Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 30. mars, er tekið fyrir mál nr. 48/2015; kæra A, dags. 6. febrúar 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2008 og 2009. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæran í máli þessu, dags. 6. febrúar 2015, lýtur að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi áður ákvarðaðar barnabætur kæranda úr 86.302 kr. í 28.946 kr. eða um 57.356 kr. gjaldárið 2008 og úr 285.462 kr. í 30.596 kr. eða um 254.866 kr. gjaldárið 2009. Í öðru lagi felldi ríkisskattstjóri áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárið 2009 að fjárhæð 317.589 kr. með öllu niður. Varðandi þessar breytingar kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að sameiginlegar tekjur hjóna hefðu áhrif á ákvörðun barnabóta og vaxtabóta, sbr. 4. mgr. A- og B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þriðja lagi lækkaði ríkisskattstjóri millifærðan skattafslátt frá maka gjaldárið 2008 úr 120.094 kr. í 0 kr. Við þá breytingu hækkaði tekjuskattur kæranda úr 292.051 kr. í 412.144 kr. eða um 120.093 kr. Breytingar þessar voru gerðar í kjölfar boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2014, og leiddu af endurákvörðun opinberra gjalda eiginmanns kæranda, B, gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, sem fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B tekjuárin 2007, 2008, 2009 og 2010. Rannsókninni lauk með skýrslu embættisins, dags. 19. desember 2013. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál B sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 20. desember 2013, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt kærunni er krafa kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi í heild sinni vegna formgalla. Byggt er á því að hvorki boðunarbréf vegna breytinga á heimilisfesti eiginmanns kæranda né boðunarbréf vegna breytinga á opinberum gjöldum hans hafi borist honum og þannig verið farið á svig við lögboðinn andmælarétt hans. Þá hafi úrskurðir ríkisskattstjóra í máli eiginmanns kæranda ekki verið birtir, hvorki úrskurður varðandi heimilisfesti né úrskurður vegna breytinga á opinberum gjöldum. Birting úrskurðar sé forsenda fyrir því að hann taki gildi. Ennfremur er því borið við að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli kæranda standist ekki, miðað við tilvitnaða lagaheimild svo sem nánar er rakið, en úrskurður þessi kom í stað úrskurðar, dags. 30. október 2014, sem var afturkallaður vegna mistaka við útsendingu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, sbr. málskostnaðaryfirlit, sem fylgdi kærunni, þar sem málskostnaður er tilgreindur samtals 192.297 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

II.

Eins og fyrr segir og nánar tiltekið eru málavextir þeir að á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins fór fram rannsókn á skattskilum eiginmanns kæranda, B, vegna umræddra tekjuára, sbr. fyrrgreinda skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsóknina, dags. 19. desember 2013, sem fylgdi greindu bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 20. desember 2013, til ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 27. maí 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2008 og 2009. Var gerð nánari grein fyrir hinum boðuðu breytingum sem vörðuðu lækkun barnabóta og vaxtabóta umrædd gjaldár, sbr. A- og B-liði 68. gr. laga nr. 90/2003, um þær fjárhæðir sem tilgreindar eru í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, sbr. I. kafla hér að framan. Kom fram í boðunarbréfinu að fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum kæranda leiddu beint af breytingum sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattframtölum eiginmanns hennar á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hefði eiginmanni kæranda verið send sú skýrsla með boðunarbréfi ríkiskattstjóra, dags. 27. maí 2014.

Með bréfi, dags. 27. júní 2014, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Kom fram að boðunarbréf ríkisskattstjóra til kæranda hefði enga stoð í lögum og væri óskiljanlegt, þar sem hún hefði enga fyrirspurn fengið frá skattyfirvöldum um skattamál sín. Eiginmaður kæranda hefði verið búsettur í Máritaníu frá því í febrúar 2007 og hefði afhent íslenskum skattyfirvöldum gögn sem sýndu fram á greiðslu skatta þar í landi. Sambærileg gögn hefðu íslensk skattyfirvöld áður staðfest að væru næg sönnun fyrir skattgreiðslum í Máritaníu, sbr. úrskurði skattstjóra frá 25. október 2005 sem vísað var til. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram það mat embættisins að eiginmaður kæranda hefði skattalega heimilisfesti hér á landi. Honum hefði hins vegar hvorki verið send boðun né úrskurður um breytingar á skattalegri heimilisfesti eða þá boðun um breytingar á opinberum gjöldum. Hefði eiginmaðurinn auk þess skattalega heimilisfesti í Máritaníu andstætt niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli hans. Boðun og síðar úrskurður um skattalega heimilisfesti væri forsenda fyrir því að boðun breytinga á opinberum gjöldum gæti farið fram. Ríkisskattstjóri hefði ekki gætt að þessu. Vinnubrögð embættisins stríddu gegn öllum helstu meginreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 20. gr. laganna varðandi birtingu úrskurða, 10. gr. laganna um rannsókn máls, 11. gr. um jafnræði og meðalhófsreglu 12. gr. laganna. Boðun ríkisskattstjóra væri því ólögmæt, enda virtist hún byggð á skýrslu skattrannsóknarstjóra sem væri röng, eins og eiginmaður kæranda hefði bent á í andmælum sínum við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá gengi boðunin gegn 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri í boðunarbréfinu einungis vísað til annars bréfs sem kærandi hefði ekki undir höndum og væri því ómögulegt að átta sig á málatilbúnaði ríkisskattstjóra. Þá hefði ríkisskattstjóri í máli eiginmanns kæranda ekki heimilað notkun gagna sem sýndu ráðleggingar embættisins sem beint hefði verið til hans. Væri því farið fram á að skattframtöl kæranda yrðu lögð til grundvallar líkt og áður var. Þá var í andmælabréfinu fjallað um tilhögun skattlagningar og framkvæmd ríkisskattstjóra við þær aðstæður að annað hjóna bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 en hitt ekki, sbr. m.a. 2. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að skattleggja bæri hið fyrrnefnda sem einstakling. Framkvæmd ríkisskattstjóra væri ekki í samræmi við þetta. Bréfinu fylgdi afrit af bréfi Þjóðskrár Íslands, dags. 17. mars 2014, í tilefni af erindi kæranda, dags. 11. s. m., þar sem staðfest var að engar breytingar yrðu gerðar á skráningu lögheimilis og hjúskaparstöðu kæranda og eiginmanns hennar, B, og yrðu þau þannig áfram skráð með hjúskaparstöðuna „hjón ekki í samvistum“ og hvort með sitt lögheimili.

Ríkisskattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2014. Var þar tekið fram að um væri að ræða breytingar sem leiddu beint af breytingum sem gerðar hefðu verið á skattframtölum eiginmanns kæranda með úrskurði í máli hans. Gerð er grein fyrir breytingum á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2008 og 2009 í I. kafla hér að framan, þar á meðal lækkun barnabóta og niðurfellingu vaxtabóta gjaldár þessi sem rakin er tölulega. Í úrskurðinum kom fram að boðuðum breytingum hefði verið hrundið í framkvæmd með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2014. Vegna mistaka við útsendingu úrskurðarins væri úrskurðurinn nú afturkallaður, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og nýr úrskurður kveðinn upp á grundvelli 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Gerð var grein fyrir andmælum kæranda samkvæmt bréfi, dags. 27. júní 2014. Áréttað var að breytingarnar leiddu beint og réttilega af breytingum á skattframtölum eiginmanns kæranda. Vísað var til athugasemda í andmælabréfi kæranda varðandi 2. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2014, hefði skattaleg heimilisfesti eiginmanns kæranda, B, verið talin vera hér á landi og hann borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna sinna og eigna.

III.

Með kæru, dags. 6. febrúar 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2006 til yfirskattanefndar. Þess er krafist að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni vegna formgalla. Er krafan byggð á því annars vegar að hvorki boðunarbréf um breytingar á skattalegri heimilisfesti eiginmanns kæranda, sbr. bréf, dags. 13. janúar 2014, né boðunarbréf vegna breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum hans, sbr. bréf, dags. 27. maí 2014, hafi borist honum. Sakir þessa hafi ríkisskattstjóri ekki virt lögmæltan andmælarétt eiginmanns kæranda vegna fyrirhugaðra úrskurða um breytingu á skattalegri heimilisfesti eiginmannsins og breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum hans. Hins vegar er krafa kæranda byggð á því að hvorki úrskurður ríkisskattstjóra um breytingu á skattalegri heimilisfesti eiginmanns kæranda, dags. 6. febrúar 2014, né úrskurður um breytingar á opinberum gjöldum hans umrædd gjaldár, dags. 7. nóvember 2014, hafi verið birtir. Birting úrskurðar sé forsenda fyrir því að hann taki gildi. Þá er því ennfremur borið við að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, sem kveðinn var upp jafnframt afturköllun úrskurðar, dags. 30. október 2014, standist ekki miðað við atvik málsins og tilvitnaða lagaheimild svo sem nánar getur.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum. Eiginmaður kæranda, B, sem búsettur sé í Máritaníu, þar sem hann hafi starfað, hafi sætt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og rannsókninni lokið með skýrslu, dags. 19. desember 2013. Málinu hafi verið vísað til ríkisskattstjóra til frekari meðferðar. Frá ríkisskattstjóra hafi kæranda borist boðunarbréf og úrskurður, en hvorki boðunarbréf né úrskurðir hafi borist eiginmanni kæranda. Kærandi hafi verið búsett á Íslandi á sama tíma og eiginmaður hennar hafi bæði búið og starfað erlendis. Hinn kærði úrskurður í máli kæranda hafi verið kveðinn upp hinn 7. nóvember 2014. Þar sé tekið fram að úrskurðurinn byggi á breytingum sem hafi verið gerðar á skattframtali eiginmanns kæranda og í framhaldi af því sé vísað til bréfs, dags. 7. nóvember 2014, sem aldrei hafi verið birt eiginmanni kæranda. Ríkisskattstjóri hafi hvorki haft fyrir því að senda eiginmanni kæranda boðunarbréf né úrskurði. Eigi það jafnt við um úrskurð um skattalega heimilisfesti, sem eigi að hafa verið kveðinn upp 6. febrúar 2014, og úrskurð varðandi breytingar á opinberum gjöldum eiginmannsins, en þar mun átt við úrskurð, dags. 7. nóvember 2014, í skattamáli eiginmanns kæranda. Vísað er til andmælabréfs kæranda, dags. 27. maí 2014, (misritun fyrir 27. júní 2014) og ítrekaðar þær aðfinnslur við vinnubrögð og málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem þar eru settar fram, sbr. umfjöllun í II. kafla hér að framan. Fjallað er um andmælarétt samkvæmt stjórnsýslulögum, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögð áhersla á að þarna sé um grundvallarréttindi aðila að ræða sem eigi í ágreiningi við stjórnvald. Í máli kæranda séu allar forsendur ríkisskattstjóra byggðar á því að boðun og úrskurður hafi verið með eðlilegum hætti í tilviki eiginmanns kæranda og að sá úrskurður hafi þannig bein áhrif á réttarstöðu kæranda.

