Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. apríl 2009, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 24. ágúst 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 3. febrúar 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt umræddum úrskurði að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2004, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, söluhagnað að fjárhæð 13.783.014 kr. vegna sölu bátsins S á árinu 2003, auk þess að fella niður tekjufærslu sömu fjárhæðar í reit 164 í sama skattframtali. Af þessum breytingum leiddi að rekstrarhagnaður í einstaklingsrekstri kæranda rekstrarárið 2003 ákvarðaðist 11.850.992 kr. í stað rekstrartaps að fjárhæð 1.932.022 kr. Að teknu tilliti til ónotaðra yfirfæranlegra rekstrartapa árið 2000 að fjárhæð 781.631 kr. og árið 2001 að fjárhæð 189.965 kr. eða samtals 971.596 kr. ákvörðuðust hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri 10.879.396 kr. sem færðar voru í reit 62 í skattframtali hans árið 2004. Af þessu leiddi að tilfært yfirfæranlegt tap til næsta árs í skattframtali kæranda árið 2004 samtals að fjárhæð 2.903.618 kr., sbr. greint tap rekstrarársins 2003 að fjárhæð 1.932.022 kr. og eftirstöðvar tapa rekstraráranna 2000 og 2001 samtals að fjárhæð 971.596 kr., féll niður. Yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali kæranda árið 2005 lækkaði úr 3.973.021 kr. í 1.069.403 kr. eða um 2.903.618 kr., úr 4.643.902 kr. í 1.740.284 kr. eða um 2.903.618 kr. í skattframtali árið 2006 og úr 5.099.659 kr. í 2.196.041 kr. eða um 2.903.618 kr. í skattframtali árið 2007. Þá hækkuðu hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2008 úr 2.727.689 kr. í 5.631.307 kr. eða um 2.903.618 kr. Loks bætti skattstjóri 25% álagi á vanreiknaðan útsvars- og tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2004 samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.826.009 kr. og hafði skattstjóri þá tekið tillit til greidds fjármagnstekjuskatts vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. Skattstjóri byggði á því að ekki hefðu verið uppfyllt skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag í tilviki kæranda, heldur hefði einungis báturinn S verið seldur út úr einstaklingsrekstri kæranda á árinu 2003 til X ehf., einkahlutafélags í eigu hans, sem stofnað hefði verið samtímis kaupunum. Það félag hefði verið selt Y ehf. rúmum þremur vikum síðar. Litið væri fram hjá yfirfærslu bátsins úr einstaklingsrekstri kæranda, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og byggt á því að báturinn hefði verið seldur út úr einstaklingsrekstrinum til Y ehf.

Af hálfu kæranda er þess krafist aðallega, sbr. kæru, dags. 30. apríl 2009, og nánari kröfugerð í bréfi, dags. 24. ágúst 2009, að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2009, verði felldur úr gildi og opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 verði leiðrétt og færð til fyrra horfs. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á vantalda skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er aðalkrafan byggð á þeirri málsástæðu í fyrsta lagi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamörk endurákvörðunar hafi girt fyrir umræddar breytingar skattstjóra. Í öðru lagi er byggt á þeirri málsástæðu að kærandi, sem haft hafi einstaklingsrekstur með höndum, hafi fært þann rekstur yfir í einkahlutafélag í samræmi við ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Hafi skattstjóri ekki með haldbærum rökum sýnt fram á heimild sína til að líta fram hjá þeim gerningi. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er rökstudd með vísan til þess að kærandi hafi ekki af ásetningi vanrækt skattskil sín í því skyni að lækka skattbyrði sína.

II.

