Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er sveitarfélag. Í skattframtali sveitarfélagsins árið 2014 var stofn til fjármagnstekjuskatts tilfærður 1.438.798.359 kr. og gerð grein fyrir staðgreiðslu fjármagntekjuskatts að fjárhæð 279.041.981 kr. Var álagning opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár miðuð við þetta.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2014, gerði kærandi athugasemdir við álagningu fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014. Í greinargerð vegna kærunnar, dags. 23. desember 2014, var greint frá því að í skattframtali kæranda árið 2014 hefði stofn til fjármagnstekjuskatts í reit 0931 verið tilgreindur 1.438.798.359 kr. og staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum og arði í reit 9020 tilgreind 279.041.981 kr. Eftir nánari skoðun og afstemmingu við Íslensk verðbréf hf., sem hefðu vistað stærsta hluta verðbréfasafns kæranda, hefði stofn til fjármagnstekjuskatts reynst vera 1.144.754.945 kr., sbr. meðfylgjandi töflu. Fjármagnstekjuskattur kæranda gjaldárið 2014 hefði samkvæmt því átt að nema 214.937.718 kr. Vísað var til meðfylgjandi bréfs frá Íslenskum verðbréfum hf., dags. 1. desember 2014, þar sem fram kom m.a. að samkvæmt tilmælum skattyfirvalda um útreikning fjármagnstekjuskatts hefði verið farin sú leið árin 2012 og 2013 að ákvarða 20% skatt á fjármagnstekjur, óháð því hvenær tekjurnar hefðu myndast. Kærandi hefði ofgreitt skatt vegna áranna 2012 og 2013, sbr. meðfylgjandi töflu. Samkvæmt töflunni hefði kærandi ofgreitt fjármagnstekjuskatt um 1.896.956 kr. árið 2012 og um 14.013.273 kr. árið 2013. Óskaði kærandi eftir því að stofn til fjármagnstekjuskatts í skattframtali árið 2014 vegna ársins 2013 yrði lækkaður í 1.144.754.945 kr. og álagður fjármagnstekjuskattur endurákvarðaður í samræmi við þann stofn eða 214.937.718 kr. Jafnframt var óskað eftir að álagður fjármagnstekjuskattur gjaldárið 2013 yrði lækkaður um 1.896.956 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 30. janúar 2015, rakti ríkisskattstjóri að sveitarfélög væru undanþegin tekjuskatti samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 skyldu sveitarfélög þó greiða tekjuskatt af fjármagnstekjum, sbr. 3., 4., 5. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Skyldi hann vera 20% af þeim stofni. Afdráttur skatts og innborgun hans samkvæmt lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996 skyldi vera fullnaðargreiðsla og koma í stað álagningar samkvæmt lögum nr. 90/2003. Tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr laga nr. 90/2003, þ.e. vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, teldust til skattskyldra tekna sveitarfélaga, og bæri að skattleggja þær með 20% tekjuskatti. Vaxtatekjur skyldi almennt telja til tekna á því ári sem þær yrðu til, þ.e. þegar myndast hefði krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 2. mgr. 8. gr. laganna væri undantekning frá þessari meginreglu sem aðeins gilti þegar um væri að ræða vexti sem ekki tengdust atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Sveitarfélög teldust hafa með höndum atvinnurekstur í skilningi laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 59. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 138/2011. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að sveitarfélög hefðu jafnframt með höndum atvinnurekstur í skilningi laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að þau væru undanþegin almennri skattskyldu samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laganna. Væri það mat ríkisskattstjóra að sveitarfélögum væri skylt að telja fram skattskyldar vaxtatekjur í samræmi við 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, en ekki á grundvelli 2. mgr. ákvæðisins sem tekjur ótengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Bæri sveitarfélögum því ekki aðeins að telja fram greiddar eða greiðslukræfar vaxtatekjur heldur einnig allar áfallnar vaxtatekjur viðkomandi árs, enda væri það í samræmi við góða bókhalds- og reikningsskilavenju.

