Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 18/2015; kæra A ehf., dags. 9. janúar 2015, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2008. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

Ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. janúar 2015, sbr. greinargerð, dags. 4. febrúar 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2014, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2008. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, en með úrskurðinum var stofn kæranda til virðisaukaskatts vegna þjónustukaupa erlendis frá ákvarðaður 20.657.265 kr. umrætt ár. Í samræmi við þetta var virðisaukaskattur ákvarðaður 5.061.030 kr. árið 2008, auk álags að fjárhæð 506.103 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er gerð krafa um að fallið verði frá beitingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 20. ágúst 2013, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda, með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að láta í té greinargóðar skýringar á aðkeyptri erlendri þjónustu á árinu 2008 að fjárhæð 31.446.479 kr. Gerði ríkisskattstjóri í þessu sambandi grein fyrir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að í svari kæmu fram sundurliðaðar fjárhæðir miðað við nöfn þjónustuaðila. Jafnframt lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að afhenda ljósrit af reikningum, sem og öðrum frumgögnum, svo sem samningum, er legið hefðu til grundvallar þjónustunni. Þá þyrfti að skýra í hverju þjónustan hefði verið fólgin og hvar hún hefði verið innt af hendi. Að endingu var óskað eftir rökstuðningi af hverju virðisaukaskattur hefði ekki verið reiknaður og greiddur af umræddri fjárhæð í samræmi við 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 2013, var rakið að á árinu 2008 hefði móðurfélag kæranda, X ehf., unnið að því að kaupa meirihluta í kínverska lyfjafyrirtækinu Y. Þessar fyrirætlanir hefðu farið fram „í gegnum [kæranda]“ sem hefði í því skyni stofnað Z. Gjaldfærð erlend sérfræðiaðstoð í skattframtali kæranda árið 2009 að fjárhæð 31.446.479 kr. hefði verið unnin af Lovells í Hong Kong og Deloitte í Shanghai við að framkvæma áreiðanleikakönnun á Y. Hefði öll vinnan verið unnin og nýtt í Kína og Hong Kong. Meðfylgjandi voru reikningar frá fyrrgreindum aðilum sem dagsettir voru á tímabilinu 5. september 2007 til 15. júní 2008.

