Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 16. mars, er tekið fyrir mál nr. 109/2015; kæra A, dags. 8. apríl 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. apríl 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, greiðslur frá X hf. til Y ehf. að fjárhæð 11.574.000 kr. árið 2010, 32.742.880 kr. árið 2011 og 30.833.000 kr. árið 2012 vegna starfa kæranda í þágu hins fyrrnefnda félags. Af þessum sökum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2011 um 11.574.000 kr. og hækkaði áður áætlaða tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2012 og 2013 um 30.742.880 kr. fyrra árið (úr 2.000.000 kr. í 32.742.880 kr.) og um 28.433.000 kr. síðara árið (úr 2.400.000 kr. í 30.833.000 kr.). Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2011 og 15% álagi samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar við hækkun skattstofna gjaldárin 2012 og 2013. Nam fjárhæð álags 2.893.500 kr. fyrsta árið, 4.611.432 kr. annað árið og 4.264.950 kr. þriðja árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta, þ.e.a.s. að því er varðar breytingar á skattskilum kæranda vegna meints ráðningarsambands kæranda og X hf. gjaldárin 2011, 2012 og 2013, en ekki er ágreiningur um meðferð þóknunar vegna stjórnarformennsku gjaldárið 2011. Til vara krefst kærandi þess að hinar endurákvörðuðu fjárhæðir verði lækkaðar verulega að mati yfirskattanefndar. Þá er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 2013 hóf ríkisskattstjóri könnun á starfssambandi kæranda og X hf. vegna starfa kæranda fyrir umrætt hlutafélag á vegum Y ehf. Meðal málsgagna eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X hf., dags. 26. mars 2013, ásamt svarbréfi umboðsmanns X hf., dags. 24. apríl 2013. Einnig liggja fyrir fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, X hf. og Y ehf., dags. 18. júní 2013, auk fyrirspurnarbréfs til kæranda, dags. 26. júní 2013, en fyrirspurnum þessum var svarað með tölvupóstum frá kæranda 24. ágúst 2013 og 4. febrúar 2014 og frá umboðsmanni hans 5. febrúar 2014, svo og liggur fyrir svarbréf umboðsmanns X hf., dags. 28. október 2013, vegna fyrirspurnarbréfsins til félagsins. Þann 28. janúar 2014 fóru tveir starfsmenn ríkisskattstjóra á starfsstöð X hf. þar sem kærandi mun hafa orðið fyrir svörum.

Með bréfi, dags. 3. mars 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2011, 2012 og 2013, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri teldi að virða bæri greiðslur X hf. til Y ehf. vegna starfa kæranda að fjárhæð 11.574.000 kr. árið 2010, 32.742.880 kr. árið 2011 og 30.833.000 kr. árið 2012 sem launagreiðslur til kæranda en ekki greiðslur vegna aðkeyptrar þjónustu af Y ehf. Tilgreindi ríkisskattstjóri í nokkrum liðum þau atriði sem þættu vera til stuðnings ályktun hans um það að starfssamband kæranda við X hf. hefði í raun verið samband launagreiðanda og launamanns en ekki grundvallast á verksamningi milli X hf. og Y ehf. Væri því fyrirhugað að færa til tekna í skattframtölum kæranda launatekjur frá X hf. að fjárhæð 11.574.000 kr. í skattframtali árið 2011, 32.742.880 kr. í skattframtali árið 2012 og 30.833.000 kr. í skattframtali árið 2013. Jafnframt væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 30. apríl 2014. Í kjölfarið felldi ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 3. mars 2014 úr gildi með bréfi, dags. 26. maí 2014, og boðaði kæranda á ný endurákvörðun opinberra gjalda vegna sömu gjaldára. Hvað kæruatriði þessa máls varðar var gerð grein fyrir fyrirhuguðum breytingum með sama hætti og í fyrra boðunarbréfi. Með bréfi, dags. 3. júlí 2014, ítrekaði umboðsmaður kæranda andmæli sín.

Með úrskurði, dags. 9. janúar 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2012 og 2013 til samræmis með vísan til 1. og 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. sömu lagagreinar.

III.

Forsendur hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 26. maí 2014, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 9. janúar 2015, að um vinnusamband hefði verið að ræða á milli kæranda og X hf. en ekki verktakasamband á milli X hf. og Y ehf. Bæri að víkja aðkomu Y ehf. til hliðar í málinu og byggja á því sem raunverulega hefði átt sér stað, þ.e. að kærandi hefði verið framkvæmdastjóri X hf. og launþegi félagsins.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og tiltók helstu réttarheimildir. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 65. gr. og 68. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, ásamt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri vísaði jafnframt til þess að dómstólar hefðu byggt á því að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvort starfssamband aðila væri launþegasamband eða grundvallað á verksamningi, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 456/1997 og nr. 381/1994. Þá benti ríkisskattstjóri á að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 19/2011 kæmi fram að lögbundið hlutverk framkvæmdastjóra samkvæmt 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, gæti ekki talist falla undir verktöku. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002 kæmi ennfremur fram að skattleggja bæri sem launatekjur kæranda í því máli greiðslur frá fjórum hlutafélögum til sameignarfélags vegna ráðgjafarstarfa hans á vegum félagsins í þágu hlutafélaganna.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2011 hefði hann fengið greidd laun að fjárhæð 2.068.000 kr. frá Y ehf., en gjaldárin 2012 og 2013 hefði kærandi sætt áætlun opinberra gjalda. Kærandi hefði verið meðal eigenda X hf. frá árinu 2008 í gegnum Z ehf., en frá árinu 2011 hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í gegnum Z ehf. Kærandi hefði verið kosinn stjórnarformaður X hf. á hluthafafundi 7. september 2007 og setið í stjórn félagsins til 23. september 2013. Ráða mætti af nánar tilgreindum gögnum, sem lægju fyrir hjá fyrirtækjaskrá, að kærandi hefði komið fram í nafni X hf. sem framkvæmdastjóri og prókúruhafi frá 1. september 2010 þó svo ekki hefði verið tilkynnt um það til fyrirtækjaskrár, enda hefði enginn annar sinnt því starfi frá þeim tíma. Samkvæmt upplýsingum kæranda, sem fengist hefðu við heimsókn starfsmanna ríkisskattstjóra á starfsstöð X hf. 28. janúar 2013, hefði kærandi verið framkvæmdastjóri frá 1. september 2010. Kærandi hefði upplýst að enginn samningur væri til staðar um störf hans hjá X hf., þrátt fyrir að getið væri um slíkan samning í fundagerð stjórnar 27. september 2011, og ekki væri heldur til staðar samningur milli X hf. og Y ehf. Fyrir lægju 31 reikningur frá Y ehf. vegna starfa kæranda sem framkvæmdastjóri X hf. á árunum 2010, 2011 og 2012. Væri um að ræða fjóra reikninga frá árinu 2010, fimmtán reikninga frá árinu 2011 og ellefu reikninga frá árinu 2012.

Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á þau rök í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. október 2013, að kærandi hefði lítið sem ekkert komið að daglegum rekstri X hf. eða haft lítinn tíma til að starfa sem framkvæmdarstjóri. Lögbundið hlutverk kæranda sem stjórnarmanns og framkvæmdarstjóra félagsins hefði verið að veita félaginu stjórn sem og að taka ákvarðanir fyrir hönd félagsins. Byggja yrði á því að starf kæranda hjá X hf. hefði m.a. verið fólgið í ákvörðunartöku, stjórnun og öðrum störfum sem jafnan féllu undir verksvið stjórnenda hlutafélaga, sbr. IX. kafla laga nr. 2/1995. Það að kærandi hefði haft önnur verkefni á sinni könnu samhliða starfi sínu hjá X hf. breytti ekki því hlutverki hans að vera æðsti yfirmaður félagsins með allri þeirri ábyrgð sem því fylgdi. Í svörum umboðsmanns X hf. kæmi fram að félagið hefði keypt 100 klst. ráðgjafarvinnu mánaðarlega af Y ehf. sem kærandi hefði sinnt og hefði verið ákveðið að hann bæri titilinn framkvæmdastjóri vegna eðlis þeirra verkefna sem hann hefði tekið að sér. Aftur á móti hefði komið fram síðar í svörum umboðsmanns félagsins að kærandi hefði ekki verið skuldbundinn til að inna vinnuna sjálfur af hendi. Ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á að kærandi hefði sinnt starfi framkvæmdarstjóra sem ráðgjafi á vegum Y ehf., enda kæmi skýrt fram í 65. gr. laga nr. 2/1995 að framkvæmdastjóri skyldi ráðinn af stjórn félags eins og gert hefði verið hjá X hf., sbr. fundargerð stjórnar 31. ágúst 2011. Einnig bæri framkvæmdarstjóra að annast daglegan rekstur félagsins sem og að fara eftir þeirri stefnu og fyrirmælum sem félagsstjórn gæfi, sbr. 68. gr. sömu laga. Yrði þar af leiðandi að ætla að kærandi hefði verið skuldbundinn til að inna vinnuna sjálfur af hendi. Yrði ekki annað séð en að starf kæranda fyrir X hf. hefði verið ótímabundið og að um viðvarandi verkefni hefði verið að ræða auk þess sem störf kæranda hefðu varðað almenna starfsemi hlutafélagsins. Kærandi hefði ekki haft undir höndum einstök afmörkuð verkefni, enda verkefni hans almennt að koma rekstrinum í betra horf. Ljóst þætti að kærandi hefði að öllu leyti lagt fram persónulega vinnu sína í þágu starfsins. Samkvæmt gögnum málsins hefði kærandi ekki fengið greiðslur frá Y ehf. fyrir þau ráðgjafastörf sem hann hefði átt að hafa unnið fyrir X hf. Í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra til aðila málsins hefði Y ehf. staðið skil á nýjum skilagreinum staðgreiðslu af launum vegna starfa kæranda á árunum 2011 og 2012, en launafjárhæðir væru ekki í neinu samræmi við útgefna reikninga Y ehf. til X hf. Yrði ekki litið framhjá verulegum eigna- og stjórnunartengslum kæranda við X hf. sem og Y ehf., en ekki yrði annað ráðið en að kærandi hefði í krafti þeirra tengsla haft veruleg áhrif á tilhögun greiðslna fyrir störf sín í þágu X hf.

