndast hjá kæranda við umrædd kaup hans á hlutabréfum.

Kærandi hafi þó ekki eingöngu litið til stöðu eigin fjár félagsins við mat á ásættanlegu kaupverði. Eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra hafi afkoma X hf. verið bágborin á árunum 2004 og 2005 þegar horft sé til reglubundins rekstrar og söluhagnaður af eignarhlutum dreginn frá heildarafkomu ársins. Samkvæmt alþjóðlegum reikningsskilastöðlum megi meta gangverð með því að núvirða framtíðarsjóðsflæði félags ef ekki sé fyrir að fara áreiðanlegum upplýsingum um markaðsverð. Því sé eðlilegt að skoða hvernig verðmæti félagsins hefði verið metið af fagaðilum á þeim tíma sem kærandi samdi um hlutafjárkaup sín. Í slíku mati sé ekki horft til afkomu félagsins á þeim tíma þegar mat sé unnið, heldur sé afkoman áætluð fram í tímann og hún núvirt með hliðsjón af vaxtakostnaði lánsfjármagns og eigin fjár. Slíkir útreikningar hafi verið gerðir samkvæmt reiknilíkani prófessors Aswath Damodarans, eins virtasta fræðimanns heims á þessu sviði. Útreikningarnir sýni að eigið fé X hf. á árinu 2005 hafi verið einskis virði. Í matinu sé gengið út frá því að velta félagsins myndi aukast um 10% á ári á árunum 2005 til 2009 en vöxtur hafi minnkað niður í 5% á árunum 2010 til 2014. Miðað hafi verið við 12,7% heildarkostnað fjármagns (miðað við nafnvexti). Niðurstaðan af þessum útreikningum sé sú að metið heildarvirði rekstrar X hf. hafi numið 20,6 milljörðum á árinu 2005. Samkvæmt ársreikningi 28. febrúar 2005 hafi vaxtaberandi skuldir félagsins að frádregnu handbæru fé verið um 20,5 milljarðar eins og fram komi í meðfylgjandi afriti útreikninganna. Þegar svo hátti að vaxtaberandi skuldir séu jafnar virði rekstrar sé niðurstaðan sú að eigið fé félagsins sé einskis virði. Samkvæmt árshlutareikningi 31. ágúst 2005 hafi vaxtaberandi skuldir að frádregnu handbæru fé verið um 23 milljarðar. Sú staðreynd leiði að sömu niðurstöðu, þ.e. að eigið fé X hf. hafi verið einskis virði í lok ágúst 2005. Telja verður að þessi niðurstaða rökstyðji enn frekar að kaupverð kæranda hafi verið vel yfir gangverði hlutafjárins.

Til stuðnings varakröfum um niðurfellingu eða lækkun álags er í kæru tekið fram að kærandi hafi hagað framtalsgerð sinni í einu og öllu í samræmi við laga- og stjórnvaldsfyrirmæli. Hafi kærandi gert grein fyrir hlutafjárkaupum sínum í samræmi við form eyðublaða ríkisskattstjóra og leiðbeiningar embættisins um útfyllingu þeirra. Upplýsingar við framtalsgerð hafi ekki gefið kæranda minnsta tilefni til að ætla að kaupverð hlutabréfa væri lægra en nam gangverði þeirra, eins og það hugtak sé notað í 9. gr. laga nr. 90/2003. Hafi kæranda hvorki verið kunnugt né mátti vera kunnugt um viðskipti með hlutabréf í X hf. sem gæfu til kynna gangverð á þeim tíma sem hann gerði sín kaup. Þannig séu skattframtöl kæranda ekki haldin neinum þeim annmarka sem gefi tilefni til álagsbeitingar. Hækkun á skattstofni kæranda gjaldárið 2007 og lækkanir á skattstofnun gjaldárin 2009 og 2010 séu af sömu rót runnar. Í raun sé því fyrst og fremst um að ræða færslu skattstofna á milli ára. Hrein hækkun skattstofns samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hafi aðeins numið 17.571.750 kr. Væru breytingar ríkisskattstjóra á skattstofnum réttar gæfu þær ekki tilefni til beitingar hærra álags en 4.392.375 kr.