Samkvæmt gögnum málsins stofnaði kærandi einkahlutafélagið X ehf. hinn 31. janúar 2003, sbr. stofnsamning og félagssamþykktir einkahlutafélagsins sem dagsettar eru þann dag. Skráður tilgangur félagsins var útgerð smábáta, fiskvinnsla og skyldur rekstur og aðalstarfsemi tilgreind sem útgerð smábáta, sbr. félagssamþykktir. Hlutafé var tilgreint 1.000.000 kr. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 31. janúar 2003, og kaupsamning og afsal, dags. 31. janúar 2003, afsalaði kærandi bátnum S, skipaskrárnúmer ... (2,17 brl. og 3,71 brt.), til X ehf., ásamt fylgifé og búnaði og veiðileyfi í sóknardagakerfi fiskveiðiárið 2002/2003. Söluverð var 1.000.000 kr. og kom fram að verðið væri að fullu greitt með hlutum í einkahlutafélagi kaupanda (sic). Þá kom fram í greindri tilkynningu til hlutafélagaskrár að umrædd ráðstöfun bátsins væri „innborgun hlutafjárins“. Í skattframtali kæranda árið 2004 var m.a. tekið fram í lið 1.2 að hann hefði selt umræddan bát, S, X ehf. hinn 31. janúar 2003 og hefði söluverð numið 716.986 kr. Þá hefði hann stofnað X ehf. hinn 31. janúar 2003 og selt það hinn 25. febrúar 2003. Einnig kom fram, sbr. og greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), að kærandi keypti m/b T, skipaskrárnúmer ..., með kaupsamningi, dags. 28. febrúar 2003, fyrir 2.400.000 kr., auk kvóta fyrir 100.000 kr. Með skattframtalinu fylgdi eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfa kæranda í X ehf. hinn 25. febrúar 2003 og útreikningi söluhagnaðar. Fram kom að söluverð hlutabréfanna hefði numið 14.500.000 kr. og upphaflegt kaupverð og nafnverð numið 716.986 kr. og söluhagnaður teldist því 13.783.014 kr. Var sú fjárhæð færð til tekna sem söluhagnaður hlutabréfa í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2004 greint ár. Skattframtali kæranda árið 2004 fylgdi einnig rekstrarreikningur fyrir rekstrarárið 2003 vegna smábátaútgerðar. Samkvæmt rekstrarreikningnum nam tap ársins 1.932.022 kr. Var lagt til grundvallar í skattskilum kæranda gjaldárið 2004 að einstaklingsrekstur hans, sem fólst í smábátaútgerð bátsins S samkvæmt framansögðu, hefði verið yfirfærður í X ehf. á árinu 2003 samkvæmt heimild í 56. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 2. september 2008, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi veitti ítarlegar skýringar á rekstrarlegum tilgangi með stofnun X ehf. hinn 31. janúar 2003 og eftirfarandi sölu hlutabréfa í félaginu til Y ehf. hinn 25. febrúar sama ár. Tók skattstjóri fram að samkvæmt gögnum, sem skattstjóri hefði undir höndum, hefði enginn rekstur farið fram hjá X ehf. frá stofnun félagsins hinn 31. janúar 2003 og þar til félagið var selt Y ehf. hinn 25. febrúar 2003. Auk skýringa á rekstrarlegum tilgangi með stofnun þessa einkahlutafélags skyldi rekstraráætlun lögð fram, hefði hún verið gerð. Þá skyldu öll gögn vegna sölunnar lögð fram, svo sem undirritað kauptilboð og kaupsamningur. Ennfremur skyldi söluverð 14.500.000 kr. skýrt svo og upplýst hvaða eignir hefðu fylgt við sölu félagsins. Að lokum skyldu skýringar gefnar á því hvers vegna ákveðið hefði verið að selja nýstofnað félag aðeins þremur vikum eftir stofnunina. Veittur var 15 daga svarfrestur, miðað við dagsetningu bréfsins.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2008, kom fram að einkahlutafélagið hefði verið stofnað í ársbyrjun 2003 til þess að rekstur útgerðar kæranda yrði í formi einkahlutafélags, eins og lög heimiluðu. Kærandi hefði verið ákveðinn í því að halda rekstrinum áfram, en rekstraráætlun hefði ekki verið gerð, enda þess ekki krafist við stofnun einkahlutafélaga þegar um yfirtöku á fyrri rekstri væri að ræða. Söluverðið 14.500.000 kr. hefði verið samkvæmt kauptilboði Y ehf. sem samþykkt hefði verið. Bréfinu fylgdi ljósrit kaupsamnings og afsals, dags. 25. febrúar 2003, vegna sölu hlutafjárins í X ehf. og var vísað til þess gagns varðandi þær eignir sem fylgt hefðu sölunni. Þá kom fram að kærandi hefði talið framkomið kauptilboð það hagstætt að hann gæti ekki hafnað því. Kauptilboðið hefði komið til fyrir milligöngu U ehf.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2009, boðaði skattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri rakti bréfaskipti í málinu og ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag. Skattstjóri rakti skýringar samkvæmt svarbréfi, dags. 25. september 2008, þar sem sérstaklega hefði verið tekið fram að X ehf. hefði verið stofnað um rekstur bátsins S. Þá hefði komið fram í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2004 að S hefði verið seldur X ehf. fyrir 716.986 kr. Einnig lægi fyrir að einstaklingsrekstur kæranda við smábátaútgerð hafi staðið yfir a.m.k. fram að miðju ári 2004, en m/b T hefði verið keyptur í einstaklingsreksturinn í stað S. Með hliðsjón af þessu dró skattstjóri þá ályktun að ekki hefði verið um að ræða færslu á einstaklingsrekstri kæranda í einkahlutafélag, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003, heldur hefði báturinn S einungis verið seldur út úr einstaklingsrekstrinum á árinu 2003 til X ehf., félags í eigu kæranda, sem stofnað hefði verið samtímis kaupunum. Verðmæti bátsins hefði verið innborgað hlutafé samkvæmt upplýsingum hlutafélagaskrár og báturinn verið eina eign félagsins. Þá vék skattstjóri að því að hinn 25. febrúar 2003 hefði kærandi selt Y ehf. hlutaféð í X ehf. fyrir 14.500.000 kr. eða ríflega þremur vikum eftir stofnun X ehf. Gögn bæru með sér að enginn rekstur hefði farið fram í félaginu fram að söludegi. Varðandi skýringar á tilefni sölunnar vegna hagstæðs kauptilboðs vísaði skattstjóri til þess að hann hefði undir höndum undirritað kauptilboð í bátinn S, dags. 29. janúar 2003, þ.e. tveimur dögum fyrir stofnun X ehf. Samkvæmt kauptilboðinu væri Y ehf. tilboðsgjafi og kærandi tilboðshafi, en ekki X ehf., og tilboðsverð hefði verið 14.500.000 kr. Samkvæmt þessu hefði kærandi fengið kauptilboð í bátinn áður en X ehf. var stofnað, en ekki á eftir, eins og haldið hefði verið fram. Kvað skattstjóri það mat sitt að ekki hefði verið sýnt fram á að viðskipta- og rekstrarlegar forsendur hefðu ráðið ákvörðun um stofnun X ehf., heldur hefðu skattaleg sjónarmið ráðið þar för. Þá tilgreindi skattstjóri nokkur áhersluatriði. Í fyrsta lagi hefði kauptilboð verið samþykkt tveimur dögum áður en X ehf. var stofnað. Í öðru lagi hefði enginn rekstur farið fram í félaginu frá stofnun þess fram til sölu. Í þriðja lagi hefði liðið mjög skammur tími frá stofnun félagsins þar til það var selt og einstaklingsreksturinn staðið a.m.k. fram á mitt ár 2004, sbr. kaup á T. Í fjórða lagi hefði engin rekstraráætlun legið fyrir við stofnun X ehf. sem benti til þess að rekstrar- og fjárhagslegar forsendur hefðu ekki legið til grundvallar stofnun félagsins.

Því næst gerði skattstjóri grein fyrir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum og rakti dóma- og úrskurðaframkvæmd varðandi ákvæði þetta. Í samræmi við fyrrgreindan rökstuðning yrði að telja að fjárhagsleg sjónarmið hefðu ekki ráðið för þegar X ehf. var stofnað, heldur hefði eingöngu um ráðið að koma málum í tiltekinn búning til að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar sem leiddi af ætlaðri sölu bátsins S úr einstaklingsrekstri kæranda. Því væri fyrirhugað að líta fram hjá yfirfærslu bátsins úr einstaklingsrekstri kæranda yfir í félagið X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líta svo á að báturinn hefði verið seldur úr einstaklingsrekstri kæranda til Y ehf. hinn 25. febrúar 2003. Samkvæmt eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2003 hefði bókfært verð bátsins verið 716.986 kr. og hefði báturinn verið seldur X ehf. á því verði. Með hliðsjón af framangreindu væri fyrirhugað að færa 14.500.000 kr. sem söluverð, í stað 716.986 kr., í eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2004 og því færa honum 13.783.014 kr. til tekna í atvinnurekstri sem söluhagnað vegna sölu bátsins S, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, og fella jafnframt niður tekjufærslu sömu fjárhæðar í reit 164 í skattframtalinu. Af þessu leiddi að í stað rekstrartaps að fjárhæð 1.932.022 kr. yrði rekstrarhagnaður í einstaklingsrekstri 11.850.992 kr. Hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri í reit 62 á framtali yrðu því 10.879.396 kr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, að teknu tilliti til ónotaðra yfirfæranlegra rekstrartapa áranna 2000, að fjárhæð 781.631 kr., og 2001, að fjárhæð 189.965 kr. Yfirfæranlegt rekstrartap sama ár að fjárhæð 2.903.618 kr. yrði jafnframt fellt niður. Í samræmi við framangreindar breytingar myndi yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali kæranda árið 2005 lækka úr 3.973.021 kr. í 1.069.403 kr., úr 4.643.902 kr. í 1.740.284 kr. í skattframtali árið 2006 og úr 5.099.659 kr. í 2.196.041 kr. í skattframtali árið 2007 og hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 2008 myndu hækka úr 2.727.689 kr. í 5.631.307 kr. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Fullt tilefni væri til beitingar álags, enda teldist kærandi hafa stofnað til óvenjulegra skipta í fjármálum til að komast hjá réttri skattlagningu. Kæmu breytingarnar óbreyttar til framkvæmda yrði fjárhæð álags á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2004 1.826.009 kr. og væri þá tekið tillit áður greidds fjármagnstekjuskatts kæranda vegna sölu á hlutabréfum í X ehf.

