Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 10. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 25/2015; kæra A og B, dags. 16. janúar 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2008, 2009 og 2010. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. janúar 2015, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 9. febrúar 2015, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2008, 2009 og 2010. Til grundvallar breytingum ríkisskattstjóra lá skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. mars 2013, á skattskilum kærenda vegna tekjuáranna 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór upprunalega fram með úrskurði, dags. 19. mars 2014. Með beiðni um endurupptöku, dags. 28. maí 2014, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, fóru kærendur fram á endurupptöku úrskurðar ríkisskattstjóra frá 19. mars 2014 á þeim grundvelli að úrskurðurinn hefði verið byggður á ófullnægjandi og röngum upplýsingum um málsatvik. Með úrskurði, dags. 17. október 2014, féllst ríkisskattstjóri á að tilefni væri til breytinga á fyrri úrskurði sínum vegna tekjuáranna 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði sínum, dags. 19. mars 2014, hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, um 100.000.000 kr. gjaldárið 2008 og um 13.890.000 kr. gjaldárið 2009 og stofn kæranda, A, til fjármagnstekjuskatts um 7.876.494 kr. gjaldárið 2009 og lækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts um 155.900.000 kr. gjaldárið 2010. Af úrskurðinum leiddi að barnabætur kærenda gjaldárin 2008 og 2009 féllu niður, en hækkuðu um 76.166 kr. hjá hvoru þeirra gjaldárið 2010. Með úrskurði sínum, dags. 17. október 2014, féllst ríkisskattstjóri á að lækka stofn kæranda, B, til útreiknings tekjuskatts og útsvars um 30.000.000 kr. gjaldárið 2008 og um 2.400.000 kr. gjaldárið 2009 frá því sem áður hafði verið ákvarðað.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, ef ekki að fullu þá að hluta, og að álagning miðist við innsend skattframtöl. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kærenda vegna tekjuáranna 2007 til og með 2010 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 11. maí 2012, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, A, og má rekja tilefni hennar til tilkynningar frá ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 17. október 2012, var kæranda, B, tilkynnt að rannsókn væri jafnframt hafin á skattskilum hennar vegna sömu ára. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra 23. júlí og 24. október 2012 og kærandi, B, mætti til skýrslutöku 10. september og 24. október 2012. Með bréfi, dags. 7. desember 2012, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kærendum skýrslu, dags 6. desember sama ár, um rannsókn embættisins á skattskilum þeirra og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kærenda með bréfum umboðsmanna þeirra, dags. 21. janúar 2013, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. mars 2013, sem var efnislega samhljóða fyrri skýrslu að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli kærenda og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kærenda vegna tekjuáranna 2007, 2008 og 2009. Rannsóknin hefði leitt í ljós að millifærðar hefðu verið af bankareikningi X ehf., félags í eigu kærenda, samtals 118.000.000 kr. inn á bankareikning kæranda, B, á árunum 2007 og 2008. Á árinu 2008 hefðu síðan verið millifærðar af sama reikningi samtals 4.110.000 kr. til X ehf. Að mati skattrannsóknarstjóra hefðu framangreindar greiðslur til kæranda, B, á árunum 2007 og 2008, samtals að fjárhæð 113.890.000 kr., verið tekjur hennar sem skattleggja bæri samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 11. gr. laganna.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um framtalda arðgreiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 155.900.000 kr. sem tilfærð var í skattframtali kærenda árið 2010 og vaxtatekjur. Var rakið að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að uppruni þessara fjármuna hefðu verið þær 100.000.000 kr. sem millifærðar hefðu verið inn á bankareikning kæranda, B, í nóvember 2007, 18.000.000 kr. sem millifærðar hefðu verið inn á reikning hennar á árinu 2008 og hluti af söluverði fasteignar að K ásamt vöxtum af þessum fjármunum á árunum 2007 og 2008. Í árslok 2008 hefði inneign á bankareikningi kæranda, B, verið 155.721.963 og vaxtatekjur af henni numið 7.876.494 kr. Í athugasemdareit í skattframtali kærenda árið 2009 hefði verið greint frá því að framangreind innstæða væri eign Y ehf. og væri innstæðan ásamt vöxtum af henni talin fram í skattframtali félagsins. Var sú skýring gefin fyrir skráningu bankareikningsins á nafn kæranda, B, að vegna þess umróts sem hefði verið í íslensku bankakerfi hefðu kærendur ekki þorað að eiga slíka fjárhæð í nafni félagsins enda hefðu þau talið einstaklinga betur varða en félög. Kom fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að umræddir fjármunir hefðu verið komnir inn á reikning kæranda, B, löngu áður en meint arðgreiðsla hefði farið fram og hefðu umræddir fjármunir aldrei verið í vörslu Y ehf.

