Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2015 (misritað 2014 í kæru), hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2014, um endurákvörðun álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna sem fjármagnstekjur meintan vantalinn söluhagnað vegna seldra bifreiða á árunum 2008, 2009, 2010 og 2012, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 16. gr. og 21. gr. sömu laga. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að tekjufærður söluhagnaðar verði lækkaður um 187.642 kr. gjaldárið 2010, 1.016.151 kr. gjaldárið 2011 og 3.868.141 kr. gjaldárið 2013 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Til vara er þess krafist að tekjufærsla söluhagnaðar að verði lækkuð að álitum. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri jafnframt niður frádrátt á móti skattskyldum ökutækjastyrk í skattframtölum kærenda árin 2012 og 2013 þar sem ekki þætti hafa verið sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða, sbr. 1 tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þessi þáttur í úrskurði ríkisskattstjóra sætir ekki kæru.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. mars 2014, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að láta í té gögn og upplýsingar er vörðuðu m.a. bifreiðaviðskipti kærenda á árunum 2008 til og með 2012, en ríkisskattstjóri kvað viðskiptin vera slík að umfangi að álykta mætti að þau hefðu verið gerð í hagnaðarskyni og því skattskyld samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Tók ríkisskattstjóri fram að koma þyrfti fram hvaða markmið hefðu legið að baki einstökum viðskiptum með þær bifreiðar sem um ræddi og jafnfram að upplýsa hvort viðskiptin hefðu verið liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi á umræddum árum.

Í svarbréfi kærenda, dags. 8. apríl 2014, kom fram að þau væru áhugafólk um ýmis konar ökutæki. Hefðu kærendur ekki eingöngu átt í viðskiptum með bifreiðar heldur einnig bifhjól, tjaldvagna og hjólhýsi. Eignarhaldstími umræddra ökutækja hefði í mörgum tilfellum verið langur og hefðu mörg þeirra verið seld með tapi eða á sama verði og þau hefðu verið keypt. Ennfremur hefði umtalsverður kostnaður fallið til vegna greiddra sölulauna, trygginga og bifreiðagjalda sem ekki væri tekið tillit til í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí og 23. september 2014, og svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 12. september og 24. nóvember 2014, þar sem kærendur gerðu m.a. grein fyrir áföllnum kostnaði vegna bifreiðaviðskipta, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 26. nóvember 2014, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 þar sem m.a. væri fyrirhugað að færa kærendum til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtölum umrædd ár, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 16. og 21. gr. sömu laga, söluhagnað vegna seldra bifreiða á árunum 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Af hálfu kærenda var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 15. desember 2014.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 til samræmis. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kærenda umrædd ár voru þær að samkvæmt upplýsingum ríkisskattstjóra hefðu kærendur selt 111 (109 samkvæmt töflum í úrskurðinum) ökutæki á tekjuárunum 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 án þess að gerð hefði verið grein fyrir söluhagnaði af viðskiptunum í skattframtölum kærenda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. sömu laga. Söluverð ökutækja að frádregnu kaupverði næmi 2.706.000 kr. tekjuárið 2008, 6.350.000 kr. tekjuárið 2009, 2.075.000 kr. tekjuárið 2010, 287.500 kr. tekjuárið 2011 og 5.834.000 kr. tekjuárið 2012. Tók ríkisskattstjóri að hluta til tillit til framlagðra upplýsinga kærenda um áfallinn kostnað, m.a. vegna vátrygginga, bifreiðagjalda og annars kostnaðar. Nánar tiltekið féllst ríkisskattstjóri á frádrátt kostnaðar frá útreiknuðum söluhagnaði að fjárhæð 3.101.818 kr. vegna vátrygginga, 413.992 kr. vegna bifreiðagjalda og 3.159.857 kr. vegna annars kostnaðar. Samkvæmt framansögðu færði ríkisskattstjóra kærendum til tekna hagnað af sölu bifreiða að fjárhæð 1.591.963 kr. á árinu 2008 (2.706.000 ­– 1.114.037), 4.191.995 kr. á árinu 2009 (6.350.000 ­– 2.158.005), 1.016.151 kr. á árinu 2010 (2.075.000 ­– 1.058.849), og 4.297.734 kr. á árinu 2012 (5.834.000 ­– 1.536.266), þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar tekjur væri að ræða, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 16. og 21. gr. sömu laga. Ekki kom til ákvörðunar söluhagnaðar tekjuárið 2011. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri ennfremur niður frádrátt á móti ökutækjastyrk í skattframtölum kærenda árin 2012 og 2013, en þær breytingar sæta ekki kæru.