Með bréfi, dags. 8. maí 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2008 á grundvelli 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða kæranda virðisaukaskatt til greiðslu umrætt ár að fjárhæð 7.704.387 kr. vegna kaupa félagsins á tilgreindri erlendri þjónustu að fjárhæð 31.446.479 kr. sem þætti eiga undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda yrði að líta svo á að þjónustan hefði a.m.k. að einhverju leyti verið nýtt hér á landi. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags í samræmi við 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 28. maí 2014, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 591/2012 og gerð grein fyrir því mati kæranda að tilteknir þættir í þeim úrskurði ættu við aðstæður í máli kæranda. Að öðru leyti væru aðstæður í tilviki kæranda ekki með sama hætti og í umræddum úrskurði. Í tilviki kæranda hefði þjónustan ekki varðað yfirtöku eða fjárfestingu félagsins sjálfs, heldur dótturfélags kæranda sem hefði aðsetur sitt í Hong Kong og væri skipað erlendum aðilum í stjórn sem hefðu ákvörðunarrétt um fyrirhugaða fjárfestingu. Það að þjónustukaupin hefðu verið gjaldfærð í skattframtali kæranda hefði ekki þýðingu við mat á því hvort standa ætti skil á virðisaukaskatti vegna hennar hér á landi. Einnig var rakið í bréfinu að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 gæti ekki náð til reikninga frá árinu 2007 og til reikninga sem hefðu verið endurútgefnir í nafni dótturfélags kæranda. Með bréfinu fylgdu ýmis gögn, þar á meðal samningur, dags. 28. mars 2008, um kaup Z á hlutum í Y.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. október 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þó þannig að skattstofn vegna keyptrar þjónustu erlendis frá var ákvarðaður 20.657.265 kr. árið 2008 og virðisaukaskattur til greiðslu ákvarðaður 5.061.030 kr.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. október 2014, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um aðkeypta erlenda þjónustu kæranda árið 2008. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 35. gr. og 10. tölul. 1. mgr. 12. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 bæri að standa skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri erlendri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og notuð hefði verið að hluta til eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó ákvæði 2. mgr. 35. gr. sömu laga. Samkvæmt skattskilum kæranda hefði engin virðisaukaskattsskyld velta verið á árinu 2008, en meginstarfsemi kæranda félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því yrði ekki séð að forsendur væru til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri rakti að við mat á því hvaða þjónusta teldist að hluta eða öllu leyti hafa verið nýtt hér á landi væri óneitanlega horft til þess hvað fælist í umræddri þjónustu auk þess sem litið væri til þess hvaða aðili hefði ákvörðunarrétt um það málefni sem þjónustan lyti að. Í skýringum kæranda hefði komið fram að um sérfræðiþjónustu væri að ræða samkvæmt c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, bæði í tilviki þjónustu Lovells og þjónustu Deloitte. Því væri kæranda skylt að greiða virðisaukaskatt af andvirði þjónustunnar, sbr. 1. mgr. 35. gr. sömu laga, teldist hún nýtt að hluta eða öllu leyti hér á landi. Þjónusta Lovells og Deloitte hefði snúið að framkvæmd áreiðanleikakönnunar á félaginu Y, en eðli máls samkvæmt yrði öflun slíkrar ráðgjafar, eins og í þessu tilviki, að teljast vera undirbúningur eða þáttur í ákvarðanatöku þess aðila, sem ráðgjafarinnar nýti, um þau atriði sem ráðgjöfin beindist að. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 591/2012. Í ljósi eðlis hinnar aðkeyptu erlendu þjónustu, sem fæli í sér könnun á viðskiptaumhverfi í Kína, vöktun viðskiptatækifæra og ýmsa ráðgjöf og aðstoð vegna hugsanlegra kaupa kæranda á Y, yrði að líta svo á að þjónustukaupin hefðu varðað ákvarðanatöku innan vébanda kæranda og af þeim ástæðum hefði hún nýst honum að hluta hér á landi. Yrði ekki annað séð en að um virðisaukaskattsskylda þjónustu hefði verið að ræða vegna framangreindrar aðkeyptrar erlendrar þjónustu á árinu 2008.

Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að fallist væri á þau rök kæranda að endurákvörðunarheimild embættisins samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 næði ekki til útgefinna reikninga á árinu 2007. Því yrði tekið tillit til framkominna athugasemda vegna reikninga frá Lovells og Deloitte sem dagsettir væru á árinu 2007. Hvað varðaði aðra reikninga, sem eingöngu væru frá Lovells, tók ríkisskattstjóri fram að á reikningunum kæmi fram að um væri að ræða sérfræðiráðgjöf fyrir „[...]“. Samkvæmt vinnuskýrslum hefði falist í þjónustu Lovells m.a. endurskoðun á samningum, ýmis samskipti, m.a. tölvupóstar til kæranda, ýmis bréfaskipti til hluthafa/fjárfesta og símafundir við íslenska fjárfesta varðandi möguleikann á að haldið yrði áfram með fyrirhuguð kaup. Af orðalagi reikninganna og tímaskýrslna yrði ráðið að um væri að ræða þjónustu sem hefði falist í gerð áreiðanleikakönnunar á viðskiptaumhverfi og stöðu Y. Þær skýringar kæranda að X ehf., móðurfélag kæranda, hefði ætlað að greiða götu fjármögnunar Z á Y hefðu ekki áhrif í þessu sambandi, enda réði nýtingarstaður þjónustunnar hvort skattskylda vaknaði. Kærandi hefði fært kaupin á þjónustunni til gjalda í skattskilum sínum og hefði því borið kostnaðinn, en ennfremur hefði þjónustan varðað hagsmuni kæranda.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan krefst kærandi þess í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 4. febrúar 2015, að úrskurður ríkisskattstjóra frá 9. október 2014 verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að álagi verði ekki beitt.

