Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. september 2013, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 13. júní 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kærenda vegna tekjuáranna 2005, 2006 og 2007, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 4. maí 2012. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til tekjuskatts og útsvars um 158.537.341 kr. gjaldárið 2006 vegna meintrar óheimillar útgreiðslu fjármuna frá X ehf. til kæranda, A, og lækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts um 124.183.479 kr. vegna meintra offramtalinna vaxtatekna. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts um 69.246.125 kr. gjaldárið 2007 og 247.219.104 kr. gjaldárið 2008 vegna meintra vanframtalinna tekna kæranda af viðskiptum með framvirka samninga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við greinda hækkun skattstofna kærenda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og nam fjárhæð álags 39.634.335 kr. á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 2006 og 17.311.531 kr. á hækkun fjármagnstekjuskattsstofns gjaldárið 2007 og 61.804.776 kr. á hækkun fjármagnstekjuskattsstofns gjaldárið 2008.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. september 2013, er þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði verði ómerkt. Til vara er gerð krafa um að álagningu samkvæmt hinum kærða úrskurði verði breytt þannig að kæranda verði einungis færður til viðbótartekna „sá skattskyldi söluhagnaður sem varð af þeim framvirku samningum sem lágu til grundvallar tekjufærslu í skattframtölum hans gjaldárin 2006 og 2007, án frádráttar vegna þeirra framvirku samninga sem lokað var í neikvæðri stöðu, en að teknu tilliti til kostnaðar og þóknana sem greiddar voru, sem nemur kr. 3.071.145 gjaldárið 2006 og kr. 69.246.246 gjaldárið 2007“. Jafnframt felst í varakröfu kæranda að fallið verði frá beitingu álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að hinn 2. febrúar 2011 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda, A, vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Beindist rannsóknin í fyrsta lagi að meðferð hagnaðar af framvirkum samningum sem kærandi, A, gerði við Landsbanka Íslands hf. umrædd ár. Í öðru lagi laut rannsóknin að millifærslu á peningabréfum frá X ehf. til kæranda og meðferð þeirra í skattskilum kæranda. Í þriðja lagi tók rannsóknin til meðferðar hagnaðar í skattskilum kæranda af framvirkum samningum gerðum í nafni Y ehf. við Landsbanka Íslands hf. Auk þess sem teknar voru skýrslur af kærendum vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslur af C, viðskiptafræðingi, og D, fyrrverandi starfsmanni Landsbanka Íslands hf. Með bréfum, dags. 9. febrúar 2012, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kærendum og C skýrslu um rannsóknina og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 29. mars 2012, gerði umboðsmaður kærenda athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 4. maí 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var m.a. fjallað um framvirkra samninga í nafni kæranda, A, við Landsbanka Íslands hf. sem lokað var á árunum 2005, 2006 og 2007. Samkvæmt niðurstöðum rannsóknarinnar um þessi atriði voru tekjur kæranda af viðskiptum með framvirka samninga oftaldar í skattframtali kæranda árið 2006, en vantaldar í skattframtölum hans árin 2007 og 2008. Ekki væri heimilt að draga kostnað og þóknanir vegna skiptasamninga eða neikvæðan mismun annarra framvirkra skiptasamninga frá hagnaði, enda væru umræddar tekjur, utan rekstrar, skattlagðar sem vaxtatekjur í samræmi við 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002.

Hvað varðar tekjuárið 2006 var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að við skýrslutöku hefðu verið lagðir fyrir kæranda 17 framvirkir samningar í hans nafni við Landsbanka Íslands hf. með undirliggjandi hlutabréf, ásamt uppgjörum vegna þeirra á árinu 2005. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra hefðu uppgerðir samningar með hagnaði á árinu 2005 verið að fjárhæð 94.141.862 kr. Að viðbættum þóknunum væri fjárhæð samninganna 99.457.565 kr. Við skýrslutöku kannaðist kærandi við þessa samninga og greindi m.a. frá því að þeir hefðu allir átt að færast yfir á Y ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að í skattframtali kæranda árið 2006 væru taldar fram vaxtatekjur að fjárhæð 218.325.341 kr. Í bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 27. júlí 2011, væri gerð grein fyrir þessari fjárhæð með vísan til upplýsinga frá C sem annast hefði gerð skattframtalsins. Samkvæmt upplýsingum C væri hluti fjárhæðarinnar eða 91.070.717 kr. vegna nettó hagnaðar af framvirkum samningum kæranda í Landsbanka Íslands hf. sem lokað hefði verið á árinu 2005. Að öðru leyti væri um að ræða tekjur að fjárhæð 127.254.624 kr. af samningum í nafni X ehf. sem lokað hefði verið sama ár, en kærandi hefði tekið við réttindum og skyldum samkvæmt afleiðusamningum X ehf. við Landsbanka Íslands hf., ásamt því að taka við skuldum og ábyrgðum af félaginu á móti. Skattrannsóknarstjóri ríkisins rakti þær niðurstöður sínar vegna framangreinds þáttar málsins að samningar skattskyldur hagnaður kæranda af framvirkum samningum á árinu 2005 hefði verið 99.457.565 kr. Kærandi hefði talið fram í skattframtali sínu hagnað að fjárhæð 127.254.624 kr. vegna framvirkra samninga í nafni X ehf. Að mati skattrannsóknarstjóra væri þar um að ræða skattskyldar tekjur félagsins. Því hefði kærandi offramtalið tekjur vegna framvirkra samninga í skattframtali sínu árið 2006 um 118.867.776 kr.

Vegna tekjuársins 2006 vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að fyrir lægju 47 framvirkir samningar með undirliggjandi hlutabréf, ásamt uppgjörum vegna þeirra, sem gerðir hefðu verið í nafni kæranda við Landsbanka Íslands hf. og lokað á árinu 2006. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra næmu skattskyldar tekjur kæranda vegna samninga, sem gerðir hefðu verið upp með hagnaði, samtals 137.498.033 kr. og að viðbættum þóknunum 148.750.692 kr. Í skattframtali kæranda árið 2007 væru taldar fram vaxtatekjur að fjárhæð 68.251.908 kr. vegna framvirkra samninga í vörslu Landsbanka Íslands hf. sem væri 80.498.784 kr. lægri fjárhæð en samkvæmt útreikningi skattrannsóknarstjóra. Kærandi hefði ekki haft skýringu á þessum mismun, en C hefði aðspurður greint frá því að samningarnir hefðu verið meðhöndlaðir eins og um hlutabréfaviðskipti hefði verið að ræða og nettóhagnaður færður í skattframtal kæranda árið 2007. Í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að skattskyldur hagnaður kæranda af framvirkum samningum á árinu 2006 hefði verið 148.750.692 kr. og hefðu vanframtaldar skattskyldar fjármagnstekjur í skattframtali kæranda árið 2007 því verið 80.498.784 kr. að teknu tilliti til framtalinna tekna 68.251.908 kr.

Að því er varðaði tekjuárið 2007 kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að við skýrslutöku hefðu verið lagðir fyrir kæranda sjö framvirkir samningar með undirliggjandi hlutabréf, ásamt uppgjörum vegna þeirra, sem gerðir voru í hans nafni við Landsbanka Íslands hf. og lokað á árinu 2007. Hefði kærandi ekki munað hvort hann hefði gert þessa samninga. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra næmu skattskyldar tekjur kæranda vegna samninga, sem gerðir hefðu verið upp með hagnaði, samtals 88.093.007 kr. og að viðbættum þóknunum samtals 91.734.218 kr. Í skattframtali kærenda árið 2008 væru engar vaxtatekjur taldar fram af framvirkum samningum. Kærandi hefði ekki gefið skýringu á því hvers vegna ekki hefði verið gerð grein fyrir hagnaði af samningunum í skattframtali, en tekið fram að allir framvirkir samningar hans hefðu átt að færast yfir á Y ehf. sem stofnað hefði verið til að yfirtaka samningana. Hið sama hefði komið fram við skýrslutöku af C. Jafnframt hefði tilnefndur verjandi kæranda látið fylgja með bréfi sínu, dags. 27. júlí 2011, bréf ..., hrl., dags. 3. september 2009, vegna riftunaryfirlýsingar Landsbanka Íslands á hendur kæranda. Þá hefði með bréfi, dags. 10. október 2011, borist „yfirlýsing vegna afleiðusamninga“, dags. 3. maí 2008, frá Landsbanka Íslands hf. Landsbanki Íslands hf., kærandi og Y ehf. hefðu staðið að yfirlýsingu þessari sem hefði tekið til samninga sem lokað hefði verið á árinu 2008. Yrði því ekki séð að yfirlýsingin varðaði þá samninga sem til umfjöllunar væru í málinu og lokað hefði verið á árinu 2007. Samkvæmt útreikningum skattrannsóknarstjóra hefði skattskyldur hagnaður kæranda af slíkum samningum numið 91.734.218 kr. á árinu 2007 og væru tekjur í skattskilum kæranda því vantaldar um þá fjárhæð. Væri hér um að ræða samninga sem gerðir hefðu verið í nafni kæranda og lægju ekki fyrir nein gögn sem sýndu að samningarnir hefðu átt að tilheyra Y ehf. svo sem haldið hefði verið fram af kæranda og C. Þá hefðu fjármunir vegna viðskiptanna verið lagðir inn á bankareikning kæranda og hefði hann farið með viðskiptin eins og þau væru hans persónulegu viðskipti.

Næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um rannsókn á millifærslu peningabréfa frá X ehf. til kæranda, en kærandi hefði á árinu 2005 verið eigandi helmings hlutafjár í félagsins á móti eiginkonu sinni, B. Hefði kærandi verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins allt árið 2005. Í skýrslunni kom fram að fyrir lægju vörsluyfirlit frá Landsbanka Íslands hf. þar sem tilgreind væru kaup kæranda á peningabréfum fyrir 158.537.341 kr. þann 21. desember 2005. Þá lægju fyrir kvittanir frá sama degi vegna innlausnar peningabréfa X ehf. og vegna kaupa kæranda á peningabréfum fyrir sömu upphæð. Kærandi hefði við skýrslutöku óskað eftir að fá að athuga þetta betur. Í bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 27. júlí 2011, kæmu fram þær skýringar að kærandi hefði tekið við réttindum og skyldum afleiðusamninga X ehf. í Landsbanka Íslands hf. á árinu 2005, auk skulda og ábyrgða frá félaginu á móti þessum færslum. Skattrannsóknarstjóri gerði jafnframt grein fyrir svörum kæranda, B, og C um þennan þátt málsins, svo og efni fundargerðar hluthafafundar í X ehf., dags. 15. apríl 2005, um fyrirhugaða færslu framvirkra samninga félagsins yfir á kæranda. Jafnframt kom fram í skýrslunni að fyrir lægi yfirlýsing, dags. 13. desember 2005, frá kæranda, Landsbanka Íslands hf. og X ehf. þess efnis að kærandi tæki yfir réttindi og skyldur vegna framvirkra samninga X ehf. sem tilgreindir væru í yfirlýsingunni. Númer samninga í yfirlýsingunni væru ekki í samræmi við yfirlit yfir viðskipti félagsins með framvirka samninga. Aðspurður hefði kærandi ekki haft skýringu á þessu. Hann hefði hins vegar greint frá því að peningabréf í Landsbanka Íslands hf. hefðu verið keypt fyrir hagnað af þeim framvirku samningum sem félagið gerði við bankann. Tók skattrannsóknarstjóri fram um þetta atriði að þeir samningar, sem X ehf. hefði gert á árunum 2004 og 2005, hefði öllum verið lokað á tímabilinu 10. janúar til 12. desember 2005, eða áður en fyrrgreind yfirlýsingin hefði verið gerð, að einum undanskildum. Í yfirlýsingunni væru tilgreindir þeir samningar sem kærandi hefði yfirtekið frá X ehf. Engin gögn lægju hins vegar fyrir um að þeir samningar hefðu raunverulega tilheyrt kæranda. Samkvæmt þessu væri það mat skattrannsóknarstjóra að yfirfærsla peningabréfa frá X ehf. til kæranda hefði falið í sér úthlutun fjármuna félagsins til hluthafa, en úthlutunin hefði ekki farið fram í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og teldist því ólögmæt. Bæri að líta á greiðslu frá X ehf. til kæranda að fjárhæð 158.537.341 kr. sem tekjur kæranda á árinu 2005 sem féllu undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar. Þá hefðu fjármagnstekjur, taldar fram í lið 3.3 í skattframtali árið 2006, verið offramtaldar um 118.867.776 kr.

Loks var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um framvirka samninga í nafni Y ehf. Kom fram að bú félags þessa hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta ... febrúar 2010. Fyrir lægju 46 samningar vegna afleiðuviðskipta félagsins við Landsbanka Íslands hf. sem lokað hefði verið á árinu 2007, ásamt uppgjöri vegna þeirra, en hagnaður og tap vegna viðskiptanna hefði verið lagður inn og tekinn út af persónulegum bankareikningum kæranda, svo og hefðu peningabréf í nafni kæranda verið keypt fyrir hagnað af samningunum. Við skýrslutöku hefði kærandi ekki gefið skýringar á þessu, en tekið fram að til hefði staðið að að færa alla samninga yfir á Y ehf. þótt það hefði ekki komið til framkvæmda hjá bankanum. Í bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 31. október 2011, væri vísað til áðurnefnds bréfs ..., hrl., vegna riftunaryfirlýsingar Landsbanka Íslands hf. á hendur kæranda. Ekki yrði þó séð að í bréfinu væri fjallað um ástæður þess að hagnaður og tap vegna umræddra samninga hefði farið í gegnum bankareikning og peningabréf kæranda. Væri því þvert á móti haldið fram í bréfinu að eftir stofnun félagsins hefðu öll viðskipti við Landsbanka Íslands hf. farið fram í gegnum félagið. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra yfir fyrrgreind 46 afleiðuviðskipti, sem gerð hefðu verið í nafni Y ehf. á árinu 2007, hefði hagnaður af samningum með undirliggjandi hlutabréf, sem gerðir hefðu verið upp á árinu 2007, verið alls 159.126.097 kr., en að frádregnum samningum með tapi hefði hagnaður numið alls 151.557.322 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra voru rakin svör D, starfsmanns Landsbanka Íslands hf., við spurningum um fyrrgreind viðskipti, m.a. hvers vegna hagnaður og tap vegna framvirkra samninga, sem gerðir hefðu verið í nafni Y ehf., hefðu farið í gegnum banka- og vörslureikning kæranda persónulega en ekki í gegnum reikninga félagsins. Hefði D sagt að þetta hefði verið gert í bakvinnslu og að almennt hefðu slík viðskipti félags átt að fara í gegnum bankareikning í nafni félagsins. Kvaðst D ekki hafa komið að umræddri ráðstöfun á hagnaði og tapi af viðskiptunum. Hvað varðaði tekjuárið 2008 kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að fyrrgreind yfirlýsing vegna afleiðusamninga, dags. 30. maí 2008, varðaði eingöngu samninga sem lokað hefði verið á árinu 2008. Ef samningar með undirliggjandi hlutabréf, sem skráðir væru á Y ehf. og lokað hefði verið með tapi á árinu 2008, væru dregnir frá samningum með hagnaði væri ljóst að tap hefði verið verulegt. Þætti hvorki tilefni til að fjalla nánar um þá samninga sem um ræðir né framangreint samkomulag.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins áréttaði að umræddum framvirkum samningum, sem gerðir hefðu verið í nafni Y ehf., hefði verið ráðstafað gegnum bankareikning kæranda og með kaupum eða innlausn peningabréfa í hans eigu. Ekki hefði annað komið fram en að kærandi hefði persónulega haft fullan ráðstöfunarrétt á fyrrgreindum bankareikningi og peningabréfum á árinu 2007. Þá væri ljóst að kærandi hefði einnig verið í ábyrgðum fyrir samningunum þar sem tryggingar vegna samninganna hefðu verið hans persónulegu peningabréf. Þá hefðu samningar sem lokað hefði verið með tapi verið greiddir af bankareikningi kæranda eða með innlausn peningabréfa í hans eigu. Það væri því mat skattrannsóknarstjóra að í raun hefði verið um að ræða viðskipti á vegum kæranda og bæri að líta fram hjá því að samningarnir hefðu verið gerðir í nafni félagsins, enda hefði kærandi notið ávinningsins vegna samninganna og ekkert komið fram um að sá ávinningur hefði að einhverju leyti runnið til félagsins. Bæri að líta á jákvæðan mismun framvirkra samninga með undirliggjandi hlutabréf sem gerðir hefðu verið í nafni Y ehf. sem vaxtatekjur kæranda, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir skattskyldum ávinningi af umræddum samningum að fjárhæð 159.126.097 kr. í skattframtali sínu árið 2008. Ekki væri heimilt að draga frá hagnaði kostnað og þóknanir vegna skiptasamninganna eða neikvæðan mismun annarra framvirkra skiptasamninga.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar, að því leyti sem þær sneru að kæranda, með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2005 til og með 2009 eru eftirfarandi:

Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum skattaðila vegna tekjuáranna 2005 til og með 2007.

