Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 2. mars, er tekið fyrir mál nr. 61/2015; kæra A ehf., dags. 17. febrúar 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 25. október 2013, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að láta í té skýringar á tilfærðu raunvirði eignarhluta í B ehf., C ehf., D ehf., E hf. og F hf. í skattframtölum kæranda árin 2010, 2011, 2012 og 2013, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um auðlegðarskatt og tók fram að með ákvæðum þessum væri lögaðilum gert að telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um væri að ræða félög sem skráð væru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Bæri að færa leiðréttingu vegna mismunar á nafnverði hlutafjár í öðrum félögum og raunvirði félaganna í reit 7200 í skattframtali. Svo virtist sem misræmi væri milli tilfærðs raunvirðis eignarhluta kæranda í fyrrgreindum félögum í skattframtölum kæranda annars vegar og skattalegu bókfærðu eigin fé félaganna samkvæmt skattframtölum þeirra hins vegar. Var gerð nánari grein fyrir þessu með vísan til upplýsinga í skattframtölum kæranda annars vegar og greindra félaga hins vegar og lagt fyrir kæranda að láta í té skýringar á þessu misræmi.

Í svarbréfi kæranda, dags. 18. nóvember 2013, kom fram að við framtalsgerð umrædd ár hefði kærandi ekki haft haldbærar upplýsingar um skattalegt bókfært verð hlutafjár í B ehf., C ehf., D ehf., E hf. og F hf., svo sem nánar var rakið.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2014, og svarbréf kæranda, dags. 12. september 2014, er lutu að raunvirði eignarhluta kæranda í B ehf., C ehf., D ehf., E hf., G hf., F hf. og H hf. í skattframtölum árin 2010, 2011 og 2012, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því með bréfi, dags. 22. september 2014, að fyrirhugað væri að gera þær breytingar á skattframtölum félagsins árin 2010, 2011 og 2012 að hækka tilfærða leiðréttingu hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts og skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts, sbr. reiti 7200 og 7995 í framtölunum, um 5.991.079.689 kr. gjaldárið 2010, um 2.866.335.514 kr. gjaldárið 2011 og um 5.941.478.755 kr. gjaldárið 2012, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003 og tók fram að hann hefði í bréfum sínum til kæranda, dags. 25. október 2013 og 12. ágúst 2014, gert grein fyrir skattalegu eigin fé B ehf., C ehf., D ehf., E hf., G hf., F hf. og H hf. samkvæmt skattframtölum þeirra félaga þau ár sem málið varðaði. Miðað við þær upplýsingar virtist sem raunvirði eignarhluta kæranda í umræddum félögum væri vantalið í skattframtölum kæranda árin 2010, 2011 og 2012 um fyrrgreindar fjárhæðir. Gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir þessu í töflu í bréfi sínu þar sem tilgreind var nánari sundurliðun fjárhæða. Yrði því ekki annað séð en að skattalegt eigið fé kæranda vegna auðlegðarskatts væri vantalið um fyrrgreindar fjárhæðir í skattframtölum félagsins umrædd ár. Vegna athugasemda í bréfi kæranda, dags. 12. september 2014, er lutu að því að taka yrði tillit til neikvæðrar stöðu eigin fjár B ehf., C ehf. og G hf., tók ríkisskattstjóri fram í bréfi sínu að slíkur framtalsháttur þætti ekki í samræmi við gildandi rétt, enda kæmi neikvætt skattalegt eigið fé ekki til frádráttar hjá hluthafa þar sem skuldir umfram eignir gætu ekki talist til skulda hluthafans. Ef maður ætti hlutabréf í félagi með neikvætt eigið fé kæmi sú fjárhæð ekki til lækkunar á jákvæðu skattalegu eigin fé annarra félaga í hans eigu við ákvörðun auðlegðarskatts. Fæli önnur niðurstaða í reynd í sér nokkurs konar samsköttun fleiri aðila við útleiðslu á skattalegu eigin fé. Yrði ekki ráðið af lögskýringargögnum að vilji löggjafans hefði staðið til þess að heimila lögaðilum að færa hlutdeild í neikvæðu skattalegu eigin fé félaga í þeirra eigu án tillits til eignarhlutar eða eignarhaldstíma.