Til stuðnings kröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra er í fyrsta lagi byggt á því að tilgreindir formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Í öðru lagi er byggt á því að umrædd þjónusta Lovells í Hong Kong hafi ekki verið nýtt hér á landi, sbr. 1. gr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Hvað varðar fyrrnefnda málsástæðu er vísað til þess af hálfu kæranda að í 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1980 segi að um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur skuli, eftir því sem við geti átt, fara með eins og í viðskiptum innanlands. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að byggt sé á 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 35. gr. sömu laga. Í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 segi að ef í ljós komi annmarkar á virðisaukaskattskýrslu fyrir eða eftir ákvörðun samkvæmt 25. gr. sömu laga skuli ríkisskattstjóri skora skriflega á skattaðila að láta í té skýringar og gögn. Ríkisskattstjóri hafi leitað eftir skýringum og gögnum frá kæranda sem hafi látið umbeðin gögn í té, en í framhaldinu hafi ríkisskattstjóri fyrirhugað endurákvörðun virðisaukaskatts með vísan til 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og síðan úrskurðað um endurákvörðun á grundvelli 1. og 4. mgr. sömu greinar. Þar sem frumálagning virðisaukaskatts kæranda hafi ekki legið fyrir verði ekki annað séð en að ríkisskattstjóra hafi borið að ákvarða virðisaukaskatt félagsins á grundvelli 25. gr. laganna og veita kæranda tækifæri til að koma að andmælum vegna ákvörðunarinnar áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð á grundvelli 26. gr. laga nr. 50/1988.

Í framhaldi af þessu er í greinargerð umboðsmanns kæranda gerð grein fyrir efnislegum rökstuðningi kæranda. Byggir kærandi á því að umrædd þjónusta hafi ekki verið nýtt hér á landi, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Er rakið að dótturfélag (sic) kæranda (X ehf.) hafi stofnað erlent dótturfélag, Z. Hafi stjórn þess félags verið skipuð erlendum aðilum og hafi hlutverk félagsins verið að vinna að kaupum á meirihluta í kínverska lyfjafyrirtækinu Y. Sérfróðir aðilar hafi verið fengnir til að framkvæma áreiðanleikakönnun á Y. Í þessu tilviki hafi lögfræðifyrirtækið Lovells verið fengið til að veita ráðgjöf í tengslum við kaupin á félaginu, m.a. kanna viðskiptaumhverfi og stöðu félagsins og síðan veitt almenna ráðgjöf í tengslum við kaupin. Kaupsamningur hafi verið gerður milli Z og eigenda Y og hafi kaupin verið á lokastigi haustið 2008 við hrun efnahagskerfisins, en ekkert orðið úr viðskiptunum þar sem lánsfjármögnun hafi ekki fengist. Ágreiningur í málinu snúist í raun um hvort þjónustan hafi verið nýtt að einhverju leyti hér á landi. Afstaða kæranda sé sú að þjónustan hafi alfarið verið nýtt erlendis af erlendu félagi. Komið hafi fram að kærandi hafi ekki verið fyrirhugaður kaupandi hins kínverska félags, heldur dóttur-dótturfélag kæranda. Vísist í þessu samhengi til fyrirliggjandi gagna, þ.e. kaupsamnings milli Z og eigenda lyfjafyrirtækisins Y og „demand letter“, dags. 18. desember 2008, þar sem þess sé krafist að Z standi við sinn hluta viðskiptanna. Ríkisskattstjóri líti framhjá X ehf. og Z sem bæði hafi verið löglega stofnuð og skrásett félög, hvort í sínu heimalandi. Verði ekki séð á hvaða lagagrundvelli ríkisskattstjóri byggi þá ákvörðun sína að líta með þessum hætti í gegnum umrædd skrásett félög og telja að þjónustan hafi nýst kæranda. Ákvarðanataka um útfærslu og framkvæmd kaupanna á hinu kínverska lyfjafyrirtæki hafi verið í höndum stjórnar hins erlenda félags, Z. Fjölmörg dæmi séu um íslensk félög sem myndi fyrirtækjasamstæður með dótturfélögum sem stofnsett séu og skráð erlendis. Sé skilningi ríkisskattstjóra beitt þá ætti virðisaukaskattur að leggjast á öll kaup slíkra dótturfélaga þar sem þau ættu sér stað „innan vébanda“ íslensks félags sem væri móðurfélag samstæðu. Ljóst sé að slík túlkun eigi sér enga lagastoð. Fari ríkisskattstjóri líkt að í máli kæranda og í máli því sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 248/2014, en í þeim úrskurði komi fram að ekki hefði verið grundvöllur til þess að líta í skattalegu tilliti framhjá félagi sem skráð var á Bresku Jómfrúareyjum. Kaupin hafi einungis óbeint varðað hagsmuni kæranda, enda hafi kærandi ekki verið og hafi aldrei verið ætlað að vera kaupandi hins kínverska lyfjafyrirtækis.