Með hliðsjón af framangreindu óskaði ríkisskattstjóri skýringa á því hvers vegna farið væri fram á lækkun stofns til skatts á fjármagnstekjur í reit 0955 um 294.043.414 kr. í skattframtali árið 2014, og lækkun fjárhæðar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts í reit 9020 um 55.980.847 kr. Yrði ekki annað ráðið af kæru en að í fjármagnstekjuskattsstofni, sem farið væri fram á að yrði leiðréttur í 1.144.754.945 kr., væru áfallnir vextir fyrri ára. Ef kærandi færi fram á niðurfellingu teknanna úr skattstofni gjaldárið 2014 væri óskað eftir erindum vegna gjaldáranna 2010 til og með 2013, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, þar sem farið yrði fram á leiðréttingu gjaldstofna þeirra ára til samræmis. Benti ríkisskattstjóri á að ekki hefði verið gerð grein fyrir fjármagnstekjum eða staðgreiðslu af þeim í skattframtölum kæranda árin 2010 og 2013. Allt að einu væri óskað eftir nánari skýringum og rökstuðningi fyrir kröfu kæranda um lækkun fjármagnstekjuskattsstofns í skattframtali árið 2014 og samsvarandi lækkun á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. febrúar 2015, var vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 586/2012 þar sem fallist hefði verið á að skattleggja vaxtatekjur einstaklings miðað við gildandi fjármagnstekjuskattshlutfall á þeim tíma er vaxtatekjurnar féllu til þótt skattlagning færi fram við innlausn teknanna. Þannig væri ljóst, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, að sú meginregla gilti að líta bæri til þess hvenær vextir af kröfum væru greiddir eða greiðslukræfir við ákvörðun þess hvenær tekjufærsla vaxta færi fram. Ekki bæri að líta til þess hvenær vextir væru áfallnir. Var dregin sú ályktun af umfjöllun ríkisskattstjóra í fyrirspurnarbréfi hans að ríkisskattstjóri liti svo á að kærandi hefði með höndum atvinnurekstur. Væri það afstaða ríkisskattstjóra væri vísað til þess að samkvæmt 49. gr. laga nr. 90/2003 væri þeim sem stundi atvinnurekstur heimilt að draga frá áfallin vaxtagjöld í skattskilum sínum. Væri óskað eftir staðfestingu á þessari túlkun, enda myndi hún gera það að verkum að kæranda bæri ekki að greiða fjármagnstekjuskatt vegna áranna 2012 og 2013 þar sem greidd vaxtagjöld og verðbætur hefðu numið hærri fjárhæð en samsvarandi tekjur umrædd ár. Vísað var til þess að ákvæði 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 ætti rót sína að rekja til 3. mgr. 72. gr. eldri laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 97/1996. Vitnað var orðrétt til athugasemda við frumvarp það er varð að lögum nr. 97/1996 því til stuðnings að sveitarfélög teldust skattskyld til fjármagnstekjuskatts „eins og einstaklingar utan rekstrar“. Væri ljóst af orðalagi frumvarpsins að tilgangur umræddra breytinga hefði verið að skattleggja fjármagnstekjur, þ.m.t. vaxtatekjur þeirra sem undanþegnir væru skattskyldu í 4. gr. laganna, eins og ef um einstaklinga væri að ræða. Yrði ekki séð að sú staðreynd að sveitarfélög væru bókhaldsskyld breytti þeirri niðurstöðu. Í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr., af kröfum eða inneignum, sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teldust vextir sem greiddir væru eða væru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Með vísan til framangreinds var farið fram á að kæra kæranda yrði tekin til meðferðar, m.a. með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 586/2012. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um skatterindi á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 var vísað til þess að þar sem fyrir lægi úrskurður yfirskattanefndar þar sem skattframkvæmd hefði verið hnekkt bæri að beita 3. mgr. 101. gr. laganna. Væri ríkisskattstjóra þá heimilt að framkvæma leiðréttingu að eigin frumkvæði.

