Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 2. mars, er tekið fyrir mál nr. 118/2015; kæra A, dags. 23. apríl 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 2013. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 8. febrúar 2012. Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að kærandi hefði staðið skil á röngum skattframtölum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 með því að gera ekki grein fyrir tekjum í formi úttekta af erlendu greiðslukorti sem kærandi hefði haft til afnota á rannsóknartímabilinu. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 4.091.126 kr. gjaldárið 2006, 6.115.145 kr. gjaldárið 2007, 3.070.079 kr. gjaldárið 2008 og 3.425.981 kr. gjaldárið 2009 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.022.782 kr. gjaldárið 2006, 1.528.786 kr. gjaldárið 2007, 767.520 kr. gjaldárið 2008 og 856.495 kr. gjaldárið 2009. Byggði úrskurður ríkisskattstjóra á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði fengið umrætt greiðslukort (aukakort) hjá vini sínum, B, sem hefði jafnframt greitt fyrir úttektir af kortinu. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að úttektir af umræddu greiðslukorti hér á landi hefðu numið 17.409.322 kr. á rannsóknartímabilinu og að virtum gögnum málsins væri það mat ríkisskattstjóra að þar af væru 706.991 kr. vegna úttekta B, en að öðru leyti væri um að ræða úttektir sem hefðu tilheyrt kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að skattleggja bæri umræddar úttektir hjá kæranda sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og hafnaði ríkisskattstjóri þeim skýringum kæranda að um lán hefði verið að ræða.

Með kæru, ódagsettri en móttekinni 18. júní 2013, skaut kærandi úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2013, til yfirskattanefndar. Í kærunni var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og að kæranda yrði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Með kærunni fylgdi greinargerð frá B, dags. 18. mars 2013, þar sem fram kom að umræddar greiðslukortaúttektir hefðu tilheyrt honum að mestu leyti, en einnig fylgdu ljósrit af greiðslukortakvittunum, m.a. vegna peningaúttekta, og kvittanir úr heimabanka vegna millifærslna kæranda á reikning B hjá Clydesdale Bank á árunum 2009 og 2010. Í fyrrnefndri greinargerð B kom fram að hann hefði farið yfir fyrirliggjandi gögn um greiðslukortaúttektir og teldi að nánast allar úttektir sem þar kæmu fram tilheyrðu honum sjálfum. Kærandi hefði aðeins nýtt sér kort hans í örfáum tilvikum, svo sem nánar var sundurliðað, en þær úttektir væru lán hans til kæranda. Að öðru leyti væri alfarið um einkaneyslu B að ræða en hann hefði að jafnaði verið fimm mánuði á ári á sjó og sjö mánuði í landi, sem hefði dreifst nokkuð jafnt yfir árið.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 48/2014, sem kveðinn var upp 12. mars 2014, var vísað til þess að kæran væri studd gögnum og skýringum sem ríkisskattstjóri hefði ekki tekið afstöðu til. Með vísan til þess og þeirra lagaraka sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, var kæran ásamt meðfylgjandi gögnum send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Var þessi niðurstaða í samræmi við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992.

Þá er þess að geta að með úrskurði nr. 255/2014, sem kveðinn var upp 15. október 2014, hafnaði yfirskattanefnd kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að kæranda yrði gerð sekt vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í úrskurðinum kom fram að þar sem skattamáli kæranda hefði þá verið vísað til embættis ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 48/2014, þættu slík vafaatriði vera uppi í málinu að varhugavert væri að byggja ákvörðun um sekt á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar skattskyldar tekjur kæranda gjaldárin 2006 til og með 2009.

II.

Ríkisskattstjóri tók mál kæranda vegna gjaldáranna 2006, 2007, 2008 og 2009 fyrir að nýju með úrskurði, dags. 27. janúar 2015. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og tók afstöðu til þeirra gagna sem fylgdu kæru kæranda til yfirskattanefndar. Þá rakti ríkisskattstjóri efni kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2013, sem ríkisskattstjóri tók að hluta til orðrétt upp í úrskurði sínum. Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði haft erlent greiðslukort til afnota á árunum 2005 til og með 2008 og hefði þar verið um að ræða greiðslukort sem hún hefði fengið hjá vini sínum, B. Kortið hefði verið aukakort út frá aðalkorti B sem hefði jafnframt greitt fyrir úttektir af kortinu. Hefðu kortin borið sama kortanúmer og væri ekki hægt að sjá á færsluyfirliti hvaða færslur tilheyrðu aukakorti kæranda sérstaklega. Hefði kærandi ekki gert grein fyrir neinum tekjum í formi úttekta af umræddu greiðslukorti í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009.