Í niðurlagi kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að til stuðnings kærunni vísi kærandi til skattframtala sinna fyrir umrædd ár, allra þeirra skjala og gagna sem hann hafi lagt fyrir ríkisskattstjóra undir rekstri málsins og allra þeirra gagna sem ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína á beint eða óbeint. Vænti kærandi þess að yfirskattanefnd gangi eftir því að ríkisskattstjóri uppfylli skyldu sína til framlagningar gagna, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þ.m.t. að ríkisskattstjóri leggi fyrir yfirskattanefnd ljósrit samninga þeirra um viðskipti með hlutabréf í X hf. sem hann byggi á, bæði óskert og með þeim skerðingum sem ríkisskattstjóri hafi kosið að leggja fyrir kæranda. Bregðist ríkisskattstjóri skyldu sinni vænti kærandi þess að yfirskattanefnd ógildi hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra þegar af þeirri ástæðu.

V.

Með bréfi, dags. 20. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að yfirskattanefnd ógildi að öllu leyti hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Jafnframt er þess krafist að yfirskattanefnd ómerki ákvörðun ríkisskattstjóra um álagningu 25% álags við meintan vantalinn skattstofn. Til vara er þess krafist að „[...] yfirskattanefnd lækki álag gjaldárið 2007.“

Ríkisskattstjóra þykir rétt að benda á að með fyrirspurnarbréfi, dags. 14. september 2011, voru kæranda m.a. sendar upplýsingar um viðskipti með bréf í X hf. Þar á meðal eru umrædd viðskipti 4. maí 2005 sem næst eru í tíma þeim viðskiptum sem hinn kærði úrskurður varðar. Samningur kæranda um viðskipti með bréf í X hf. var undirritaður 20. apríl 2005 og virðist sem viðskiptin sjálf hafi síðan átt sér stað 4. maí 2005. Upplýsingar varðandi þessi viðskipti eru fengin frá þriðja aðila sem tengist ekki máli þessu og er því vandmeðfarið hvernig slík gögn eru meðhöndluð. Sjálfsagt hefði verið að verða við beiðni kæranda um að fá gögn til skoðunar að því gefnu að gætt sé réttar þeirra aðila sem gögnin varða. Kærandi upplýsti í svarbréfi, dags. 26. september 2011, við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra að hann þekkti til þeirra viðskipta sem miðað var við í hinum kærða úrskurði. Að því virtu þótti ríkisskattstjóra ekki ástæða til að senda kæranda afrit þessara gagna enda var þess ekki óskað af hans hálfu.

Í þessu efni þykir ríkisskattstjóra rétt að víkja að 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Lagagreinin veitir aðila máls rétt til að kynna sér skjöl og önnur gögn er málið varða. Fari aðili fram á að fá afrit eða ljósrit af málsskjölum skal orðið við þeirri beiðni nema skjölin séu þess eðlis eða fjöldi þeirra svo mikill að það sé verulegum vandkvæðum bundið. Ljóst þykir af gögnum málsins að á engum stigum málsins hefur ríkisskattstjóra borist slík beiðni frá kæranda eins og umboðsmaðurinn virðist halda fram í kæru. Heldur var athugasemdum kæranda á fyrri stigum beint að því að viðskiptin væru á milli tengdra aðila og að það hafi haft áhrif á ákvörðun verðs.