Samkvæmt því sem fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði meirihluti þeirra fjármuna sem millifærðir voru af reikningi kæranda, B, átt uppruna sinn hjá X ehf. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að þar sem framangreindir fjármunir hefðu verið greiddir til kærenda frá X ehf. á árunum 2007 og 2008 en ekki frá Y ehf. á árinu 2009 og ekki hefði verið lagður fram ársreikningur Y ehf. vegna rekstrarársins 2008 yrði ekki talið að um arðgreiðslu frá Y ehf. hefði verið að ræða. Var það mat skattrannsóknarstjóra að kærendur hefðu oftalið arðstekjur um 155.900.000 kr. í skattframtali sínu árið 2010. Hins vegar hefði kærandi, B, haft tekjur að fjárhæð samtals 113.890.000 kr. árin 2007 og 2008 sem skattleggja bæri samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga. Var það jafnframt mat skattrannsóknarstjóra að vaxtatekjur af bankareikningi B að fjárhæð 7.876.494 kr. bæri að telja fram í skattframtali hennar árið 2008, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði umræddur bankareikningur verið á hennar nafni og mætti rekja uppruna fjármuna á reikningnum til greiðslna til hennar frá X ehf. og vegna sölu fasteignar í hennar eigu.

Í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir andmælum umboðsmanna kærenda, sbr. bréf, dags. 21. janúar 2013, og tekin afstaða til þeirra. Andmælin leiddu ekki til efnislegra breytinga á skýrslu skattrannsóknarstjóra en gerðar voru smávægilegar breytingar á orðalagi skýrslunnar. Að viðbættum kafla um andmæli kærenda var endanleg skýrsla, dags. 6. mars 2013, þannig í meginatriðum samhljóða fyrri skýrslu, dags. 6. desember 2012.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kærenda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 28. október 2013, boðaði ríkisskattstjóri kærendum að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. mars 2013, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2008, 2009 og 2010. Ríkisskattstjóri tók fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga. Þá rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa kæranda, B, 113.890.000 kr. til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, þ.e. 100.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 13.890.000 kr. í skattframtali árið 2009. Ennfremur hygðist ríkisskattstjóri fella niður tilfærða arðgreiðslu að fjárhæð 155.900.000 kr. frá Y ehf. í skattframtali kærenda árið 2010, en færa kærendum til eignar í skattframtali árið 2010 inneign á bankareikningi að fjárhæð 155.721.963 kr. í skattframtali árið 2009 og að auki að færa þeim til tekna sem skattskylda vexti 7.876.494 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri kærendum að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns þeirra gjaldárin 2008 og 2009 sem af þessum breytingum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 10. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kærenda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Vörðuðu athugasemdir hans bæði form og efni máls. Var fundið að rannsókn skattrannsóknarstjóra og því að ríkisskattstjóri hefði eingöngu byggt boðunarbréf sitt á niðurstöðu þeirrar rannsóknar. Hefði ekki verið tekið tillit til fyrirliggjandi upplýsinga og gagna sem nánar voru tiltekin í bréfinu. Var byggt á því að kærendur hefðu látið í té í skattframtölum sínum fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á og væru tímamörk endurákvörðunar vegna gjaldáranna 2008, 2009 og 2010 því liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá var málavöxtum lýst vegna skiptingar X ehf. á árinu 2007 í tvö félög þar sem Y ehf. hefði verið viðtökufélag. Var þannig leitast við að sýna fram á að fjármunir þeir sem lagðir hefðu verið inn á bankareikning