Með vísan til framangreinds væri það mat ríkisskattstjóra að á milli kæranda og X hf. hefði verið vinnusamband og yrði að víkja aðkomu Y ehf. að þessu vinnusambandi til hliðar þar sem fyrirliggjandi gögn bentu til þess að það félag hefði eingöngu verið notað í þeim efnahagslega tilgangi að taka við greiðslum frá X hf. og lágmarka þannig skattgreiðslur kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 88/2002. Yrði því litið á greiðslur X hf. til Y ehf. sem launatekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki rekstrartekjur Y ehf., sbr. B-lið 7. gr. laganna. Ekki væri tilefni til þess að líta á hluta greiðslnanna sem greiðslu fyrir verktöku, enda yrði ekki annað séð en að reikningarnir hefðu að öllu leyti verið vegna starfa kæranda sem framkvæmdastjóri.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að fram komin andmæli umboðsmanns kæranda með bréfum, dags. 30. apríl 2014 og 3. júlí 2014, þættu ekki breyta afstöðu embættisins til starfssambands kæranda og X hf. Vegna framlagningar yfirlýsingar um ógildingu á afsali hlutabréfa í X hf. til M-banka og þeirra athugasemda að um hefði verið að ræða mjög sérstakt tímabil í sögu félagsins og að X hf. hefði í raun verið í gjörgæslu bankans á þessu tímabili tók ríkisskattstjóri fram að hann gæti ekki fallist á að ráðstöfunarréttur kæranda á hlutabréfum í X hf. sem og ákvörðunarréttur hans hefði verið tekinn úr sambandi. Samkvæmt yfirlýsingunni hefði Z ehf. átt að afsala hlutabréfaeign félagsins í X hf. til M-banka ef tilgreindar greiðslur myndu ekki eiga sér stað. Umrædd yfirlýsing bæri með sér að afsalið hefði aldrei orðið virkt samkvæmt efni sínu auk þess sem Z ehf. væri eftir sem áður eigandi að 98,45% hlutafjár í X hf. Afsalið hefði verið undirritað 8. desember 2011, en kærandi hefði hafið störf sem framkvæmdastjóri hjá X hf. 1. september 2010 eða rúmu ári áður en M-banki tilkynnti um fyrirhugað veðkall. Sú fullyrðing, að staða kæranda sem launþega hefði getað flækt sölu hlutabréfanna í X hf., ætti sér enga stoð, enda hefði M-banki ekki haft þær formlegu eignarheimildir yfir hlutabréfunum í X hf. til að geta selt þau á umræddum tíma. Auk þess hefði afsalið verið undirritað rúmu ári eftir að kærandi tók við stöðu framkvæmdastjóra. Engin gögn hefðu verið lögð fram hversu mikil takmörkun hefði verið á ráðstöfunarrétti og ákvörðunarvaldi Z ehf. og taldi ríkisskattstjóri ósannað að störf kæranda sem framkvæmdastjóra X hf. hefðu á nokkurn hátt verið tengd sameiginlegri ákvörðun kæranda og M-banka. Þó að fallist yrði á þær staðhæfingar myndi það engu breyta um þá staðreynd að kærandi hefði verið skráður framkvæmdastjóri X hf. á umræddu tímabili og fengið greitt fyrir þau störf.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 68/2007 tók ríkisskattstjóri fram að atvik í því máli væru ekki með sama hætti og í tilviki kæranda. Ríkisskattstjóri áréttaði að skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort atvikum hefði verið hagað með þeim hætti að skattaðili kæmist hjá lögmætri skattlagningu. Með því gætti ríkisskattstjóri að jafnræðisreglu 11. gr. laga nr. 37/1993 um að aðilar í sambærilegri stöðu væru skattlagðir með sambærilegum hætti, enda væri niðurstaðan í fullu samræmi við áralanga skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd. Viðbáru um að kæranda gæti ekki borið skylda til að greiða skatta af tekjum annars skattaðila, sem kærandi studdi m.a. við ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 10/2011, hafnaði ríkisskattstjóri með vísan til þess að ákvarðandi bréf væru ekki bindandi álit í skilningi laga nr. 91/1998 auk þess sem umrætt bréf hefði ekki fjallað um sambærilegar tekjur og væru til umfjöllunar í málinu. Í tilefni af málaleitan þess efnis að reiknuð laun yrðu ekki ákvörðuð hærri en sem næmi reiknuðu endurgjaldi samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, svo og að þegar skattlagðar launatekjur kæranda kæmu til frádráttar, tiltók ríkisskattstjóri að Y ehf. hefði fengið greidda fjármuni frá X hf. vegna starfa kæranda og hefðu þær tekjur allar verið tilkomnar vegna starfa hans, en ekki vegna þjónustu sem Y ehf. hefði veitt X hf. Bæri því að tekjufæra greiðslurnar að fullu hjá kæranda, enda um að ræða endurgjald fyrir vinnu hans, starf eða þjónustu í þágu X hf. Væru hvorki rök né lagaskilyrði fyrir því að miða við lægri fjárhæðir en þær sem raunverulega hefðu verið greiddar fyrir störf kæranda og hvað þá að miða við það lágmarksendurgjald sem einstaklingi bæri að reikna sér í eigin atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga.