Í raun hefur kærandi haldið því fram að það eigi við í öllum þeim viðskiptum sem ríkisskattstjóri vísar til í hinum kærða úrskurði í sambandi við verðþróun á bréfum í X hf. Svo virðist sem það sé mat kæranda að einu viðskiptin sem hafi verið á réttu verði hafi verið hans eigin en þó einungis í því tilviki sem hann keypti bréf í X hf. í mars 2006. Með vísan til framanritaðs þykir ljóst að ríkisskattstjóri hafi ekki leynt gögnum eða brotið á rétti kæranda hvað varðar aðgang að þeim.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 11. júní 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að þóknun umboðsmanns kæranda vegna reksturs máls kæranda fyrir yfirskattanefnd nemi 912.580 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Sé þess vænst að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður sem svari til þeirrar þóknunar.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, að færa kæranda 180.000.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2007 vegna nýtingar á kauprétti á hlutabréfum í X hf., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram er komið að á grundvelli kaupréttar samkvæmt ráðningarsamningi kæranda við X hf., dags. 29. desember 2005, keypti kærandi í janúar 2006 hlutafé í umræddu félagi að nafnverði 30.000.000 kr. á genginu 8 þannig að kaupverð nam 240.000.000 kr. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun sinni að gangverð hlutabréfa í X hf. hefði á þeim tíma svarað til gengisins 14. Til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, bæri því að telja mismun á kaupverði, þ.e. 240.000.000 kr., og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur væri nýttur er reiknaðist 420.000.000 kr., miðað við greindar forsendur ríkisskattstjóra, eða 180.000.000 kr. (420.000.000 kr. – 140.000.000 kr.). Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2007 um fyrrgreinda fjárhæð, auk þess sem ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofnsins. Á hinn bóginn lækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010 vegna hækkunar á stofnverði seldra hlutabréfa kæranda í X hf. á árunum 2008 og 2009. Af hálfu kæranda er þess krafist að fyrrgreindar ákvarðanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi í heild sinni og er sú krafa bæði byggð á því að ýmsir annmarkar hafi verið á málatilbúnaði ríkisskattstjóra og því að efnislegar forsendur hafi ekki verið fyrir gerðum breytingum. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags og til þrautavara að álag verði reiknað af mismun hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni gjaldárið 2007 og lækkunar stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2009 og 2010. Víkur fyrst að formhlið málsins.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar þær athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra að brotið hafi verið gegn upplýsinga- og andmælarétti kæranda þar sem öll gögn málsins hafi ekki verið lögð fyrir kæranda, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi veitt kæranda allt of knappan frest til að andmæla boðuðum breytingum á skattskilum hans og til framlagningar upplýsinga og gagna, en einnig hafi málið verið illa upplýst og m.a. ekki leitt fram hvert raunverulegt verðmæti hlutabréfa í X hf. hafi verið í janúar 2006, svo og hafi ríkisskattstjóri ekki rökstutt niðurstöðu sína með fullnægjandi hætti.

Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan, sbr. II. kafla, má rekja upphaf þessa máls til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2010, þar sem kærandi var inntur eftir skýringum á tilgreindu kaupverði 240.000.000 kr. vegna kaupa sinna á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 30.000.000 kr., þ.e. á genginu 8, sem kærandi hefði keypt af félaginu hinn 6. september 2006, svo og á söluverði hlutabréfa í X hf. að nafnverði samtals 27.071.375 kr. sem kærandi hefði selt á árunum 2008 og 2009 með umtalsverðum söluhagnaði, svo sem nánar var rakið. Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. nóvember 2010, þar sem fram kom m.a. að umrædd hlutabréfakaup hefðu farið fram í janúar 2006 en ekki í september það ár. Um ákvörðun kaupverðs var greint frá því að höfð hefði verið hliðsjón af nýjasta innra virði X hf. sem hefði verið 5,17 í ágústlok 2005. Um söluverð á árunum 2008 og 2009 kom fram að við ákvörðun á viðskiptagenginu 25 í júlí 2008 hefði verið höfð hliðsjón af viðskiptagengi við kaup B ehf. á hlut Y hf. í X hf. á genginu 25,74, en við ákvörðun á viðskiptagenginu 18,14 í september 2009 hefði verið höfð hliðsjón af verðmati Arion banka hf. á hlut B ehf. í X hf. sem miðast hefði við gengið 18,95. Í framhaldi af því að ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga frá þrotabúi Y hf. um viðskipti félagsins með hlutabréf í X hf. á árunum 2006 til 2009, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2011, og svarbréf þrotabúsins, dags. 1. mars 2011 og 9. maí 2011, fór ríkisskattstjóri fram á frekari skýringar kæranda vegna kaupa hans á hlutabréfunum í X hf. á árinu 2006. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til þess að mikill munur væri á gengi sem byggt hefði verið á við kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. og gengi í öðrum viðskiptum með hluti í félaginu á tímabilinu 1. febrúar 2004 til 2. apríl 2007, sem ríkisskattstjóri hefði upplýsingar um, en þar á meðal tiltók ríkisskattstjóri kaup Y hf. á bréfum í X hf. dagana 10. júlí 2006, 28. febrúar 2007 og 2. apríl 2007. Að öðru leyti skírskotaði ríkisskattstjóri til viðskipta með bréf í X hf. 1. febrúar 2004, 26. janúar 2005 og 4. maí 2005. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 2011, var m.a. fundið að því að ríkisskattstjóri hefði ekki greint frá því í bréfi sínu hverjir hefðu átt í umræddum viðskiptum með hlutabréf í X hf., við hvaða aðstæður viðskipti hefðu verið gerð, hversu stórir eignarhlutir hefðu skipt um hendur og önnur atriði sem gætu gefið vísbendingar um ástæður verðákvörðunar í þeim viðskiptum. Var í bréfinu jafnframt fjallað frekar um hlutabréfakaup kæranda og áréttað að kærandi hefði í viðskiptunum horft til innra virðis X hf. sem hefði verið nokkru lægra á hvern hlut en hið umsamda verð. Með bréfi, dags. 8. febrúar 2012, sendi ríkisskattstjóri kæranda afrit gagna sem embættið hafði aflað varðandi viðskipti Y hf. með hlutabréf í X hf., en þar var nánar tiltekið um að ræða gögn vegna fyrrgreindra kaupa í júlí 2006, febrúar 2007 og apríl 2007 svo og vegna kaupa á hlutabréfum 19. júní 2007 og sölu á hlutabréfum í félaginu 30. júní 2008. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. febrúar 2012, voru færð rök að þeirri skoðun kæranda að gögn þessi hefðu ekki þýðingu í málinu, enda vörðuðu þau viðskipti eftir að kærandi hefði keypt bréf sín. Jafnframt gerði umboðsmaðurinn athugasemd við það að nöfn viðsemjanda Y hf. kæmu ekki fram í öllum tilvikum. Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. apríl 2012, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. apríl 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum árin 2007, 2009 og 2010 með bréfi, dags. 16. október 2012, og gerði grein fyrir þeim forsendum sem boðaðar breytingar byggðust á. Fram kom að hlutabréfakaup kæranda í X hf. af því félagi í janúar 2006 hefðu farið fram á grundvelli kaupréttar samkvæmt ráðningarsamningi kæranda við félagið og að ríkisskattstjóri teldi að hlutabréfin hefðu verið keypt á undirverði þegar litið væri til annarra viðskipta með hlutabréf í félaginu sem gerð hefðu verið á svipuðum tíma. Nánar tiltekið vísaði ríkisskattstjóri í þeim efnum til viðskipta „með hlutabréf í félaginu á genginu 14 frá 4. maí 2005 þegar Y keypti hlutabréf í félaginu eins og gjaldandi virðist hafa vitað af sbr. svarbréf umboðsmanns hans dags. 26. september 2011“, eins og ríkisskattstjóri komst að orði í boðunarbréfi sínu. Ekki rakti ríkisskattstjóri þessi viðskipti nánar í boðunarbréfinu. Einnig skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði sjálfur selt hlutabréf að nafnverði 1.072.283 kr. í X hf. til Kaupþings hinn 26. janúar 2005 á genginu 14. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir viðskiptum með hluti í X hf. á tímabilinu 10. júlí 2006 til 30. júní 2008, sem öll hefðu verið á genginu 18 eða hærra, því til stuðnings að ekki væri of langt seilst að miða við gengið 14 sem gangverð hlutabréfa í X hf. á þeim tíma þegar hlutabréfakaup kæranda fóru fram. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að mismunur gangverðs og kaupverðs kæranda fæli í sér launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Í boðunarbréfinu var veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að athugasemdum, andmælum og gögnum. Með bréfi, dags. 31. október 2012, fór umboðsmaður kæranda fram á að andmælafrestur yrði framlengdur til 16. janúar 2013. Þeirri beiðni mun ríkisskattstjóri hafa hafnað, en fallist á að framlengja andmælafrest kæranda til 19. nóvember 2012. Af hálfu kæranda var hinn 20. nóvember 2012 að nýju farið fram á lengri frest til að skila andmælum og varð ríkisskattstjóri við þeirri beiðni með framlengingu svarfrests til 26. nóvember 2012. Boðuðum breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2012, m.a. á þeim grundvelli að verð í umræddum viðskiptum frá 4. maí 2005 hefði þegar verið ákveðið í nóvember eða desember 2004, sbr. meðfylgjandi ljósrit af samningsdrögum frá 23. nóvember 2004 um kaup Y hf. á hlutafé í X hf. af ellefu öðrum hluthöfum í því félagi. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Í úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir niðurstöðu sinni og í boðunarbréfi, auk þess sem hann tók andmæli umboðsmanns kæranda til umfjöllunar. Í þeirri umfjöllun var fjallað nokkru nánar en í boðunarbréfinu um umrædd viðskipti Y hf., sem voru talin hafa átt sér stað 4. maí 2005, og kom fram að ríkisskattstjóri hefði undir höndum kaupsamning, dags. 20. apríl 2005, vegna þessara viðskipta, „þar sem Y og Z skiptast á hlutabréfum“, svo sem þar sagði, en andlag kaupanna væri hlutabréf í X hf. að nafnverði 16.089.582 kr. á genginu 14.