kæranda, B, hefðu átt uppruna sinn hjá Y ehf. en ekki hjá X ehf., eins og skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hefðu talið. Þá voru gerðar margvíslegar athugasemdir við einstök atriði boðaðra breytinga og þeim mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. mars 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó að því frátöldu að ekki kom til beitingar álags á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2008, 2009 og 2010 til samræmis. Kom fram í úrskurðinum að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, væri hækkaður um 100.000.000 kr. gjaldárið 2008 og um 13.890.000 gjaldárið 2009. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda, A, til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2009 um 7.876.494 kr. vegna vaxtatekna og felldi niður tilfærða arðgreiðslu frá Y ehf. í skattframtali kærenda árið 2010. Ríkisskattstjóri tók afstöðu til andmæla umboðsmanns kærenda í bréfi, dags. 10. desember 2013, en taldi þau ekki hafa áhrif á boðaðar breytingar.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2014, fór umboðsmaður kærenda fram á endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. mars 2014, á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var óskað eftir því að tekin yrði afstaða til rökstuðnings sem fram hefði komið í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. desember 2013, vegna álitaefna er sneru að uppruna hins umdeilda fjármagns og þeim fjárhæðum sem skattlagðar hefðu verið. Tók umboðsmaður kærenda fram að í engu hefði verið fjallað um þessi andmæli í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. mars 2014. Ríkisskattstjóra hefði borið að leggja sjálfstætt mat á ágreiningsefnið og rannsaka eftir atvikum þau atriði sem frekari rannsókn þyrftu og fram hefðu komið. Í fyrstu vék umboðsmaður kærenda að uppruna þess fjármagns sem ríkisskattstjóri hefði fullyrt að hefði stafað frá X ehf. en ekki Y ehf. eins og kærendur hefðu haldið fram. Eins og fram hefði komið í bréfi, dags. 10. desember 2013, hefði X ehf. verið skipt miðað við réttaráhrif 1. júlí 2007 og hefði Y ehf. tekið við ákveðnum réttindum og skyldum sem áður hefðu verið hjá X ehf. Var gerð grein fyrir fjármunum samtals að fjárhæð 96.802.113 kr. sem fluttir hefðu verið til svo framkvæma mætti fjárhagslegan aðskilnað félaganna. Meðfylgjandi bréfinu voru ýmis gögn varðandi þessi atriði. Í annan stað vék umboðsmaður kærenda að ákvörðun fjárhæða í úrskurði ríkisskattstjóra. Var annars vegar gerð krafa um að farið yrði eftir lögformlegu bókhaldi við ákvörðun fjárhæða og hins vegar voru færðar sönnur á bankafærslur sem umboðsmaður kærenda taldi að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði átt að taka tillit til í rannsókn sinni. Vegna gjaldársins 2008 var gerð sú krafa að endurákvarðaður stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars yrði lækkaður um 44.348.964 kr., sbr. meðfylgjandi gögn. Að lágmarki væri gerð krafa um að tekið yrði tillit til 30.000.000 kr. innborgunar kærenda þann 6. júlí 2007 sem nýtt hefði verið til uppgreiðslu á láni frá S ehf. Vegna gjaldársins 2009 var gerð krafa um að horft yrði til innborgana kærenda að fjárhæð 2.400.000 kr. og að endurákvarðaður stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars myndi lækka um þá fjárhæð eða í 13.064.016 kr. í stað 15.464.016 kr. Þá tók umboðsmaður kærenda fram að beiðnin hefði ekki áhrif á stöðu kærenda í heild gagnvart álitaefninu. Beiðninni væri einungis ætlað að lagfæra augljósar skekkjur sem hefðu verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra og endurspegluðust í úrskurði ríkisskattstjóra sem og að ekki hefði verið fjallað um mikilvæg andmæli kærenda varðandi þau atriði.