Í úrskurðinum var rakið að því hefði verið borið við í kæru kæranda til yfirskattanefndar að um aðstoð í formi láns hefði verið að ræða. Hefði hið sama komið fram hjá B, sbr. yfirlýsingar hans í tölvupósti til skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 8. júní 2011 og í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2013. Hefði verið við það miðað að kærandi greiddi B til baka eftir efnum og ástæðum. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að þrátt fyrir viðbárur kæranda um að B hefði lánað kæranda þær fjárhæðir sem hún hefði gengist við að hafa tekið út af greiðslukortareikningi hans, og staðfestingu hans á lánveitingunum, lægju hvorki fyrir í málinu lánasamningar né skuldaviðurkenningar þess efnis og gæfu skattframtöl þeirra beggja ekki til kynna að um lánveitingu hefði verið að ræða. Taldi ríkisskattstjóri þó rétt að taka tillit til innborgana kæranda inn á reikning B á árunum 2009 og 2010 að fjárhæð 83.552 kr. og væri í þessu sambandi miðað við að endurgreiðslurnar tækju til ársins 2005 þar sem það væri hagfelldast fyrir kæranda.

Kom fram að meðal gagna, sem hefðu fylgt kæru kæranda til yfirskattanefndar, hefði verið bréf, undirritað af B, ásamt ljósritum af greiðslukortakvittunum frá árunum 2005 til 2008. Sagði í úrskurði ríkisskattstjóra að stór hluti þeirra kvittana væri ólæsilegur, en á sumum þeirra mætti greina undirritun B. Þá væri hluti þeirra jafnframt óundirritaður. Fram kom að unnt væri að greina undirritun B á innsendum kreditkortakvittunum vegna greiðslna að fjárhæð 676.080 kr. á árinu 2005, 112.450 kr. á árinu 2006, 158.105 kr. á árinu 2007 og 50.000 kr. á árinu 2008 og væri tekið tillit til þeirra. Vegna þeirrar staðhæfingar B í bréfinu að allar færslur á árinu 2005 hefðu tilheyrt honum tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi viðurkennt að færsla frá 4. nóvember 2005, frá Gítarnum, tilheyrði henni. Í úrskurðinum var tekið fram að kærandi hefði staðfest við skýrslutöku að hún gæti hafa átt hraðbankaúttektir á fyrri hluta árs 2006 og að hún hefði líklega átt úttektir í febrúar og mars árið 2008.

Vísaði ríkisskattstjóri til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði undir rannsókn málsins aflað upplýsinga frá nokkrum aðilum vegna viðskipta þeirra við kæranda, þ.e. Verði tryggingum hf., Flugfélagi Íslands, Íspan hf. og Sjónvarpsmiðstöðinni hf. Af gögnum frá þessum aðilum og yfirlitum yfir hreyfingar á umræddu kreditkorti taldi ríkisskattstjóri ljóst að reikningar vegna viðskipta við umrædda aðila hefðu verið greiddir með greiðslukorti kæranda, nánar tiltekið greiðsla á ökutækjatryggingu hjá Verði að fjárhæð 30.872 kr. á árinu 2005, samtals 101.990 kr. vegna reikninga frá Íspan hf. á árinu 2006, 26.980 kr. vegna reiknings frá Sjónvarpsmiðstöðinni á árinu 2007 og 20.169 kr. vegna flugfargjalda á árinu 2006. Kærandi hefði hins vegar aðeins tilgreint færslur vegna viðskipta við Flugfélag Íslands á samantekt yfir færslur sem tilheyrðu kæranda, sem fylgdi kæru kæranda til yfirskattanefndar. Þá var rakið að samkvæmt upplýsingum skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði B verið til sjós erlendis á tímabilinu 23. júlí 2008 til 30. október sama ár en umrætt greiðslukort hefði verið notað reglulega á Íslandi á því tímabili og hefðu úttektir numið samtals 1.141.528 kr. Ennfremur yrði að líta til þess að úttektir á greiðslukortinu vörðuðu að nokkru leyti kostnað vegna endurnýjunar og/eða viðhalds á fasteign, en þar væri m.a. um að ræða úttektir hjá BYKO, Húsasmiðjunni, Múrbúðinni og Jóhann Rönning. Næmu þessar úttektir 1.156.196 kr. á árinu 2006, 318.288 kr. á árinu 2007 og 265.763 kr. á árinu 2008. Hefði B ekki verið eigandi að fasteign hér á landi á umræddu tímabili, en í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði komið fram af hálfu kæranda að hún hefði leigt fasteign af syni sínum og m.a. greitt leigu með því að annast viðhald á húsnæðinu. Væri það því mat ríkisskattstjóra að framangreindar úttektir tilheyrðu að mestu leyti kæranda.