Ekki eru gerðar efnislegar athugasemdir við skattframtöl skattaðila vegna tekjuáranna 2008 og 2009.

Það er mat skattrannsóknarstjóra að líta beri á greiðslu frá X ehf. til skattaðila tekjuárið 2005 sem tekjur skattaðila sem falli undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar.

Fjármagnstekjur á skattframtali skattaðila vegna tekjuársins 2005 eru offramtaldar.

Skattskyldar tekjur af framvirkum samningum skattaðila á skattframtölum vegna tekjuáranna 2006 og 2007, sem skattleggja ber í samræmi við 3. tl. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, um tekjuskatt, eru vanframtaldar.

Líta ber á jákvæðan mismun framvirkra samninga með undirliggjandi hlutabréf sem gerðir voru í nafni Y ehf. sem vaxtatekjur skattaðila, sbr. 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 16. maí 2012, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 3. apríl 2013, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2006, 2007 og 2008 vegna tilgreindra breytinga á skattframtölum þeirra umrædd ár sem fyrirhugað væri að gera á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. maí 2012, sem fylgdi bréfinu. Nánar tiltekið væri fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 158.537.341 kr. gjaldárið 2006 vegna meintrar óheimillar arðsúthlutunar frá X ehf., á árinu 2005, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Einnig væri fyrirhugað að lækka stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006 um 124.183.479 kr. vegna oftalinna fjármagnstekna, en hækka stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts um 69.246.125 kr. gjaldárið 2007 og um 247.219.104 kr. gjaldárið 2008 vegna vanframtalinna tekna af afleiðusamningum sem kærandi, A, hefði gert við Landsbanka Íslands hf. á árunum 2006 og 2007. Ríkisskattstjóri boðaði jafnframt beitingu 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 og á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 21. maí 2013. Voru þar gerðar athugasemdir í fimm þáttum. Í fyrsta lagi var mótmælt tekjufærslu hjá kæranda, A, vegna uppgjörs samninga auðkenndum X ehf. og færslu á peningabréfum á árinu 2005. Umboðsmaður kærenda lagði áherslu á að með samningi, dags. 13. desember 2005, hefðu ekki einungis réttindi verið flutt frá félaginu til kæranda heldur einnig skyldur. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni varðandi aðdraganda og gerð samnings þessa, en bent hefði verið á tilefni til þess af hálfu kæranda. Rót aðilaskiptanna á samningunum hefði verið að rekja til skiptingar félagsins og sölu á þeim eignum sem staðið hefðu til tryggingar viðskiptum félagsins gagnvart bankanum, svo sem nánar var rakið. Í öðru lagi gerði umboðsmaður kærenda athugasemdir við uppgjör framvirkra samninga sem auðkenndir voru kæranda, A. Í þriðja lagi var fjallað um samninga auðkennda kæranda, A, og færð rök fyrir því að þeir tilheyrðu Y ehf. Y ehf. hefði verið stofnað í árslok 2006 í þeim eina tilgangi að taka yfir samninga kæranda við Landsbanka Íslands hf. Væri framburður fjögurra manna þess efnis samhljóða. Bókhald félagsins bæri það einnig með sér. Af hálfu kæranda væri því mótmælt að hagnaður vegna framvirkra samninga með undirliggjandi hlutabréf, sem tilheyrðu öðrum skattaðila, yrðu færð kærendum til tekna. Yrði ekki talið að viðhlítandi rannsókn hefði átt sér stað um þennan þátt málsins. Í fjórða lagi var því mótmælt að hagnaður vegna framvirkra samninga í nafni Y ehf. yrði færður kærendum til tekna. Að lokum var gerð athugasemd við boðaða beitingu álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. júní 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 í samræmi við það, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga. Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. maí 2012, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði m.a. tekjur af framvirkum samningum, þar sem hlutabréf væru undirliggjandi, sem kærandi, A, hefði gert við Landsbanka Íslands hf. í eigin nafni og í nafni Y ehf. á árunum 2005, 2006 og 2007, svo og meðferð tekna af slíkum samningum í nafni X ehf. á árinu 2005.

Að því er tók til tekna ársins 2005 (gjaldárið 2006) vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði heildarávinningur kæranda af framvirkum skiptasamningum með undirliggjandi hlutabréf numið 99.457.565 kr. á tekjuárinu 2005. Væri þar um að ræða tekjur af samningum sem lokað hefði verið með hagnaði á árinu og gerðir í nafni kæranda. Væri kostnaður og þóknanir vegna samninganna þá ekki dregin frá hagnaðinum. Í skattframtali kæranda árið 2006 væru tilgreindar vaxtatekjur af framvirkum skiptasamningum að fjárhæð 218.325.341 kr. eða 118.867.776 kr. hærri vaxtatekjum en rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós. Samkvæmt skýringum C, sem annast hefði framtalsgerð kæranda, væri hluti framtalinna fjármagnstekna eða 127.254.624 kr., vegna framvirkra samninga sem gerðir hefðu verið í nafni X ehf., en kærandi hefði ásamt eiginkonu sinni verið eigandi félagsins, ásamt því að vera stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Engin gögn lægju fyrir um að kærandi hefði í raun yfirtekið þá samninga sem gerðir hefðu verið í nafni X ehf. Yfirlýsing um yfirtöku kæranda á samningum X ehf. væri dagsett 13. desember 2005 eða eftir að þeim samningum hefði verið lokað sem kærandi hefði átt að yfirtaka. Þá lægi fyrir að hagnaði af framvirkum samningum gerðum í nafni X ehf. hefði verið varið til kaupa á peningabréfum í nafni félagsins. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að þeir framvirku samningar sem gerðir hefðu verið í nafni X ehf. tilheyrðu félaginu og hagnaður vegna þeirra samninga væru skattskyldar tekjur hjá félaginu, en ekki hjá kæranda. Því væru framtaldar tekjur kæranda af framvirkum skiptasamningum lækkaðar um sem næmi þeirri fjárhæð sem kærandi hefði talið sér til skattskyldra tekna af samningum í nafni X ehf.

Að því er varðaði tekjuárið 2006 (gjaldárið 2007) kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði heildarávinningur kæranda af framvirkum skiptasamningum með undirliggjandi hlutabréf numið 148.750.692 kr. það ár án frádráttar kostnaðar og þóknana vegna samninganna. Að teknu tilliti til framtalinna vaxtatekna af framvirkum skiptasamningum í skattframtali kæranda árið 2007 væru vaxtatekjur vantaldar um 80.498.784 kr. Fram væri komið að tap vegna framvirkra samninga hefði verið dregið frá hagnaði, ásamt kostnaði og þóknunum.