Með úrskurði, dags. 17. október 2014, féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku úrskurðar, dags. 19. mars 2014, og lækkaði stofn kæranda, B, til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2008 um 30.000.000 kr. og gjaldárið 2009 um 2.400.000 kr. vegna innborgunar kæranda, A, á bankareikning X ehf. Taldi ríkisskattstjóri framlögð gögn benda til þess að greiðslur vegna sölu markaðsbréfa ... hefðu verið viðskipti með eignir Y ehf. Engu að síður hefðu þessi viðskipti verið gerð í nafni X ehf. dagana 15. og 20. nóvember 2007 og hefðu greiðslur fyrir bréfin verið lagðar inn á bankareikning X ehf. Hinn 21. nóvember 2007 hefði verið greitt af bankareikningi X ehf. inn á bankareikning kæranda, B, með millifærslu og hefði þessum fjármunum verið velt á milli bankareikninga hennar þar til meint arðgreiðsla til kærenda fór fram á árinu 2009. Væri ljóst að umræddir fjármunir hefðu aldrei farið inn á bankareikninga Y ehf. Hvort uppruni fjármagnsins hefði verið hjá Y ehf. eða hjá X ehf. breytti ekki þeirri staðreynd að kærendur hefðu tekið fjármuni út af reikningi einkahlutafélags í þeirra eigu 21. nóvember 2007 og fært inn á eigin bankareikning og yrði ekki séð að á þeim tíma sem úttektirnar hefðu farið fram hefðu skilyrði 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, fyrir arðgreiðslu verið til staðar. Féllst ríkisskattstjóri því ekki á að ógilda úrskurð sinn í heild að þessu leyti. Að virtum innsendum gögnum vegna innborgunar kæranda, A, á bankareikning X ehf. þann 6. júlí 2007 að fjárhæð 30.000.000 kr. og gögnum frá S hf. þætti í ljós leitt að kærandi, A, hefði lagt fram til X ehf. (Y ehf.) fjármuni til þess að greiða skuld félagsins. Væri því fallist á að lækka stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars kæranda, B, um þá fjárhæð. Auk þess þætti í ljós leitt að dagana 4. - 6. júní 2008 hefði kærandi, A, lagt inn á bankareikning X ehf. samtals 2.400.000 sem taka bæri tillit til. Væri endurupptökubeiðni kærenda um önnur atriði synjað.

IV.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2014, sbr. greinargerð, dags. 9. febrúar 2015, eru málsatvik rakin og ítrekað að skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafi litið fram hjá augljósum andmælum. Kemur fram að niðurstaða skattrannsóknarstjóra hafi verið byggð á því að tilteknar millifærslur hafi talist ólögmætar úttektir á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og ættu því að skattleggjast samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 án þess að það mat væri rökstutt með vísan til laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, eða laga nr. 145/1994, um bókhald. Mat skattrannsóknarstjóra sem síðan endurspeglaðist í úrskurði ríkisskattstjóra hafi í fyrsta lagi verið að uppruni fjármagnsins hafi verið hjá X ehf. ekki hjá Y ehf. og þar sem framangreindir fjármunir hafi verið greiddir til kærenda frá X ehf. á árunum 2007 og 2008 verði ekki talið að um arðgreiðslu frá Y ehf. hafi verið að ræða. Í öðru lagi hafi verið byggt á því að þar sem fjármunir hafi legið á bankareikningi hluthafa hafi verið um ólögmæta úttekt að ræða og hafi kærendur nýtt fjármunina í eigin þágu. Í þriðja og síðasta lagi hafi verið horft til einstakra millifærslna og þær skattlagaðar, en bókhald ekki skoðað í heild sinni til að sannreyna hver raunveruleg bókhaldsleg staða hafi verið.