Athugasemdir kæranda varðandi brot ríkisskattstjóra á upplýsingaskyldu lúta að því að ríkisskattstjóri hafi ekki kynnt fyrir kæranda og gefið honum kost á að tjá sig um gögn, sem embættið hefði aflað í málinu, um viðskipti með hlutabréf í X hf. dagana 1. febrúar 2004, 26. janúar 2005 og 4. maí 2005. Einnig er fundið að því að nöfn viðsemjanda Y hf. í þremur af fimm samningum, sem ríkisskattstjóri sendi til kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2012, hafi verið felld úr skjölunum. Ráðið verður af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2013, að embættið hafi með síðastnefndum hætti talið sig gæta lögboðinnar þagnarskyldu gagnvart viðsemjendum Y hf. Þótt naumast hafi verið tilefni til þeirrar varkárni, eins og málið lá fyrir, verður ekki séð að þessi brottfelling nafna viðsemjenda Y hf. hafi breytt neinu sem máli getur skipt um möguleika kæranda á að tjá sig um þær ályktanir sem ríkisskattstjóri dró af efni samninganna. Verður þetta atriði því ekki látið ráða neinum úrslitum í málinu. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi lagt fyrir kæranda nein gögn um fyrrgreind viðskipti á árunum 2004 og 2005. Tekið skal fram að þar á meðal mun vera vísað til sölu kæranda sjálfs á hlut í X hf. að nafnverði 1.072.283 kr. sem seldur var fyrir 15.011.962 kr., eftir því sem fram er komið, hinn 26. janúar 2005. Ljóst er að gögn um þessi viðskipti voru kæranda tiltæk.

Miðað við framsetningu í úrskurði ríkisskattstjóra verður ráðið að þau viðskipti sem embættið dagsetti 4. maí 2005 réðu úrslitum um mat ríkisskattstjóra á gangverði hlutabréfa í X hf. í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003 á þeim tíma þegar kærandi nýtti kauprétt sinn, en óumdeilt er að það hafi verið hinn 15. janúar 2006. Um þessi viðskipti liggur fyrir kaupsamningur milli Y hf. og Z S.A., dags. 20. apríl 2005, um kaup fyrrnefnda félagsins á hlut í X hf. að nafnverði 16.089.582 kr. af hinu síðarnefnda. Kemur fram í samningnum að hann sé gerður í tengslum við samning frá 23. nóvember 2004 um kaup Y hf. á hlutafé í X hf. af Z S.A. og fleiri aðilum. Verður að ætla að þar sé um að ræða þann samning sem umboðsmaður kæranda lagði fram í óundirrituðu eintaki með andmælabréfi sínu, dags. 27. nóvember 2012. Þar kemur fram að kaupverð Y hf. á hlutafé í X hf. að nafnverði 182.350.000 kr. nemi 2.552.900.000 kr. sem miðist við gengið 14 fyrir hverja krónu hlutafjár og að kaupverð verði greitt með hlutum í Y hf. að nafnverði 100.000.000 kr. á genginu 25,529. Heimild sé í samþykktum Y hf. fyrir hlutafjárhækkun að fjárhæð 100.000.000 kr., en kaupandi muni afla heimildar hluthafafundar til frekari hækkunar hlutafjár eigi síðar en í júní 2005 til kaupa á hlutafé í X hf. að nafnverði 16.089.582 kr. af Z S.A. og greiða fyrir með hlutabréfum í Y hf. að nafnverði 8.823.460 kr. Samkvæmt þessu verður að taka undir það með umboðsmanni kæranda að verð í viðskiptunum 20. apríl 2005 hafi í raun verið ákveðið í nóvember 2004, hvað sem leið verðmæti félagsins þegar til fullnustu kaupanna kom. Meðal gagna málsins er einnig útprent hreyfingalista úr bókhaldi Y hf. um hlutafjáreign í X hf. svo og afrit nokkurra fylgiskjala þar að baki. Meðal annars eru gögn um tilfærða breytingu á mati á eignarhluta félagsins í X hf. hinn 30. júní 2005. Verður ekki annað séð en að reiknað hafi verið með genginu 11 við þá matsbreytingu. Gögn sem hér hefur verið vísað til, bæði samningurinn frá 20. apríl 2005 og bókhaldsgögn Y hf., bárust ríkisskattstjóra með bréfi skiptastjóra þrotabús Y hf., dags. 9. maí 2011, í framhaldi af tölvubréfi ríkisskattstjóra sem embættið mun hafa sent skiptastjóranum að fengnu bréfi hans, dags. 1. mars 2011, en tölvubréfið er ekki meðal málsgagna.