Til stuðnings álagsbeitingu tilfærði ríkisskattstjóri m.a. að telja yrði að kæranda hefði mátt vera það ljóst að um vinnusamband væri að ræða en ekki verksamband þar sem kærandi hefði verið framkvæmdastjóri, stjórnarmaður, prókúruhafi sem og eigandi X ehf., gegnum Z ehf. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir endurgjaldi fyrir vinnuframlag sitt í þágu X hf. og raunar ekki staðið skil á skattframtölum árin 2012 og 2013 og þar af leiðandi ekki gert grein fyrir tekjum sínum.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2015. Í kærunni er vísað til andmælabréfa umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2014 og 3. júlí 2014, og þau sjónarmið sem þar koma fram ítrekuð. Þá er vikið að því að ríkisskattstjóri hafi fallist á það í úrskurði sínum að ráðstöfunarréttur kæranda á hlutabréfum í X hf. hafi verið háður takmörkunum í ljósi skilyrts afsals þeirra til M-banka. Rök hafi verið færð fyrir því að undir slíkum kringumstæðum, þegar kröfuhafi hafi í raun öll völd yfir örlögum félags, sé eðlilegt að stjórn félags sé hagað með tímabundinni ráðstöfun, svo sem með verktöku stjórnanda. Sé vel þekkt að á slíkum óvissutímum hafi t.d. lögmenn, endurskoðendur eða aðrir ráðgjafar verið fengnir til þess að stýra félagi í gegnum það tímabil þar til fyrir liggi hver framtíð félagsins verði. Samkomulag hafi verið um að kærandi tæki þetta hlutverk að sér í þennan tíma þar sem það hafi hentað aðilum málsins. Hins vegar hafi hvorki hentað kröfuhafanum né kæranda að gerður væri ráðningarsamningur við hann með þeim skuldbindingum sem því hefði fylgt. Ríkisskattstjóri hafi ekki tekið á þessum rökstuðningi í úrskurði sínum, þrátt fyrir ærið tilefni, enda sé það lagaskilyrði þess að horft verði framhjá samningum skattgreiðenda að þeir séu verulega frábrugðnir því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þess í stað sé áhersla ríkisskattstjóra á formsatriði sem mögulega halli á kæranda. Slíkt geti ekki staðist meðalhófsreglu stjórnsýslulaga, sbr. 12. gr. þeirra laga, og stjórnarskrárákvæði um skýrleika skattlagningarheimilda í lögum, sbr. ákvæði 40 og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Athugasemdir ríkisskattstjóra um frekari gögn standist ekki, enda hafi skýr gögn verið lögð fram sem taka verði tillit til. Engan veginn hafi legið fyrir hvaða frekari gögn kærandi hafi getað lagt fram máli sínu til stuðnings, en ekki geti hann útbúið gögn sem ekki séu til. Sýnt hafi verið fram á yfirráð M-banka og um leið það tímabundna ástand sem X hf. hafi búið við á þessum tíma. Þá hafi verið bent á að tilhögun stjórnar félags á slíkum óvissutímum sé frábrugðin því sem almennt gerist. Að sama skapi blasi við að hið tímabundna ástand hafi verið hafið áður en kom til formlegs veðkalls M-banka, enda hafi skuldir X hf. og staða félagsins verið ljós. Í úrskurði ríkisskattstjóri sé tekið fram að hvorki sé óalgengt né óeðlilegt að stjórnarskipti í félagi eigi sér stað við sölu verulegs hluta hlutafjár og að ráðinn sé nýr framkvæmdastjóri. Á þetta hafi kærandi bent á í tengslum við tímabundið ástand sem félag sé í þegar kröfuhafi þess hafi völdin og framtíðareignarhald félagsins sé háð óvissu. Sé fyrirkomulag stjórnunar slíkra félaga oftar en ekki tímabundin ráðstöfun og séu síður fengnir launþegar til að sinna stjórnuninni. Samningssamband launþega sé allt annars eðlis og hafi í för með sér skuldbindingar fyrir viðkomandi einstakling, launagreiðandann og hafi einnig áhrif á kröfuhafa.

Þá er tekið fram að umfjöllun ríkisskattstjóra um ákvarðandi bréf embættisins nr. 10/2011 hafi öll beinst að aukaatriðum og formsatriðum, en í engu að inntaki andmæla kæranda með vísan í umrætt bréf og 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Bent hafi verið á að greiðslur hafi runnið til Y ehf. og að fjármunirnir hafi verið nýttir í rekstur þess félags. Kærandi hafi ekki fengið tekjur í hendur og geti því ekki samkvæmt eðlilegri skilgreiningu á hugtakinu tekjur og meginreglu skattaréttar um innlausn tekna, borið skylda til að greiða skatt af tekjum annars aðila. Hafi ríkisskattstjóri eingöngu tekið fram að ekki væri fjallað um sambærilegar tekjur eða málavexti í framangreindu ákvarðandi bréfi og um væri að ræða í máli kæranda og því hefði bréfið takmarkað gildi. Ríkisskattstjóri hafi ekki reynt að rökstyðja frekar, með vísun í réttarheimildir og viðurkenndar lögskýringaraðferðir, hvernig kæranda geti borið að greiða tekjuskatt af tekjum sem hann hafi ekki hlotið og notaðar hafi verið í þarfir og þágu annars skattgreiðanda. Þá eru gerðar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra þar sem hann hafni kröfu kæranda um lækkun tekjufærðra launa. Erfitt sé að skilja þann rökstuðning ríkisskattstjóra að meðalhófsregla ætti ekki við þar sem ekki væri til að dreifa vali á úrræðum til að ná þeim markmiðum sem um ræddi. Geti stjórnvöld komið sér undan meðalhófsreglu stjórnsýslulaga með þessum hætti sé sú regla tilgangslaus. Ætla megi að það sé sanngjörn og hófsöm krafa að miða endurákvörðuð laun við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, ekki síst þegar fyrir liggi að tekjurnar hafi runnið til Y ehf. en ekki til kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekki einu sinni haldið því fram að kærandi hafi fengið hluta af þeim tekjum sem runnu til Y ehf. Þrátt fyrir það hafni ríkisskattstjóri þessari kröfu á þeim forsendum að ekki sé annað tækt en að miða við það endurgjald sem raunverulega hafi verið greitt fyrir störf kæranda. Er þessum rökum ríkisskattstjóra mómælt sem röngum, enda séu þau ekki í samræmi við málsatvik eins og þeim sé lýst í úrskurðinum sjálfum. Með vísun til framangreinds og áður fram kominna raka í bréfum til ríkisskattstjóra er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og til vara að hinar endurákvörðuðu fjárhæðir verði lækkaðar að mati yfirskattanefndar. Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er vísað til þess að um sé að ræða lagaágreining, en kærandi hafi verið í góðri trú vegna skattskila á þeim tíma sem ágreiningur þessa máls taki til.

