Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 78/2015; kæra A, dags. 4. mars 2015, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd, með kæru, dags. 4. mars 2015, er synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 247.369 kr. samkvæmt beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu sérfræðinga (RSK 10.23), sbr. 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að um væri að ræða vinnu við uppfærslu á stöðluðum hugbúnaði, sem félli undir vöruhugtak 1. mgr. 2. gr. sömu laga, en ekki þjónustu samkvæmt endurgreiðsluákvæðinu.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og að stofnuninni verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 247.369 kr. samkvæmt þremur sölureikningum frá Advania hf. (reikningar nr. SRB555558, SRB 555559 og SRB556567). Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að hinn 19. mars 2014 sendi kærandi ríkisskattstjóra beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 954.553 kr. vegna keyptrar þjónustu sérfræðinga á tímabilinu janúar-febrúar 2014, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2014, var kæranda greint frá því að fyrirhugað væri að hafna endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 247.369 kr. vegna þriggja tilgreindra reikninga frá Advania hf., þ.e. reikninga nr. SRB555558, SBR555559 og SRB556567. Umboðsmaður kæranda andmælti áformum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. maí 2014, en með bréfi, dags. 10. júní 2014, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um ákvörðun endurgreiðslu vegna þjónustu sérfræðinga tímabilið janúar-febrúar 2014 með þeim hætti að boðuð lækkun á endurgreiðslufjárhæð um 247.369 kr. kæmi til framkvæmda. Umboðsmaður kæranda mótmælti ákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 9. júlí 2014, sbr. rökstuðning með bréfi, dags 8. ágúst 2014. Með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2014, var hafnað kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt umræddum reikningum Advania hf.

III.

Til stuðnings hinni umdeildu ákvörðun sinni, dags. 10. júní 2014, vísaði ríkisskattstjóri til þess að á reikningi Advania hf. nr. SRB555558 væri um að ræða „Verk 18851 NAV 2013.R2 uppfærsla“ og væri lýsing verksins „Vinna vegna uppfærslu í NAV 2013.R2“, 52 einingar. Á reikningi nr. SRB555559 kæmi fram að um væri að ræða „Verk 18851 NAV 2013.R2 uppfærsla“ og lýsing verks „Vinna vegna uppfærslu í NAV2013.R2“, 2,5 einingar. Efni þriðja reikningsins, nr. SRB556567, væri „Verk 1008 ... – NAV“ og lýsing verksins væri „Útselt“, 1,5 eining, og „Uppfærsla í NAV 2013“, þrjár einingar. Ríkisskattstjóri tók fram að fallist væri á að endurgreiða virðisaukaskatt af þeim hluta reiknings nr. SRB556567 sem væri vegna liðarins „Útselt“. Að öðru leyti þætti texti sölureikninga bera með sér að um væri að ræða sölu á þjónustu við uppfærslu staðlaðs fjöldaframleidds hugbúnaðar, en samkvæmt upplýsingum um NAV hugbúnað á heimasíðu Advania hf. þætti vera um að ræða slíkan hugbúnað. Talið væri leiða af úrskurði yfirskattanefndar nr. 334/2006 að seinni tíma vinna sérfræðinga við nýjar uppfærslur á stöðluðum hugbúnaði, þ.e. áður keyptri vöru, félli einnig undir vöruhugtak virðisaukaskattslaga.

Samkvæmt framansögðu þættu ekki vera fyrir hendi skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 vegna umræddra sölureikninga Advania hf., að því frátöldu sem fyrr greindi.

IV.