Með kæruúrskurði, dags. 20. febrúar 2015, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Tók ríkisskattstjóri fram að um skattlagningu fjármagnstekna manna færi samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Um skyldu lögaðila, sem undanþegnir væru skattskyldu samkvæmt 4. gr. laga nr. 90/2003, til að greiða tekjuskatt af hluta fjármagnstekna sinna færi hins vegar eftir 4. mgr. 71. gr. laganna. Samkvæmt því ákvæði bæri þeim lögaðilum að greiða 20% tekjuskatt af fjármangstekjum, sbr. 3., 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo og samkvæmt 8. tölul. sama stafliðar 7. gr. laganna að því er varðaði söluhagnað af hlutabréfum. Væri ekki fallist á að úrskurður yfirskattanefndar nr. 586/2012 ætti við í máli kæranda þar sem hann fjallaði um skattskyldu einstaklinga af fjármagnstekjum samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 en ekki skyldu óskattskyldra lögaðila til greiðslu fjármagnstekjuskatts af hluta fjármagnstekna samkvæmt 4. mgr. 71. gr. laganna. Yrði ekki séð að vilji löggjafans hefði staðið til þess að álagning fjármagnstekna á menn og óskattskylda lögaðila yrði með sama hætti, svo sem haldið væri fram af kæranda með vísan til athugasemda í frumvarpi til laga nr. 97/1996 og skírskotun til 71. gr. og 3. og 4. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Sveitarfélög væru bókhaldsskyld og teldust hafa með höndum atvinnurekstur samkvæmt 1. gr. laga nr. 145/1994 og 2. og 3. málsl. 59. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 138/2011. Að mati ríkisskattstjóra teldust þau einnig hafa með höndum atvinnurekstur í skilningi tekjuskattslaga þrátt fyrir að starfsemi þeirra væri ekki rekin í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um álagningu tekjuskatts á fjármagnstekjur kæranda þar sem ákvæðið ætti aðeins við um fjármagnstekjur manna sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá var því hafnað að kærandi ætti rétt á frádrætti vegna fjármagnsgjalda á grundvelli 49. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í 1. og 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 væri tekið fram að tekjuskattsstofn lögaðila skyldi ákvarðaður samkvæmt 2. tölul. 61. gr. sömu laga, en þar kæmi fram að tekjuskattsstofn lögaðila, sbr. 2. gr., teldist tekjur samkvæmt II. kafla að teknu tilliti til þess frádráttar sem þessum aðilum væri heimilaður samkvæmt 31. gr. laganna. Ekkert slíkt ákvæði væri að finna í 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003. Væri því ljóst að ekki væri heimill neinn frádráttur á móti stofni til skatts á fjármagnstekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. eða 49. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði ríkisskattstjóri til orðalags 4. mgr. 71. gr. þar sem tekið væri fram að afdráttur skatts og innborgun hans samkvæmt lögum um staðgreiðslu skatts skyldi vera fullnaðargreiðsla upp í væntanlegan álagðan tekjuskatt á fjármagnstekjur. Kom fram að annars vegar væri málið ekki nægilega upplýst til að hægt væri að taka afstöðu til þess og hins vegar væru þær kröfur sem settar væru fram í kærunni ekki í samræmi við ákvæði gildandi laga.

II.