Með bréfi, dags. 20. október 2014, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að ágreiningur málsins snerist um hvernig kæranda bæri að telja fram hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé þeirra félaga sem væru með neikvætt skattalegt eigin fé, sbr. b-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003 sem kærandi liti svo á að skýra bæri samkvæmt orðanna hljóðan. Málið snerist ekki um lagaákvæði um eignir og skuldir annarra aðila heldur skýrt og afdráttarlaust ákvæði XXXIII til bráðabirgða við lög nr. 90/2003 um hvernig lögaðilar skyldu telja fram hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga. Orðalag ákvæðisins væri skýrt og væri hvorki tekið fram í frumvarpi né lögskýringargögnum að ákvæðið ætti einungis við um hlutdeild í jákvæðu skattalegu bókfærðu eigin fé en ekki neikvæða. Umrætt bráðabirgðaákvæði væri einnig skýrt að því leyti að einstaklingar gætu ekki fært neikvæða eignarhlutdeild í félagi til lækkunar á jákvæðri eignarhlutdeild í öðru félagi í beinni eigu eða á annað borð til lækkunar á auðlegðarskattsstofni. Löggjafanum hefði þannig verið í lófa lagið að taka sérstaklega fram í ákvæðinu að það næði aðeins til jákvæðrar hlutdeildar lögaðila í skattalegu bókfærðu eigin fé, hefði vilji staðið til þess. Ríkisskattstjóri og dómstólar hefðu verið sammála um að ekki væri fært að víkja frá skýru orðalagi laga um tekjuskatt jafnvel þótt það leiddi til óréttlátrar niðurstöðu fyrir skattaðila. Rakti umboðsmaður nokkur dæmi í þessu sambandi. Umboðsmaður kæranda lýsti sig sammála því mati ríkisskattstjóra að hlutabréfaeign í G hf. skyldi ekki færð sem nafnvirði heldur 0 kr., sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. ákvæði XXXIII til bráðabirgða við lög nr. 90/2003. Vék umboðsmaður kæranda í framhaldinu að skattalegu bókfærðu eigin fé félaga í eigu kæranda einstök gjaldár. Sem fyrr segir féllst umboðsmaður kæranda að hluta til á þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri tilgreindi sem skattalegt bókfært eigið fé þeirra félaga sem kærandi ætti eignarhlut í. Að öðru leyti taldi umboðsmaður kæranda að taka yrði tillit til þess að skattalegt bókfært eigin fé þeirra félaga sem kærandi ætti eignarhlut í, og þeim félögum sem þau félög ættu hlut í, væri í einhverjum tilvikum neikvætt. Kæmi það til frádráttar á skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félaga og sömuleiðis hjá kæranda. Ekki voru gerðar athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda gjaldárið 2012.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. nóvember 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2010, 2011 og 2012 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í úrskurðinum að þær leiddu ekki til neinna gjaldabreytinga hjá kæranda. Í úrskurðinum var tekin afstaða til þeirra sjónarmiða sem fram komu í andmælabréfi kæranda, dags. 20. október 2014. Vísaði ríkisskattstjóri af því tilefni til umfjöllunar í nefndaráliti með lögum nr. 128/2009 þar sem fram kæmi að við ákvörðun á skattstofni vegna hlutabréfa væri leitast við að taka mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Yrði umfjöllunin ekki skilin með þeim hætti að bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 tæki til eignar með neikvæðum formerkjum fyrir lögaðila, enda ætti ákvæðið einungis við um á hvaða verði skyldi færa hlutabréfaeign lögaðila til eignar vegna útleiðslu á skattalegu bókfærðu eigin fé vegna auðlegðarskatts. Benti ríkisskattstjóri á að ef einstaklingur ætti hlutabréf í félagi með neikvætt skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts kæmi sú fjárhæð ekki til lækkunar á jákvæðu skattalegu eigin fé annarra félaga í hans eigu vegna auðlegðarskatts. Yrði fallist á túlkun umboðsmanns kæranda á bráðabirgðaákvæðinu yrði í reynd um nokkurs konar samsköttun að ræða. Að mati ríkisskattstjóra gætu fyrirmæli laga nr. 90/2003 varðandi samsköttun ekki náð til útleiðslu á skattalegu eigin fé vegna auðlegðarskatts. Ákvæðið tæki til afmörkunar á því