Fyrir lægi að ómögulegt væri að sannreyna hvaða úttektir tilheyrðu kæranda og hvaða úttektir tilheyrðu B þar sem um sama reikning væri að ræða án sundurliðunar á úttektum af aðalkorti og aukakorti. Væri ekki fallist á að greindar úttektir hefðu alfarið verið lán til handa kæranda og yrði ekki annað ráðið en að um gjöf væri að ræða, sem skattskyld væri samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá teldi ríkisskattstjóri að ekki væri unnt að fallast á að úttektir kæranda hefðu ekki verið hærri en tilgreint væri á samantekt B. Að virtum málsatvikum þættu hins vegar efni til að taka tillit til atriða er færð hefðu verið fram af hálfu kæranda og lækka þær fjárhæðir sem hefðu verið taldar tilheyra kæranda í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2013. Þar sem ómögulegt væri að sannreyna hvaða úttektir tilheyrðu kæranda væri ekki annað hægt en að áætla fjárhæðir í málinu. Áætlaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda vegna umræddra úttekta 2.000.000 kr. árið 2005, 3.300.000 kr. árið 2006, 1.600.000 kr. árið 2007 og 1.700.000 kr. árið 2008. Lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars frá því sem hann hafði áður ákvarðað um 2.091.126 kr. gjaldárið 2006, um 2.815.145 kr. gjaldárið 2007, um 1.470.079 kr. gjaldárið 2008 og um 1.725.981 kr. gjaldárið 2009. Ákvarðaðist stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars samkvæmt þessu 2.843.731 kr. gjaldárið 2006, 4.574.055 kr. gjaldárið 2007, 2.945.118 kr. gjaldárið 2008 og 3.175.837 kr. gjaldárið 2009 og lækkaði fjárhæð álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis. Nam fjárhæð álags 500.000 kr. fyrsta árið, 825.000 kr. annað árið, 400.000 kr. þriðja árið og 425.000 kr. fjórða árið.

III.

Með kæru, dags. 23. apríl 2015, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. janúar 2015, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að kæranda verði engin endurálagning gerð vegna gjaldáranna 2006 til og með 2009. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá færir umboðsmaður kæranda fram röksemdir í þremur liðum til stuðnings kröfu sinni. Í fyrsta lagi er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri geri óraunhæfar og ólögmætar kröfur til kæranda um sönnunarfærslu. Ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 kveði á um að framteljandi eigi að bæta úr þeim annmörkum sem ríkisskattstjóri telji að séu á skattskilum. Að mati umboðsmanns kæranda verði að líta svo á að úrbætur kæranda sem framteljanda takmarkist við skýringar og gögn sem kæranda sé yfir höfuð unnt að afla og leggja fram. Ríkisskattstjóri geti ekki byggt niðurstöðu sína á því að þriðji maður, B, hafi vanrækt að leggja fram gögn eða lagt fram ófullnægjandi gögn. Kæranda sé ómögulegt að afla gagna til að sanna dvalartíma B á landinu eða úttektir hans á þeim tíma, kærandi geti aðeins gert grein fyrir eigin úttektum. Ályktun ríkisskattstjóra á þá leið að allur eða stór hluti annarra úttekta sem B hafi ekki lagt fram nægileg gögn um að áliti ríkisskattstjóra, tilheyri kæranda, sé ófullnægjandi grundvöllur fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra og í ósamræmi við reglur réttarríkisins. Þá vísar umboðsmaður kæranda til þess að kærandi sé ekki eigandi bankareikningsins sem kortin hafi verið tengd við og geti þar af leiðandi ekki aflað upplýsinga um úttektir. Það sé aðeins á færi B og/eða skattyfirvalda að afla og leggja fram þær upplýsingar.