V.

Með bréfi, dags. 1. júní 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að einstökum málsástæðum kæranda með svofelldum hætti:

„Tímabundið fyrirkomulag.

Ríkisskattstjóri er ósammála umboðsmanni kæranda að ekki hafi verið tekið á þeim rökum hans sem lutu að aðstæðum þeim sem hafi réttlætt tímabundna ráðstöfum við verktöku. Það er vegna þess að í endurákvörðun embættisins fór fram heildarmat á því hvort um vinnu- eða verktakasamband hafi verið að ræða en þetta mat er ráðandi þáttur í málinu. Vísast til þessa mats ríkisskattstjóra til að heildarmynd fáist af því en niðurstaða þess var að um vinnusamband hafi verið að ræða og kom fram að önnur verkefni kæranda breyttu ekki því mati embættisins. Niðurstöðu embættisins verður jafnframt að skilja á þann veg að aðstæður þær sem umboðsmaðurinn vísaði til breyttu ekki þessu mati embættisins. Einnig vísast til þeirrar skoðunar embættisins í endurákvörðuninni að leiðréttingar á lánum og lækkun launa- og rekstrarkostnaðar félli undir starf kæranda sem framkvæmdastjóra.

Innlausn tekna.

Vegna þessa þáttar málsins bendir ríkisskattstjóri á að rök embættisins vegna ákvarðandi bréfs nr. 10/2011 í endurákvörðuninni verði að skoða í samhengi við þau rök, sem einnig voru lögð fram í endurákvörðuninni, sem lutu að því að embættið vék til hliðar aðkomu félagsins Y ehf. að vinnusambandinu í skattalegu tilliti sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Beiting 1. mgr. 57. gr. laganna verður að teljast ein aðal ráðstöfun í máli þessu og verður eðli málsins samkvæmt að líta til hennar þegar svar embættisins vegna hins ákvarðandi bréfs nr. 10/2011 er lesið.

Reiknað endurgjald.

Vegna þeirra orða umboðsmannsins að ríkisskattstjóri hafi ekki einu sinni haldið því fram að umbjóðandi sinn hafi fengið hluta af þeim tekjum sem runnu til Y ehf. ítrekar ríkisskattstjóri þau rök, sem áður hafa komið fram og skipta hér máli, að í skattalegu tilliti var horft fram hjá tilvist Y ehf.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. júní 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og kæranda gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna X hf. til Y ehf., sem er í eigu kæranda, árin 2010, 2011 og 2012 vegna starfa kæranda á vegum hins síðarnefnda félags í þágu hins fyrrnefnda. Stendur ágreiningur nánar tiltekið um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi milli félaganna þannig að um sé að ræða tekjur Y ehf. af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða að greiðslur þessar hafi sprottið af vinnusambandi kæranda við X ehf. þannig að virða beri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er og tilheyri kæranda en ekki Y ehf.

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2011, 2012 og 2013 byggðu á því að greindar tekjur væru að öllu leyti sprottnar af vinnusambandi aðila og því væri um launatekjur kæranda að tefla. Hækkaði ríkisskattstjóri framtalin laun í lið 2.1 í skattframtali kæranda árið 2011 og svo og hækki ríkisskattstjóri áætlaða tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2012 og 2013 sem nam fjárhæð meintra verktakagreiðslna X hf. til Y ehf. á árunum 2010, 2011 og 2012 eða um 11.574.000 kr. fyrsta árið, 30.742.880 kr. annað árið og 28.433.000 kr. þriðja árið. Þá bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2011 sem af þessum breytingum leiddi og álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laganna við áætlaða tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2012 og 2013. Nam fjárhæð álagsins 2.893.500 kr. gjaldárið 2011, 4.911.432 kr. gjaldárið 2012 og 4.624.950 kr. gjaldárið 2013.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar ákvörðun tekna vegna meints ráðningarsambands kæranda og X hf. gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Er því mótmælt að vinnusamningur hafi legið til grundvallar störfum kæranda í þágu X ehf., heldur hafi verið um tilfallandi sérfræðiþjónustu kæranda að ræða vegna sérstakra aðstæðna félagsins. Hafi ekki verið forsendur til þess að víkja til hliðar samkomulagi milli X hf. og Y ehf. og skattleggja tekjur hins síðarnefnda félags hjá kæranda persónulega, enda hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að samkomulag kæranda og X hf. hafi, undir þeim kringumstæðum sem voru á þeim tíma, talist verulega frábrugðið því sem almennt gerist við hliðstæðar aðstæður. Þá séu ekki forsendur til að skattleggja umræddar greiðslur hjá kæranda, enda hafi þær ekki runnið til hans heldur verið nýttar í rekstri Y ehf. Til vara er þess krafist að tekjufærðar fjárhæðir í skattskilum kæranda verði lækkaðar og að við ákvörðun launa verði tekið mið af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Samkvæmt gögnum málsins var starfsemi X hf. fólgin í rekstri smávöruverslunar [...] ásamt framleiðslu og heildsölu, svo og kaupum og sölu fasteigna. Fram er komið að Z ehf. var eigandi að öllu eða nær öllu hlutafé í X hf. á þeim árum sem málið varðar, en kærandi var eigandi 60% hlutafjár í Z ehf. í árslok 2010 og einn eigandi þess félags í árslok 2011 og 2012. Þá var kærandi eigandi Y ehf. á umræddum tíma, ýmist beint eða óbeint í gegnum félags sitt, K ehf., en tilgangur Y ehf. var hrossarækt og rekstur hrossaræktarbús. Í skattframtali kæranda árið 2011 voru tilgreind laun frá Y ehf. að fjárhæð 2.068.000 kr. Gjaldárin 2012 og 2013 sætti kærandi áætlun skattstofna við frumálagningu opinberra gjalda, enda mun kærandi ekki hafa staðið skil á skattframtölum þau ár.