hver eign lögaðila væri en ekki frádrætti frá öðrum eignum lögaðila. Rýmri túlkun á útleiðslu á skattalegu eigin fé lögaðila, þar sem heimilt væri að færa hlutdeild í neikvæðu skattalegu eigin fé, yrði að vera byggð á skýru orðalagi þar sem markmið löggjafans færi ekki á milli mála. Hafa yrði í huga að með hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga í eigu kæranda væri verið að skipta út því nafnvirði sem væri eignfært í skattframtali kæranda og færa þess í stað ætlað raunvirði bréfanna. Benti ríkisskattstjóri á að nafnverðseign hlutabréfaeignar gæti aldrei verið neikvæð. Ekki yrði séð að í bráðabirgðaákvæðum í lögum nr. 90/2003 er vörðuðu afmörkun á verðmæti hlutabréfaeignar lögaðila fælist dulbúin frádráttarregla vegna eignaraðildar að félagi sem væri með neikvætt skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts. Þá var ítrekuð sú afstaða að ríkisskattstjóri hefði ekki heimild að lögum til að veita kæranda upplýsingar um hlutdeild kæranda í neikvæðu skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga, sbr. 1. mgr. 117. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Með kæru, dags. 17. febrúar 2015, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 13. mars 2015, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2014, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Fram kemur í kærunni að kærandi telji úrskurð ríkisskattstjóra byggðan á rangri túlkun á skýru lagaákvæði, þ.e. b-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003. Þar sem ákvæðið feli í sér samkvæmt orðalagi sínu að skattalega bókfært eigið fé lögaðila A, sem lögaðili B eigi hlut í, hafi áhrif á skattalega bókfært eigið fé lögaðila B hljóti það að hafa áhrif hvort sem um sé að ræða jákvætt eða neikvætt eigið fé. Sé skattalega bókfært eigið fé lögaðila A neikvætt hafi það þannig áhrif til lækkunar á skattalegu bókfærðu eigin fé lögaðila B þar sem eignir hans séu minna virði. Ekki sé um að ræða samsköttun af neinu tagi heldur tilfærslu á skattalegu bókfærðu eigin fé sem á endanum sé lagt til grundvallar sem stofn til auðlegðarskatts hjá einstaklingi. Það sé einungis á færi ríkisskattstjóra að leiðrétta fléttur eignarhalds á þann hátt að skattalegt bókfært eigið fé lögaðila sé rétt frá þeim aðila sem neðstur standi að þeim sem efstur standi. Hafi af þessum sökum verið óskað eftir því að ríkisskattstjóri tæki tillit til þessara atriða við leiðréttingu á skattalegu bókfærðu eigin fé kæranda. Þeirri beiðni hafi verið hafnað með þeim rökum að skuldir hlutafélaga og einkahlutafélaga teldust lögum samkvæmt ekki vera á ábyrgð hluthafa vegna þeirrar takmörkuðu ábyrgðar sem gilti um hluthafa slíkra félaga. Ríkisskattstjóri hafi byggt á því að væri um að ræða neikvætt skattalegt eigið fé kæmi það ekki til frádráttar hjá því félagi sem ætti bréf í viðkomandi félagi þar sem skuldir umfram eignir gætu ekki talist til skulda hluthafa slíkra félaga. Þá hafi ríkisskattstjóri synjað kröfu kæranda um að fá upplýsingar um hlutdeild kæranda í neikvæðu skattalegu eigin fé félaga sem kærandi eigi hlut í og borið við þagnarskyldu samkvæmt 1. mgr. 117. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi sé sammála því að ekki séu í lögum ákvæði sem heimili aðilum sem ekki séu samskattaðir að telja fram skuldir annarra lögaðila. Á sama hátt sé ekki að finna í lögum heimild til að telja eignir annars lögaðila til eignar í skattframtali. Málið snúist ekki um lagaákvæði um eignir og skuldir heldur túlkun á skýru ákvæði b-liðar ákvæðis XXXIII til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Eigendur kæranda, sem einstaklingar, eigi rétt á því að auðlegðarskattsstofn þeirra sé rétt leiddur fram. Stofninn teljist ekki réttur nema eignir kæranda séu réttilega tilgreindar og við þá útleiðslu tekið tillit til þeirra atriða sem horfi til lækkunar og hækkunar á verðmæti eigna. Með vísan til framangreinds og þeirra tölulegu upplýsinga sem færðar hafi verið fram af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

III.