Af hálfu kæranda er byggt á því að sölureikningar Advania hf. nr. SRB555558, SBR555559 og SRB556567 séu ekki vegna kaupa á uppfærslu hugbúnaðar, heldur vegna þjónustu sérfræðinga Advania hf. við uppsetningu hugbúnaðar. Þessu til stuðnings er vísað til uppfærslusamnings Advania hf. og kæranda, dags. 22. ágúst 2013, og sölureiknings Advania hf., dags. 1. nóvember 2013, á grundvelli samningsins. Í samningnum sé tilgreint endurgjald vegna uppfærslu á Navision hugbúnaðinum. Sé uppfærslugjald samkvæmt sölureikningnum borið saman við þá reikninga, sem standi að baki endurgreiðslubeiðni kæranda, sé ljóst að ekki sé um sömu fjárhæðir einingaverðs að ræða. Taki þetta af allan vafa um að reikningar samkvæmt endurgreiðslubeiðninni séu ekki vegna kaupa á hugbúnaðinum sjálfum. Í uppfærslusamningnum komi fram að uppsetning á uppfærslu hugbúnaðarins Microsoft NAV sé ekki innifalin í kaupum á hugbúnaði eða vélbúnaði heldur þurfi að greiða sérstaklega fyrir uppsetningu. Af þessu megi ráða að vinna við uppfærslu hugbúnaðarins sé ótengd kaupum á annarri vöru frá Advania hf.

Þá er í rökstuðningi kæranda vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 334/2006 og túlkun ríkisskattstjóra á honum. Er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki fært nein viðhlítandi rök fyrir þeirri niðurstöðu sinni að seinni tíma vinna sérfræðinga við uppfærslur á stöðluðum hugbúnaði (áður keyptri vöru) falli einnig undir vöruhugtak 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verði lagður sá skilningur í umræddan úrskurð yfirskattanefndar að þjónusta sérfræðinga við uppsetningu uppfærðs hugbúnaðar verði ekki felld undir endurgreiðsluákvæði virðisaukaskattslaga. Gera verði greinarmun á kaupum uppfærðrar útgáfu staðlaðs hugbúnaðar annars vegar og kaupum á þjónustu við uppsetningu uppfærðu útgáfunnar miðað við þarfir kaupanda hins vegar. Í umræddum úrskurði yfirskattanefndar sé þess hvergi getið að virðisaukaskattur af vinnu sérfræðinga við uppsetningu á uppfærðum hugbúnaði sé ekki endurgreiðslukræfur. Það sé hins vegar tekið fram með skýrum hætti að vinna sérfræðinga, m.a. við aðlögum staðlaðs hugbúnaðar að þörfum viðkomandi sveitarfélags eða ríkisstofnunar falli undir endurgreiðsluákvæðið, svo og kennsla í notkun hugbúnaðar og leiðbeiningarþjónusta ásamt uppsetningu hugbúnaðar án tengsla við sölu vélbúnaðar. Í grein 5.3 í uppfærslusamningnum sé tekið fram að greiða skuli fyrir þjónustu Advania hf., taki fyrirtækið að sér að setja upp uppfærslubúnað fyrir Microsoft NAV hugbúnað. Komi fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 334/2006 að uppsetning hugbúnaðar án tengsla við sölu vélbúnaðar falli undir umrætt endurgreiðsluákvæði.

V.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra segir jafnframt:

„Umboðsmaður kæranda vísar í kæru til yfirskattanefndar í úrskurð hennar nr. 334/2006 og tekur fram að kærandi leggi þann skilning í úrskurðinn að gera verði greinarmun á kaupum uppfærðrar útgáfu staðlaðs hugbúnaðar annars vegar og kaupum á þjónustu við uppsetningu hinnar uppfærðu útgáfu miðað við þarfir kaupanda hins vegar. Út af fyrir sig má taka undir það þar sem í öðru tilvikinu telst vera um að ræða sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 en í hinu ekki. Í því sambandi skal bent á að við gerð sölureikninga á grundvelli samninga um uppfærslu þegar afhents hugbúnaðar, eins og við á í máli þessu, þarf líkt og vikið er að í sama úrskurði nefndarinnar að sundurliða fjárhæðir þannig að ekki fari á milli mála hvoru megin hryggjar hið selda liggur að þessu leyti þannig að ekki þurfi að áætla fjárhæðir þeirrar þjónustu sem telst sérfræðiþjónusta í skilningi framangreinds ákvæðis. Telja verður að sundurliðun fjárhæða á þeim sölureikningum sem lágu til grundvallar beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts í máli þessu sé ekki nægilega skýr að þessu leyti.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og stofnuninni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kærandi í máli þessu er ríkisstofnun. Deiluefnið í málinu varðar rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. einnig III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var ákvæðum 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 319/1997 og 334/2006 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar. Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu. Réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu sérfræðinga er skilgreindur með sama orðalagi í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að öðru leyti en því að eftir breytingu með 2. gr. reglugerðar nr. 287/2003 er tölvunarfræðinga getið í upptalningu starfsheita sem þar greinir. Ekki verður annað séð en að þessi reglugerðarbreyting hafi verið í samræmi við það sem áður var talið gilda í skattframkvæmd, sbr. Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998), bls. 209, þar sem fram kemur að vinna tölvunarfræðinga og kerfisfræðinga við viðhald og/eða viðgerð á hugbúnaði teljist endurgreiðslukræf sérfræðiþjónusta, m.a. þegar um er að ræða fastan aðgang opinberrar stofnunar að sérfræðingi í hugbúnaðarmálum.

Eins og fram er komið synjaði ríkisskattstjóri kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þriggja reikninga frá Advania hf. á þeim grundvelli að um væri að ræða vinnu hugbúnaðarsérfræðings við uppfærslu á stöðluðum hugbúnaði sem félli ekki undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Var niðurstaða ríkisskattstjóra reist á úrskurði yfirskattanefndar nr. 334/2006, einkum því orðalagi í úrskurðinum að greiðslur fyrir uppfærslu eða nýjar útgáfur af hugbúnaði yrði að virða með sama hætti og kaup á fjöldaframleiddum hugbúnaði. Slíkar greiðslur féllu ekki undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 þar sem þær heyrðu undir vöruhugtak 1. mgr. 2. sömu laga. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að vinna hugbúnaðarsérfræðings við uppfærslu á stöðluðum hugbúnaði þætti vera í beinu framhaldi af vinnunni við smíði hugbúnaðarins í upphafi. Því væri ekki til staðar heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 vegna uppfærslu á stöðluðum hugbúnaði. Í umsögn ríkisskattstjóra vegna kæru til yfirskattanefndar er jafnframt dregið í efa að sundurliðun fjárhæða á hinum umdeildu sölureikningum sé nægilega skýr að því er varði greiðslur vegna kaupa uppfærðrar útgáfu staðlaðs hugbúnaðar eða kaupa á þjónustu við uppsetningu á hinni uppfærðu útgáfu miðað við þarfir kaupanda. Málatilbúnaður kæranda er byggður á því að um sé að ræða þjónustu sérfræðinga Advania hf. sem keypt hafi verið samkvæmt séróskum kæranda til þess að setja upp uppfærslu á Microsoft NAV hugbúnaði sem kærandi noti í starfsemi sinni. Telur kærandi að enginn vafi leiki á því að um þjónustu sérfræðinga hafi verið að ræða sem falli undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, þrátt fyrir að það hafi ekki verið tekið fram berum orðum í texta reikninganna.