...

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Færði skattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2004, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, söluhagnað að fjárhæð 13.783.014 kr. vegna sölu bátsins S á árinu 2003, auk þess að fella niður tekjufærslu sömu fjárhæðar í reit 164 í sama skattframtali. Af þessum breytingum leiddi að rekstrarhagnaður í einstaklingsrekstri kæranda rekstrarárið 2003 ákvarðaðist 11.850.992 kr. í stað rekstrartaps að fjárhæð 1.932.022 kr. Að teknu tilliti til ónotaðra yfirfæranlegra rekstrartapa árið 2000 að fjárhæð 781.631 kr. og árið 2001 að fjárhæð 189.965 kr. eða samtals 971.596 kr. ákvörðuðust hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri 10.879.396 kr. sem færðar voru í reit 62 í skattframtali hans árið 2004. Af þessu leiddi að tilfært yfirfæranlegt tap til næsta árs í skattframtali árið 2004 samtals að fjárhæð 2.903.618 kr., sbr. greint tap rekstrarársins 2003 að fjárhæð 1.932.022 kr. og eftirstöðvar tapa rekstraráranna 2000 og 2001 samtals að fjárhæð 971.596 kr., féll niður. Þá lækkuðu tilfærð yfirfæranleg rekstrartöp í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 um greinda fjárhæð niðurfellds yfirfæranlegs rekstrartaps að fjárhæð 2.903.618 kr. í skattframtali árið 2004 svo og hækkuðu hreinar tekjur um sömu fjárhæð í skattframtali kæranda árið 2008 svo sem nánar greinir í I. og II. kafla hér að framan. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á vanreiknaðan útsvars- og tekjuskattstofn kæranda gjaldárið 2004 samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.826.009 kr. og hafði skattstjóri þá tekið tillit til greidds fjármagnstekjuskatts kæranda vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. sem felldur hafði verið niður með úrskurði skattstjóra í tengslum við tekjufærslu söluhagnaðarins. ...

Í úrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal boðunarbréf sitt, dags. 19. nóvember 2008, sem skattstjóri tók orðrétt upp í úrskurðinum. Þá rakti skattstjóri orðrétt andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. janúar 2009. Forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 voru sem áður þær, sbr. tilvísun í boðunarbréfið, að yfirfærsla einstaklingsrekstrar kæranda í X ehf. á árinu 2003 á grundvelli 56. gr. laga nr. 90/2003 hefði einvörðungu verið gerð af skattalegum ástæðum og að engar rekstrarlegar forsendur hefðu búið þar að baki. Hefði tilgangur með ráðstöfunum þessum verið sá einn að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna fyrirhugaðrar sölu einstaklingsrekstrarins til Y ehf. og yrði því að líta fram hjá yfirfærslu rekstrarins í skattalegu tilliti, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og byggja á því að einvörðungu hefði verið um að ræða sölu kæranda á bátnum S úr einstaklingsrekstri sínum. Var sem áður tíundað, sbr. boðunarbréfið, að í fyrsta lagi hefði kauptilboð verið samþykkt tveimur dögum áður en X ehf. var stofnað, í öðru lagi hefði enginn rekstur farið fram í félaginu frá stofnun þess fram til sölu, í þriðja lagi hefði liðið mjög skammur tími frá stofnun félagsins þar til það var selt og einstaklingsreksturinn staðið a.m.k. fram á mitt ár 2004, sbr. kaup á T, og í fjórða lagi hefði engin rekstraráætlun legið fyrir við stofnun X ehf. sem benti til þess að rekstrar- og fjárhagslegar forsendur hefðu ekki legið til grundvallar stofnun félagsins.

Vegna athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. janúar 2009, tók skattstjóri fram að umboðsmaður kæranda hefði svarað fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 2. september 2008, með bréfi, dags. 25. september 2008, og því yrði að ætla að hann hafi haft fullan aðgang að öllum gögnum, auk þess að hafa rætt við um málið í heild sinni. Væri því ekki unnt að fallast á að andmælaréttur hefði verið fyrir borð borinn. Þá léki ekki neinn vafi á um málsatvik. Augljóst væri að kærandi hefði fengið kauptilboð í bátinn áður en hann stofnaði X ehf. Með bréfi skattstjóra, dags. 2. september 2008, hefði verið óskað eftir afriti af kauptilboðinu. Það hefði hins vegar ekki verið lagt fram, en bréfinu svarað að öðru leyti. Gæfi það til kynna að ekki hefði verið vilji til að upplýsa um réttar tímasetningar í málinu, þ.e. að kauptilboðið hefði legið fyrir við stofnun einkahlutafélagsins. Þá vék skattstjóri að tímafrestum til endurákvörðunar skatta samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna niðurlags í umræddu andmælabréfi að því er helst verður ráðið. Rakti skattstjóri að umrædd viðskipti hefðu farið fram á árinu 2003 og gerð grein fyrir þeim í skattframtali árið 2004. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 næði heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Á árinu 2009 væri skattstjóra því heimilt að fara aftur til tekjuársins 2003 og væri því innan valdheimilda að þessu leyti í málinu. Þá rakti skattstjóri ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem svo væri mælt fyrir að hefði skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, væri þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág. Ákvæði þetta væri undantekning frá 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og lyti því þröngri lögskýringu. Títtnefnt kauptilboð hefði ekki legið fyrir við álagningu samkvæmt skattframtali árið 2004 og í raun hefði skattstjóra ekki verið kunnugt um kauptilboðið fyrr en á árinu 2008. Í beinu framhaldi af því hefði verið farið af stað með málið. Fyrr hefði skattstjóri ekki getað vitað að um óeðlileg viðskipti væri að ræða. Því væri endurákvörðunin innan tímamarka.

III.

Með kæru, dags. 30. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 3. febrúar 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 til yfirskattanefndar. Fram kom í kærunni að endanlegur rökstuðningur yrði sendur innan skamms. Með bréfi umboðsmannsins, dags. 24. ágúst 2009, barst nánari kröfugerð og rökstuðningur. Þess er krafist aðallega að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi og opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 verði leiðrétt og færð til fyrra horfs. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á vantalda skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er aðalkrafan byggð á þeirri málsástæðu í fyrsta lagi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamörk endurákvörðunar hafi girt fyrir umræddar breytingar skattstjóra. Í öðru lagi er byggt á þeirri málsástæðu að kærandi, sem haft hafi einstaklingsrekstur með höndum, hafi fært þann rekstur yfir í einkahlutafélag í samræmi við ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Hafi skattstjóri ekki með haldbærum rökum sýnt fram á heimild sína til að líta fram hjá þeim gerningi. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er rökstudd með vísan til þess að kærandi hafi ekki af ásetningi vanrækt skattskil sín í því skyni að lækka skattbyrði sína.