III.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2015 (misritað 2014 í kæru), hafa kærendur skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2014, til yfirskattanefndar. Gera kærendur þá kröfu að tekjufærsla söluhagnaðar samkvæmt hinum kærða úrskurði verði lækkaður um 187.642 kr. vegna tekjuársins 2009, 1.016.151 kr. vegna tekjuársins 2010 og 3.868.141 kr. vegna tekjuársins 2012 og að álagning opinberra gjalda kærenda verði leiðrétt til samræmis. Til vara er gerð krafa um að tekjufærður söluhagnaður verði lækkuð að álitum samkvæmt ákvörðun yfirskattanefndar. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Af hálfu kærenda er byggt á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, enda hafi ríkisskattstjóri litið fram hjá athugasemdum í andmælabréfi kærenda, dags. 15. desember 2014, þar sem sem fram hafi komið málefnaleg sjónarmið þess efnis að söluhagnaður af í það minnsta 17 ökutækjum hafi átt að vera undanþeginn skattskyldu þar sem umræddra ökutækja hafi einungis verið aflað til afnota og í þágu kærenda. Þrátt fyrir athugasemdir kærenda hafi ríkisskattstjóri ekki hlutast til um að upplýsa málið frekar heldur kveðið upp úrskurð sinn á sömu forsendum og boðaðar voru í bréfi embættisins, dags. 26. nóvember 2014. Andmælum kærenda hafi verið vísað á bug vegna þess að tólf þessara ökutækja hefðu verið seld innan þriggja mánaða frá kaupum og eitt innan fjögurra mánaða. Engin afstaða hafi verið tekin til þeirra fjögurra ökutækja sem eftir stóðu. Sé meðferð málsins því í beinni andstöðu við meginreglu stjórnsýsluréttar um rannsóknarskyldu stjórnvalds, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni er rakið að fjölskylda kærenda telji fimm einstaklinga og séu báðir kærendur útivinnandi. Eins og algengt sé hafi fjölskyldan haft að lágmarki tvær fjölskyldubifreiðar til afnota á hverjum tíma, auk ferðavagna, en kærandi, A, hafi ennfremur verið áhugamaður um bifhjól og átt nokkur slík til eigin nota. Játa verði kærendum að lágmarki þann rétt að hafa á hverjum tíma til eigin nota bifreiðar eins og flestum öðrum skattgreiðendum, og að geta selt slíkar einkabifreiðar sínar, eftir atvikum með hagnaði, án þess að litið verði á þann hagnað sem skattskyldar tekjur, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Hið sama eigi við um önnur ökutæki; bifhjól og ferðavagna. Önnur tilhögun fæli í sér gróft brot á jafnræðisreglu, enda yrði þeim þá mismunað gagnvart öðrum skattþegnum, sem flestir hafi í það minnsta eitt ökutæki til eigin þarfa hverju sinni. Í kærunni er listi yfir 17 bifreiðar, bifhjól og ferðavagn sem kærendur telja að ótvírætt hafi verið til eigin nota og verði að telja nægilegar líkur á því að umræddra ökutækja hafi verið aflað til einkanota, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 90/1998. Í kærunni er rakið að söluhagnaður vegna umræddra 17 ökutækja skiptist þannig að söluhagnaður hafi verið 300.000 kr. á árinu 2009, 2.285.000 kr. á árinu 2010, 1.990.000 kr. á árinu 2011 og 4.040.000 kr. á árinu 2012. Söluhagnaður kærenda hafi þó ekki þýðingu, enda hafi kostnaður kærenda vegna umsýslu þeirra verið umtalsvert meiri en nam söluhagnaði. Í úrskurði ríkisskattstjóra hafi verið tekið tillit til kostnaðar kærenda af umsýslu með ökutæki og hafi kærendur sérgreint þann kostnað sem beinlínis megi rekja til umræddra ökutækja. Skiptist sá kostnaður þannig að 42.561 kr. hafi verið vegna bifreiðagjalda á árinu 2010 og 59.501 kr. vegna bifreiðagjalda á árinu 2012. Þá hafi greidd iðgjöld vegna ökutækjatrygginga numið samtals 449.430 kr. á árunum 2009 til 2012. Í úrskurði ríkisskattstjóra hafi tryggingakostnaði verið deilt jafnt á þau ár sem um ræði þar sem ekki hafi reynst unnt að afla sundurliðaðra yfirlita frá tryggingafélögum. Hafi tryggingakostnaður samkvæmt þeirri aðferð numið 112.358 kr. Samhliða lækkun á tekjufærslu vegna söluhagnaðar bifreiða til eigin nota sé eðlilegt að lækka einnig frádráttarbæran kostnað sem nemi 112.358 kr. á árinu 2009, 154.919 kr. á árinu 2010 og 171.859 kr. á árinu 2012.