Vegna tekjuársins 2007 (gjaldárið 2008) rakti ríkisskattstjóri þær niðurstöður skattrannsóknarstjóra að heildarávinningur kæranda af framvirkum skiptasamningum með undirliggjandi hlutabréf, sem lokað hefði verið með hagnaði á árinu og gerðir hefði verið í nafni kæranda, hefðu alls numið 91.734.218 kr. án frádráttar kostnaður og þóknana, en í skattframtali kæranda árið 2008 væri engin grein gerð fyrir vaxtatekjum af slíkum samningum. Vegna skýringa kæranda um að allir umræddir samningar, sem hann hefði gert á árinu 2007, hefðu átt að færast yfir á Y ehf., tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn sem sýndu að þessir samningar hefðu átt að tilheyra Y ehf. Þá lægi fyrir að fjármunir vegna viðskiptanna hefðu verið lagðir inn á reikning kæranda en ekki reikning félagsins. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að ekkert tilefni væri til að álykta að framvirkir samningar, sem gerðir hefðu verið í nafni kæranda, hefðu tilheyrt einhverjum öðrum en honum sjálfum. Þá fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um 46 framvirka samninga sem gerðir hefðu verið í nafni Y ehf. við Landsbanka Íslands hf. á árinu 2007. Fram hefði komið að peningabréf hefðu verið keypt í nafni kæranda. Þá hefðu peningabréf á nafni kæranda verið innleyst til að greiða fyrir tap af samningum eða tapið greitt af bankareikningi kæranda. Ekki hefðu verið lögð fram nein gögn sem sýndu að ávinningur af samningunum hefði runnið til félagsins. Kærandi hefði ekki komið með trúverðugar skýringar á því hvers vegna fjármunir við uppgjör samninganna hefðu farið í gegnum banka- og vörslureikning hans persónulega, en ekki reikninga félagsins. Með vísan til þessa væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddir framvirkir samningar hefðu til málamynda verið gerðir í nafni Y ehf. og að kærandi hefði persónulega verið raunverulegur aðili að samningunum. Tekjur af samningunum hefðu því tilheyrt kæranda. Því bæri að líta fram hjá aðkomu Y ehf. og skattleggja tekjurnar af hinum framvirku samningum hjá kæranda. Samkvæmt því væru fjármagnstekjur kæranda hækkaðar sem næmi hagnaði af samningum sem gerðir hefðu verið í nafni Y ehf. eða um 159.126.097 kr. Væri þá búið að draga kostnað vegna samninganna frá hagnaði, sbr. útreikninga skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Hvað snerti uppgjör tekna af fyrrgreindum samningum tók ríkisskattstjóri fram að ljóst þætti að engin afhending eigna hefði átt sér stað við gerð og uppgjör framvirku samninganna, heldur eingöngu uppgjör á ávinningi eða tapi. Því væri litið svo á að ávinningur kæranda af samningunum væru tekjur af peningalegum eignum sem féllu ekki undir ákvæði um hagnað af sölu eigna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki séð að ákvæði 1. mgr. 24. gr. sömu laga ætti við í tilviki kæranda, enda ætti það ákvæði eingöngu við um eignir samkvæmt 12.-27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. Í því sambandi mætti ennfremur vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 222/2002. Samkvæmt framangreindu var það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddar tekjur kæranda væru skattskyldar samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 49/2013 væri litið svo á að frá hagnaði kæranda af viðskiptum með framvirka samninga bæri að draga kostnað og þóknanir vegna samninganna. Hefði kæranda því borið að gera grein fyrir fjármagnstekjum að fjárhæð 94.141.862 kr. í skattframtali árið 2006, 69.246.125 kr. í skattframtali sínu árið 2007 og 247.219.104 kr. í skattframtali sínu árið 2008.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 17.311.531 kr. fyrra árið og 61.804.776 kr. hið síðara. Kom fram hjá ríkisskattstjóra að vantaldar fjármagnstekjur kæranda teldust svo stórfelldur annmarki á skattskilum hans að ekki væru efni til annars en að beita umræddu álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um þennan annmarka á skattskilum sínum.

Um ástæður fyrir hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2006 vísaði ríkisskattstjóri til þess í úrskurði sínum að það væri niðurstaða embættisins að þeir framvirku samningar sem gerðir hefðu verið í nafni X ehf. tilheyrðu félaginu og að hagnaður vegna þeirra samninga væru skattskyldar tekjur hjá félaginu, en ekki kæranda. Eins og rakið væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefðu peningabréf að fjárhæð 158.537.341 kr. í eigu X ehf. verið færð yfir á nafn kæranda þann 21. desember 2005. Af hálfu kæranda hefðu komið fram þær skýringar að þetta stafaði af yfirfærslu framvirkra samninga félagsins yfir á kæranda. Engin gögn hefðu hins vegar verið lögð fram sem sýndu að yfirfærslan hefði í raun átt sér stað. Fyrirliggjandi yfirlýsing þess efnis að kærandi yfirtæki framvirka samninga X ehf. væri dagsett eftir að öllum samningum hefði verið lokað, að undanskildum einum samningi. Ennfremur hefði uppgjör samninganna farið í gegnum vörslureikning í eigu félagsins, en ekki kæranda. Þannig hefðu peningabréfin verið færð á nafn kæranda eftir að viðskiptum með umrædda samninga hefði verið lokið. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að yfirfærsla peningabréfa frá félaginu til kæranda hefði falið í sér úthlutun fjármuna úr félaginu. Ekki yrði séð að úttekt kæranda gæti fallið undir nein þau ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem tækju til heimilaðrar úthlutunar verðmæta úr félagi til hluthafa eða starfsmanna. Engin vísbending væri um að úttekt kæranda gæti talist venjulegt viðskiptalán, sbr. ákvæði 1. mgr. 79. gr. sömu laga. Þætti ljóst að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til þessarar úttektar kæranda á verðmætum úr rekstri félagsins. Samkvæmt þessu bæri að fara með úttekt kæranda á fjármunum úr X ehf. að fjárhæð 158.537.341 kr. á árinu 2005 sem laun til hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Á þessum grundvelli væri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 158.537.341 kr. gjaldárið 2006. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 39.634.335 kr., enda yrði að telja vantaldar tekjur svo stórfelldan annmarka á framtali að ekki væru efni til annars en að beita álagi.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. september 2013. Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kærenda sé byggð á því, auk annars, að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi. Í gögnum málsins komi fram að samið hafi verið á milli X ehf., Landsbanka Íslands hf. og kæranda, A, um að kærandi tæki yfir réttindi og skyldur X ehf. samkvæmt framvirkum samningum við Landsbanka Íslands hf. á árinu 2005. Hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki rannsakað nánar aðdraganda og gerð samningsins, svo sem nauðsynlegt hefði verið. Í skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins af D hafi hann vísað á þá starfsmenn Landsbanka Íslands hf. sem komið hafi að gerð samningsins og hvatt til þess að samband yrði haft við þá auk þess sem upplýsingar væru til staðar í bankanum. Óskiljanlegt sé að skattrannsóknarstjóri hafi ekki kannað þessi atriði nánar, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi komið fram við meðferð málsins að kærandi hafi reynt að afla gagna frá Landsbanka Íslands án árangurs. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni varðandi þennan þátt málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Því næst er í kærunni fjallað um framvirka samninga sem auðkenndir hafi verið kæranda, en tilheyrt hafi Y ehf. Fram hafi komið undir rannsókn málsins að Y ehf. hafi tekið yfir réttindi og skyldur vegna umræddra samninga. Það félag hafi verið stofnað í árslok 2006 í þeim eina tilgangi að taka yfir samninga kæranda við Landsbanka Íslands hf. Markmiðið hafi verið að öll fjárfesting færi inn í félagið. Liggi fyrir samhljóða framburður fjögurra manna um þetta, þ.e kærenda, C og D. Sá síðastnefndi sé ótengdur kærendum. Bókhald Y ehf. beri með sér að samningarnir hafi verið yfirteknir. Sé því rangt, sem byggt sé á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hinum kærða úrskurði, að engin gögn liggi fyrir sem sýni fram á að samningar hafi átt að færast yfir í Y ehf. Viðhlítandi rannsókn hafi ekki farið fram. Með vísan til þess er gerð krafa um að hagnaður vegna framvirkra samninga, sem tilheyrt hafi öðrum skattaðila, verði ekki færður til tekna í skattskilum kærenda.

Þá er þess krafist að kærendur þurfi ekki að sæta því að hagnaður vegna framvirkra samninga, sem tilheyrt hafi Y ehf., verði færður til tekna í skattskilum þeirra. Landsbanki Íslands hf. hafi tekið ákvörðun um að ráðstafa greiðslum vegna uppgjörs á umræddum samningum inn á bankareikning kæranda og það án nokkurs samráðs við hann og andstætt því sem samningarnir sjálfir hafi kveðið á um. Meginatriðið sé að Y ehf. hafi verið réttmætur eigandi umræddra samninga, en ekki kærandi. Geti ekki skipt máli þó að peningabréf, sem skráð hafi verið á nafni kæranda, hafi verið sett að veði fyrir samningunum, enda ekkert sem standi í vegi fyrir slíkri veðsetningu. Er lögð áherslu á að Landsbanki Íslands hf. hafi gengið að umræddum fjármunum á árinu 2009 til uppgjörs á neikvæðum samningum Y ehf. Skipti þetta máli þó svo að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri kjósi að líta fram hjá samhenginu, á þeim forsendum að samkomulag, sem gert var á milli kæranda og slitastjórnar Landsbanka Íslands hf. á árinu 2009, hafi ekki haft skattalega þýðingu, eða að það sé ekki í verkahring embættisins að skera úr um hvað hafi farið á milli greindra samningsaðila. Umræddir fjármunir hafi ekki staðið kæranda til frjálsrar ráðstöfunar og bankinn hafi gengið að þeim til fullnustu við uppgjör á samningunum. Skort hafi á greiningu skattrannsóknarstjóra ríkisins á því hvort og þá hvaða not eða ávinning kærandi hafi haft af þeirri óvenjulegu aðgerð bankans að ráðstafa andvirði hagnaðar af samningunum inn á reikning kæranda.