Í öðru lagi er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til framlagðra kvittana B nema að litlu leyti, m.a. með þeim rökum að kvittanirnar hafi ýmist verið óundirritaðar eða að undirritun hafi verið ólæsileg. Bendir umboðsmaður kæranda á að þegar kvittanir séu gefnar út vegna kaupa á vörum eða þjónustu sé meginreglan sú að kvittun þess sem greiði sé ekki undirrituð heldur aðeins það eintak sem seljandi haldi eftir. Með hliðsjón af þessu sé afstaða ríkisskattstjóra í þá átt að taka einungis tillit til undirritaðra kvittana frá B röng. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki gert grein fyrir umfangi og fjárhæðum þeirra kvittana sem B hafi lagt fram og ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til. Telur umboðsmaður kæranda að um sé að ræða annmarka á hinum kærða úrskurði sem leiða eigi til þess að kæranda verði ekki gerð endurákvörðun opinberra gjalda.

Í þriðja lagi er krafa kæranda reist á því að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi. Umboðsmaður kæranda rekur að ríkisskattstjóri hafi byggt ákvörðun sína um áætlun á tekjum kæranda á því að ómögulegt sé að sannreyna hvaða úttektir tilheyri kæranda og hvaða úttektir tilheyri B þar sem úttektirnar hafi allar verið af sama reikningi án sundurliðunar. Í kæru mótmælir umboðsmaður kæranda þessari ályktun sem rangri. Skattyfirvöldum hafi undir rannsókn málsins verið í lófa lagið að afla úttektarkvittana hjá viðkomandi söluaðilum þar sem gera megi ráð fyrir því að afrit greiðslukvittunar hjá þeim aðila hafi að geyma undirritun úttektaraðila. Í málinu hafi ekki verið lögð fram ein einasta greiðslukvittun sem sýni að kærandi hafi í raun verið úttektaraðili. Lítur umboðsmaður kæranda svo á að rannsókn málsins sé haldin slíkum annmörkum að varhugavert sé að byggja niðurstöðu um endurálagningu á áætlun þegar fyrir liggi að þessara gagna hafi ekki verið aflað. Þá byggir umboðsmaður kæranda á því að skattyfirvöld hafi ennfremur vanrækt að afla gagna um dvalartíma B hér á landi þau ár sem málið varðar þrátt fyrir að þær upplýsingar hafi afgerandi áhrif á þá sönnunarfærslu sem ríkisskattstjóri hafi frammi í málinu. Telur umboðsmaður kæranda að skattyfirvöldum sé kleift að afla gagna um dvöl B hér á landi, enda séu upplýsingar þess eðlis varðveittar af opinberum aðilum.

Með hliðsjón af framangreindu sé óljóst hverjar af þeim umþrættu úttektum, sem málið snúist um, hafi í raun verið vegna kæranda. Skattyfirvöld hafi hvorki aflað kvittana hjá söluaðilum er geti sýnt fram á undirritun úttektaraðila né gagna um dvalartíma B hér á landi á árunum 2005 til 2008. Í ljósi þessa sé óvarlegt að álykta að stór hluti úttekta af reikningi B tilheyri kæranda. Ríkisskattstjóri geti ekki nýtt heimildir sínar samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 til að áætla tekjur í því skyni að komast hjá því að rannsaka mál kæranda með fullnægjandi hætti. Í hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri byggt á sömu gögnum og í fyrri úrskurði sínum, dags. 28. mars 2013, og í engu bætt úr þeim vanköntum sem yfirskattanefnd hafi talið vera á fyrirliggjandi gögnum, sbr. úrskurð nr. 255/2014. Málið sé í engu betra horfi nú en þegar yfirskattanefnd hafi komist að þeirri niðurstöðu að fyrirliggjandi gögn væru ófullnægjandi.