Kærandi var stjórnarmaður í X hf. á þeim tíma sem hér um ræðir, þar af stjórnarformaður til 31. ágúst 2010. Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að kærandi hefði verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi X hf. frá 1. september 2010 og hefur því ekki verið andmælt af hálfu kæranda. Tekið skal fram að meðal gagna málsins eru fundagerðir stjórnar X ehf. frá árunum 2009, 2010 og 2011. Á stjórnarfundi 31. ágúst 2010 var bókað að samkomulag hefði orðið með kæranda og þáverandi framkvæmdastjóra að kærandi tæki við framkvæmdastjórastöðunni. Var þetta samkomulag borið upp til atkvæða á fundinum og samþykkt af meirihluta stjórnarmanna. Ákveðið var að kærandi hæfi formlega störf eigi síðar en 15. september 2010. Var jafnframt bókað um þakkir fráfarandi framkvæmdastjóra til stjórnarmanna og þakkir stjórnarmanna til hans fyrir gott samstarf. Samhliða þessu lét kærandi af stjórnarformennsku og var B kjörin formaður stjórnar, en kærandi tók sæti í stjórn sem meðstjórnandi. Var kæranda falið að tilkynna þessar breytingar til fyrirtækjaskrár, en tilkynningar voru hins vegar ekki sendar fyrirtækjaskrá fyrr en í ágúst 2011. Þá var bókað á stjórnarfundi 27. september 2011 að gerður hefði verið ráðningarsamningur við framkvæmdastjóra, þ.e. kæranda, sem gilti frá 1. janúar 2011, en framkvæmdastjóri hefði hafið störf þann 1. september 2010. Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að tveir starfsmenn embættisins hafi farið þann 28. janúar 2014 á starfsstöð X hf. og óskað eftir ráðningarsamningnum sem getið sé um í fyrrgreindri fundargerð. Hafi kærandi orðið fyrir svörum og sagt að enginn skriflegur samningur væri til staðar. Er haft eftir kæranda að hann hafi verið framkvæmdastjóri félagins á þessum tíma og sé það enn.

Með bréfi til X hf., dags. 26. mars 2013, fór ríkisskattstjóri fram á að félagið léti í té upplýsingar og gögn um störf kæranda hjá félaginu á greindum árum. Þar á meðal skyldu lagðir fram reikningar sem gefnir hefðu verið út af Y ehf. til félagsins á árunum 2009, 2010, 2011 og 2013 og gerð grein fyrir vöru/þjónustu sem greitt hefði verið fyrir. Í svarbréfi umboðsmanns X hf., dags. 24. apríl 2013, kom fram að greiðslur til Y ehf. hefðu verið fyrir almenna framkvæmdastjórn. Fylgdu bréfinu afrit af reikningum Y ehf. til X hf. á umræddum árum. Ríkisskattstjóri fylgdi fyrirspurn sinni eftir með bréfum til kæranda, X hf. og Y ehf., dags. 18. og 26. júní 2013, þar sem lagt var fyrir þessa aðila að svara tilteknum spurningum svarðandi starf kæranda í þágu X hf., svo og um starfskjör. Efnisleg svör komu fram í svarbréfi umboðsmanns X hf., dags. 28. október 2013. Þar var greint frá því að félagið hefði leitað til Y ehf. eftir ráðgjafa til að semja við viðskiptabanka X hf. um leiðréttingar á lánum félagsins og til að gera tillögur um lækkun á launa- og rekstrarkostnaði félagsins. Ekki hefði verið starfssamband milli kæranda og félagsins í hefðbundnum skilningi, enda hefði kærandi starfað fyrir félagið sem aðkeyptur ráðgjafi. Vegna eðlis verkefna kæranda fyrir félagið hefði verið talið rétt að hann teldist framkvæmdastjóri þess, en þrátt fyrir þann titil hefði kærandi lítið komið að daglegum rekstri félagsins og lítið sem ekkert komið fram fram fyrir hönd félagsins gagnvart aðilum sem veittu félaginu þjónustu. Gert hefði verið munnlegt samkomulag milli X hf. og Y ehf. um 100 klukkustunda ráðgjafavinnu kæranda á mánuði. Hefði kærandi hvorki haft mannaforráð né verið skuldbundinn til að inna vinnuna sjálfur af hendi. Verkefni kæranda hefðu aðeins að hluta verið unnin á starfsstöð X hf., en þegar kærandi hefði verið á starfsstöð félagsins hefði hann haft aðgang að skrifborði, tölvu o.s.frv. Af hálfu kæranda hefur jafnframt verið lögð á það áhersla að aðstæður hafi verið með sérstökum hætti á umræddum tíma, einkum vegna rekstrarskulda Z ehf., móðurfélags X hf., sem m.a. munu hafa leitt til skilyrts afsals Z ehf. þann 8. desember 2011 á hlutabréfum sínum í X hf. til M-banka, en afsal þetta var fellt úr gildi með samkomulagi aðila 10. júlí 2012.