Fram kemur í kæru að ríkisskattstjóri hafi fallist á fullyrðingar kærenda um að uppruni hins umdeilda fjármagns hafi ekki verið hjá X ehf. við afgreiðslu á endurupptökubeiðni kærenda, dags. 27. maí 2014. Ríkisskattstjóri hafi þó afgreitt þann þátt málsins með þeim undarlega hætti og þeirri einu röksemd að það hafi ekki skipt máli þar sem fjármunirnir hafi verið komnir inn á reikning kæranda, B, „löngu áður“ en heimild hafi verið til greiðslu arðs. Við rannsókn og rekstur málsins hafi ítrekað komið fram að kærendur hafi með skýrum hætti gert grein fyrir því í athugasemd með skattframtali árið 2009 að meðal eigna Y ehf. hafi verið bankareikningur sem skráður hafi verið á nafn kærenda. Gefnar hafi verið þær skýringar á því m.a. að félagið hafi ekki fengið kennitölu fyrr en á árinu 2008 auk þess sem kærendur hafi talið umrædda fjármuni betur tryggða væru þeir skráðir á þeirra nafn vegna þess efnahagshruns sem yfir hafi dunið á þeim tíma. Þessar skýringar hafi ekki verið hraktar en ríkisskattstjóra hafi ekki þótt þær trúverðugar og talið að færa hefði átt þessa fjármuni inn á bankareikning Y ehf. eftir að það félag fékk kennitölu. Er af þessu tilefni bent á að gerð hafi verið grein fyrir því hvers vegna það hafi ekki verið gert. Af þeim sökum hljóti heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar að hafa takmarkast af 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Rétt sé að benda á í þessu samhengi að 10. júní 2008 hafi legið fyrir heimild til úthlutunar arðs að fjárhæð rúmlega 180.000.000 kr. eða skömmu eftir að Y ehf. fékk kennitölu, en ársreikningur félagsins vegna ársins 2007 var dagsettur þann dag. Þrátt fyrir að arði hafi formlega ekki verið úthlutað fyrr en í febrúar 2009 hafi öll skilyrði arðsúthlutunar verið til staðar miklu fyrr. Öll umfjöllun bæði skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra varðandi meinta ólögmæta úttekt hafi byggt á því að uppruni fjármagns hafi verið hjá X ehf. en ekki Y ehf., en þar sem ljóst hafi verið að uppruni fjármagnsins hafi verið hjá Y ehf. standist ákvörðun ríkisskattstjóra ekki. Þannig hafi ekki verið rannsakað hvort og hvernig greiðslur, sem hafi verið grundvöllur skattlagningar í máli þessu, hafi haft áhrif í reynd. Í ársreikningum Y ehf. hafi umræddir bankareikningar verið taldir fram og því hafi að fullu verið gerð grein fyrir þeim fjármunum í því bókhaldi, skattframtölum og ársreikningum á þeim stað sem þeir áttu heima. Hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri hafi séð ástæðu til að draga það í efa eða gera athugasemdir við það þrátt fyrir að Y ehf. hafi samhliða verið í skattrannsókn. Þannig hafi umræddir fjármunir réttilega verið taldir fram hjá félaginu í samræmi við lög um einkahlutafélög, lög um bókhald og lög nr. 90/2003 og því ekki um ólögmæta úttekt úr X ehf. að ræða. Allt hafi verið rétt fram talið og sú staðreynd að umræddir fjármunir hafi verið á bankareikningi á nafni hluthafa geti ein og sér ekki talist nægjanleg ástæða til að ákvarða að fjármunirnir hafi verið teknir úr félaginu með ólögmætum hætti með vísan til 11. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi ítrekað verið gefnar skýringar á tilhögun mála.