Með kæru, dags. 30. apríl 2015, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hrundið og að fallist verði á kröfur kæranda. Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts yrði því 1.144.754.945 kr. og fjármagnstekjuskattur 214.937.718 kr. Til vara er þess krafist að komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að kærandi stundi atvinnurekstur þannig að fjármagnstekjur falli undir 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 verði viðurkennt að kæranda sé heimilt að færa til frádráttar fjármagnsgjöld, sbr. 31. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni er mótmælt því sjónarmiði ríkisskattstjóra að kærandi hafi með höndum atvinnurekstur og því beri að skattleggja fjármagnstekjur á grundvelli 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Byggi ríkisskattstjóri rökstuðning sinn fyrir þessu aðallega á því að kærandi sé bókhaldsskyldur aðili og teljist því hafa með höndum atvinnurekstur í skilningi laga um bókhald. Samkvæmt 4. gr. laga nr. 90/2003 séu undanþágur frá skattskyldu annars vegar skilyrðislausar, sbr. 1. tölul. ákvæðisins sem taki m.a. til sveitarfélaga, og hins vegar háðar skilyrðum, sbr. t.d. 4. og 5. tölul. greinarinnar. Sveitarfélög séu bókhaldsskyld samkvæmt 1. mgr. 59. gr. sveitarstjórnarlaga, en séu ekki nefnd sem bókhaldsskyldur aðili í 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Í því ákvæði séu sérstaklega nefnd hvers konar fyrirtæki og stofnanir í eigu ríkis eða sveitarfélaga sem stundi atvinnurekstur. Vísað er til þess að hin umdeilda álagning fjármagnstekjuskatts snerti eingöngu Aðalsjóð A. Eignasjóðir A skili staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts með sérstakri skýrslu. Hins vegar séu B-hluta fyrirtæki A sjálfstæðir lögaðilar sem standi sjálfir skil á opinberum gjöldum. Í ársreikningi kæranda sé eftirfarandi skilgreining: „Til A hluta telst starfsemi sem að hluta eða öllu leyti er fjármögnuð með skatttekjum. Hér er um að ræða Aðalsjóð, Eignasjóð og Bílastæðasjóð A. Til B hluta teljast fjárhagslega sjálfstæð fyrirtæki sem að hálfu eða meirihlut eru í eigu [sveitarfélagsins], en rekstur þessara fyrirtækja er að stofni til fjármagnaður með þjónustutekjum.“ Þetta bendi til þess að sveitarfélög stundi ekki atvinnurekstur, heldur einungis félög eða stofnanir í eigu þeirra. Bókhaldsskylda geti ekki valdið því ein sér að um sé að tefla atvinnurekstur, sbr. athugasemd við 7. tölul. 1. gr. laga nr. 145/1994 í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 145/1994. Í skattarétti sé almennt talið að til þess að starfsemi teljist atvinnurekstur verði hún að fullnægja þremur skilyrðum; hún verði að vera sjálfstæð, stunduð reglulega með ákveðnu umfangi í ekki of skamman tíma og rekin í hagnaðartilgangi. Tilgangur sveitarfélaga sé ekki að skila hagnaði, sbr. t.d. 7. gr. laga nr. 138/2011 þar sem fjallað sé um almennar skyldur sveitarfélaga. Sé fráleitt að halda því fram að kærandi stundi atvinnurekstur í skilningi laga nr. 90/2003.

Í kærunni er tekið fram að samkvæmt framangreindu sé ljóst að ekki verði farið með fjármagnstekjur kæranda sem skattskyldar tekjur í skilningi 1. mgr. 8. gr. laganna heldur samkvæmt 2. mgr. 8. gr., sbr. 4. mgr. 71. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 gildi sú meginregla að líta beri til þess hvenær vextir af kröfum séu greiddir eða greiðslukræfir við ákvörðun á því hvenær tekjufærsla vaxta fari fram. Ekki beri því að miða við hvenær vextir teljist áfallnir í þessu sambandi, sbr. 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 586/2012. Telja verði að ákvæði 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um aðila sem ekki stundi atvinnurekstur, enda falli aðilar sem nefndir séu í 8. tölul. 4. gr. laganna ekki þar undir, þ.e. aðilar sem hafa verið falin lögbundin verkefni vegna reksturs vatnsveitu og/eða fráveitu, enda sé bæði rekstur og efnahagur hinna lögbundnu verkefna að fullu aðgreindur bókhaldslega frá annarri starfsemi. Verði litið svo á að kærandi stundi atvinnurekstur og að skattleggja beri fjármagnstekjur sveitarfélagsins samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 geti kærandi því ekki fallið undir 4. mgr. 71. gr. laganna. Vísað sé til athugasemda við frumvarp er varð að lögum nr. 97/1996 og orðalags 4. mgr. 71. gr. um að afdráttur og greiðsla skatts skuli vera fullnaðargreiðsla og koma í stað álagningar.

Varakrafa kæranda byggir á því að verði kærandi talinn stunda atvinnurekstur sé um að ræða lögaðila sem hafi heimild til að draga fjármagnskostnað frá fjármagnstekjum, sbr. 49. gr. og 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Sé vísað til þess að fjárhæð áfallinna vaxtatekna og verðbóta árin 2012 og 2013 hafi verið lægri en fjárhæð áfallinna vaxtagjalda og verðbóta sömu ár. Verði varakrafan tekin til greina komi því ekki til greiðslu fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að málið væri vanupplýst er bent á að embættið hafi ekki farið fram á frekari upplýsingar eða gögn sem því hafi þó borið að gera teldist málið ekki nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi tekið rökstudda afstöðu til álitaefnisins á grundvelli fyrirliggjandi gagna.