Að því er varðar þá málsástæðu, sem byggist á því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem umboðsmaður kæranda telur að eigi við, vísar hann til þess að ekki sé unnt að draga aðra ályktun en þá að skattstjóri hafi haft öll gögn sem hann þurfti til þess að fara yfir skattframtal kæranda og hefði frekari skýringa verið þörf, hefði verið hægt að óska eftir þeim fyrir álagningu. Skattstjóri hafi hvorki gert neinar athugasemdir við að einstaklingsrekstur hafi verið fluttur yfir í einkahlutafélag né að einkahlutafélagið hafi verið selt skömmu eftir stofnun þess, enda þótt allar upplýsingar um þetta hafi legið fyrir í skattframtali kæranda. Þær upplýsingar um stofnun félagsins og sölu þess, sem skattstjóri hafi óskað eftir í bréfi, dags. 2. september 2008, hafi allar legið fyrir í skattframtali kæranda árið 2004 og í því ljósi hefði skattstjóri getað breytt skattframtali hans fyrir álagningu, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Vísar umboðsmaðurinn til þess að í greinargerð um eignabreytingar í lið 1.2 í skattframtali kæranda árið 2004, komi eftirfarandi fram:

„Sjá meðf. greinarg. um kaup og sölu báta í rekstri. 31. jan Sel bát S skipaskrá nr. ... Söluverð kr. 716.986,- Kaupandi X ehf. 28. febr. Kaupi bát T skipaskrá nr.... Kaupverð kr. 2.400.000- og kvóta kr. 100.000-. alls 2.500.000 - Seljandi C 31/1 Stofna einkahlutafélag X ehf.: sel 25/2 Hlutafélagið X ehf. “

Þá bendir umboðsmaður kæranda á að í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09), er fylgt hafi skattframtali kæranda árið 2004, komi fram í A-hluta að kærandi hafi keypt hlutabréf í X ehf. hinn 31. janúar 2003. Nafnverð hafi verið 716.986 kr. en kaupverð 916.986 kr., sem líkast til sé prentvilla og hafi átt að samsvara nafnverði. Þá sé tilgreint í B-hluta greinargerðarinnar að kærandi hafi selt hlutabréf í X ehf. hinn 25. febrúar 2003 og að söluverð bréfanna hafi numið 14.500.000 kr. og söluhagnaður verið 13.783.014 kr. sem færður hafi verið í lið 3.10 á bls. 3 í skattframtali kæranda árið 2004. Ennfremur bendir umboðsmaðurinn á að í fylgiblöðum með skattframtali árið 2004 vegna rekstrar árið 2003 hafi verið sundurliðun á rekstri kæranda, auk efnahagsreiknings pr. 31. desember 2003. Í efnahagsyfirliti komi skýrt fram að bókfært verð bátsins S hafi verið 716.986 kr. samkvæmt fyrningarskýrslu pr. 31. desember 2002 og söluverð hans verið 716.986 kr. Þá kemur fram af hálfu umboðsmannsins að hvergi í skattframtali eða á sérstökum eyðublöðum séu reitir þar sem skattaðilar geti skráð yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélög annars staðar en kærandi gerði. Umboðsmaðurinn vísar og til þess að í skattframtali X ehf. árið 2004 komi fram að samkvæmt fyrningarskrá félagsins hafi báturinn S verið eignfærður í rekstri kæranda á 716.986 kr. Sú eign, sem yfirfærð hafi verið hinn 1. janúar 2003 í stofnefnahagsreikning X ehf., hafi verið að fjárhæð 716.986 kr., enda hafi það verið eina eignin sem einstaklingsrekstur kæranda byggðist á. Skattstjóri hafi horft fram hjá yfirfærslu S úr einstaklingsrekstri kæranda yfir í X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líti svo á að báturinn hafi verið seldur úr einstaklingsrekstrinum til Y ehf. Eins og málið liggi fyrir verði ekki önnur ályktun dregin en að skattstjóri hafi haft öll þau gögn, sem hann hafi þurft til að yfirfara skattframtalið, og getað aflað frekari skýringa ef hann taldi þörf á því. Skattstjóri hafi engar athugasemdir gert við greinda yfirfærslu einstaklingsrekstrarins í einkahlutafélagið né sölu þess skömmu síðar, enda þótt allar upplýsingar hafi legið fyrir. Skattstjóri hafi fyrst hafist handa með fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 2. september 2008, en umspurð atriði í bréfinu hafi öll legið fyrir í skattframtali árið 2004. Miðað við þetta hefði skattstjóri á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 getað breytt skattframtalinu fyrir álagningu með þeim hætti sem hann gerði í úrskurðinum. Varðandi kauptilboð frá 29. janúar 2003 er á það bent að í framkvæmd teljist flutningur einstaklingsrekstrar til einkahlutafélags reiknast frá og með 1. janúar þótt eitthvað dragist að stofna félögin formlega. Samanburður skattstjóra á dagsetningum á milli kauptilboðs og stofndags einkahlutafélagsins sýni hvorki né sanni að viðskipta- eða rekstrarlegar forsendur hafi ekki verið til staðar. Í framangreindu ljósi, þ.e. fyrirliggjandi upplýsinga í skattframtali kæranda og fylgigögnum þess og skilnings skattstjóra á ákvæðum 56. og 57. gr. laga nr. 90/2003, verði að telja að skattaðili hafi látið í té í skattframtali sínu og fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, og því hafi skattstjóra ekki verið heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst voru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því beri að ómerkja úrskurð skattstjóra, enda hafi honum ekki verið heimilt á árinu 2009 að endurákvarða skatta kæranda gjaldárin 2004 og 2008, sbr. síðastgreint lagaákvæði.