Þá kemur fram í kæru að sérstök skýring hafi verið gefin á því í skattframtali kærenda árið 2009 af hverju umræddir fjármunir hafi verið í vörslu kærenda. Ekkert mæli gegn því í lögum um einkahlutafélög að eignir séu skráðar tímabundið á annan aðila líkt og gert hafi verið í máli þessu. Það eitt og sér að fjármunirnir hafi verið í vörslu hjá kærendum geti ekki leitt til skattskyldu líkt og skattrannsóknarstjóri telji í skýrslu sinni sem ríkisskattstjóri byggi úrskurð sinn á. Til stuðnings þeirri ályktun sinni að kærendur hafi nýtt fjármunina til einkanota hafi skattrannsóknarstjóri m.a. bent á að millifærðar hafi verið 20.000 kr. á reikning dóttur kærenda. Ekki hafi þó verið tekið tillit til þess að á þeim tímapunkti hafi 10.027.674 kr. verið til viðbótar við fjármuni félagsins á reikningnum. Rök þessi standist því ekki. Sýnt hafi verið fram á að fjármunir þeir sem í vörslu voru hjá kærendum og uppruna sinn áttu hjá Y ehf. hafi ætíð staðið inni á reikningi og aldrei verið á þá gengið. Ekki standist því rök um að um einkanot fjármunanna hafi verið að ræða auk þess sem sú staðreynd að fjármunirnir hafi farið á milli reikninga breyti heldur engu.

Þá er bent á að skattrannsóknarstjóri hafi valið út millifærslur af bankareikningum X ehf., að því er virðist af handahófi, og lagt til grundvallar skattlagningu. Svo illa hafi sú rannsókn verið unnin sem og úrskurður ríkisskattstjóra að fara hafi þurft fram á endurupptöku úrskurðarins þar sem ekki hafi verið tekið tillit til augljósra færslna sem þar áttu að færast á móti. Hafi bæði skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri litið fram hjá bókhaldi félaganna þar sem skattframtali og ársreikningi hafi ekki verið skilað. Skattframtölum og ársreikningum Y ehf. hafi verið skilað og hafi verið lagt á framtölin óbreytt. Auðvelt hafi verið að lesa allar upplýsingar sem skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri kveði á um að ekki hafi verið hægt vegna þess að skattframtali og ársreikningi X ehf. hafi ekki verið skilað. Hvorki sé í lögum um bókhald né lögum um einkahlutafélög áskilnaður um skil á skattframtali og ársreikningi þannig að unnt sé að leggja mat á lögmæti úttekta úr félagi, sbr. fyrirmæli 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri séð ástæðu til að gera athugasemdir við framtalda inneign kærenda hjá X ehf. í árslok 2007 í skattframtali 2008 að fjárhæð 89.807.603 kr. og vaxtafærslu af þeirri fjárhæð 17.693.713 kr. sem kærendur hafi greitt fjármagnstekjuskatt af. Því er ítrekuð sú varakrafa sem fram kom í andmælabréfi, dags. 10. desember 2014, og ítrekuð í bréfi, dags. 27. maí 2014, um að meint óheimil úttekt kæranda, B, gjaldárið 2008 verði lækkuð úr 100.000.000 kr. í 55.651.036 kr. í samræmi við bókhald X ehf. Ljóst sé að kærendur hafi átt verulega fjármuni hjá félaginu og því ættu allar breytingar vegna gjaldársins 2009 að falla niður. Er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki fjallað efnislega um mótbárur kærenda þess efnis að horfa eigi til réttilega færðs bókhalds í úrskurðum sínum þrátt fyrir ítrekuð andmæli á þeim grunni. Málið geti af þeim sökum ekki talist fullrannsakað. Jafnframt sé ítrekað að ekki standist að hafna skattskilum á þeim grundvelli að ekki sé unnt að sannreyna þau vegna vanskila annars aðila á skattframtali og ársreikningi. Rannsakendum beri að taka tillit til allra viðskipta og eftir atvikum að rannsaka þau til að komast að réttri niðurstöðu. Í þessu tilfelli hafi verið nægjanlegt að líta til færðs og afstemmds bókhalds sem þá þegar hafi legið fyrir. Verði málið að teljast í meginatriðum órannsakað sem og byggt á röngum forsendum. Engin haldbær rök hafi verið gefin fyrir því hvers vegna arðgreiðsla sé felld niður hjá kærendum, en talið eðlilegt að hún stæði hjá Y ehf. Þar sem úrskurðað hafi verið að meintar úttektir kærenda ættu að skattleggjast samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið ljóst að gjaldfærsla hefði átt að heimilast eftir því hvaðan uppruni fjármagnsins var og gera hefði átt slíkar breytingar samliða. Það hafi ekki verið gert og verulegt ósamræmi sé því í framkvæmd málsins.

