Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 188/2015; kæra A og B, dags. 8. september 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2014 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna búrekstrar á jörðinni K. Í skýrslunni færðu kærendur til tekna frestaðan söluhagnað að fjárhæð 16.234.927 kr. vegna sölu greiðslumarks á árinu 2011. Þá var söluhagnaðurinn færður til lækkunar á stofnverði íbúðar í M-bæ og nam niðurfærslufjárhæð 12.953.899 kr.

Með bréfi, dags. 16. mars 2015, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kærenda á framangreindum ráðstöfunum. Í bréfinu vísað ríkisskattstjóri til ákvæðis 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fór fram á að kærendur færðu rök fyrir því að fasteignin í M-bæ væri nýtt fyrir eigin íbúð þannig að færa mætti söluhagnað til lækkunar stofnverði fasteignarinnar. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir staðfestingu frá til þess bærum aðila á að kærendur byggju í íbúðinni. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að samkvæmt upplýsingum þjóðskrár væri lögheimili kærenda að K og samkvæmt framtalsskilum stunduðu kærendur enn búrekstur þar. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á tilgreindri niðurfærslufjárhæð 12.953.899 kr. þar sem kaupverð íbúðarinnar hefði numið 12.000.000 kr. Bent var á í bréfinu að ekki væri heimild til frestunar tekjufærslu nema yfirfæranleg rekstrartöp hefðu verið jöfnuð, en rekstrartap ársins 2013 væri tilgreint 22.986 kr. og rekstrartap frá árinu 2012 tilgreint 1.243.345 kr.

Af hálfu kærenda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 30. apríl 2015. Í bréfinu kom fram að kærendur hefðu keypt fasteign í M-bæ fyrir 12.000.000 kr. á árinu 2011. Í kaupsamningi væri tekið fram að eignin þarfnaðist allnokkurs viðhalds. Unnið hefði verið að endurbótum á fasteigninni á árinu 2012 og hefði kostnaður numið 1.123.718 kr. samkvæmt skattframtali kærenda árið 2013. Að frádreginni niðurfærslu vegna virðisaukaskatts 169.819 kr. hefði kostnaður við endurbætur numið 953.899 kr. og heildarkostnaður við fasteignina því numið 12.953.899 kr. Þá var rakið að kærendur hefðu selt „megnið af eignum sínum að K“ á árinu 2011, þ.e. allar eignir sem tengdust mjólkurframleiðslu og nautgriparækt, en hefðu haldið eftir eignum vegna sauðfjárræktar. Í kaupsamningnum væri sérstaklega tekið fram að kaupandi lofaði að kaupa og seljandi að selja þá matshluta sem undanskildir væru sölunni eigi síðar en árið 2020. Verð fyrir þær eignir væri ákveðið 10.000.000 kr. sem greiða skyldi án vaxta og verðbóta við eða eftir afhendingu eignanna samkvæmt nánara samkomulagi kaupanda og seljanda. Samkvæmt kaupsamningnum væri því augljóst að kærendur myndu afhenda eignir viðkomandi sauðfé og sauðfjárrækt í síðasta lagi á árinu 2020 gegn fyrirfram ákveðinni greiðslu. Til þess tíma myndu kærendur stunda sauðfjárbúskap á jörðinni þrátt fyrir búsetu annars staðar. Þá kom fram að húsnæðið í M-bæ hefði frá kaupum alfarið verið nýtt af kærendum. Hefði kærandi, A, verið kjörinn í sveitarstjórn ... á árinu 2010 og því þurft að halda lögheimili sínu í hreppnum.