Eins og fram er komið var ákveðið á stjórnarfundi í X hf. 31. ágúst 2010 að kærandi, sem þá var formaður stjórnarinnar, réðist til starfa hjá félaginu sem framkvæmdastjóri þess. Á sama tíma lét D af starfi framkvæmdastjóra. Kemur ekkert fram í fundargerð um að þessar ráðstafanir hafi verið ákveðnar til bráðabirgða eða að verkefni kæranda hafi verið afmörkuð að einhverju leyti. Samkvæmt því sem fram kom við vettvangsathugun ríkisskattstjóra 28. janúar 2014 var kærandi þá enn framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er samkvæmt þessu að kærandi var í viðvarandi samningssambandi við X hf. um árabil sem framkvæmdastjóri félagsins. Er út af fyrir sig óumdeilt að kærandi hafi í raun gegnt starfi framkvæmdastjóra félagsins, svo sem fundagerðir stjórnar þykja bera skýrlega með sér. Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því að hin umdeildu störf kæranda á vegum X hf. hafi m.a. verið fólgin í ákvarðanatöku, stjórnun og öðrum störfum sem jafnan falla undir verksvið stjórnenda hlutafélaga, sbr. IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ekki verður talið að sá þáttur starfa kæranda í þágu X hf., sem lýtur að lögbundnu hlutverki framkvæmdastjóra samkvæmt 68. gr. laga nr. 2/1995, geti talist falla undir verktöku. Skýringar kæranda um sérstakar aðstæður vegna rekstrarskulda móðurfélags X hf. og yfirvofandi yfirtöku viðskiptabanka á félaginu þykja ekki geta breytt þessu, enda verður hvorki séð af gögnum málsins, m.a. fundargerðinni frá 31. ágúst 2010, að ráðning kæranda hafi komið til vegna greindra aðstæðna né var í raun um að ræða tímabundna ráðningu kæranda. Samkvæmt framansögðu þykir álitaefnið í málinu frekast lúta að því hvort kærandi geti talist hafa sinnt þeim starfsþáttum sínum, sem félagið og kærandi hafa lýst sem meginviðfangsefnum hans, í verktöku, eftir atvikum á vegum eigin einkahlutafélags, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 212/2001.

Skriflegur samningur, sem bókað var um á fundi stjórnar X hf. 27. september 2011, hefur ekki verið lagður fram þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra. Þá liggur ekki fyrir skriflegur samningur milli Y ehf. og X hf. um aðkeypta þjónustu ráðgjafa. Í málinu liggja á hinn bóginn fyrir afrit 31 reiknings sem gefnir voru út í nafni Y ehf. á hendur X hf. á árunum 2010, 2011 og 2012, auk þriggja reikninga á árinu 2010 vegna stjórnarlauna sem ekki er ágreiningur um í málinu. Er um að ræða fjóra reikninga á árinu 2010 að fjárhæð 1.813.500 kr. hver reikningur (án vsk.) eða samtals að fjárhæð 7.254.000 kr. sem gefnir voru út reglubundið mánaðarlega. Tilgreiningar á reikningunum eru „vinna“. Á árinu 2011 voru einnig gefnir út mánaðarlegir reikningar. Á tímabilinu janúar til ágúst 2011 var hver reikningur að fjárhæð 1.813.500 kr. (án vsk.) með tilgreiningunni „vinna“, auk þess sem á reikningum í júlí og ágúst er tilgreindur bifreiðakostnaður 150.000 kr. (án vsk.) hvorn mánuð. Í maí og júní voru gefnir út sérstakir reikningar, þrír talsins, vegna bifreiðakostnaðar á tímabilinu september til desember 2010 og janúar til júní 2011, samtals að fjárhæð 1.500.000 kr. (án vsk.). Á tímabilinu september til desember 2011 var hver reikningur að fjárhæð 2.653.000 kr. (án vsk.) með tilgreiningunni „laun“ eða „ráðgjöf“, auk bifreiðakostnaðar 150.000 kr. (án vsk.) hvern mánuð. Þessu til viðbótar var gefinn út sérstakur reikningur í október 2011 að fjárhæð 5.222.800 kr. (án vsk.) með tilgreiningunni „Leiðr. laun janúar-ágúst 2011“. Á árinu 2012 voru einnig gefnir út reikningar reglubundið mánaðarlega fyrir febrúar til desember eða 11 talsins hver að fjárhæð 2.653.000 kr. (án vsk.) fyrir „ráðgjöf“ og 150.000 kr. (án vsk.) vegna aksturskostnaðar. Ekki koma fram frekari skýringar á reikningunum en fyrrgreindar tilgreiningar „vinna“, „laun“ eða „ráðgjöf“.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð áhersla á að verkefni hans í þágu X hf. hafi einkum falist í því að ná samkomulagi við viðskiptabanka félagsins og endurskipuleggja rekstur félagsins, svo sem nánar er rakið að framan, en hann hafi lítið komið að daglegum rekstri félagsins. Einnig er því haldið fram af hálfu kæranda að hann hafi ekki verið skuldbundinn til að inna sjálfur af hendi þau verkefni sem honum voru falin. Þrátt fyrir þessar skýringar verður ekki annað séð en að gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda og telja verður liggja fyrir að kærandi hafi frá upphafi sinnt umræddum verkefnum alfarið einn, enda hefur öðru ekki verið haldið fram af hálfu kæranda. Ekki verður dregið í efa að umtalsverður hluti vinnuframlags kæranda í þágu X hf. hafi verið vegna viðfangsefna af því tagi sem fyrr greinir, þ.e. samninga við viðskiptabanka og ráðstafana til að draga úr rekstrarkostnaði. Staðhæfingar kæranda um að verkefni hans hafi verið nánast einskorðuð við fyrrgreind viðfangsefni þykja á hinn bóginn ekki sannfærandi og eru ekki í samræmi við gögn málsins, þar á meðal fyrirliggjandi fundagerðir stjórnar félagsins. Hvað sem því líður verður ekki séð að umrædd verkefni, einkum þó vinna kæranda við hagræðingu í rekstri, geti talist svo skýrlega afmörkuð að unnt sé að sérgreina þau frá almennu starfssviði framkvæmdastjóra atvinnufyrirtækis, en þessum verkefnum í þágu X hf. sinnti kærandi sem framkvæmdastjóri félagsins, svo sem fram er komið. Þá verður ekki ráðið af útgefnum reikningum vegna vinnu kæranda eða öðrum gögnum að um tímabundin verkefni hafi verið að ræða. Hvað önnur atriði varðar, sem hér hafa þýðingu, þá liggur fyrir að kærandi hafði starfsaðstöðu hjá X hf., þótt kærandi telji sig hafa unnið verkefni sín víðar en á starfsstöð félagsins, en út af fyrir sig hefur því ekki verið haldið fram að störf kæranda varðandi lánamál og meinta rekstrarráðgjöf hafi alfarið verið sinnt utan starfsstöðvar félagsins. Að því er varðar endurgjald vegna starfa kæranda, sem þykir hafa sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi, liggur fyrir að um var að ræða fastar og reglulegar greiðslur X hf. til Y ehf. á þeim árum sem málið varðar á grundvelli reikningsgerðar síðarnefnda félagsins þar sem hið afhenta var ýmist tilgreint „vinna“, „laun“ eða „ráðgjöf“. Verður ekki séð að greiðslur þessar hafi að neinu leyti tekið mið af árangri í störfum, enda hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir ákvörðun greiðslna á slíkum grundvelli. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að viðmiðun endurgjalds vegna starfa kæranda, greiðsla þess og uppgjör beri rík einkenni vinnusamnings.