IV.

Með bréfi, dags. 11. maí 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. maí 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2015, að færa kæranda til tekna sem skattskyldar gjafir, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, meintar úttektir kæranda af erlendu greiðslukorti sem hún hafði til umráða á árunum 2005 til og með 2008. Til grundvallar breytingum ríkisskattstjóra lá skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda, dags. 8. febrúar 2012. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að umræddar greiðslukortaúttektir bæri að hluta að virða sem beinar gjafir frá B í skilningi fyrrgreinds ákvæðis, enda hefði B staðið skil á greiðslum vegna úttekta af kortinu. Með úrskurði sínum áætlaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda vegna greindra úttekta af hinu erlenda greiðslukorti, en fram kom að greiðslukortið sem kærandi hefði haft til umráða hafi borið sama greiðslukortanúmer og greiðslukort B og ómögulegt væri að greina með vissu hvaða færslur tilheyrðu kæranda annars vegar og B hins vegar. Áætlaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda vegna umræddra úttekta 2.000.000 kr. tekjuárið 2005, 3.300.000 kr. tekjuárið 2006, 1.600.000 kr. tekjuárið 2007 og 1.700.000 kr. tekjuárið 2008 og ákvarðaðist stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars 2.843.731 kr. gjaldárið 2006, 4.574.055 kr. gjaldárið 2007, 2.945.118 kr. gjaldárið 2008 og 3.175.837 kr. gjaldárið 2009 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 500.000 kr. fyrsta árið, 825.000 kr. annað árið, 400.000 kr. þriðja árið og 425.000 kr. fjórða árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Er byggt á því að ríkisskattstjóri geri óraunhæfar og ólögmætar kröfur til kæranda um sönnunarfærslu, að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til framlagðra gagna í málinu nema að litlu leyti og að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi.

Samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Í A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að gjafir, sem ekki séu í peningum, skuli skattstjóri meta til peningaverðs. Er tekið fram í reglugerðarákvæðinu að það teljist einnig til gjafa, ef menn afhendi einhverjar eignir í hendur ættingja sinna, tengdamanna eða annarra, án þess að greiðsla komi í staðinn, eða ástæða sé til að ætla, að endurgreiðslan sé aðeins fyrir nokkrum hluta eignarinnar. Skuli þá færa til tekna mismuninn á því endurgjaldi og áætluðu matsverði hinnar seldu eignar. Sé um eignaskipti að ræða verði að meta hvora tveggja eignina.

Óumdeilt er í málinu að kærandi hafði á árunum 2005 til og með 2008 til umráða erlent greiðslukort sem útgefið var af Clydesdale Bank. Var um að ræða greiðslukort (aukakort) á greiðslukortareikningi B sem sjálfur var handhafi greiðslukorts (aðalkort) á sama reikningi og stóð skil á greiðslum vegna úttekta af greiðslukortareikningnum. Fram hefur komið að B var á tímabilinu með skráð lögheimili [erlendis] og starfaði sem sjómaður hjá þarlendu fyrirtæki, en samkvæmt framburði kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 8. mars 2010 dvaldi B á heimili hennar þegar hann var á Íslandi. Aðspurð um tengsl sín við B sagði kærandi að þau hefðu verið góðir vinir í mörg ár, en hefðu ekki verið í sambúð á rannsóknartímabilinu. Sagðist kærandi hafa leitað eftir aðstoð hjá B sem hann hefði veitt með því að láta hana fá aukakort af sínu greiðslukorti. Aðspurð um notkun sína á greiðslukortinu sagði kærandi að um notkun vegna heimilisrekstrar hefði verið að ræða. Kom m.a. fram í því sambandi að kærandi hefði leigt íbúð af syni sínum og að fjármunir sem um ræðir hefðu verið notaðir vegna framkvæmda við hana.