Grundvallarmunur sé á máli kæranda og málavöxtum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 591/2012, sem ríkisskattstjóri vísi til, að því leyti að kærandi hafi ekki verið sá aðili sem fjárfesti eða tók ákvarðanir um fjárfestingar, heldur lögformlega stofnað dóttur-dótturfélag kæranda. Auk þess hafi aðili þess máls keypt þjónustu í tengslum við utanumhald og varðveislu erlendra fjárfestingareigna sinna sem yfirskattanefnd hafi ekki talið sýnt að hefðu nýst að hluta eða öllu leyti hér á landi. Sé það mat kæranda að umræddur úrskurður styðji eindregið þá afstöðu kæranda að 1. mgr. 35. gr. eigi ekki við um hina erlendu þjónustu í málinu. Við túlkun á virðisaukaskattsskyldu þjónustu hinna erlendu sérfræðinga hafi kærandi einnig litið til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 893/1988. Meginreglan samkvæmt túlkun í þessu bréfi ríkisskattstjóra virðist vera að sérfræðiþjónusta sem varði hagsmuni í tilteknu landi teljist nýtt þar í landi. Þjónusta Lovells í Hong Kong hafi ekki verið til nota hér á landi, heldur varðað hagsmunagæslu erlends félags, Z, vegna kaupa á lyfjafyrirtækinu Y, til nota erlendis þar sem félögin séu staðsett.

Til stuðnings varakröfu kæranda um að fallið verði frá beitingu álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 er vísað til þess að kærandi hafi hagað skilum virðisaukaskatts í góðri trú og í fullu samræmi við meginreglur laga, ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra og fordæmi yfirskattanefndar. Hafi kærandi talið sig hafa gengið úr skugga um hvernig virðisaukaskattsskilum skyldi háttað sem frekast væri unnt og af þeim sökum telji kærandi að fyrir hendi séu gildar ástæður til þess að fella niður álag, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

V.

Með bréfi, dags. 16. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra segir m.a.:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er gerð sú formkrafa að fella beri úrskurð embættisins úr gildi þar sem frumálagning virðisaukaskatts kæranda hafi ekki legið fyrir, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Um þessa kröfu sem ekki kom fram á fyrri stigum málsins er það að segja að samkvæmt áðurnefndri 25. gr. skal embættið ákvarða virðisaukaskatt skráðs aðila á hverju uppgjörstímabili. Hvað varðar skil á virðisaukaskatti vegna aðkeyptrar erlendrar þjónustu á grundvelli 35. gr. laga nr. 50/1988, þá eru þeir aðilar sem undir slíka reglu falla ekki skráðir sérstaklega á virðisaukaskattsskrá eins og áskilið er í 1. mgr. 25. gr. Þegar af þeirri ástæðu geta ákvæði 25. gr. ekki náð til virðisaukaskattsskila kæranda af aðkeyptri erlendri þjónustu. Í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að telji embættið frekari skýringa þörf á einhverju atriði varðandi virðisaukaskattsskil aðila skuli hann skriflega skora á aðila að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Verður ekki annað séð en að könnun á því hvort aðili utan virðisaukaskattsskrár hafi staðið skil á virðisaukaskatti skv. tilvitnaðri 35. gr. af aðkeyptri erlendri þjónustu falli undir þessi ákvæði í 26. gr. en varði ekki ákvæði 25. gr. um könnun á réttmæti skýrslna skráðra aðila.