Hvorki í boðunarbréfi, dags. 16. október 2012, né í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun var vikið að bréfinu frá 9. maí 2011 og gögnum sem því fylgdu að því frátöldu að í úrskurði sínum gat ríkisskattstjóri þess, svo sem fram er komið, að fyrirliggjandi væri kaupsamningur, dags. 20. apríl 2005, um hlutafjárkaup sem embættið taldi hafa farið fram 4. maí það ár. Þá liggur fyrir að gögn þessi voru ekki kynnt kæranda áður en ríkisskattstjóri boðaði breytingar sínar á skattskilum kæranda, svo sem rétt hefði verið, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og eftir atvikum á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga. Blasir þó við að upplýsingar í þessum gögnum kunna að hafa haft verulega þýðingu í málinu, m.a. sökum þess að af þeim verður ráðið að aðalhluthafi X hf. hafi talið hlutafjáreign sína verðminni um mitt ár 2005 en gengið var út frá við hlutafjárkaupin síðla árs 2004 og á fyrri hluta árs 2005 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Bentu gögn þessi þannig til þess að greind viðskipti hafi ekki verið jafn ótvíræður vitnisburður um gangverð hlutabréfa í X hf. á fyrri hluta árs 2006 og ríkisskattstjóri hefur talið. Gera verður þá athugasemd við umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um framkomin andmæli kæranda að þar var í engu vikið að sjónarmiðum og gögnum varðandi kaup Y hf. á hlutum í X hf. í nóvember 2004 og tengslum þeirra viðskipta við þau hlutabréfakaup sem ríkisskattstjóri horfði einkum til.

Samkvæmt framansögðu voru verulegir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Eins og fyrr greinir gerði ríkisskattstjóri ekki fullnægjandi grein fyrir þeim upplýsingum sem hann hafði aflað vegna máls kæranda og ætla verður að hafi haft þýðingu í málinu. Verður því naumast séð að málið hafi verið nægilega upplýst af hendi ríkisskattstjóra áður en hann hófst handa um hina umdeildu endurákvörðun, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá fór ríkisskattstjóri á svig við andmæla- og upplýsingarétt kæranda við meðferð sína á málinu, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Jafnframt voru annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Að þessu virtu ber að ómerkja hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2009 og 2010. Samkvæmt þessu koma málsástæður kæranda ekki til frekari umfjöllunar. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda kveður kostnað vegna reksturs málsins fyrir yfirskattanefnd nema 912.580 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, án þess þó að sundurliða þá fjárhæð frekar. Ekki verður talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Jafnframt er til þess að líta að samhliða máli kæranda rekur umboðsmaður kæranda tvö önnur mál fyrir yfirskattanefnd þar sem sakarefni er samkynja. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007, 2009 og 2010 eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.