Því næst rekur umboðsmaður kæranda ákvæði 1. mgr. 56. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að kærandi hafi rekið smábátaútgerð í einkarekstri og gert út bátinn S. Hann hafi ákveðið að færa einstaklingsreksturinn yfir í einkahlutafélag með stofnun X ehf. snemma árs 2003. Þar sem báturinn hafi verið eina eign rekstrarins hafi eigið fé og jafnframt hlutafé hins nýstofnaða félags verið jafnt bókfærðu verði bátsins eins og það var hinn 31. desember 2002 samkvæmt skattframtali. Vegna röksemda skattstjóra fyrir ákvörðun sinni tekur umboðsmaðurinn fram að aðstæður hafi hagað því þannig að rekstur kæranda hafi orðið öðruvísi en hann ætlaði. Þar sem yfirfærsla rekstrar yfir í einkahlutafélag hafi átt sér stað um áramót hafi útgerðin verið í lágmarki. Viðskiptalegar forsendur á flutningi einstaklingsrekstrar kæranda yfir í einkahlutafélag hafi fyrst og fremst verið umbreyting á rekstrarformi, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, sem umboðsmaðurinn rekur nánar. Skattstjóri hafi á engan hátt rökstutt það mat sitt að viðskiptalegar og rekstrarlegar forsendur hafi ekki legið fyrir við stofnun X ehf., en ýi að því að eingöngu skattaleg sjónarmið hafi ráðið för. Það séu getgátur einar. Varðandi það að enginn rekstur hafi átt sér stað frá stofnun X ehf. til sölu þess og skammur tími liðið frá stofnuninni þar til félagið var selt þá sé það út af fyrir sig rétt að rekstur hafi verið mjög lítill í janúar og febrúar 2003, eins og bent hafi verið á. Umboðsmaðurinn tekur fram að tilboð, sem kærandi hafi fengið í bátinn og þar með rekstur hans í X ehf., hafi verið með þeim hætti að kærandi hefði talið viðskiptahagsmunum sínum best borgið með því að taka tilboðinu og ganga frá afsalsgerningum við Y ehf. í febrúar 2003. Síðar á árinu hefði kærandi keypt smábát og jafnframt smákvóta og verið með hann í rekstri fram á árið 2005 (sic) þegar hann hefði hætt öllum rekstri. Bátnum hefði hann haldið og notað í tómstundum fram að andláti. Hvað varðar rök skattstjóra um að engin rekstaráætlun hafi legið fyrir við stofnun félagsins telur umboðsmaður kæranda það ekki hafa neitt vægi í málinu, enda sé ekki getið um skyldu til að leggja fram slíka áætlun í lögum, hvorki við stofnun einstaklingsrekstrar né við stofnun einkahlutafélags. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu og geti það ákvæði ekki verið grundvöllur þess að líta fram hjá yfirfærslu S úr einstaklingsrekstri kæranda, enda verði ekki séð að aðilar hafi samið um skipti sín í fjármálum á hátt sem verulega sé frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. U ehf. hafi séð um samningsgerð milli aðila og eftir því sem best sé vitað hafi þau viðskipti verið eins og almennt gerist. Hvorki hafi kaupverðið verið óeðlilegt né greiðslur samkvæmt samningnum og hafi skattstjóri ekki sýnt fram á slíkt.

Hvað snertir varakröfu í málinu um niðurfellingu álags þá mótmælir umboðsmaður kæranda því að skilyrði til beitingar álags hafi verið til staðar. Er vísað til þess að ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé heimildarákvæði er heimili skattstjóra að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna séu annmarkar á skattframtali eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Sé ekki fallist á þá túlkun skattstjóra að skattaðili hafi stofnað til óvenjulegra skipta í fjármálum sem gefi tilefni til álagsbeitingar. Umboðsmaðurinn telur að í þessu sambandi megi hafa hliðsjón af meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá megi vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. S-953/2008 þar sem fram komi túlkun á inntaki álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Skattaðili hafi í þessu tilfelli ekki vanrækt skattskil sín með meðvituðum hætti með það að leiðarljósi að lækka skattbyrði sína og hann hafi aðeins verið að nýta sér þá heimild sem fram komi í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 sem þá hafi nýlega verið sett með lögum nr. 133/2001. Með vísan til þessa sé þess farið á leit við yfirskattanefnd að ekki verði beitt refsingu með því að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna.

IV.

Með bréfi, dags. 26. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. júlí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. ágúst 2009, sem barst degi síðar, var ekki vikið að greindri kröfugerð ríkisskattstjóra, heldur fól bréfið í sér nánari kröfugerð og rökstuðning í framhaldi af kæru, dags. 30. apríl 2009, svo sem boðað hafði verið í kærunni. Er efni bréfsins rakið í IV. kafla hér að framan og vísast til þess.

Með bréfi, dags. 30. október 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í tilefni af greinargerð umboðsmanns ofangreinds aðila, móttekin 25. ágúst 2009 hjá yfirskattanefnd, ítrekar ríkisskattstjóri áður fram komna kröfugerð, dagsett 25. júní 2009, fyrir hönd gjaldkrefjanda, þar sem eigi verður séð að nein ný gögn eða málsástæður komi fram í greinargerðinni.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. nóvember 2009, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

... Ágreiningsefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2009, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2004, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, söluhagnað að fjárhæð 13.783.014 kr. vegna sölu bátsins S á árinu 2003, auk þess að fella niður tekjufærslu sömu fjárhæðar í reit 164 í sama skattframtali. Af þessum breytingum leiddi að rekstrarhagnaður í einstaklingsrekstri kæranda rekstrarárið 2003 ákvarðaðist 11.850.992 kr. í stað rekstrartaps að fjárhæð 1.932.022 kr. Að teknu tilliti til ónotaðra yfirfæranlegra rekstrartapa árið 2000 að fjárhæð 781.631 kr. og árið 2001 að fjárhæð 189.965 kr. eða samtals 971.596 kr. ákvörðuðust hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri 10.879.396 kr. sem færðar voru í reit 62 í skattframtali hans árið 2004. Af þessu leiddi að tilfært yfirfæranlegt tap til næsta árs í skattframtali árið 2004 samtals að fjárhæð 2.903.618 kr., sbr. greint taps rekstrarársins 2003 að fjárhæð 1.932.022 kr. og eftirstöðvar tapa rekstraráranna 2000 og 2001 samtals að fjárhæð 971.596 kr., féll niður. Þá lækkuðu tilfærð yfirfæranleg rekstrartöp í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 um greinda fjárhæð niðurfellds yfirfæranlegs rekstrartaps að fjárhæð 2.903.618 kr. í skattframtali árið 2004 svo og hækkuðu hreinar tekjur um sömu fjárhæð í skattframtali kæranda árið 2008 svo sem nánar greinir í I. og II. kafla hér að framan. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á vanreiknaðan útsvars- og tekjuskattstofn kæranda gjaldárið 2004 samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.826.009 kr. og hafði skattstjóri þá tekið tillit til greidds fjármagnstekjuskatts kæranda vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. sem felldur hafði verið niður með úrskurði skattstjóra í tengslum við tekjufærslu söluhagnaðarins. ... Skattstjóri byggði á því að ekki hefðu verið uppfyllt skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag í tilviki kæranda, heldur hefði einungis báturinn S verið seldur út úr einstaklingsrekstri hans á árinu 2003 og kaupandi talinn X ehf., einkahlutafélag í eigu kæranda, sem stofnað hefði verið samtímis kaupunum. Það félag hefði verið selt Y ehf. rúmum þremur vikum síðar. Litið væri fram hjá yfirfærslu bátsins úr einstaklingsrekstri kæranda yfir til X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og byggt á því að báturinn hefði verið seldur út úr einstaklingsrekstrinum til Y ehf.