Hvað varðar efniskröfur kæranda þá þykir ekki skipta máli hvað varðar þá ákvarðanatöku sem um ræðir að það hafi verið dóttur-dótturfélag kæranda sem hafi átt að varðveita hinn fyrirhugaða keypta eignarhlut í hinu erlenda félagi. Eftir sem áður verður ekki annað séð en að það hafi alfarið verið í höndum kæranda sem aðaleiganda hins erlenda fyrirtækis sem ætlunin var að fjárfesta í að taka ákvörðun um fjárfestinguna í ljósi tengsla hans við áðurnefnt félag og stjórnunar þess hvað sem liður lögformlegu hlutverki félagastjórna þessara félaga sem alfarið voru í eigu kæranda. Kærandi greiddi kostnaðinn af þessum þjónustukaupum sem áttu að nýtast við þessa ákvarðanatöku og færði í bækur sínar eins og um sinn eigin kostnað væri að ræða. Ekki verður séð að þau kaup hafi verið til málamynda hvað kæranda snertir og í raun hafi þjónustan ekkert varðað rekstur kæranda. Þvert á móti verður ekki annað séð en það hafi verið kærandi sem nýtti sér hina erlendu ráðgjöf og því ekki óeðlilegt að hann bæri kostnaðinn af þeim. Verður ekki séð að úrskurður yfirskattanefndar nr. 248/2014 taki til atvika í máli kæranda. Um er að ræða kaup á þjónustu af erlendum aðila en í tilvísuðum úrskurði nefndarinnar er um að ræða sölu á þjónustu á vegum erlends aðila og hvort sú þjónusta teldist í raun hafa verið seld á vegum eiganda félagsins. Verður ekki séð að málsatvik séu sambærileg. Umboðsmaður telur það ekki vera nýtingu hér á landi að þjónustan hafi varðað hagsmuni kæranda óbeint. Í ljósi þess að kærandi bar þann kostnað sem hér um ræðir og gjaldfærði í bókum sínum sem sinn eigin kostnað verður ekki annað séð en að líta beri til þess. Kostnaðurinn var ekki eignfærður og síðan innheimtur af því félagi innan samstæðu kæranda sem ætlunin var að myndi kaupa hlutinn. Þannig leit kærandi sjálfur á að kostnaðurinn tilheyrði honum þá væntanlega þar sem það var í hans höndum að taka endanlega ákvörðun um þá fjárfestingu sem um var að ræða. Verður í því ljósi ekki annað séð en að ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 taki til atvika.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2015, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar kemur m.a. fram að kærandi telji að ályktun ríkisskattstjóra um að 25. gr. laga nr. 50/1988 taki ekki til virðisaukaskatts af aðkeyptri erlendri þjónustu geti ekki átt við rök að styðjast. Er áréttað að hyggist ríkisskattstjóri breyta innsendri óálagðri virðisaukaskýrslu eða áætla virðisaukaskatt með vísan til upplýsinga sem hann hafi aflað samkvæmt 26. gr. laganna verði fyrst að ákvarða virðisaukaskatt aðila samkvæmt 25. gr. laganna. Þá kemur fram að staðhæfing ríkisskattstjóra um að ekki skipti máli í þágu hvers aðkeypt þjónusta hafi verið falli illa að skilgreiningu 35. gr. laga nr. 50/1988. Við mat á nýtingarstað þjónustu hljóti að skipta máli í þágu hvers hún hafi verið en ekki einungis hver hafi tekið ákvörðun um kaup og hver greiddi fyrir hana. Einnig er tekið fram að fullyrðing ríkisskattstjóra um gjaldfærslu umrædds kostnaðar í bókum kæranda virðist fela í sér nýja órökstudda málsástæðu. Ríkisskattstjóri hafi ekki spurt kæranda um meðferð kostnaðarins innan samstæðu kæranda og bókhald kæranda hafi ekki legið fyrir hjá ríkisskattstjóra. Þessi fullyrðing sé því úr lausu lofti gripin og verði ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi brotið rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 9. október 2014, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 2008 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda virðisaukaskatt til greiðslu að fjárhæð 5.061.030 kr. árið 2008 vegna aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 20.657.265 kr. Við hækkun virðisaukaskatts bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 506.103 kr.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að þjónusta, sem kærandi keypti á árinu 2008 af lögfræðifyrirtækinu Lovells í Hong Kong, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda hefðu umrædd þjónustukaup varðað ákvörðunartöku innan vébanda kæranda. Þar sem þjónustan hefði samkvæmt þessu verið notuð að hluta til hér á landi bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þjónustukaupanna samkvæmt umræddu lagaákvæði. Af hálfu kæranda er aðallega byggt á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og því beri að fella úrskurð embættisins úr gildi. Jafnframt mótmælir kærandi því að umrædd þjónusta frá Lovells í Hong Kong geti talist hafa hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna umfjöllunar í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ríkisskattstjóri þykir réttilega hafa farið með málið eftir ákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð var kæranda veittur lögmæltur frestur samkvæmt 3. mgr. þessarar lagagreinar til að tjá sig um málsefnið og leggja fram viðbótargögn, svo sem kærandi gerði með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 28. maí 2014. Þá verður að öðru leyti ekki tekið undir aðfinnslur kæranda sem snúa að málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Eins og ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 var orðað á þeim tíma, sem hér um ræðir, féll m.a. undir ákvæðið „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins. Óumdeilt er að á þeim árum sem málið varðar féll meginstarfsemi kæranda utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og að ekki voru forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá.