Með bréfi, dags. 24. júní 2015, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2014 þar sem fyrirhugað væri að hafna niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks á árinu 2011 á móti stofnverði íbúðarhúsnæðis í M-bæ, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Kæmi því til tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 16.234.927 kr. að viðbættu 10% álagi sem leiddi til þess að í stað rekstrartaps 22.986 kr. yrðu hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri 13.311.060 kr. og væri þá tekið tillit til frádráttar yfirfæranlegs rekstrartaps frá árinu 2012 að fjárhæð 1.243.345 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða vantaldar tekjur. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að kærendur stunduðu enn búrekstur að K, sbr. skýringar kærenda, framtalsskil árið 2015 og virðisaukaskattsskil árið 2014. Að virtum tilgangi með frestunar- og niðurfærsluheimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri talið að almennt hlyti endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem ákvæðið fjallaði um, að tengjast búrekstrarlokum. Ekki virtist um að ræða búrekstrarlok í tilviki kærenda og ekki hefði borist nein staðfesting á því að kærendur hefðu búsetu í íbúðinni í M-bæ. Væru skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 því ekki uppfyllt. Var kærendum veittur 16 daga frestur frá dagsetningu boðunarbréfsins að telja til að tjá sig um hinar fyrirhuguðu breytingar.

Af hálfu kærenda urðu engin viðbrögð við boðunarbréfi ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2014 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld þeirra umrætt gjaldár til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2015, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar, hafa kærendur mótmælt breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali þeirra árið 2014. Í kærunni er áréttað að kærendur hafi selt allar eignir sínar á árinu 2011 þrátt fyrir að hluti eigna, þ.e. eignir tengdar sauðfjárrækt, verði ekki afhentar fyrr en í síðasta lagi á árinu 2020. Þá eru ítrekaðar áður fram komnar skýringar á notkun hins keypta húsnæðis í M-bæ og ástæðum þess að lögheimili kærenda sé skráð annars staðar. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður, enda hafi kærendur upplýst um allar tekjur sínar í skattframtölum og tekjur því ekki vísvitandi vantaldar. Málið snúist eingöngu um túlkun á lögum um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 26. október 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2015, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 15. nóvember 2015, eru ítrekaðar kröfur og málsástæður sem fram komu í kæru til yfirskattanefndar.

IV.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa til tekna í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kærenda árið 2014 söluhagnað fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2011 að fjárhæð 16.234.927 kr. að viðbættu 10% álagi 1.623.492 kr. eða samtals 17.858.419 kr., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2015. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis í M-bæ sem kærendur keyptu á árinu 2011 þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi. Ekki er ágreiningur um að ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 eigi að öðru leyti við í málinu. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur á jörðinni K. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt, en til vara að 25% álag á hækkun tekjuskattsstofns verði fellt niður.

Í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr greinir áskilið að skattaðili noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Með hliðsjón af því og tilgangi að baki ákvæðinu hefur það verið skýrt svo í skatt- og úrskurðaframkvæmd að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallar um, að tengjast búskaparlokum. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 118/2004. Af hálfu kærenda er komið fram, sbr. bréf þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2015, að þau hafi selt mestan hluta eigna tengdum búrekstri að K á árinu 2011, þ.e. eignir vegna mjólkurframleiðslu og nautgriparæktar, en haldið eftir eignum sínum tengdum sauðfjárrækt. Með kaupsamningnum hafi kærendur þó einnig skuldbundið sig til að selja kaupandanum hinar undanskildu eignir fyrir 10.000.000 kr. eigi síðar en á árinu 2020 og kaupandi að sama skapi skuldbundið sig til að kaupa þær eignir innan sama tíma. Í málinu er ágreiningslaust að kærendur stunda enn búrekstur á jörðinni, þ.e. sauðfjárrækt, enda verður að líta svo á að með greindum kaupsamningi hafi kærendur áskilið sér slík not af jörðinni a.m.k. til ársins 2020. Er búrekstrarlokum þannig ekki fyrir að fara í tilviki þeirra né verður talið að um slíkar breytingar hafi verið að ræða á starfseminni sem jafna megi til búrekstrarloka. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að í tilviki kærenda séu uppfyllt skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um að fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti verður að hafna aðalkröfu kærenda í máli þessu.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri rökstuddi beitingu álags með því að um vantaldar tekjur væri að ræða í tilviki kærenda. Ekki á sú forsenda við rök að styðjast, enda var hinn frestaði söluhagnaður vegna sölu fullvirðisréttar á árinu 2011 færður til tekna í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kærenda árið 2014. Að því athuguðu og atvikum málsins að öðru leyti þykir mega fallast á kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kærenda um niðurfellingu 25% álags er tekin til greina. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.