Af hálfu kæranda er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2009, verði felldur úr gildi og opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 verði leiðrétt og færð til fyrra horfs. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á vantalda skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er aðalkrafan byggð á þeirri málsástæðu í fyrsta lagi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamörk endurákvörðunar hafi girt fyrir umræddar breytingar skattstjóra. Í öðru lagi er byggt á þeirri málsástæðu að kærandi, sem haft hafi einstaklingsrekstur með höndum, hafi fært þann rekstur yfir í einkahlutafélag í samræmi við ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri hafi ekki með neinum haldbærum rökum sýnt fram á heimild sína til að líta fram hjá þeim gerningi. Varakrafan um niðurfellingu álags er rökstudd með vísan til þess að kærandi hafi ekki af ásetningi vanrækt skattskil sín í þeim tilgangi að lækka skattbyrði sína. Víkur fyrst að þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfu kæranda að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í greinargerð um eignabreytingar í lið 1.2 í skattframtali sínu árið 2004 skýrði kærandi frá því að hann hefði stofnað X ehf. hinn 31. janúar 2003 og selt það hinn 25. febrúar á sama ári. Jafnframt hefði hann selt X ehf. bátinn S fyrir 716.986 kr. hinn 31. janúar 2003 og keypt bátinn T hinn 28. febrúar 2003 fyrir 2.400.000 kr. auk kvóta fyrir 100.000 kr. Skattframtali kæranda fylgdu jafnframt greinargerðir (RSK 3.02) vegna kaupa og sölu á greindum bátum svo og greinargerðir (RSK 3.09) um kaup og sölu hlutabréfa í X ehf. Hagnaður af sölu hlutabréfanna í X ehf., sem reiknaðist 13.783.014 kr., var færður til tekna meðal fjármagnstekna í viðeigandi reit í skattframtali kæranda árið 2004. Auk skírskotunar til greindra gagna og upplýsinga hefur af hálfu kæranda komið fram að á fylgiblöðum með skattframtali árið 2004 sé sundurliðun á rekstri kæranda, auk efnahagsreiknings, þar sem ráðstöfun á S komi skýrt og greinilega fram. Hins vegar sé hvergi í skattframtali eða á sérstökum eyðublöðum reitir þar sem skattaðilum gefst færi á að skrá slíka yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélög, sem í málinu greinir, annars staðar en þar sem kærandi tilgreindi yfirfærsluna. Þannig hafi kærandi talið sig hafa uppfyllt skyldu sína um upplýsingagjöf sem nægileg væri til þess að starfsmenn skattstjóra gætu yfirfarið skattframtal hans og tekið það til álagningar.

Eins og fram hefur komið byggði skattstjóri hina umdeildu tekjufærslu söluhagnaðar í skattframtali kæranda á því að meint yfirfærsla einstaklingsrekstrar hans í X ehf. á grundvelli 56. gr. laga nr. 90/2003 hefði einvörðungu verið gerð af skattalegum ástæðum og að engar rekstrarlegar forsendur hefðu búið þar að baki. Það eitt hefði ráðið för að koma málum í tiltekinn búning til að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar sem leiddi af ætlaðri sölu S út úr einstaklingsrekstri kæranda. Tilgreindi skattstjóri nokkur atriði er hann taldi þessari ályktun sinni til styrktar. Niðurstaða skattstjóra varð sú að líta fram hjá yfirfærslu bátsins úr einstaklingsrekstri kæranda yfir í X ehf. og byggja á því að báturinn hefði verið seldur milliliðalaust úr einstaklingsrekstri kæranda til Y ehf. Í þessum efnum vísaði skattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum er tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Engan veginn verður talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtals kæranda eins saman og þeirra fylgigagna er fylgdu því, án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár hvort atvikum væri svo farið að grunnregla fyrrnefnds ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög viðskiptanna og hvaða rekstrarlegu forsendur hefðu legið að baki yfirfærslu rekstrar hans í einkahlutafélag, enda urðu fyrr hvorki dregnar neinar ályktanir um hvort viðskiptin hefðu verið frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum né lagt nokkurt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kynni að taka til þeirra. Þannig var nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að tjá sig um greindar ráðstafanir og var skattstjóra raunar ókleift að ráðast í breytingar á skattframtali hans á grundvelli fyrirliggjandi gagna sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi er rétt að geta þess sérstaklega að umrætt kauptilboð, dags. 29. janúar 2003, sem hafði þýðingu fyrir niðurstöðu skattstjóra, var ekki meðal framtalsgagna og var raunar ekki lagt fram þrátt fyrir bréf skattstjóra, dags. 2. september 2008. Enda þótt niðurstaða skattstjóra hafi oltið á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis, sbr. greindar forsendur skattstjóra, fléttast þar inn í skilyrði yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag samkvæmt 56. gr. laganna. Þau skilyrði eru þess eðlis að almennt verður að telja að yfirfærslu verði ekki hafnað án þess að skattaðila hafi áður gefist færi á að koma að athugasemdum sínum og skýringum. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi þess hvernig ákvæðið hefur verið skýrt með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóms Hæstaréttar Íslands í máli H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Víkur þá að efnishlið málsins.

Með 27. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri tilgreindum lögum, var gerð sú breyting á lögum nr. 75/1981 að með nýrri lagagrein, er varð 57. gr. C, voru tekin upp ákvæði um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, sbr. nú samhljóða ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 56. gr. laganna. Með reglugerð nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, sbr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru síðan sett nánari ákvæði um þetta efni.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, bæði almennum athugasemdum og sérstökum athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er vikið að tilganginum með lögtöku síðastgreinds ákvæðis. Þar kemur m.a. fram að markmiðið með lagabreytingunni sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi. Tekið er fram í almennum athugasemdum að með vísan til ákvæða skattalaga um sameiningar og skiptingar félaga þyki „eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi“, eins og þar segir. Þá kemur fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., enda sé um sams konar rekstur eða starfsemi að ræða. Eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði og kaupverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins er tekið fram að með þessari breytingu frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndist við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verði seldir. Þá er fjallað um þau skilyrði sem uppfylla þurfi til að greind yfirfærsla sé heimil, sbr. það sem rakið er að framan, og tekið fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, að því skilyrði uppfylltu að um sams konar rekstur eða starfsemi sé að ræða eftir breytinguna.