Samkvæmt framansögðu eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012 sem birtur er á vef nefndarinnar. Vegna umfjöllunar í máli þessu um þýðingu túlkunar ríkisskattstjóra, sem fram hefur komið í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 893/1998 varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, skal áréttað að ekki verður staðhæft að beita megi sjónarmiðum í bréfi þessu fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins, svo sem áður hefur verið rakið. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Taldi yfirskattanefnd að ríkisskattstjóri hefði fært rök að því að notkunarstaður þjónustu frá þessum aðila og öðrum aðilum þar sem líkt stóð á um teldist að hluta eða öllu leyti hafa verið hér á landi.

Kærandi er einkahlutafélag sem hafði samkvæmt samþykktum sínum frá 26. febrúar 2008 að tilgangi kaup, sölu og eignarhald á hlutum í öðrum félögum, fjárfestingar í verðbréfum og fasteignum, lánastarfsemi tengda rekstrinum og annan skyldan rekstur. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2008 kemur fram að í upphafi og lok rekstrartímabilsins hafi 2/3 hlutafjár verið í X ehf. og 1/3 í eigu G hf. Í ársreikningnum er tilgreindur 100% eignarhluti í Z sem sé eignarhaldsfélag og skráð á Bresku Jómfrúreyjum. Þá kemur fram að engin starfsmaður hafi verið hjá félaginu á árinu og að tilgreind skammtímaskuld að fjárhæð 40.580.199 kr. sé við móðurfélagið X ehf. sem sé til komin vegna þess að móðurfélagið hafi greitt rekstrarkostnað kæranda. Jafnframt kemur fram að hluthafar kæranda hafi skuldbundið sig til að fjármagna fjárfestingar dótturfélags þess, þ.e. Z, sem áætlaðar séu að fjárhæð 230 milljónir CNY (kínverskt yuan), en ekki hafi verið tekin endanleg ákvörðun um þær fjárfestingar og því ekki heldur hvenær félagið innkalli skuldbindingar hluthafa.