Bent er á að sá þáttur málsins sem lúti að uppgjöri þeirra samninga sem tilheyri kæranda og tekjufærðir hafi verið í skattframtölum hans hafi varðað túlkun laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. hvort með tilgreindan hagnað bæri að fara sem vexti af fjármagnstekjum eða söluhagnað af eignarhlutum í félögum utan rekstrar eða í atvinnustarfsemi. Af hálfu kæranda sé aðallega byggt á því að fara beri með hagnaðinn sem söluhagnað af eignarhlutum í félögum utan rekstrar. Kæranda sé hins vegar kunnugt um úrskurð yfirskattanefndar nr. 49/2013 þar sem komist hafi verið að þeirri niðurstöðu að meðhöndla bæri hagnað vegna hliðstæðra samninga sem vexti og sé varakrafa kæranda við það miðuð.

Kærandi mótmælir því að í málinu hafi verið sýnt fram á ólögmæta úthlutun verðmæta úr X ehf. til kæranda sem fara hafi átt með sem laun hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er vísað til þess að í gögnum málsins, m.a. fundargerð hluthafafundar í X ehf., dags. 15. apríl 2005, komi fram að rót aðilaskiptanna á samningum á milli félagsins og kæranda megi rekja til skiptingar félagsins og sölu á þeim eignum sem staðið hafi til tryggingar viðskiptum félagsins gagnvart Landsbanka Íslands hf. Á móti þeirri færslu, sem fram hafi farið frá félaginu, hafi kærandi tekið á sig þær skyldur gagnvart bankanum sem félagið hafi staðið í samkvæmt samningnum við bankann. Skuldir hafi þannig fylgt yfirfærslu samninganna til kæranda, ekki einungis eignir. Ekki sé unnt að líta einvörðungu til dagsetningar samningsins um yfirfærsluna, enda ljóst að yfirfærslan hafi átt sér lengri aðdraganda. Umrædd peningamarkaðsbréf hafi staðið til tryggingar viðskiptum samkvæmt framvirkum samningum og hafi verið veðsett bankanum. Sé ljóst að yfirfærsla á peningamarkaðsbréfum frá félaginu til kæranda hafi einungis verið liður í yfirfærslu á þeim réttindum og skyldum sem kærandi hafi tekið við af félaginu.

Krafa um að fallið verði frá beitingu álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 er byggð á því að kærendur hafi verið í góðri trú um að skattskil þeirra væru í samræmi við lög og reglur, en þau hafi notið aðstoðar sérfróðs manns við skattframtalsgerð sína. Er vísað á dóm Hæstaréttar Íslands frá 16. febrúar 2012 í málinu nr. 504/2011 í þessu sambandi. Kærendur hafi jafnframt treyst því að Landsbanki Íslands hf. stæði rétt og löglega að viðskiptum. Bankinn hafi ekki meðhöndlað mismun umræddra samninga sem vaxtatekjur og haldið eftir staðgreiðslu, sbr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

V.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2013, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Deiluefni í máli þessu varðar tekjur kæranda, A, af viðskiptum með framvirka skiptasamninga við Landsbanka Íslands hf. á árunum 2005, 2006 og 2007. Fyrir liggur að vegna slíkra viðskipta voru færðar vaxtatekjur að fjárhæð 218.325.341 kr. í skattframtali kærenda árið 2006 og að fjárhæð 68.251.908 kr. í skattframtali kærenda árið 2007, en engar vaxtatekjur vegna samninga af þessu tagi voru tilgreindar í skattframtali kærenda árið 2008. Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. júní 2013, lækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006 úr 468.358.573 kr. í 344.175.094 kr. eða um 124.183.479 kr. vegna meintrar offærslu tekna af viðskiptum með framvirka skiptasamninga við Landsbanka Íslands hf. á árinu 2005, enda væru í skattframtali kærenda það ár færðar tekjur af viðskiptum sem tilheyrðu X ehf., einkahlutafélagi í eigu kærenda. Á hinn bóginn hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, sama ár úr 4.989.480 kr. í 163.526.821 kr. eða um 158.537.341 kr. vegna ætlaðrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf. á árinu 2005 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 úr 78.658.027 kr. í 147.904.152 kr. eða um 69.246.125 kr. og gjaldárið 2008 úr 7.217.596 kr. í 254.436.700 kr. eða um 247.219.104 kr. vegna vanframtalinna tekna af viðskiptum kæranda, A, með framvirka samninga á árunum 2006 og 2007, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við greinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2006 og hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008.

Efnisleg kæruatriði málins varða samkvæmt framansögðu skattskil kæranda, A, en snerta ekki kæranda, B, að öðru leyti en því sem leiðir af ákvæðum 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Tekur umfjöllun hér á eftir mið af þessu.

Skipta má ágreiningsefnum málsins í fimm þætti. Í fyrsta lagi er deilt um tilheyrslu tekna að fjárhæð 127.254.624 kr. sem kærandi, A, tilgreindi af framvirkum skiptasamningum í skattframtali sínu árið 2006, en ríkisskattstjóri telur að hafi tilheyrt X ehf. Í öðru lagi, en í tengslum við hinn fyrstnefnda þátt, lýtur málið að tekjufærslu ríkisskattstjóra í skattframtali kæranda árið 2006 vegna meintrar dulinnar arðgreiðslu frá X ehf. á árinu 2005. Í þriðja lagi er ágreiningur um þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft tekjur af framvirkum samningum sem lokað var á árinu 2007, sbr. tekjuviðbót ríkisskattstjóra í skattframtali kæranda árið 2008, en af hálfu kæranda er byggt á því að tekjur þessar hafi tilheyrt Y ehf. sem stofnað var í árslok 2006 sem dótturfélag X ehf. Í fjórða lagi byggir kærandi á því að heimilt hafi verið við uppgjör fjármagnstekna af afleiðuviðskiptum sem málið varðar að draga frá hagnaði af tilgreindum afleiðusamningum tap vegna sölu sams konar samninga á sama ári. Í fimmta lagi varðar kæruefnið álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Á hinn bóginn verður að telja að óumdeilt sé að tekjur kæranda af framvirkum skiptasamningum hafi verið vantaldar í skattframtali árið 2007, þó ekki með þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni, en til vara að stofn til fjármagnstekjuskatts verði einungis hækkaður um 3.071.145 kr. gjaldárið 2006 og um 69.246.125 kr. gjaldárið 2007. Fyrir kröfum þessum eru í kæru bornar fram málsástæður sem bæði lúta að formlegum og efnislegum atriðum og kemur fram að þær séu að mestu leyti hinar sömu fyrir aðal- og varakröfu. Hvað formleg atriði varðar kemur fram að kærandi telji að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er því einkum borið við um þetta að ekki hafi verið athugaður sem skyldi aðdragandi að gerð yfirlýsingar, dags. 13. desember 2005, milli Landsbanka Íslands hf., kæranda og X ehf. um yfirtöku kæranda á réttindum og skyldum einkahlutafélagsins samkvæmt nánar tilteknum framvirkum samningum. Jafnframt er í kæru uppi sjónarmið um meinta vanrannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra að því er varðar tekjur af framvirkum samningum í nafni kæranda á árinu 2007, en sem fyrr segir heldur kærandi því fram að hér hafi verið um að ræða viðskipti á vegum Y ehf. Mismunur aðalkröfu og varakröfu felst í þeim þætti máls sem lýtur að uppgjöri tekna af afleiðuviðskiptum, en um það atriði gerir kærandi sem fyrr segir efnislegan ágreining.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að því sé haldið fram af hálfu kæranda að slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að hún geti ekki að neinu leyti talist tækur grundvöllur fyrir hinni kærðu endurákvörðun, enda varða aðfinnsluatriði kæranda einstaka þætti málsins en ekki rannsóknina í heild sinni. Verður ekki heldur talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rannsókninni að á henni verði ekki byggt. Að þessu athuguðu þykir rétt að fjalla um meinta annmarka á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra í tengslum við einstök kæruatriði, sbr. að framan.

Um framvirka skiptasamninga í nafni X ehf. árið 2005.

Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að tekjur af afleiðusamningum að fjárhæð 127.254.624 kr., sem kærandi færði meðal fjármagnstekna í skattframtali sínu árið 2006, tilheyrðu í raun X ehf., enda hefðu samningar þessir verið gerðir í nafni einkahlutafélagsins og hagnaði af þeim varið til kaupa á peningabréfum í nafni félagsins. Benti ríkisskattstjóri á að yfirlýsing um yfirtöku kæranda á samningum X ehf. væri dagsett 13. desember 2005, eða eftir að samningum, sem kærandi teldi sig hafa yfirtekið, hefði verið lokað.