Með bréfi, sem móttekið var hjá yfirskattanefnd 22. maí 2015, hefur kærandi rökstutt kröfu um greiðslu málskostnaðar. Er vísað til þess að samkvæmt meðfylgjandi afritum reikninga vegna vinnu við málið sé kostnaður kæranda af rekstri þess alls 675.366 kr. Með hliðsjón af starfsreglum yfirskattanefndar sé krafist málskostnaðar að fjárhæð 317.925 kr. og vísað til þess að vinna við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi verið 5,5 klukkustundir og vinna við kæru til yfirskattanefndar 14,75 klukkustundir. Þar sem kæran varði ekki virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda sé þess krafist að kæranda verði úrskurðuð fjárhæð sem nemi virðisaukaskatti.

III.

Með bréfi, dags. 29. júní 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í bréfinu eru rakin ákvæði 2. gr., 3. tölul. C-liðar 7. gr., 4. gr. og 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru reifuð ákvæði 1. og 2. mgr. 8. gr. sömu laga varðandi vaxtatekjur og tekið fram að ákvæði 2. mgr. greinarinnar feli í sér undantekningu frá meginreglu um tímaviðmiðun tekjufærslu vaxta. Vaxtatekjur séu aðeins ákvarðaðar með þeim hætti þegar um sé að ræða vexti sem ekki séu tengdir atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá er bent á að bókhaldsskylda nái til allra þeirra aðila sem stundi einhvers konar atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sbr. 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Samkvæmt 59. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 138/2011 séu sveitarfélög ásamt stofnunum þeirra og fyrirtækjum bókhaldsskyld og gildi ákvæði laga um bókhald og ársreikninga, sem og aðrar góðar bókhalds- og reikningsskilavenjur, um bókhald og reikningsskil sveitarfélaga. Falli sveitarfélög því undir skilgreiningu bókhaldslaga á bókhaldsskyldum aðilum. Samkvæmt þessu teljist sveitarfélög hafa með höndum atvinnurekstur í skilningi laga nr. 145/1994. Þá telji ríkisskattstjóri sveitarfélög hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í skilningi laga nr. 90/2003 þrátt fyrir undanþágu frá tekjuskatti samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laganna. Að öllu framangreindu virtu sé það mat ríkisskattstjóra að sveitarfélögum beri að telja skattskyldar vaxtatekjur sínar fram í samræmi við 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, en ekki 2. mgr. 8. gr. sömu laga sem tekjur ótengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Sveitarfélögum beri því ekki aðeins að telja fram greiddar eða greiðslukræfar vaxtatekjur sínar heldur einnig allar áfallnar vaxtatekjur viðkomandi árs. Sé það einnig í samræmi við góðar bókhalds- og reikningsskilavenjur.

Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 586/2012 tekur ríkisskattstjóri fram að greindur úrskurður og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 002/2013 fjalli um skattlagningu vaxtatekna hjá einstaklingum utan rekstrar en ekki lögaðila. Vegna þess sjónarmiðs kæranda, að ákvæði 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 taki til aðila sem ekki stundi atvinnurekstur, gerir ríkisskattstjóri grein fyrir breytingu sem gerð var á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með lögum nr. 33/2015, sbr. 5. gr. síðastnefndra laga. Í frumvarpi til laganna hafi komið fram að með ákvæði 5. gr. væri lagt til að 8. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 yrði bætt við upptalningu 1. málsl. 4. mgr. 71. gr. laganna og 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996. Ákvæði 8. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 fjalli um skattfrelsi stofnana eða félaga í meirihlutaeigu ríkis og sveitarfélaga að því leyti sem þeim hafi verið falin lögbundin verkefni vegna reksturs vatnsveitu eða fráveitu. Umrætt ákvæði 8. tölul. 4. gr. hafi komið inn í lög um tekjuskatt með lögum nr. 142/2013, en við vinnslu breytingarinnar hafi láðst að gera nauðsynlegar breytingar á 1. málsl. 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 og 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 til þess að tryggja að rekstur vatns- og fráveitna væri ekki undanþeginn greiðslu fjármagnstekjuskatts. Ekki hefði verið talin rök til þess að undanþiggja slíkan rekstur sérstaklega frá greiðslu skatts af fjármagnstekjum. Flestir aðilar sem falli undir 4. gr. laga nr. 90/2003 þurfi að greiða slíkan skatt, en þeirra á meðal séu t.d. félög, sjóðir og stofnanir sem ekki reki atvinnu og lögaðilar sem verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla. Til þess að gæta samræmis í framkvæmd varðandi skattlagningu fjármagnstekna hjá aðilum sem undanþegnir séu skattskyldu samkvæmt 4. gr. hafi því verið lagt til að fella aðila samkvæmt 8. tölul. 4. gr. laganna undir skattskyldu samkvæmt 1. málsl. 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af ofangreindri lagabreytingu sé ljóst að rökstuðningur kæranda standist ekki hvað þetta atriði varðar.