Ennfremur segir í kæru að framangreint breyti því ekki, sem kærendur hafi ítrekað haldið fram, að öll þau viðskipti með ökutæki sem um ræðir hafi verið vegna þeirra persónulegu nota og ekki í hagnaðarlegum tilgangi. Er sérstaklega á það bent að kærandi, A, hafi lagt fram staðfestingu þess efnis að hafa verið í fullu starfi hjá X, með starfsstöð [erlendis], frá ágúst 2009 til og með desember 2013. Fráleitt sé að halda því fram að hann hafi á sama tíma stundað viðskipti með bifreiðar í atvinnuskyni á Íslandi, á eigin kennitölu, svo sem ríkisskattstjóri hafi haldið fram. Engu að síður sé látið við það sitja af hálfu kærenda að gera kröfu um að þeim verði að lágmarki játaður sá réttur að hafa keypt til eigin nota bifreiðar og önnur ökutæki á hverjum tíma, svo sem hver annar skattgreiðandi, án þess að til skattlagningar þurfi að koma á hagnaði sem hafi orðið á einhverju þeirra ökutækja við sölu þeirra síðar, enda hafi viðkomandi ökutækja ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja aftur í hagnaðarskyni.

Kærunni fylgir málskostnaðaryfirlit þar sem fram kemur að kostnaður kærenda af rekstri málsins nemi 620.728 kr. vegna vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

IV.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2015, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. apríl 2015, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 5. maí 2015, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu lausafjár, sem ekki er heimilt að fyrna, að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Hagnaður í þessu sambandi telst mismunur á stofnverði viðkomandi eignar og söluverði, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 16. gr. laganna segir að hagnaður manns af slíkri sölu teljist þó ekki til tekna, enda geri hann líklegt að salan falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði. Rétt er að taka fram að í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í málinu nr. 182/1987 (H 1989:230) koma fram viðhorf varðandi skilning á lagaákvæðum þessum, þar sem m.a. er tekið fram að telja verði að í 1. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, „felist hin almenna regla um meðferð söluhagnaðar af lausafé, sem eigi er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur“.

Í skattframtölum kærenda eða fylgigögnum með þeim var að finna yfirlit yfir viðskipti með skráningarskyld ökutæki á árunum 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Kom þar fram að keypt höfðu verið 20 ökutæki og seld 17 ökutæki á árinu 2008, keypt 39 ökutæki og seld 37 ökutæki á árinu 2009, keypt 10 ökutæki og seld 9 ökutæki á árinu 2010, keypt 17 ökutæki og seld 18 ökutæki á árinu 2011 og keypt 33 ökutæki og seld 29 ökutæki á árinu 2012. Upplýsingar um kaup- og söluverð ökutækjanna svo og um seljendur og kaupendur komu fram í yfirlitunum. Ríkisskattstjóra reiknaðist svo til að hagnaður að frádregnu tapi, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, næmi 2.706.000 kr. tekjuárið 2008, 6.350.000 kr. tekjuárið 2009, 2.075.000 kr. tekjuárið 2010, 287.500 kr. tekjuárið 2011 og 5.834.000 kr. tekjuárið 2012. Ekki færðu kærendur hagnað af viðskiptum þessum til skattskyldra tekna í skattframtölum sínum vegna umræddra ára. Ríkisskattstjóri leit svo á að viðskipti þessi féllu í heild sinni undir skattskyldu samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 og færði kærendum umræddar fjárhæð til tekna sem skattskyldan söluhagnað að frádregnum kostnaði. Samkvæmt því varð tekjufærsla 1.591.963 kr. í skattframtali árið 2009, 4.191.995 kr. í skattframtali árið 2010, 1.016.151 kr. í skattframtali árið 2011 og 4.297.734 kr. í skattframtali árið 2012, en ekki kom til tekjufærslu í skattframtali árið 2012 þar sem stofnverð að teknu tilliti til kostnaðar var hærra en söluverð. Vísaði ríkisskattstjóri einkum til umfangs viðskiptanna.