Í skattframtali kæranda árið 2009 var gjaldfærð aðkeypt erlend þjónusta að fjárhæð 31.446.479 kr. Við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra kom fram að til grundvallar gjaldfærslu voru sjö sölureikningar frá endurskoðunarstofunni Deloitte í Shanghai og lögfræðifyrirtækinu Lovells í Hong Kong sem dagsettir voru á árunum 2007 (þrír reikningar) og 2008 (fjórir reikningar). Samkvæmt hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á að ekki væri grundvöllur til þess að gera kæranda að standa skil á virðisaukaskatti af þjónustukaupum á árinu 2007, enda væru meira en sex ár liðin frá lokum þess árs þegar endurákvörðun fór fram, sbr. ákvæði um tímamark endurákvörðunar í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í samræmi við þetta fjallaði ríkisskattstjóri efnislega um keypta þjónustu samkvæmt fjórum fyrrgreindum reikningum, sem dagsettir voru á árinu 2008, þ.e. reikningum frá Lovells nr. 30084343, 30085373, 30086483 og 30087920. Samkvæmt sundurliðun kæranda nemur fjárhæð þessara reikninga samtals 14.572.644 kr. Við endurákvörðun sína byggði ríkisskattstjóri hins vegar á því að skattskyld þjónustukaup kæranda næmu 20.657.265 kr. Engar athugasemdir eru gerðar í kæru til yfirskattanefndar af þessu tilefni.

Umræddir fjórir reikningar frá Lovells í Hong Kong eru allir stílaðir á móðurfélag kæranda, X ehf., sem í kæru til yfirskattanefndar virðist raunar talið vera talið dótturfélag kæranda. Eins og fyrr segir var þessi kostnaður hins vegar gjaldfærður í skattskilum kæranda og verður ekki annað séð en að ágreiningslaust sé að kostnaðurinn tilheyri kæranda. Verður við það miðað. Umboðsmaður kæranda greindi frá því í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. september 2013, að móðurfélag kæranda, X ehf., hefði á árinu 2008 unnið að kaupum á kínverska félaginu Y. Um þetta sagði nánar í bréfinu að X ehf. hefði unnið að kaupunum „í gegnum dótturfélag sitt [kæranda], sem stofnaði Z í Hong Kong ...“ Raunin mun sú að síðastnefnt félag var skráð á Bresku Jómfrúreyjum. Í málinu liggur fyrir kaupsamningur, dags. 28. mars 2008, um kaup Z á hlutum í hinu kínverska félagi, sem og „Demand Letter“ frá þarlendri lögfræðistofu, dags. 18. desember 2008, þar sem kaupandinn er krafinn um efndir, en bréf þetta er jafnframt stílað m.a. á kæranda, X ehf. og G hf. Af hálfu kæranda er komið fram að ekki hafi orðið af fyrirhugaðri fjárfestingu í hinu kínverska lyfjafyrirtæki þar sem lánsfjármögnun hafi ekki fengist.