Eins og fram er komið er krafa kæranda í málinu byggð á því að hinar umdeildu greiðslukortaúttektir tilheyri henni ekki nema að óverulegu leyti. Þessu til stuðnings hefur kærandi lagt fram bréf frá B, dags. 18. mars 2013, þar sem fram kemur að nánast allar úttektir hér á landi af greiðslukortareikningnum tilheyri honum, þar með talið allar úttektir á árinu 2005. Kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, mótt. 18. júní 2013, fylgdi m.a. samantekt yfir úttektir á árunum 2006, 2007 og 2008 sem sagðar eru tilheyra kæranda. Þar kemur fram að úttektir að fjárhæð 415.280 kr. á árinu 2006, 79.727 kr. á árinu 2007 og 7.867 kr. á árinu 2008 tilheyri kæranda og er þar um að ræða sömu fjárhæðir og kærandi staðfesti að tilheyrðu henni við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þó að undanskildu árinu 2006, en í yfirliti sem kærandi lét skattrannsóknarstjóra ríkisins í té hinn 12. maí 2010, sbr. fskj. nr. 6.1-6.27 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, merkti kærandi við færslur að fjárhæð samtals 446.357 kr. sem hún taldi að tilheyrðu henni umrætt ár. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra staðfesti kærandi jafnframt að úttekt hjá Gítarnum þann 4. nóvember 2005 að fjárhæð 37.900 kr. tilheyrði henni. Við skýrslutökuna var kærandi spurð nánar út í notkun sína á kortinu. Kom fram hjá kæranda að hún hefði fengið kortið seinni hluta ársins 2005 og að fyrrnefnd færsla frá Gítarnum væri sú fyrsta sem hún kannaðist við á færsluyfirliti ársins 2005. Aðspurð um úttektir á árinu 2006 sagði kærandi að hún hefði notað kortið fyrri hluta ársins, en taldi sig ekki hafa notað kortið seinni hluta ársins. Kom fram að B hefði dvalið hjá kæranda þegar hann var í landi og að hann hefði hjálpað kæranda við viðhald á hinu leigða húsnæði. Þannig tilheyrðu færslur frá BYKO að miklu leyti B, en kærandi hefði verslað í matinn. Í samantekt kæranda, sem fylgdi kæru hennar til yfirskattanefndar frá 18. júní 2013, eru alls 32 færslur á árinu 2006 sagðar tilheyra henni, allar í febrúar, september og október að undanskildum tveimur færslum, annars vegar í janúar og hins vegar í júlí. Samkvæmt samantektinni tilheyra 10 færslur kæranda árið 2007. Þess er að geta að við fyrrgreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra var lagt fyrir kæranda yfirlit yfir úttektir úr hraðbanka á árinu 2007. Kvaðst kærandi ábyggilega eiga einhverjar af úttektum úr hraðbanka það ár, en í samantekt kæranda eru þó engar færslur tilgreindar vegna úttekta úr hraðbanka á árinu 2007. Í fyrrnefndu bréfi B kom fram að úttektir á árinu 2008 hefðu alfarið verið í hans eigin þágu er hann var staddur hér á landi, að undantekinni einni færslu að fjárhæð 7.867 kr.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið er ljóst að staðhæfingar B í bréfi hans, þess efnis að allar færslur vegna áranna 2005 og 2008 að einni færslu undanskilinni hafi tilheyrt honum, stangast að nokkru leyti á við framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og fram er komið hefur kærandi gengist við að hafa notað greiðslukortið í eigin þágu og staðfest að úttektir að fjárhæð samtals 37.900 kr. árið 2005, 415.280 kr. árið 2006, 79.727 kr. árið 2007 og 7.867 kr. árið 2008 hafi tilheyrt henni.