Vegna kröfu um greiðslu málskostnaðar er gerð grein fyrir því að kostnaður kærenda af rekstri málsins fyrir ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd sé annars vegar samtals 1.875.000 kr. vegna starfa lögmanns og hins vegar samtals 1.690.000 kr. vegna starfa endurskoðanda að undanþegnum virðisaukaskatti.

V.

Með bréfi, dags. 25. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2015, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 2008, 2009 og 2010, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. mars 2014, og úrskurð, dags. 17. október 2014, þar sem ríkisskattstjóri féllst á endurupptöku málsins og gerði tilteknar breytingar frá hinum fyrri úrskurði. Færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtölum kærenda árin 2008 og 2009 meintar vanframtaldar tekjur, sem virtar voru sem launatekjur kæranda, B, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, að fjárhæð 70.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 11.490.000 kr. í skattframtali árið 2009. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda, A, til fjármagnstekjuskatts um 7.876.494 kr. gjaldárið 2009 vegna vaxtatekna og færði til eignar í skattframtalinu innstæðu á bankareikningi 155.721.963 kr. Loks felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan arð frá Y ehf. í skattframtali kærenda árið 2010 að fjárhæð 155.900.000 kr. Umrædd ár voru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. og Y ehf. ásamt því að sitja í stjórnum félaganna auk þess sem kærandi, A, gegndi stöðu framkvæmdastjóra hjá félögunum. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Er krafa kærenda bæði byggð á formlegum ástæðum og efnislegum grundvelli.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða skattstofna kærenda vegna gjaldáranna 2008 og 2009 á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kærenda og Y ehf. og í ársreikningum félagsins.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2008 og 2009 að tekjufærslu meintra óheimilla úthlutana frá X ehf. á árunum 2007 og 2008, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtölunum. Þá fór fram sérstök rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á greiðslum X ehf. til kærenda umrædd ár. Þykir því einsýnt að kærendur létu ekki í té með skattframtölum sínum eða fylgigögnum þeirra fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Getur engu breytt í því sambandi þótt kærendur hafi látið þess getið í lið 1.4 í skattframtali sínu árið 2009 að innstæða á tilgreindum bankareikningi væri eign Y ehf. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr., sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar.

Eins og fram er komið gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á skattframtölum kærenda árin 2008 og 2009 með úrskurði sínum, dags. 19. mars 2014, að færa kæranda, B, til tekna sem skattskyld laun fjárhæðir sem greiddar voru af bankareikningi X ehf. inn á bankareikning kæranda, þ.e. annars vegar 100.000.000 kr. á árinu 2007 og hins vegar 13.890.000 kr. á árinu 2008. Taldi ríkisskattstjóri að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem telja bæri kæranda, B, til tekna sem laun samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtali árið 2009 vaxtatekjur að fjárhæð 7.876.494 kr., sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og færði kærendum jafnframt til eignar innstæðu á bankareikningi að fjáhræð 155.721.963 kr. Loks felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan arð frá Y ehf. að fjárhæð 155.900.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2010. Með úrskurði sínum, dags. 17. október 2014, féllst ríkisskattstjóri á að taka upp fyrri úrskurð sinn og lækka tekjufærð laun kæranda, B, um 30.000.000 kr. gjaldárið 2008 og um 2.400.000 kr. gjaldárið 2009 frá því sem ákvarðað hafði verið með hinum fyrri úrskurði. Ákvarðaðist launafjárhæð þannig 70.000.000 kr. gjaldárið 2008 og 11.490.000 kr. gjaldárið 2009. Af hálfu kærenda er þess krafist að framangreindar breytingar ríkisskattstjóra verði með öllu felldar niður.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa.