Þá bendir ríkisskattstjóri á að fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 708/1999 að skattaðili félli undir þágildandi 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981 (nú 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003). Í athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 97/1996, þar sem lögfest hafi verið skattskylda tilgreindra lögaðila af fjármagnstekjum, hafi komið fram að áformuð væri veruleg útvíkkun skattskyldu þannig að lögaðilar, stofnanir og félög sem hingað til hefðu verið skattfrjáls skyldu greiða 10% skatt af fjármagnstekjum sínum eins og einstaklingar utan rekstrar. Bæri að skilja athugasemdir þessar svo að umræddir aðilar skyldu greiða sömu skattprósentu og einstaklingar, en athugasemdirnar fjölluðu ekki um hvernig skattstofn skyldi ákvarðaður, þ.e. til að mynda hvort þessir aðilar skyldu einungis greiða skatt af greiddum eða greiðslukræfum vöxtum. Vegna athugasemda í kæru varðandi ákvæði um fullnaðargreiðslu skatts í 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 er bent á að í frumvarpi til laga nr. 97/1996 hafi komið fram að við 72. gr. laga nr. 75/1981 bættist ný málsgrein sem ríkisskattstjóri rekur orðrétt. Beri ákvæði þetta með sér að skattskylda hafi upphaflega átt að vera rýmri og ná til fleiri tegunda fjármagnstekna en staðgreiðslulögunum hafi verið ætlað að taka til, en í frumvari til laga nr. 94/1996 hafi einungis verið gert ráð fyrir staðgreiðslu tekjuskatts af vöxtum og arði. Fái sjónarmið kæranda varðandi þýðingu staðgreiðsluskila því ekki staðist. Skattskyldu hafi alltaf verið ætlað að ná til söluhagnaðar hlutabréfa, sem ekki sé staðgreiðsluskyldur, auk leigutekna og annars söluhagnaðar eigna, sem síðar hafi verið fallið frá og sem aldrei hafi verið gert ráð fyrir að væru staðgreiðsluskyldar tekjur. Þá komi beinlínis fram í 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 að þeir aðilar, sem málsgreinin taki til og sjálfir annist um innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu eða fái vaxtatekjur sem ekki sé dregin af staðgreiðsla, skuli skila greinargerð um vaxtatekjur til skattyfirvalda og standa skil á 20% tekjuskatti af slíkum vöxtum að tekjuári loknu. Hafi þessir aðilar aðrar fjármagnstekjur skuli þeir sömuleiðis standa skil á 20% tekjuskatti af slíkum tekjum að tekjuári loknu. Sambærileg ákvæði sé að finna í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996. Loks vísar ríkisskattstjóri til athugasemda við 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 97/1996 og bendir á að þar sé rætt um menn en ekki lögaðila.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júlí 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er vísað til handbókar um reikningsskil sveitarfélaga þar sem m.a. sé fjallað um reikningsskil A-hluta sveitarfélaga. Ljóst sé að í reikningsskilum A-hluta eða aðalsjóðs A, sem sé til umfjöllunar í máli þessu, sé það ekki markmið að leiða fram hagnað eða tap af lögbundinni starfsemi. Annað gildi um rekstrareiningar sem tilgreindar séu í B-hluta, svo og annarra rekstraraðila eða fyrirtækja í eigu kæranda. Tilgangur með reikningsskilum A-hluta og gerð ársreiknings sé fyrst og fremst að halda utan um fjárhagslega stöðu í samræmi við reglur um bókhald og ársreikninga. Hvorki af sveitarstjórnarlögum, lögum um bókhald og ársreikninga né lögum um tekjuskatt verði leitt að sveitarfélög hafi með höndum atvinnurekstur. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til laga nr. 33/2015 er tekið fram að ákvæðið sem embættið vísi til komi fyrst til framkvæmda gjaldárið 2016. Vísan til greinargerðar með umræddum lögum sé óskiljanleg, enda styðji umfjöllunin frekar sjónarmið kæranda. Eru fram komnar málsástæður og kröfur kæranda ítrekaðar.