Á fyrri stigum málsins var á því byggt af hálfu umboðsmanns kæranda að úttektir sem tilheyrðu kæranda væru lánveitingar frá B til hennar, en sú málsástæða var jafnframt studd bréfi B, dags. 18. mars 2013. Vísaði kærandi einnig til innborgana inn á reikning B árin 2009 og 2010, að fjárhæð 83.352 kr., sem væru endurgreiðslur vegna láns frá B. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2015, er ekki vikið að þessari viðbáru sérstaklega. Allt að einu þykir rétt að taka fram að frekari stoðum hefur ekki verið skotið undir þá fullyrðingu kæranda og B að um lán hafi verið að ræða. Í málinu hefur ekkert komið fram sem bendir til þess að B hafi haldið úttektum kæranda til haga frá því hún fékk afnot af greiðslukortinu snemma árs 2005. Þá voru fyrstu innborganir kæranda inn á reikning B ekki framkvæmdar fyrr en fjórum árum eftir að kærandi fékk afnot af kortinu og gerðu hvorki kærandi né B grein fyrir meintum lánveitingum í skattframtölum sínum umrædd ár. Bera atvik málsins samkvæmt framansögðu þess ekki merki að um lán hafi verið að ræða.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því borið við að ekki hafi verið tekið tillit til greiðslukortakvittana B sem lagðar hafi verið fram í málinu nema að takmörkuðu leyti og hafi ríkisskattstjóri ranglega hafnað framlögðum gögnum á þeim grundvelli að kvittanirnar hafi ýmist ekki verið undirritaðar eða undirritun ólæsileg. Rekur umboðsmaður kæranda í þessu sambandi að greiðslukvittanir sem notandi greiðslukorts haldi eftir séu almennt óundirritaðar en söluaðili haldi eftir undirrituðu frumriti. Hafi ríkisskattstjóri ekki séð ástæðu til að gera grein fyrir fjárhæðum samkvæmt þessum kvittunum og sé það slíkur annmarki á úrskurði ríkisskattstjóra að ógildingu varði. Hvað þetta varðar skal tekið fram að ekki verður séð að eintök korthafa af greiðslukortakvittunum, sem eru venju samkvæmt óundirrituð eins og umboðsmaður kæranda bendir á, færi með nokkrum hætti sönnur á að umræddar úttektir tilheyri B fremur en kæranda í ljósi þess að bæði greiðslukortin bera sama greiðslukortanúmer, enda verður ekki séð að færslur séu auðkenndar aðalkorti eða aukakorti sérstaklega með nokkrum hætti á umræddum kvittunum.

Þá er í kærunni byggt á því að rannsókn málsins hafi verið ábótavant, enda hafi hvorki verið aflað gagna frá söluaðilum um hvaða færslur tilheyri kæranda né upplýsinga um dvalartíma B á Íslandi. Svo sem fram hefur komið verður ráðið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattrannsóknarstjóri hafi aflað upplýsinga hjá fjórum söluaðilum við rannsókn málsins, sbr. fskj. 2.6-2.8, 2.18-2.23 og 8.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Nánar tiltekið var þar um að ræða greiðslu kæranda á iðgjaldi af ökutækjatryggingu á árinu 2005 að fjárhæð 30.872 kr. (fskj. 8.1) og bruna- og húseigendatryggingu á árinu 2006 að fjárhæð 26.085 kr. (fskj. 2.6-2.8) hjá Verði tryggingum hf., greiðslu á reikningum nr. ... og ... frá Íspan hf. á árinu 2006 að fjárhæð samtals 101.990 kr. (fskj. 2.21-2.22), greiðslu á flugfargjöldum hjá Flugfélagi Íslands á árinu 2006 að fjárhæð samtals 20.169 kr. (fskj. 2.18-2.19) og greiðslu á reikningi nr. ... frá Sjónvarpsmiðstöðinni hf. frá árinu 2007 að fjárhæð samtals 26.980 kr. (fskj. 2.23). Að því er varðar upplýsingar um dvöl B á Íslandi kemur fram í hinum kærða úrskurði að samkvæmt upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði meðan á rannsókn málsins stóð hafi B verið til sjós erlendis frá 23. júlí 2008 til 30. október sama ár. Samkvæmt færsluyfirliti vegna ársins 2008 námu úttektir samtals 1.141.528 kr. á því tímabili. Eins og áður segir liggja ekki fyrir frekari upplýsingar um dvöl B á Íslandi á því tímabili sem málið varðar, en í bréfi B frá 18. mars 2013 kemur fram að hann hafi að jafnaði verið fimm mánuði á ári til sjós umrædd ár og sjö mánuði í landi, sem hafi dreifst nokkuð jafnt yfir árið.