Til stuðnings aðalkröfu hvað snertir þennan þátt málsins eru færð þau rök í kæru að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem lá til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra, hafi verið áfátt. Er áréttað í þessu sambandi það aðfinnsluatriði, sem áður hafði komið fram m.a. í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2013, að skattrannsóknarstjóri hafi ekki kannað nægilega aðdraganda og gerð yfirlýsingar, dags. 13. desember 2005, milli Landsbanka Íslands hf., kæranda og X ehf., um yfirtöku kæranda á réttindum og skyldum félagsins samkvæmt nánar tilteknum framvirkum samningum. Bendir kærandi á að í framburði D við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hafi komið fram að lögfræðideild bankans hafi annast gerð samningsins og hafi D í því sambandi nafngreint tvo starfsmenn deildarinnar. Um þetta skal tekið fram að fram er komið að D var tengiliður kæranda hjá Landsbanka Íslands hf. og hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi haft bein samskipti við umrædda starfsmenn lögfræðideildar bankans eða aðra starfsmenn hans, hvorki með tilmæli um aðilaskipti að afleiðusamningum né varðandi viðskipti við bankann að öðru leyti. Verður því ekki séð að sérstakt tilefni hafi verið til þess að afla skýrslna þessara manna um viðskipti kæranda eða X ehf. við bankann.

Samkvæmt yfirliti á fskj. 9.1-9.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru afleiðusamningar í nafni X ehf., sem um er deilt í málinu, gerðir á tímabilinu nóvember 2004 til desember 2005, sbr. tilgreindan upphafsdag samnings, en samningum þessum var ýmist lokað á árinu 2005 eða þeir framlengdir. Óumdeilt er að hagnaður af samningunum, að teknu tilliti til þóknunar, nam alls 143.653.395 kr. Þar af munu tekjur af fjórum samningum, samtals 16.698.771 kr., hafa verið tekjufærðar í skattskilum X ehf., en að öðru leyti færði kærandi hagnað af samningunum til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtali sínu árið 2006. Sjálfur gerði kærandi í eigin nafni 17 sams konar samninga við Landsbanka Íslands hf. á tímabilinu september til desember 2005, sem flestum var lokað innan ársins, og var hagnaður af 13 samningum alls 94.141.862 kr. að teknu tilliti til þóknunar. Samkvæmt þessu gerðu bæði X ehf. og kærandi sams konar samninga við Landsbanka Íslands hf. á síðasta þriðjungi ársins 2005. Þykir ekkert hafa komið fram í málinu sem gefur tilefni til annars en að byggja á því að tekjur af hinum fyrrnefndu samningum tilheyri félaginu, svo sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa talið, enda voru þau viðskipti í nafni félagsins og félagið talið eigandi að svonefndum peningabréfum sem keypt voru fyrir hagnað af viðskiptunum. Þykir engu geta breytt um þetta þótt telja megi upplýst að kærandi og aðrir fyrirsvarsmenn X ehf. hafi þegar kom fram á árið 2005 viljað hætta afleiðuviðskiptum á vegum félagsins. Hvað varðar viðbáru kæranda um aðilaskipti að samningum félagsins skal tekið fram að hvað sem öðru líður verður ekki fallist á að í skattalegu tilliti geti komið til slíks þegar í hlut eiga viðskipti sem búið er að fullnusta með uppgjöri samnings, enda eru tekjur af samningi þá til fallnar eða eftir atvikum tap fram komið. Af hálfu kæranda er vísað til yfirlýsingar vegna framvirkra samninga, sem dagsett er 13. desember 2005, milli Landsbanka Íslands hf., X ehf. og kæranda, en yfirlýsingin er raunar ekki undirrituð af hálfu bankans. Þessi yfirlýsing tekur eftir efni sínu ekki til þess eina samnings X ehf. sem gerður hafði verið á árinu 2005 og ekki hafði verið lokað umræddan dag, þ.e. samnings nr. 3070-0 sem lokað var 15. desember 2005. Þegar af þeirri ástæðu getur yfirlýsing þessi ekki haft neina þýðingu í málinu. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að telja rétt að ríkisskattstjóri hafi lækkað framtaldar fjármagnstekjur í skattframtali kærenda árið 2006 vegna tekna af afleiðusamningum í nafni X ehf. Að svo vöxnu og þar sem ekki er deilt um fjárhæð hvað þennan þátt varðar er kröfu kæranda hér að lútandi hafnað.

Um yfirfærslu peningabréfa frá X ehf. til kæranda.

Óumdeilt er að peningabréf í eigu X ehf. að fjárhæð 159.434.604 kr. voru innleyst hjá Landsbanka Íslands hf. þann 21. desember 2005. Að frádregnum fjármagnstekjuskatti 896.988 kr. var andvirði bréfa þessara 158.537.341 kr. ráðstafað þann sama dag til kaupa peningabréfa í sjóðum Landsbanka Íslands hf. í nafni kæranda. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu 158.537.341 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 sem launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 byggði sem fyrr segir á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum X ehf. á árinu 2005 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er krafa um niðurfellingu á tekjuviðbót ríkisskattstjóra studd því að umrædd færsla peningabréfa frá félaginu yfir á geymslusafn kæranda hjá Landsbanka Íslands hf. þann 21. desember 2005 hafi komið til vegna yfirfærslu framvirkra samninga milli aðila og þeirra réttinda og skyldna sem fylgdi þeim. Hafi peningabréfin staðið til tryggingar viðskiptum samkvæmt framvirku samningunum og verið veðsett bankanum. Því hafi ekki verið um að ræða yfirfærslu eigna til kæranda sem hafi staðið honum til frjálsrar ráðstöfunar. En nánar komið fram um þetta af hálfu kæranda að rekja megi aðilaskipti á greindum samningum til skiptingar félagsins og sölu á þeim eignum sem hafi staðið til tryggingar viðskiptum félagsins gagnvart bankanum, sbr. fundargerð hluthafafundar 15. apríl 2005. Vísar kærandi í þessu sambandi til yfirlýsingar, dags. 13. desember 2005, um yfirtöku kæranda á framvirkum samningum félagsins. Er hér um að ræða sömu efnislegu röksemdir og kærandi heldur fram varðandi tilheyrslu tekna af greindum samningum sem gerðir voru í nafni X ehf. og lokað á árinu 2005.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið voru kærendur á umræddum árum eigendur alls hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmenn félagsins, auk þess að starfa í þágu þess. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist teka til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kærenda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að telja verði X ehf. hafa verið aðila að þeim samningum sem gerðir voru í nafni félagsins um afleiðuviðskipti við Landsbanka Íslands hf. og lokað var á árinu 2005. Í samræmi við það verður að telja að yfirfærsla peningabréfa frá X ehf. til kæranda, A, hafi falið í sér úthlutun fjármuna félagsins til kæranda í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda hefur ekkert komið fram um gagngjald af hálfu kæranda vegna yfirfærslu peningabréfanna.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að yfirfærsla á peningabréfum X ehf. til kæranda, sem telja verður samkvæmt framansögðu honum til tekna, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að umræddar tekjur kæranda, sem efnislega teljast tekjur kæranda af hlutareign í félaginu gjaldárið 2006, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, beri að að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Um framvirka skiptasamninga í nafni kæranda árið 2007.

Þessi þáttur málsins tekur til tekna af sex framvirkum samningum, sem gerðir voru í nafni kæranda, A, og komu til uppgjörs á árinu 2007. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri tekjur af greindum samningum, samtals að fjárhæð 88.093.007 kr., sem fjármagnstekjur í skattframtali kæranda árið 2008.

Í kæru er vísað til þess að undir rannsókn málsins og við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi komið fram að réttindi og skyldur samkvæmt umræddum samningum hefðu verið yfirtekin af Y ehf. Hafi félag þetta verið stofnað í árslok 2006 í þeim tilgangi að taka yfir alla samninga kæranda við Landsbanka Íslands hf. til að draga úr áhættu hans. Hafi fjórir aðilar staðfest þetta í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins auk þess sem bókhald félagsins og bréf, ritað löngu fyrir upphaf rannsóknar, staðfesti það. Sé því rangt sem haldið sé fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra að engin gögn liggi fyrir sem sýni fram á að samningarnir hafi átt að færast yfir til Y ehf. Þá eru í kærunni uppi sjónarmið um vanrannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins og síðar ríkisskattstjóra, að því er varðar þennan þátt málsins.