Samkvæmt því, sem hér að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband kæranda og X hf. að ræða. Miðað við umfang starfsins, eins og því hefur verið lýst af hálfu aðila, verður að telja að um aðalstarf kæranda hafi verið að ræða. Ekki verður annað séð en gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda. Þá þykir ekkert komið fram sem bendir til annars en að þau verkefni, sem kærandi hefur lýst sem aðalviðfangsefnum sínum hjá X hf., hafi verið þáttur í daglegu starfi kæranda sem framkvæmdastjóri félagsins, sbr. 68. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Greiðslur byggðust á fastri mánaðarlegri fjárhæð og voru ekki miðaðar við framgang verka. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá ályktun ríkisskattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Af niðurstöðu um samningssambandið leiðir jafnframt að það telst hafa verið milli kæranda sjálfs og X hf. svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga. Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda sem lýtur að því að við ákvörðun launa hans verði miðað við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, en í kröfu þessari felst krafa um lækkun viðbótartekna frá því sem ákvarðað var með hinum kærða úrskurði. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Með hliðsjón af framangreindu bar kæranda að reikna sér endurgjald vegna starfa fyrir X hf. sem skyldi ekki vera lægra en hann hefði haft sem laun fyrir sama starf hjá óskyldum eða ótengdum aðila, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að telja að hann hafi haft ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar hjá X hf. í skilningi ákvæðisins. Eins og fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 setur ríkisskattstjóri árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald og birtir þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Það felst í ákvæðum 1. og 2. mgr. 58. gr. að fjárhæð reiknað endurgjalds skal að jafnaði ekki að vera lægri en viðmiðunarfjárhæð sem ákveðin er í reglum ríkisskattstjóra. Með reglum þessum er á hinn bóginn ekki kveðið á um hámark endurgjalds. Með hliðsjón af því að ekki liggur annað fyrir en að greiðslur X hf. til Y ehf. hafi allar verið inntar af hendi og að þær hafi eingöngu verið vegna starfa kæranda verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að ekki sé tilefni til að fallast á kröfu um lækkun tekjufærðra launa á grundvelli reglna um reiknað endurgjald. Viðbára kæranda um að hann hafi ekki fengið greiðslurnar frá X hf. í sínar hendur, enda hafi þær verið nýttar í rekstri Y ehf., þykir ekki heldur geta leitt til niðurfellingar eða lækkunar á tekjufærðum fjárhæðum. Er til þess að líta að umræddar fjárhæðir voru inntar af hendi vegna starfa kæranda, svo sem rakið hefur verið, og verður því að líta á þær í heild sinni sem launatekjur kæranda sem skattleggja ber samkvæmt 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki skiptir máli í því sambandi þótt kærandi kunni að hafa nýtt hluta þeirra tekna sinna í rekstri eigin félags, Y ehf.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2011 og 15% álagi samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar við hækkun skattstofna gjaldárin 2012 og 2013.

Samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar. Þó skal ríkisskattstjóri taka tillit til að hve miklu leyti innheimta gjalda hefur farið fram í staðgreiðslu. Ríkisskattstjóri setur nánari reglur um þetta atriði. Berist framtal, sem álagning verður byggð á, eftir lok framtalsfrests, en áður en álagningu ríkisskattstjóra er lokið, má þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafa dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kæranda hafa þau rök verið færð gegn álagsbeitingu ríkisskattstjóra að um sé að ræða lagaágreining sem komi til síðar en kærandi hafi verið í góðri trú vegna skattskila á þeim tíma sem ágreiningur þessa máls taki til. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X hf. og raunar engum skattframtölum skilað árin 2012 og 2013, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.