Meðal gagna málsins er uppfærslusamningur á milli kæranda og Advania hf., undirritaður 22. ágúst 2013. Í grein 2.1 í samningnum kemur fram að Advania hf. veiti notanda (kæranda) notkunarleyfi fyrir og lofi að afhenda honum eintak af nýjustu uppfærðri útgáfu hverju sinni af hugbúnaði sem notandi hafi notkunarleyfi fyrir samkvæmt notkunarsamningi. Samkvæmt grein 2.2 er með „uppfærðum útgáfum“ átt við endurbætur og breytingar sem fela í sér nýja eða breytta virkni, þar á meðal vegna breytinga á löggjöf eða breytinga á reikningshalds- eða bókhaldsvenjum. Fjallað er um gjald fyrir uppfærslu í grein 5 í samningnum. Kemur þar fram að notanda beri að greiða uppfærslugjald fyrir hvert eins árs tímabil af gildistíma samningsins, sem er í þrjú ár eftir undirritun. Við undirritun samningsins nam uppfærslugjald 14% á ári af listaverði gildra hugbúnaðarleyfa fyrir hugbúnaðinn, að viðbættu endurgjaldi fyrir þjónustu Advania hf. við viðbætur og aðlaganir á honum fyrir notanda, sbr. grein 5.1. Í grein 5.3 segir að taki Advania hf. að sér uppsetningu uppfærða hugbúnaðarins skuli greitt fyrir vinnuna samkvæmt gjaldskrá Advania hf. á hverjum tíma.

Einnig liggur fyrir sölureikningur Advania hf. til kæranda, dags. 1. nóvember 2013, þar sem hið selda er tilgreint „Microsoft einingar 14%“ og „Advania sérlausnir 14%“, en einingaverð fyrir fyrrnefnda liðinn er 747.783 kr. og 122.037 kr. fyrir þann síðarnefnda. Að því er varðar þá þrjá reikninga, sem endurgreiðslubeiðni kæranda er byggð á, kemur fram að á reikningi Advania hf. nr. SRB555558 að um sé að ræða „Verk 18851 NAV 2013.R2 uppfærsla“ og er lýsing verksins „Vinna vegna uppfærslu í NAV 2013.R2“, 52 einingar á 19.600 kr. Fram kemur á vinnuskýrslu Advania hf. að m.a. sé greitt fyrir vinnu við að keyra prufuuppfærslu og setja upp aðgengi, uppfærslu á staðalkerfi, sérbreytingar og uppfærslukeyrslur í NAV. Á reikningi nr. SRB555559 kemur fram að um sé að ræða „Verk 18851 NAV 2013.R2 uppfærsla“ og lýsing verks er „Vinna vegna uppfærslu í NAV2013.R2“, 2,5 einingar á 19.600 kr. Vinnuskýrsla Advania hf. vegna reikningsins ber með sér að tveir tímar hafi farið í vinnu við síður og hálfur klukkutími í undirbúning uppfærslu. Texti reiknings nr. SRB556567 er „Verk 1008 ... – NAV“ og lýsing verksins er „Útselt“, 1,5 eining á 20.700 kr., og „Uppfærsla í NAV 2013“, 3 einingar á 20.700 kr. Samkvæmt vinnuskýrslu Advania hf. tengdist sá hluti vinnunnar sem féll undir „Uppfærsla í NAV 2013“ kennslu á starfsstöð kæranda, tvær klukkustundir, auk vinnu við víddarskýrslu í eina klukkustund. Samkvæmt gjaldskrá Advania hf. frá 19. desember 2013, sem fylgdi bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 20. maí 2014, nam tímagjald sérfræðings I fyrir vinnu 20.700 kr. Fyrir gildistöku gjaldskrárinnar var tímagjald sérfræðings I 19.600 kr., eins og fram kemur í sölutilboði Advania hf. til kæranda, dags. 5. nóvember 2013. Samkvæmt framansögðu má telja ljóst að einingaverð samkvæmt umræddum reikningum, sem endurgreiðslubeiðni kæranda byggist á, er vegna vinnu „sérfræðings I“ við hugbúnað samkvæmt gjaldskrá Advania hf.