Af hálfu kæranda er byggt á því að skilyrði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um að þjónusta sé nýtt hér á landi að hluta eða öllu leyti, geti ekki talist eiga við um þjónustu sem kærandi keypti af Lovells í Hong Kong á árinu 2008, enda hafi ekki verið um almenna ráðgjöf um mögulega fjárfestingarkosti kæranda í Kína, heldur hafi þjónustan lotið að sérstöku verkefni, svo og leggur kærandi áherslu á að ekki hafi verið um að ræða fyrirhugaða fjárfestingu félagsins sjálfs, heldur fjárfestingu á vegum erlends dótturfélags kæranda. Fram er komið af hálfu kæranda að aðkeypt þjónusta af Lovells í Hong Kong var fólgin í gerð áreiðanleikakönnunar á Y, könnunar á viðskiptaumhverfi félagsins, svo og ráðgjöf í tengslum við kaupin. Eðli máls samkvæmt verður upplýsingaöflun af því tagi sem kærandi hefur gert grein fyrir, þar á meðal áreiðanleikakönnun á fyrirtæki vegna áformaðra kaupa þess, svo og öflun ráðgjafar í tengslum við þau áform, að teljast vera undirbúningur eða þáttur í ákvarðanatöku þess aðila, sem ráðgjafar nýtur, um þau atriði sem ráðgjöfin beinist að. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, þar sem reynt hefur á þau ákvæði virðisaukaskattslaga sem um ræðir í máli þessu, hefur í samræmi við þetta verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafa aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Augljóst þykir að ekki geti skipt máli um skattskyldu vegna aðkeyptrar ráðgjafarþjónustu af þessu tagi hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Í úrskurðaframkvæmd hefur slíkur greinarmunur ekki heldur verið gerður, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 591/2012 sem til hefur verið vísað í málinu. Tekið skal fram að sú ályktun verður ekki dregin af greindum úrskurði yfirskattanefndar að máli skipti hvort aðkeypt þjónusta erlendis frá hafi lotið að almennri könnun á fjárfestingarmöguleikum eða að einstökum viðskiptum.

Í samræmi við framangreint og hvað sem líður landfræðilegri staðsetningu fjárfestingarverkefnis, sem umrædd þjónusta Lovells í Hong Kong laut að, verður ekki litið fram hjá því að þjónusta þessi var veitt kæranda og var kostnaður vegna þjónustunnar borinn af kæranda. Samkvæmt þessu þykir verða að ganga út frá því að stjórnendur kæranda hafi átt hlut að ákvörðunum um framkvæmd umrædds verkefnis, enda þykja skýringar kæranda ekki hafa leitt annað í ljós. Að þessu athuguðu og með vísan til þess að kærandi hafði aðsetur og starfsstöð hér á landi verður talið að þjónustan hafi a.m.k. verið notuð að hluta hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Getur engum úrslitum ráðið í því sambandi hvort ætlunin hafi verið að koma umræddri eign fyrir innan vébanda kæranda eða hins erlendra dótturfélags kæranda, þótt ganga verði út frá aðkomu þar til bærra stjórnunareininga dótturfélagsins við töku ákvarðana um viðskipti í síðarnefndu tilviki, enda stendur þáttur kæranda í ákvarðanatöku um verkefnið eftir sem áður óhaggaður í samræmi við það að kærandi aflaði sér umræddrar þjónustu Lovell í Hong Kong til nota í rekstri sínum.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda á þeim grundvelli að umrædd þjónusta Lovells í Hong Kong á árinu 2008 geti að engu leyti hafa talist nýtt hér á landi. Samkvæmt því getur aðalkrafa kæranda í máli þessu ekki náð fram að ganga. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda, sem kærandi hefur engar tölulegar athugasemdir gert við, stendur því óhögguð.

Í kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á hækkun virðisaukaskatts mótmælt sérstaklega. Er vísað til þess að kærandi hafi hagað skilum virðisaukaskatts í fullu samræmi við meginreglur laga, ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra og úrskurðafordæmi yfirskattanefndar.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati ríkisskattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt framansögðu. Eins og atvikum var háttað varðandi umrædd þjónustukaup kæranda verður ekki talið að sérstök vafamál hafi verið um skyldu kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti af hinni aðkeyptu þjónustu. Hafi kærandi talið að sérstök álitamál væru um ákvörðun skattskyldu var þess kostur að beina fyrirspurn til ríkisskattstjóra (og áður skattstjóra) um það efni. Að þessu athuguðu þykja ekki fram komnar slíkar málsbætur af hálfu kæranda að fella beri á þeim grundvelli niður álag samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður að hafna þeirri kröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.