IV.

Ágreiningur máls þessa lýtur að ákvörðun fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum kæranda á árinu 2013 sem samkvæmt skattframtali kæranda árið 2014 námu samtals 1.438.798.356 kr. Fyrir liggur, sbr. kæru til ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 2014, að um er að ræða vaxtatekjur af verðbréfasafni kæranda sem var til ávöxtunar hjá Íslenskum verðbréfum hf., sbr. einnig staðfestingu þess félags, dags. 1. desember 2014. Kemur fram í bréfi Íslenskra verðbréfa hf. að félagið hafi haldið eftir 20% fjármagnstekjuskatti samkvæmt tilmælum skattyfirvalda um útreikning, óháð því hvenær tekjur hafi myndast. Ekki liggja þó fyrir nánari upplýsingar um verðbréfasafn sem um ræðir. Eins og fram er komið er deilt um það í málinu hvort umræddar vaxtatekjur kæranda beri að ákvarða samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ellegar hvort um sé að ræða vexti af kröfum eða inneignum sem ekki séu tengdar atvinnurekstri í skilningi 2. mgr. 8. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er byggt á því í málinu að ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda þannig að um tímaviðmiðun tekjufærslu vaxtatekna fari eftir sömu reglum og í tilviki einstaklinga, enda sé um að ræða vexti sem ekki séu tengdir atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi greinds ákvæðis. Beri því að líta til þess hvenær vextir af kröfu hafi verið greiddir eða verið greiðslukræfir við tekjufærslu vaxta. Samkvæmt því eigi stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014 að lækka úr 1.438.798.359 kr. í 1.144.754.945 kr. eða um 294.043.414 kr. Ríkisskattstjóri hafnaði þessum skilningi kæranda með hinum kærða úrskurði, dags. 20. febrúar 2015, á þeirri forsendu að ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 gildi aðeins um vaxtatekjur manna sem ekki séu tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Eigi ákvæðið ekki við um kæranda sem sé sveitarfélag og bókhaldsskyldur aðili. Teljist sveitarfélög hafa með höndum atvinnurekstur samkvæmt bókhaldslögum. Auk þessa taldi ríkisskattstjóri málið ekki nægilega upplýst til að hægt væri að taka afstöðu til þess. Af hálfu kæranda er því hafnað að vaxtatekjur kæranda tengist atvinnurekstri.

Með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var tekin upp samræmd skattlagning allra fjármagntekna einstaklinga utan rekstrar og tilgreindra fjármagnstekna lögaðila sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6., og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. og 10. gr. laga nr. 97/1996 er breyttu 67. gr. og 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 66. og 71. gr. laga nr. 90/2003. Skyldi tekjuskattur af fjármagntekjum umræddra aðila vera 10% af þeim tekjum. Til fjármagnstekna í þessu sambandi teldust tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í athugasemdum með 10. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 97/1996, að kveðið væri á um skattlagningu félaga, sjóða og stofnana í greininni. Fjármagntekjur rekstraraðila féllu að hinum almenna skattstofni rekstrarins og væri ekki gert ráð fyrir breytingu á því fyrirkomulagi þegar um rekstur og almenna skattskyldu væri að ræða. Hins vegar væri með ákvæðinu áformuð veruleg útvíkkun skattskyldu þannig að lögaðilar, stofnanir og félög sem hingað til hefðu verið skattfrjáls skyldu greiða 10% skatt af fjármagnstekjum sínum eins og einstaklingar utan rekstrar. Kom fram að ákvæðið næði m.a. til sýslu- og sveitarfélaga, fyrirtækja og stofnana sem þau rækju og bæru ótakmarkaða ábyrgð á (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498).