Ljóst er að hinar umdeildu greiðslur X ehf. inn á bankareikning kæranda, B, dagana 21. nóvember 2007 að fjárhæð 100.000.000 kr. og dagana 13. og 14. apríl og 16. júní 2008 að fjárhæð samtals 13.890.000 kr. féllu ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Af hálfu kærenda er því haldið fram að um hafi verið að ræða fjármuni sem tilheyrðu Y ehf. eftir skiptingu X ehf. sem fram fór á árinu 2007, en við skiptinguna hafi fjármunir og kröfur hins síðarnefnda félags verið færðar til hins fyrrnefnda, sbr. m.a. skiptingaráætlun stjórnar X ehf., dags. 15. nóvember 2007. Hafi fjármunirnir verið varðveittir á bankareikningi kæranda, B, þar sem Y ehf. hafi ekki verið komið með kennitölu á greindum tíma auk þess sem kærendur hafi talið öruggara að varðveita fjármunina á reikningi kæranda vegna umróts í íslensku bankakerfi. Í tilefni af þessum skýringum kærenda er ástæða til að taka fram að fyrirtækjaskrá var tilkynnt um stofnun Y ehf. hinn ... febrúar 2008 og var félaginu í kjölfar þess úthlutuð kennitala. Þá liggur fyrir að fjármunir á bankareikningi kæranda sem um ræðir voru millifærðir milli annarra bankareikninga á nafni kæranda og nýttir til greiðslu á ýmsum persónulegum útgjöldum kærenda, svo sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og fskj. nr. 4.5-4.9 með skýrslunni. Þykir ekkert hald í framangreindum skýringum kærenda. Þá verður ekki séð að neinu máli skipti varðandi skattalega meðferð í hendi kærenda hvort fjármunir þessir hafi tilheyrt X ehf. eða Y ehf.

Kærandi, B, var stjórnarmaður og hluthafi í X ehf. á þeim tíma sem um ræðir. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til hennar að fjárhæð 70.000.000 kr. árið 2007 og 11.490.000 kr. árið 2008 voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hennar, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem telja bar kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa til vara að hækkun skattskyldra launa kæranda, B, í skattframtali árið 2009 verði lækkuð í 55.651.036 kr. í samræmi við bókhald X ehf. Er í því sambandi vísað til bréfs umboðsmanns kærenda, dags. 10. desember 2013, sem ítrekað hafi verið með beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. mars 2014, sbr. bréf, dags. 27. maí 2014. Var þar gerð grein fyrir innborgunum kæranda, A, á bankareikninga X ehf. að fjárhæð 30.000.000 kr. 6. júlí 2007 og samtals 3.010.000 kr. á árinu 2008. Eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku úrskurðar síns, dags. 19. mars 2014, með bréfi sínu, dags. 17. október 2014, og tók þar afstöðu til skýringa kærenda og féllst á að lækka tekjufærð laun kæranda, B, um 30.000.000 kr. gjaldárið 2008 og um 2.400.000 kr. gjaldárið 2009. Vegna kröfu um lækkun vegna 610.000 kr. sem greidd var X ehf. 2. júní 2008 skal bent á að skattrannsóknarstjóri tók tillit til þeirrar greiðslu við samantekt á millifærslum af reikningi X ehf. inn á reikning kæranda, B, sbr. töflu 4.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og byggði ríkisskattstjóri á þeirri samantekt. Samkvæmt framansögðu verður varakrafa kærenda um lækkun ekki tekin til greina.

Í kæru til yfirskattanefndar hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir við að skattframtöl X ehf. og Y ehf. hafi ekki verið leiðrétt í samræmi við breytingar á skattskilum kærenda. Taka má undir það með kærendum að þegar það á við beri almennt að leiðrétta skattskil viðsemjenda að samningssambandi til samræmis við niðurstöðu í máli samningsaðila, enda ber skattyfirvöldum að leggja samræmt mat til grundvallar gagnvart báðum eða öllum samningsaðilum, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Með vísan til sama úrskurðar verður á hinn bóginn ekki talið að það eitt geti leitt til ógildingar hinnar kærðu skattákvörðunar þótt ríkisskattstjóri hafi ekki haggað við skattskilum greindra aðila.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.