Vegna athugasemda í kæru um annmarka á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað snertir afleiðuviðskipti á árinu 2007, þar á meðal þátt Y ehf. í þeim viðskiptum, skal tekið fram að við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. apríl 2011 var kærandi spurður út í umrædda samninga, en ljósrit þeirra eru meðal rannsóknargagna. Af hálfu kæranda voru gefnar takmarkaðar skýringar á þessum viðskiptum. Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að 28. desember 2006 var haldinn hluthafafundur í X ehf. þar sem undirritaðar voru samþykktir, stofngerð og stofnskrá fyrir Y ehf. Fram kemur í fundargerð hluthafafundarins að Y ehf. yfirtaki alla framvirka samninga kæranda við Landsbanka Íslands hf. og var kæranda falið að tilkynna D um þá ákvörðun. Í samantekt C, sem annaðist um framtalsgerð fyrir kærendur umrædd ár, kemur fram að Y ehf. hafi verið stofnað 28. desember 2006 af X ehf. og að allir framvirkir samningar við Landsbanka Íslands hf. frá og með áramótum 2006/2007 hefðu verið í nafni Y ehf. Í málinu liggja fyrir hreyfingalistar úr bókhaldi Y ehf. og eru þar færðir umræddir samningar sem gerðir voru í nafni kæranda. Þá liggur fyrir óundirrituð yfirlýsing, dags. 30. maí 2008, þess efnis að Y ehf. yfirtæki tiltekna afleiðusamninga með upphafsdagsetningu í nóvember 2007 til mars 2008. Í gögnum málsins liggja jafnframt fyrir bréfaskipti vegna riftunar slitastjórnar Landsbanka Íslands hf. á yfirfærslu hluta þessara samninga, en það mál endaði með samkomulagi milli slitastjórnarinnar og kæranda, dags. 23. október 2009. Hluta framangreindra gagna afhenti kærandi skattrannsóknarstjóra ríkisins, en að öðru leyti aflaði skattrannsóknarstjóri gagnanna frá Landsbanka Íslands hf. og öðrum aðilum. Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að við skattrannsóknina hafi verið leitast við að draga að landi tiltækar upplýsingar um greind viðskipti.

Ekki verður dregið í efa að Y ehf. hafi verið stofnað í því skyni að hafa með höndum m.a. þau viðskipti með afleiðusamninga sem kærandi hafði stundað í eigin nafni fram að stofnun félagsins og þannig draga úr áhættu kæranda af viðskiptunum. Hvað varðar fyrrgreinda sex samninga er til þess að líta að þeir voru gerðir í nafni kæranda í nóvember eða desember 2006 og var öllum lokað í janúar 2007. Ber uppgjör samninganna með sér að hagnaðinum hafi verið varið til kaupa á peningabréfum í eigu kæranda. Umræddir samningar eru ekki tilgreindir í fyrrgreindri óundirritaðri yfirlýsingu vegna afleiðusamninga, dags. 30. maí 2008. Vegna viðbáru kæranda um aðilaskipti að samningum, sem hér um ræðir, skal að öðru leyti áréttað það sem segir um hliðstætt atriði tekjuárið 2005, að í skattalegu tilliti verður ekki talið að til slíks geti komið þegar í hlut eiga viðskipti sem búið er að fullnusta með uppgjöri samnings, enda eru tekjur af samningi þá til fallnar eða eftir atvikum tap fram komið. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi komið fram í málinu sem leitt getur til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun hvað þennan þátt málsins varðar.

Um framvirka skiptasamninga í nafni Y ehf. árið 2007.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjur um 159.126.097 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 eða sem nam hagnaði af framvirkum skiptasamningum gerðum í nafni Y ehf. við Landsbanka Íslands hf. sem lokað var á árinu 2007. Af hálfu kæranda er byggt á því að Y ehf. hafi verið réttmætur aðili að umræddum afleiðuviðskiptum við Landsbanka Íslands hf. hvað sem líði ráðstöfun tekna af samningunum inn á bankareikning kæranda. Þá geti ekki skipt máli þótt peningabréf í nafni kæranda hafi verið sett að veði fyrir samningunum, enda standi ekkert í vegi fyrir slíkri veðsetningu. Hafi kærandi litið svo á að umræddir samningar væru í eigu félagsins og er í því sambandi bent á að á árinu 2009 hafi Landsbanki Íslands hf. gengið að umræddum fjármunum til uppgjörs á neikvæðum samningum félagsins við fall bankans. Er jafnframt vísað til þess í kæru að bókhald félagsins sýni hagnað af viðskiptum þess árið 2007 þrátt fyrir staðhæfingu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að ekkert liggi fyrir um að hagnaður hafi runnið til félagsins.

Eins og rakið hefur verið voru samþykktir, stofngerð og stofnskrá fyrir Y ehf. undirrituð á hluthafafundi hjá X ehf., stofnanda félagsins, hinn 28. desember 2006. Kom fram í fundargerð hluthafafundarins að hlutafé félagsins yrði 70.000.000 kr. og eigendur X ehf. myndu lána fyrir því sem upp á vantaði til greiðslu hlutafjár. Myndi Y ehf. yfirtaka alla framvirka samninga kæranda við Landsbanka Íslands hf. og var kæranda falið að tilkynna D um þá ákvörðun. Í samantekt C kemur sem fyrr segir fram að allir framvirkir samningar við Landsbanka Íslands hf. frá áramótum 2006/2007 hafi verið í nafni Y ehf. Þar er einnig greint frá því að kærandi hafi lánað X ehf. fyrir hlutafé í Y ehf. Hafi lánið verið geymt í peningamarkaðsbréfum þar til kennitala hafi verið fengin fyrir Y ehf. Staða peningamarkaðsbréfa hefði verið 481.769.103 kr. um áramót 2006/2007. Í skattframtal kæranda árið 2007 hefðu verið færðar 411.769.103 kr. þar sem hlutafé hefði verið 70.000.000 kr. Þá kom fram að staða peningamarkaðsbréfa í árslok 2007 hefði verið 753.283.981 kr. og þar af hefði eign Y ehf. verið 256.169.935 kr. Í skattframtal kæranda árið 2008 hefði eign í peningamarkaðsbréfum verið færð 494.902.594 kr. Engin gögn liggja fyrir um reikninga eða sjóði í eigu Y ehf. Þá mun hvorki skattframtali félagsins árið 2008 né ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007 hafa verið skilað. Hins vegar liggja fyrir gögn úr bókhaldi félagsins.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ekki liggur annað fyrir í málinu en að umrætt félag, Y ehf., hafi verið lögformlega stofnað og skráð sem einkahlutafélag, sbr. ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hefur ríkisskattstjóri enda ekki dregið tilvist félagsins sem lögaðila í efa. Bar félagið því sjálfstæða skattskyldu sem lögaðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið byggðist hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu tekna félagsins hjá kæranda sjálfum einkum á því að viðskipti með framvirka samninga hefðu einungis verið gerð í nafni félagsins til málamynda en raunverulegur aðili samninganna hefði verið kærandi. Ríkisskattstjóri rakti þau viðskipti sem gerð voru í nafni Y ehf. og rökstuddi ákvörðun sína fyrir því að tekjur af þeim viðskiptum hefðu verið persónulegar tekjur kæranda.

Hér að framan hefur verið fjallað um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að líta svo á að sex samningar sem gerðir voru upp í nafni kæranda á árinu 2007 hafi tilheyrt honum. Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að telja 46 framvirka samninga í nafni Y ehf. tilheyra kæranda er byggð á því að tilgreining umræddra samninga hjá einkahlutafélaginu hafi verið til málamynda (pro forma). Raunverulegur aðili samningsins hafi verið kærandi persónulega og hafi tekjur af samningunum því tilheyrt honum og verið skattskyldar tekjur hans sem slíkar. Til stuðnings þeirri niðurstöðu sinni vísar ríkisskattstjóri til þess uppgjör samninganna, hagnaður eða tap, hafi ýmist farið í gegnum bankareikning kæranda eða peningabréf í nafni hans. Þá hafi kærandi verið í persónulegri ábyrgð vegna viðskiptanna.

Óumdeilt er að uppgjöri vegna framangreindra framvirkra samninga var annað hvort ráðstafað af eða á reikning nr. ... eða vörslureikning peningamarkaðsbréfa í eigu kæranda. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram skýringar á því hvers vegna uppgjör hafi farið fram með þessum hætti, aðrar en þær að það hafi verið handvömm af hálfu Landsbanka Íslands hf. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kvaðst D, fyrrverandi starfsmaður Landsbanka Íslands hf., ekki vita hvers vegna uppgjör hafi verið með þessum hætti og hefði hann ekki komið að ákvörðun um það. Hlutverk hans hefði verið að miðla verðbréfum fyrir Y ehf. og hefði hann séð um allflest viðskipti félagsins við Landsbanka Íslands hf. Kom fram í skýrslutökunni að D hefði talið óskynsamlegt fyrir kæranda að stunda viðskipti með framvirka samninga í eigin nafni vegna áhættu en hann myndi ekki hvort kæranda hefði verið ráðlagt að færa viðskipti sín í hlutafélag. Í skýrslutöku af C kom fram að öll áhættufjárfesting hefði átt að fara inn í Y ehf. Í gögnum og skýringum, dags. 31. október 2011, vegna Y ehf., í framhaldi af skýrslutöku af kæranda þann 12. maí 2011, kom fram að haldin hefði verið fundargerðabók í félaginu í lausblaðaformi, en hún hefði mislagst.