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 1. mgr. 8. gr. laganna er að finna almenna skilgreiningu á vaxtahugtakinu. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur hins vegar fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Kærandi er sveitarfélag, sbr. sveitarstjórnarlög nr. 138/2011. Samkvæmt 7. gr. laganna felst í almennum skyldum sveitarfélaga að annast þau verkefni sem þeim eru falin í lögum. Skulu sveitarfélög vinna að sameiginlegum velferðarmálum íbúanna eftir því sem fært þykir á hverjum tíma og geta sveitarfélög tekið að sér hvert það verkefni sem varðar íbúa þeirra, enda sé það ekki falið öðrum til úrlausnar að lögum. Kærandi starfar eftir samþykkt frá 8. júlí 2013 [...] sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda 23. júlí 2013 með auglýsingu nr. 715. Um fjármál sveitarfélaga er fjallað í VII. kafla laga nr. 138/2011 og kemur fram í 59. gr. að sveitarfélög, stofnanir þeirra og fyrirtæki séu bókhaldsskyld. Jafnframt kemur fram í 1. mgr. 60. gr. laganna að í reikningsskilum sveitarfélaga skuli skipta starfsemi þeirra í A og B hluta. A-hluti merki aðalsjóð sveitarfélags auk annarra sjóða og stofnana sem sinni starfsemi sem að hluta eða öllu leyti er fjármögnuð af skatttekjum. Í B-hluta falli stofnanir sveitarfélaga, fyrirtæki og aðrar rekstrareiningar sem að hálfu eða meiri hluta eru í eigu sveitarfélags og eru reknar sem fjárhagslega sjálfstæðar einingar. Samkvæmt 1. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga nr. 4/1995, eru tekjustofnar sveitarfélaga fasteignaskattur, framlög úr Jöfnunarsjóði og útsvar. Auk þessa hafa sveitarfélög tekjur af eignum sínum, eigin atvinnurekstri og stofnunum sem reknar eru í almenningsþágu, svo sem vatnsveitum, rafmagnsveitum, hitaveitum o.fl., sbr. 2. gr. laganna, og enn fremur ýmsar aðrar tekjur, svo sem af holræsagjaldi, lóðarleigu, leyfisgjöldum o.fl., allt eftir því sem lög og reglugerðir mæla fyrir um.

Vafalaust þykir að meðferð fjármuna sveitarfélaga og umsýsla henni tengd verður ekki talin til atvinnurekstrar í skilningi laga nr. 90/2003, enda er um að ræða órjúfanlegan þátt í rækslu lögbundinna verkefna sveitarfélaga, sbr. sveitarstjórnarlög nr. 138/2011. Þá kemur ekkert fram í lögskýringargögnum með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem þykir vera niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli þessu til styrktar. Sama máli gegnir um þá breytingu sem gerð var á 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 með 5. gr. laga nr. 33/2015 og laut að því að taka af allan vafa um að þargreind félög og stofnanir í meirihlutaeigu ríkis og sveitarfélaga væru ekki undanþegin greiðslu fjármagnstekjuskatts, enda eru sjónarmið ríkisskattstjóra í því sambandi alveg órökstudd í umsögn embættisins. Þá þykir sú staðreynd, að sérstaklega er mælt fyrir um bókhaldsskyldu sveitarfélaga í 59. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 138/2011, ekki gefa tilefni til þess að draga þá ályktun að sveitarfélög teljist almennt hafa með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti.

Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með kæranda að um tekjufærslu vaxtatekna kæranda fari eftir ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru kæranda til ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir sundurliðun vaxtatekna til skattlagningar eftir tímabilum, sbr. bréf, dags. 23. desember 2014. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var ekkert vikið að þessu atriði eða tölulegum þætti málsins að öðru leyti, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu úrskurðarins. Þá er engin afstaða tekin til skiptingar vaxtatekna að þessu leyti í umsögn ríkisskattstjóra í málinu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til skiptingar tekna til skattlagningar eftir tímabilum þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra þennan þátt kærunnar til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda af meðferð málsins 675.366 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er hnekkt og kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.