Með bréfi, dags. 30. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. apríl 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilfært skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts í skattskilum kæranda árin 2010, 2011 og 2012 vegna hlutafjáreignar í B ehf., D ehf., E hf., F hf., C ehf. og H ehf., sbr. 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII og 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XLVII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam sú hækkun 7.492.544.516 kr. gjaldárið 2010, 4.367.800.341 kr. gjaldárið 2011 og 7.442.107.543 kr. gjaldárið 2012 vegna hlutdeildar kæranda í skattalegu eigin fé greindra félaga. Byggði ríkisskattstjóri í því sambandi á upplýsingum í skattframtölum umræddra félaga árin 2010, 2011 og 2012 um skattalegt eigið fé félaganna, þó að teknu tilliti til leiðréttinga sem ríkisskattstjóri mun hafa gert á skattframtali C ehf. árið 2012, eins og fram kom í hinum kærða úrskurði embættisins í máli kæranda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi í heild sinni. Er krafan byggð á því að við ákvörðun á skattalegu eigin fé kæranda vegna auðlegðarskatts beri að taka tillit til hlutdeildar kæranda í neikvæðu skattalegu eigin fé C ehf. gjaldárin 2010 og 2011 og D ehf. gjaldárið 2011 sem og hlutdeildar B ehf. í neikvæðu skattalegu eigin fé K ehf. gjaldárin 2010 og 2011. Er í kæru til yfirskattanefndar í þessu sambandi skírskotað til tölulegra upplýsinga er fram komu af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2014, var gerð grein fyrir hlutdeild kæranda í neikvæðu skattalegu eigin fé C ehf. og D ehf. sem talið var að draga bæri frá skattalegu eigin fé kæranda vegna auðlegðarskatts. Í bréfinu var sú hlutdeild tilgreind 5.207.513.643 kr. gjaldárið 2010 og 2.025.733.271 kr. gjaldárið 2011 í tilviki C ehf. og 175.387.291 kr. gjaldárið 2011 í tilviki D ehf. Þá kom fram að hlutdeild B ehf. í neikvæðu skattalegu eigin fé K ehf. næmi 1.610.207.633 kr. gjaldárið 2010 og 1.185.068.492 kr. gjaldárið 2011 sem taka bæri tillit til. Var þess krafist í bréfinu að tilfært skattalegt eigið fé kæranda vegna auðlegðarskatts umrædd gjaldár yrði ákvarðað 3.115.758.817 kr. gjaldárið 2010 og 3.353.306.246 kr. gjaldárið 2011. Tekið var fram að ekki væru gerðar athugasemdir við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 2012.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar fær engan veginn samrýmst viðhorfum félagsins við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Af umfjöllun í kærunni verður þó ekkert annað ráðið en að hún sé alfarið byggð á sömu sjónarmiðum og fram komu í fyrrgreindu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra. Verður því að leggja til grundvallar að krafa kæranda lúti í reynd að því að hækkun ríkisskattstjóra á tilfærðu skattalegu eigin fé vegna auðlegðarskatts í skattskilum kæranda lækki úr 7.492.544.516 kr. í 3.115.758.817 kr. gjaldárið 2010 og lækki úr 4.367.800.341 kr. í 3.353.306.246 kr. gjaldárið 2011. Þá verður byggt á því að breytingar ríkisskattstjóra á skattalegu eigin fé kæranda gjaldárið 2012 séu ágreiningslausar.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII segir að þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skuli lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skuli lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Er ákvæði 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðisins um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts efnislega hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII.

Samkvæmt framansögðu bar kæranda að gera grein fyrir hlutdeild félagsins í skattalegu bókfærðu eigin fé þeirra hluta- og einkahlutafélaga sem í málinu greinir í skattframtölum sínum árin 2010 og 2011. Er það ágreiningslaust í málinu. Krafa kæranda er hins vegar byggð á því að við ákvörðun á hlutdeild kæranda í skattalegu bókfærðu eigin fé framangreindra félaga beri að taka tillit til neikvæðrar eiginfjárstöðu sé um slíkt að ræða, svo sem við eigi í tilviki C ehf. gjaldárin 2010 og 2011 og D ehf. gjaldárið 2011. Komi hlutdeild kæranda í neikvæðu skattalegu bókfærðu eigin fé nefndra félaga þannig til lækkunar hlutdeild kæranda í (jákvæðu) skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga sem um ræðir. Af þessu tilefni skal tekið fram að það þykir leiða af ákvæðum um mat framtalsskyldra eigna í 73. gr. laga nr. 90/2003 að hvorki hlutabréf né önnur verðmæti verða talin til eignar með neikvæðri fjárhæð, eins og framangreind krafa kæranda felur í sér. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að slík uppgjörsaðferð krefðist sérstakrar heimildar í lögum, en slíkri heimild er hvorki til að dreifa í bráðabirgðaákvæði XXXIII né annars staðar í lögum um tekjuskatt. Með vísan til þess og þar sem ekki er að öðru leyti ágreiningur um hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.