Hvað snertir þá viðbáru kæranda að ekki hafi verið aflað upplýsinga um dvöl B á Íslandi á árunum 2005 til og með 2008 skal áréttað að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að skattrannsóknarstjóri hafi í þessu sambandi spurst fyrir um ferðir B hjá Lögreglustjóranum á Suðurnesjum, Tollstjóra, Amadeus Ísland ehf. (alþjóðlegu bókunarkerfi flugfélaga og ferðaskrifstofa) og X hf. Þær fyrirspurnir leiddu sem fyrr segir þó aðeins í ljós upplýsingar um dvöl B erlendis síðari hluta ársins 2008. Þrátt fyrir að frekari gögn um dvöl B hér á landi á umræddum árum kynnu að hafa varpað skýrara ljósi á hvaða úttektir tilheyrðu kæranda verður samkvæmt framansögðu annað séð en að skattrannsóknarstjóri hafi gert fullnægjandi reka að því að upplýsa um dvöl B á Íslandi. Þá hefur ekkert verið upplýst um ferðir B af hálfu kæranda. Verður því ekki fallist á með kæranda að slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins hvað þetta varðar að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi.

Fyrir liggur í málinu að ekki hefur verið aflað gagna frá söluaðilum um úttektir kæranda nema að takmörkuðu leyti, en um er að ræða fjölmargar úttektir á fjögurra ára tímabili hjá fjölmörgum söluaðilum. Hins vegar ber að líta til þess að færsluyfirlit bera með sér að úttektir hafi verið nokkuð jafnar yfir árið á umræddu tímabili, en samkvæmt því sem komið hefur fram af hálfu kæranda var B að jafnaði til sjós erlendis í um fimm mánuði á ári á tímabilinu sem um ræðir. Ennfremur verður að líta til þess að kærandi hefur staðfest að tilgreindar færslur tilheyri henni og hefur ekkert komið fram sem hnekkir því að telja beri úttektir vegna viðhalds fasteignar hafa verið í þágu kæranda, en eins og fram hefur komið staðfesti kærandi við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hún hefði leigt fasteign af syni sínum, og m.a. greitt leigu með því að annast viðhald á húsnæðinu, og að B hefði aðstoðað hana við viðhald hins leigða húsnæðis. Þá verður ekki annað ráðið af framburði kæranda og gögnum málsins en að úttektir af greiðslukortareikningnum hafi að nokkru leyti runnið til sameiginlegra þarfa kæranda og B við rekstur heimilis, en eins og fram hefur komið dvaldi B á heimili kæranda þann tíma sem hann var á Íslandi.

Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa gert fullnægjandi grein fyrir tekjum sínum á því tímabili sem skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Samkvæmt því og með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 var ríkisskattstjóra rétt að áætla tekjur kæranda með þeim hætti sem greinir í niðurlagsákvæði þeirrar málsgreinar gjaldárin 2006 til og með 2009. Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjuviðbætur með tilgreindum fjárhæðum umrædd gjaldár sem raktar eru hér að framan. Rétt þykir að við ákvörðun áætlunarfjárhæða sé ályktað með varfærni um hlutfall kæranda af úttektum á umræddu greiðslukorti og verður m.a. að líta til þess að umræddar færslur verða ekki aðgreindar á færsluyfirlitum frá færslum B. Þá þykir mega taka tillit til framburðar kæranda um að hún hafi ekki haft afnot af hinu umrædda greiðslukorti nema hluta ársins 2005. Samkvæmt framansögðu þykir mega lækka áætlunarfjárhæð ríkisskattstjóra tekjuárið 2005 og þykja viðbótartekjur kæranda umrætt tekjuár hæfilega ákvarðaðar 1.000.000 kr. Að öðru leyti verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til að hagga við úrskurði ríkisskattstjóra og er kröfum kæranda þar að lútandi því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt greindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur lækka um 1.000.000 kr. gjaldárið 2006 frá því sem ákvarðað var með úrskurði ríkisskattstjóra. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.