Samkvæmt framansögðu var tilgangur með lögtöku umræddrar heimildar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrst og fremst sá að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi. Skýra verður ákvæðið með hliðsjón af þessu markmiði löggjafans. Þótt þess sé út af fyrir sig ekki krafist í ákvæðinu að hinn yfirfærði rekstur þurfi að vara um tiltekinn tíma í höndum þess einkahlutafélags, er við honum tekur, verður allt að einu að telja að ef slík yfirfærsla rekstrar er beinlínis liður í rekstrarlokum viðkomandi einstaklings og sölu þess rekstrar sem um ræðir til annars aðila séu skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt, enda er þá ekki um að ræða neinn atvinnurekstur á vegum hins nýstofnaða félags. Þykir þessi túlkun ákvæðisins auk þess frekast í samræmi við beitingu þess í úrskurða- og dómaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 44/2006, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 15. janúar 2010 í máli nr. E-2003/2009 (Elísabet Þórarinsdóttir og Paros ehf. gegn íslenska ríkinu), þótt atvik í málum þessum hafi ekki að öllu leyti verið af þeim toga sem hér um ræðir. Greindur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. nóvember 2010 í málinu nr. 223/2010.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og rakið er hér að framan er í upphafsákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið, enda séu uppfyllt skilyrði sem tilgreind eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar.

Fyrir liggur að kærandi stundaði smábátaútgerð í eigin nafni og gerði út bátinn S. Samkvæmt skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2003, námu hreinar tekjur til skatts vegna þessa einstaklingsrekstrar hans 173.645 kr., sbr. reiti 4990 og 0900 í rekstrarframtalinu, og hrein eign til skatts 3.414.277 kr., sbr. reiti 7990 og 0920 í því sama framtali. Í efnahagsreikningi pr. 31. desember 2002 var tilgreind fasteign með 447.185 kr. í reit 5022, aðrir varanlegir rekstrarfjármunir með 716.986 kr. í reit 5027 og mun þar um að ræða umræddan bát, S, vörubirgðir í reit 5120 með 40.000 kr. og inneign virðisaukaskatts í reit 5145 með 66.672 kr. eða eignir samtals að fjárhæð 1.270.843 kr., sbr. reit 5990. Skuldir námu samtals 79.381 kr., sbr. reit 6990. Eigið fé nam því 1.191.462 kr., sbr. reit 7000. Að teknu tilliti til færslu fasteignar í fasteignamatsverð 2.670.000 kr. nam hrein eign til skatts 3.414.277 kr.

Samkvæmt gögnum málsins stofnaði kærandi X ehf. hinn 31. janúar 2003, sbr. stofnsamning, fundargerð stofnfundar, félagssamþykktir og tilkynningu til hlutafélagaskrár, en gögn þessi eru öll dagsett hinn 31. janúar 2003. Samkvæmt gögnum þessum var skráður tilgangur X ehf. útgerð smábáta, fiskvinnsla og skyldur rekstur, sbr. 2. gr. stofnsamnings og 3. gr. félagssamþykkta. Hlutafé var tilgreint 1.000.000 kr. samkvæmt gögnunum. Á stofnfundinum var kærandi kjörinn stjórnarmaður og B kjörinn varastjórnarmaður. Þá var kærandi prókúruhafi. Í stofnsamningi kom fram í 4. gr. að hlutafé væri „þegar greitt með bátnum S“. Hið sama kom fram í lið 14b í tilkynningu til hlutafélagaskrár. Auk framangreindra gagna liggur fyrir í málinu ljósrit kaupsamnings og afsals, dags. 31. janúar 2003, þar sem kærandi selur X ehf. bátinn S ásamt fylgifé og búnaði, auk veiðileyfis í sóknardagakerfi fiskveiðiárið 2002/2003 og tekið fram hvað það varðar að úthlutaðir dagar séu 21 og ónotaðir samkvæmt stöðubréfi Fiskistofu. Söluverð alls hins selda er tilgreint 1.000.000 kr. og tekið fram að það sé að fullu greitt „með hlutum í einkahlutafélagi kaupanda (sic)“. Þá liggur fyrir í málinu ljósrit af bréfi U ehf., dags. 31. janúar 2003, til hlutafélagaskrár þar sem fram kemur að greind ráðstöfun á bátnum S til X ehf. sé innborgun hlutafjárins. Þá kemur fram í bréfinu að samkvæmt skattframtali kæranda 2002 hafi bókfært verð bátsins ásamt endurmati numið 716.986 kr., en kærandi hafi síðan bætt bátinn verulega. Þá er staðfest í bréfinu „að eftir söluna er raunvirði hlutafjárins mun hærra en kr. 1.000.000,00 þar sem stuðst var við bókfært verð, enda er um að ræða 21 sóknardag og alla ónýtta“, eins og þar segir. Þess er að geta að í málinu liggur fyrir ljósrit af tilkynningu X ehf. til hlutafélagaskrár, sem móttekin var hinn 25. febrúar 2003, þar sem fram kemur að á aukafundi í einkahlutafélaginu hinn 24. febrúar 2003 hafi verið ákveðið að lækka hlutafé félagsins úr 1.000.000 kr. í 716.986 kr. er sé bókfært verð S. Hafi félagssamþykktum verið breytt til samræmis við þetta. Með kaupsamningi og afsali, dags. 25. febrúar 2003, sem liggur fyrir í málinu, seldi kærandi Y ehf. allt hlutafé í X ehf. að nafnvirði 716.986 kr. fyrir 14.500.000 kr. Tekið er fram í afsalsgerningi þessum að eina eign X ehf. sé báturinn S, sóknardagabátur með alla daga, 21 að tölu, ónotaða. Í kjölfarið var haldinn aukafundur í X ehf. hinn 25. febrúar 2003, sbr. ljósrit af fundargerð, sem liggur fyrir í málinu, þar sem kosin var ný stjórn, og kærandi lét af starfi stjórnarmanns og afsalaði sér prókúru fyrir félagið. Fram er komið, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 24. ágúst 2009, til yfirskattanefndar, og greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2004, að í stað S keypti kærandi bátinn T hinn 28. febrúar 2003 ásamt dálitlum kvóta og gerði þann bát út fram á árið 2004, sbr. framtalsgögn, þegar hann hætti rekstri með öllu.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri þá ákvörðun sína um að líta fram hjá yfirfærslu S úr einstaklingsrekstri kæranda í X ehf. og líta svo á að kærandi hefði selt bátinn úr einstaklingsrekstrinum beint til Y ehf. meðal annars og ekki síst á því að kæranda persónulega hefði borist kauptilboð Y ehf. í bátinn hinn 29. janúar 2003 eða tveimur dögum áður en X ehf. var formlega stofnað. Ljósrit af umræddu kauptilboði er meðal gagna málsins. Samkvæmt kauptilboðinu er Y ehf. tilboðsgjafi og kærandi tilboðshafi. Gerir útgerðarfélagið bindandi kauptilboð í S með tilgreindu fylgifé og veiðileyfi í sóknardagakerfinu, þ.e. 21 degi ónotuðum fiskveiðiárið 2002/2003. Kaupverð er tilgreint alls 14.500.000 kr. Tekið er fram að kauptilboðið sé lögformlegur gerningur ef það er samþykkt. Þá kemur fram að tilboðið sé bindandi og gildi til kl. 11:00 hinn 30. janúar 2003. Af hálfu tilboðsgjafa rita fyrirsvarsmenn Y ehf. undir tilboðið. Þá hefur kærandi undirritað tilboðið sem tilboðshafi. Í kauptilboðinu hefur verið strikað yfir orðin „báturinn afhendist með því haffærnisskírteini sem skal vera fullgilt og kvaðalaust“ og hefur kærandi handskrifað upphafsstafi sína við þessa útstrikun að því er ráða má. Fyrir neðan skilmála tilboðsins hefur svo verið handskrifað „seljandi stofnar einkahlutafélag um bátinn vegna sölu, grásleppuleyfi fylgir ekki með“. Við þetta hafa verið handskrifaðir stafirnir „...“. Verður ekki annað ráðið en að þessar áritanir stafi frá kæranda.