Það að fjármunum væri ráðstafað á reikning í eigu kæranda verður ekki talið geta leitt til þess að rekstur félagsins, að öllu leyti eða hluta, verði af þeim sökum einum talinn tilheyra kæranda, hvað þá að skattaðild þess falli niður með greindum afleiðingum. Af gögnum málsins verður að telja að stofnun Y ehf. og viðskipti í nafni þess hafi átt að vera bindandi samkvæmt efni sínu, sbr. bréf, dags. 3. september 2009, til slitastjórnar Landsbanka Íslands hf. Samkvæmt framansögðu hefur ekki verið sýnt fram á að viðskipti með framvirka samninga í nafni Y ehf. hafi verið málamyndagerningur milli aðilanna. Því er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði og lækkar stofn til fjármagnstekjuskatts árið 2008 um 159.126.097 kr.

Uppgjör samninga tilheyrandi kæranda, A.

Byggt er á því í kæru til yfirskattanefndar að hagnaður kæranda af uppgjöri framvirkra samninga um hlutabréf á árunum 2005, 2006 og 2007 hafi verið söluhagnaður af eignarhlutum í félögum utan rekstrar, vegna þeirra hlutabréfa sem hafi verið undirliggjandi í samningunum. Hafi ákvæði 1. mgr. 18. gr., sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 þannig átt við og því hafi verið heimilt að draga tap af þeim samningum sem lokað hafi verið í neikvæðri stöðu frá hagnaði. Er tekið fram að kæranda sé kunnugt um úrskurði yfirskattanefndar í málum sem varða slíka samninga, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 49/2013 og sé því gerð sú krafa til vara að skattskyldur hagnaður kæranda verði lækkaður um fjárhæðir sem nemi greiddum þóknunum.

Eins og áður er rakið tilfærði kærandi í lið 3.3 í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 vaxtatekjur af viðskiptum með framvirka skiptasamninga eða að fjárhæð alls 91.070.717 kr. fyrra árið og 68.251.908 kr. síðara árið. Kærandi taldi hins vegar ekki fram neinar vaxtatekjur af viðskiptum með framvirka skiptasamninga í skattframtali sínu árið 2008. Rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós að kærandi hefði gert upp framvirka samninga um hlutabréf með hagnaði samtals að fjárhæð 94.141.862 kr. á árinu 2005, 137.498.033 kr. á árinu 2006 og 88.093.007 kr. á árinu 2007. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 15. júní 2011 greindi C frá því að uppgefin fjárhæð í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 hefði verið meðhöndluð eins og um hlutabréfaviðskipti hefði verið að ræða og „nettóhagnaður“ því færður.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í málinu að heimilt hafi verið við uppgjör fjármagnstekna af hinum umdeildu viðskiptum með framvirka samninga að draga frá hagnaði af tilgreindum samningum tap vegna sölu sams konar samninga á sama ári. Af hálfu kæranda hafa hins vegar ekki verið gerðar neinar athugasemdir við útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins á hagnaði og tapi af einstökum skiptasamningum að öðru leyti en því að kostnaður og þóknanir vegna samninganna ætti að dragast frá hagnaði. Í hinum kærða úrskurði er tekið tillit til þess. Verður því ekki annað séð en að það sé óumdeilt í málinu að hagnaður af viðskiptum með framvirka samninga hafi numið alls 94.141.862 kr. á árinu 2005, 137.498.033 kr. á árinu 2006 og 88.093.007 kr. á árinu 2007

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 66. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum.

Samkvæmt víðtæku orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 teljast hvers kyns tekjur af peningalegum eignum til tekna sem vextir. Ljóst er af skattskilum kæranda að afleiðusamningar, sem kærandi átti viðskipti með, leiddu ekki til afhendingar verðmætis af neinu tagi honum til handa við lok samningstíma. Verður samkvæmt framansögðu ekki talið að tekjur kæranda af sölu afleiðusamninga á árunum 2005, 2006 og 2007 falli undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur verður að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum sé að ræða þannig að tekjur af greindum viðskiptum séu skattskyldar á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Af þessu leiðir að heimild í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefur orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, á ekki við í tilviki kæranda, enda á það ákvæði aðeins við um hagnað af sölu eigna samkvæmt 12.–27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra.

Hér að framan eru rakin lagaákvæði um ákvörðun stofns til fjármagnstekjuskatts vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar að því er tekur til vaxta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., 8. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á því tímabili sem mál þetta tekur til. Hvorki í ákvæðum þessum né annars staðar í skattalöggjöfinni var fyrir að fara sérstakri heimild til slíkrar uppgjörsaðferðar sem á reynir í málinu. Í 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ákvæði 2. mgr. sömu greinar um heimild til að draga frá beinan kostnað við öflun tekna gildi ekki um leigutekjur, vexti eða aðrar fjármagnstekjur. Koma ákvæði 2. mgr. 30. gr. þannig ekki til álita í þessu sambandi. Umrætt ákvæði 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögfest með ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Var ákvæðið lögfest að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, var tekið fram að breytingin væri nauðsynleg þar sem frumvarpið gerði ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831). Var og áréttað í almennum athugasemdum með frumvarpinu að tillögur þess gerðu ráð fyrir því að lagður yrði 10% skattur á nafnvexti, afföll og gengishagnað án heimildar til frádráttar vaxtagjalda og kostnaðar á móti fjármagnstekjum (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3494–3495), sbr. einnig athugasemdir við 7. gr. frumvarpsins (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498).

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu hvað varðar tekjufærslu vegna hagnaðar af framvirkum samningum kæranda, A, sbr. ennfremur til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Samkvæmt framansögðu vantaldi kærandi, A, fjármagnstekjur í skattframtölum sínum árin 2006, 2007 og 2008 um 3.071.145 kr. fyrsta árið, 69.246.125 kr. annað árið og 88.093.007 kr. þriðja árið. Varakröfu kæranda um lækkun tekjufærslu vegna greiddra þóknana er vísað frá sem tilefnislausri.

Um álag.

Víkur þá að þrautavarakröfu kærenda um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun stofns til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2006 og hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kærenda gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kærenda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kærenda hefur m.a. verið lögð áhersla á að þau hafi ekki gert sér grein fyrir því hvernig staðið skyldi að framtalsskilum vegna umræddra viðskipta, enda leiðbeiningum skattyfirvalda þar að lútandi verulega áfátt. Með þessum skýringum þykja kærendur ekki hafa sýnt fram á að atvikum sé svo farið að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri niður álag. Þá er rétt að taka fram, vegna tilvísunar kærenda til vanrækslu Landsbanka Íslands hf. á að halda eftir staðgreiðslu skatts af tekjum af viðskiptunum, að staðgreiðsla skatts samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, felur í sér bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts nema annað sé tekið fram, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 1. gr. þeirra laga. Afdráttur staðgreiðslu breytir því engu um skatt- og framtalsskyldu vegna þeirra tekna sem um ræðir, sbr. m.a. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996. Um skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna vanframtalinna tekna af afleiðuviðskiptum má að öðru leyti vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 522/2012 sem birtur er á vef nefndarinnar. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka, sem voru á skattskilum kæranda tekjuárið 2005, þar sem engin grein var gerð fyrir úthlutun fjármuna úr einkahlutafélagi, og tekjuárin 2006 og 2007, þar sem engin grein var gerð fyrir verulegum vaxtatekjum vegna afleiðuviðskipta, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags er því hafnað. Hvað varðar tekjuárið 2005 þykir þó rétt að taka tillit til offærðra fjármagnstekna með þeim hætti að álag reiknast á hækkun tekna 34.353.862 kr. (158.537.341 – 124.183.479) og ákvarðast 8.588.465 kr.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með vísan til framanritaðs þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 lækkar um 159.126.197 kr. Álag lækkar samsvarandi gjaldárið 2008. Álag verður 8.588.465 kr. gjaldárið 2006. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 100.000 kr. Að öðru leyti stendur hin kærða endurákvörðun óhögguð.