Vegna umfjöllunar í málinu um úrskurð yfirskattanefndar nr. 334/2006 skal tekið fram að í úrskurði þessum reyndi einkum á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna greiðslna á grundvelli sölureikninga sem báru með sér mánaðarlegar greiðslur samkvæmt þjónustusamningum um hugbúnað eða greiðslur fyrir notkunarleyfi hugbúnaðar. Í forsendum úrskurðarins var áréttað að samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefði verið litið svo á að endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 tæki ekki til kaupa á fjöldaframleiddum (stöðluðum) tölvuforritum sem telja yrði að félli undir vöruhugtak laga um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Hið sama hefði verið talið gilda þegar keyptur væri réttur til afnota af fjöldaframleiddum hugbúnaði með greiðslu notendaleyfis. Tekið var fram að virða yrði greiðslur fyrir uppfærslu eða nýjar útgáfur hugbúnaðar með sama hætti. Á hinn bóginn hefði verið litið svo á að vinna sérfræðinga m.a. við aðlögun staðlaðs hugbúnaðar að þörfum viðkomandi sveitarfélags eða ríkisstofnunar félli undir endurgreiðsluákvæðið, svo og kennsla í notkun hugbúnaðar og leiðbeiningaþjónusta ásamt uppsetningu hugbúnaðar án tengsla við sölu vélbúnaðar. Var um þetta vísað til fyrri úrskurða yfirskattanefndar. Ágreiningsefni í umræddum úrskurði yfirskattanefndar nr. 334/2006 laut ekki sérstaklega að vinnu sérfræðinga við uppfærslu á hugbúnaði, eins og um er deilt í tilviki kæranda. Verður sú ályktun ekki dregin af niðurstöðu úrskurðarins að öll vinna sérfræðinga í tengslum við uppfærslur eða nýjar útgáfur af hugbúnaði sé ekki kræf til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, svo sem ríkisskattstjóri virðist hafa byggt á, enda var með úrskurðinum fallist á að leiðbeininga- og viðhaldsþjónusta vegna selds hugbúnaðar teldist sérfræðiþjónusta í skilningi umrædds ákvæðis. Hins vegar þóttu þeir liðir, er vörðuðu uppfærslugjald vegna hugbúnaðar, ekki falla undir endurgreiðsluheimild. Tekið skal fram að í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 27. apríl 2015, er tekið undir þá ályktun kæranda að samkvæmt umræddum úrskurði verði að gera greinarmun á kaupum uppfærðrar útgáfu staðlaðs hugbúnaðar annars vegar og kaupum á þjónustu við uppsetningu hinnar uppfærðu útgáfu miðað við þarfir kaupanda hins vegar. Verður ekki annað séð en að með þessu dragi ríkisskattstjóri nokkuð í land hvað varðar forsendur sínar. Í umsögninni er á hinn bóginn bent á að við gerð sölureikninga um uppfærslu þegar afhents hugbúnaðar þurfi að sundurliða fjárhæðir með tilliti til framangreindra liða. Telur ríkisskattstjóri að sundurliðum fjárhæða á sölureikningum með endurgreiðslubeiðni kæranda hafi ekki verið nægilega skýr að þessu leyti. Ekki verður séð að hliðstæð athugasemd hafi verið gerð af hálfu ríkisskattstjóra við meðferð málsins hjá embættinu.

Að því virtu sem fram er komið um grundvöll sölureikninga Advania hf., sem mál þetta varðar, svo og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, þykja ekki efni til að draga í efa að um hafi verið að ræða vinnu sérfræðinga við uppsetningu hugbúnaðar og aðra sérfræðiþjónustu vegna tölvukerfis kæranda, en ekki endurgjald vegna fjöldaframleidds hugbúnaðar. Eins og rakið hefur verið hefur verið talið í úrskurðaframkvæmd að vinna sérfræðinga við uppsetningu hugbúnaðar falli undir umrætt endurgreiðsluákvæði laga nr. 50/1988. Hefur ekki þýðingu í þessu sambandi þótt um vinnu við uppsetningu á uppfærslu við hugbúnað hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu er krafa kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af umræddum sölureikningum tekin til greina.

Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, svo sem krafist er af hálfu kæranda. Samkvæmt framlögðum gögnum kæranda nemur útlagður kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar 81.000 kr. auk þess sem gögn liggja fyrir um kostnað við kæru til ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á umkrafða endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 247.369 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.