Eins og að framan er rakið ber það undir kærendur að sýna fram á að umrædd ökutæki hafi ekki verið keypt með það í huga að selja þau aftur með hagnaði. Við meðferð máls kærenda hjá ríkisskattstjóra kom fram það viðhorf að hagnaður, sem kynni að reiknast vegna sölu ökutækja, væri undanþeginn skattskyldu samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Þessu er þó ekki haldið fram í kæru til yfirskattanefndar, heldur er krafa þeirra byggt á því að sautján nánar tilgreind ökutæki hafi verið til eigin nota og beri því að lækka tekjufærðan söluhagnað vegna sölu þessara ökutækja um samtals 187.642 kr. vegna tekjuársins 2009, 1.016.151 kr. vegna tekjuársins 2010 og um 3.868.141 kr. vegna tekjuársins 2012. Í kærunni eru ekki færð sérstök rök fyrir því hvers vegna þessi tilteknu sautján ökutæki hafi verið til eigin nota umfram önnur sem kærendur áttu á tímabilinu að öðru leyti en því að vakin er athygli á því að bifreiðin Z hafi verið í eigu kærenda í 605 daga og með vísan til þess sé fjarstæðukennt að líta svo á að hennar hafi verið aflað í hagnaðarskyni. Hið sama eigi að gilda um tjaldvagninn T sem hafi verið í eigu kærenda í 345 daga.

Við þær aðstæður að sýnt þykir að hagnaður af sölu lausafjár falli undir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, svo sem gildir í tilviki kærenda, verður að ganga út frá því að það gildi um öll slík viðskipti viðkomandi aðila á árinu hvort heldur hann hafi haft persónuleg not af hinu selda eða ekki, nema sérstaklega sé sýnt fram á annað. Tekið skal fram að öll umrædd 17 ökutæki, sem krafa kærenda tekur til, voru seld með hagnaði. Eignarhaldstími virðist hafa verið mislangur eða allt frá einum degi (miðað við skráningu í ökutækjaskrá) og upp í um tvö ár. Þykir ekki fá staðist, án nánari skýringa, að öll þau ökutæki sem kærendur krefjast að felld verði undan skattlagningu á fyrrgreindum grundvelli, hafi hækkað í verði á eignarhaldstíma kærenda, öfugt við það sem reikna má með að almennt gerist þegar ökutæki eru nýtt til aksturs. Allnokkur ökutæki, sem kærendur áttu í viðskiptum með á tímabilinu, voru á hinn bóginn seld með tapi. Hefur verið tekið tillit til þess við ákvörðun tekjufærðs söluhagnaðar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærendur hafi rennt stoðum undir þá kröfu sína að hagnaður af viðskiptum með sum ökutæki þeirra, sautján talsins á umræddum árum, falli undir ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Þess skal getið að þegar litið er til úrskurðaframkvæmdar á því sviði sem hér um ræðir, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 274/1991, verður að telja að umfang þessara ökutækjaviðskipta einna, sem kærendur tiltaka að hafi ekki farið fram í hagnaðarskyni, hafi verið slíkt að borið hefði undir þau að færa að því sérstök rök að greint skattleysisákvæði tæki til viðskiptanna. Viðbára um að ökutækin hafi öll verið til eigin nota getur ekki vegið þungt í því sambandi.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um að fara með söluhagnað kærenda af ökutækjaviðskiptum þeirra samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, en telja verður að í henni felist hin almenna regla um meðferð söluhagnaðar af lausafé sem ekki er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur. Er kröfu kærenda að því er tekur til tekjufærslu hagnaðar af þessum viðskiptum hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.