Samkvæmt þeim stofnskjölum X ehf., sem hafa verið rakin hér að framan, þar á meðal kaupsamningi og afsali, dags. 31. janúar 2003, þar sem kærandi selur X ehf. S, ásamt veiðileyfi í sóknardagakerfinu, þykir ljóst að einungis var um það að ræða að kærandi ráðstafaði bátnum ásamt veiðiréttindum út úr einstaklingsrekstri sínum til einkahlutafélagsins við stofnun þess en ekki öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins, sbr. efnahagsreikning einstaklingsrekstrar kæranda pr. 31. desember 2002 sem rakinn er hér að framan. Skattframtal X ehf. árið 2004 staðfestir ennfremur þetta, en ekki verður séð að gögn þau, sem um getur í d-lið 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003, liggi fyrir. Þá keypti kærandi annan bát, T, í stað S, og hélt rekstrinum áfram um nokkurt skeið. Styður það enn frekar að kærandi hafi einungis skipt út bát sínum fyrir annan með greindum ráðstöfunum. Eins og fram er komið er áskilið samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 að einkahlutafélag það, sem stofnað er í sambandi við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í slíkt félag, taki við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins. Svo var ekki í því tilviki, sem hér um ræðir, og þegar af þeirri ástæðu voru ekki uppfyllt skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003. Með þessu hefur ekki verið skorið úr um það hvort horfa beri fram hjá ráðstöfun bátsins til X ehf. og líta svo á að kærandi hafi beint og milliliðalaust selt bátinn ásamt veiðiréttindum Y ehf. hinn 25. febrúar 2003 og þá fyrir 14.500.000 kr., eins og skattstjóri hefur talið, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en þann dag seldi kærandi útgerðarfélagi þessu allt hlutafé sitt í X ehf. fyrir greint verð, eins og fram er komið. Samkvæmt kaupsamningnum um sölu hlutafjárins var eina eign X ehf. S ásamt veiðileyfi.

Hér að framan er gerð grein fyrir kauptilboði því sem Y ehf. gerði kæranda persónulega í bátinn S ásamt veiðileyfi hinn 29. janúar 2003 sem kærandi samþykkti með fyrirvara um stofnun einkahlutafélags um bátinn vegna sölunnar að því er telja verður. Verður ekki annað ráðið en að með samþykki kauptilboðs þessa hafi komist á bindandi kaupsamningur milli Y ehf. og kæranda persónulega um kaup útgerðarfélagsins á bátnum. Óumdeilt er að enginn rekstur fór fram á vegum X ehf. frá stofnun félagsins hinn 31. janúar 2003 þar til kærandi afsalaði hlutafé sínu í félaginu að öllu leyti til Y ehf. hinn 25. febrúar 2003. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og að virtum atvikum málsins að öðru leyti, þar á meðal þeim ráðstöfunum og gerningum í heild sinni, sem í málinu greinir, þykir ekki varahugavert að byggja á því, eins og skattstjóri hefur gert, að kærandi hafi selt umræddan bát, S, ásamt veiðileyfi í sóknardagakerfinu, Y ehf. beint og milliliðalaust. Fram kemur í kaupsamningi, dags. 25. febrúar 2003, að við sölu hlutafjárins í X ehf. til útgerðarfélagsins var eina eign hins fyrrnefnda félags báturinn S ásamt umræddum veiðiheimildum. Skattstjóri færði til tekna í einstaklingsrekstri kæranda fyrir rekstrarárið 2003, sbr. skattframtal árið 2004, 13.783.014 kr. með vísan til 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Í samræmi við fyrrgreinda tilgreiningu í kaupsamningi um hlutaféð í X ehf. og með vísan til kaupverðs þess sem tilgreint er í nefndu kauptilboði verður umrætt uppgjör söluhagnaðar af hendi skattstjóra, sem er ósundurgreint með tilliti til báts og veiðiheimilda, sbr. greint ákvæði 2. mgr. 13. gr. og eftir atvikum 5. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, látið óhaggað standa, en út af fyrir sig er það óumdeilt og engin krafa gerð um sérstaka fyrningu og niðurfærslu keypts báts og veiðiheimilda á móti söluhagnaðinum. Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að efnislega hafi ákvörðun skattstjóra ekki staðist. Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Skattstjóri taldi fullt tilefni til beitingar álags vegna vantalins tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2004, enda teldist hann hafa stofnað til óvenjulegra skipta í fjármálum til að komast hjá réttri skattlagningu, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 19. nóvember 2008, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2009. Ákvarðaði skattstjóri álagsfjárhæð með 1.826.009 kr. og kvaðst þá hafa tekið tillit til áður greidds fjármagnstekjuskatts kæranda vegna sölu hans á hlutabréfunum í X ehf. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er rökstudd með vísan til þess að kærandi hafi ekki af ásetningi vanrækt skattskil sín í því skyni að lækka skattbyrði sína.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu að kæranda hafi borið að færa sér til tekna sem tekjur af atvinnurekstri umrædda fjárhæð söluhagnaðar 13.783.014 kr. Á hitt ber að líta að kærandi hafði tilfært sömu fjárhæð sem söluhagnað hlutabréfa og fært í stofni til fjármagnstekjuskatts, sbr. reit 164 í skattframtali hans árið 2004. Samhliða tekjufærslu á umræddri fjárhæð 13.783.014 kr. sem atvinnurekstrartekjum lækkaði skattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um sömu fjárhæð, þ.e. um söluhagnað af greindum hlutabréfum. Ljóst er að skattstjóra hefur þótt tilefni til þess að taka tillit þessara aðstæðna við álagsbeitingu, enda ákvarðaði hann álagsfjárhæð með 1.826.009 kr. og hafði þá tekið tillit til greidds fjármagnstekjuskatts kæranda af greindri fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar, eins og áður getur. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir rétt að fallast á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað, en fallist á varakröfu í málinu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu og málskostnaðarkröfu kæranda í máli þessu er hafnað, en varakrafa tekin til greina.