Þá er í kærunni vísað til 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem meðal annars sé mælt fyrir um birtingu ákvörðunar. Þar komi fram að eftir að stjórnvald hafi tekið ákvörðun skuli hún tilkynnt aðila máls nema það sé augljóslega óþarft. Ákvörðun sé bindandi eftir að hún er komin til aðila. Í samhengi við birtingu gagnvart eiginmanni kæranda verði undir engum kringumstæðum talið að birting sé óþörf, meðal annars sökum þess að um íþyngjandi ákvörðun væri að ræða hafi hún verið tekin. Eins og fram er komið er fundið að afturköllun úrskurðar, dags. 30. október 2014, í máli kæranda vegna mistaka við útsendingu, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra til 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og uppkvaðningu nýs úrskurðar, dags. 7. nóvember 2014, af umræddum ástæðum á grundvelli 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Tilvitnuð heimild sé ekki til staðar með því að formreglum um boðun, andmælarétt og birtingu úrskurðar hafi ekki verið fylgt. Þessi tilkynning og úrskurður ríkisskattstjóra hafi því enga þýðingu í málinu. Þegar fyrir liggi að úrskurður sá, sem allur málatilbúnaður ríkisskattstjóra byggist á, hafi ekki tekið gildi, verði ekki á honum byggt í málinu. Í þessu samhengi fjallar umboðsmaður kæranda nánar um birtingarreglu 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 meðal annars með tilvitnun í álit umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 5669/2009 þar sem fjallað sé um reglu þessa.

Samkvæmt öllu framansögðu verði því ekki haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að birting beggja úrskurðanna hafi farið fram gagnvart eiginmanni kæranda, en sönnunarbyrði fyrir því að birting hafi tekist hvíli á embættinu. Í hinum kærða úrskurði í máli kæranda komi fram að úrskurður um skattalega heimilisfesti hafi verið kveðinn upp 6. febrúar 2014 og af þeirri ástæðu eigi andmæli hennar með rökstuðningi með tilvísun í 2. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 ekki við. Eins og fram sé komið hafi hvorki boðun né úrskurður borist eiginmanni kæranda og því verði ekki á honum byggt. Leiði allt að sömu niðurstöðu að fella hinn kærða úrskurð í máli kæranda úr gildi.

Loks er í kærunni vikið að kröfu kæranda um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. málskostnaðaryfirlit, sem fylgdi kærunni, þar sem málskostnaður er tilgreindur samtals 192.297 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 6,75 klst. vinnu við málið.

IV.

Með bréfi, dags. 25. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður í máli kæranda, dags. 7. nóvember 2014, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að með úrskurði, dags. 6. febrúar 2014, að undangengnu boðunarbréfi, dags. 13. janúar 2014, hafi eiginmaður kæranda, B, verið úrskurðaður með skattalega heimilisfesti hér á landi. Bæði boðunarbréfið og úrskurðurinn hafi verið send á síðasta lögheimili B að L-götu í Reykjavík sem sé heimili eiginkonu hans, kæranda í máli þessu. Boðunarbréf, dags. 27. maí 2014, og úrskurður, dags. 7. nóvember 2014, í skattamáli B hafi einnig verið send á sama heimilisfang, enda byggði úrskurður ríkisskattstjóra um heimilisfesti á þeirri forsendu að B hefði ekki stofnað heimili erlendis og ætti því heimilisfesti á Íslandi, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og uppfyllti því skilyrði til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Því sé á því byggt að B eigi heimili með fjölskyldu sinni að L-götu í Reykjavík.

Framangreindur úrskurður og boðunarbréf í máli B hafi verið send í ábyrgðarbréfum á L-götu í Reykjavík. Bréfin hafi því verið send B með lögboðnum hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og verði að teljast á ábyrgð hans sjálfs hafi bréfin ekki borist honum í hendur. Tekið er fram í umsögn ríkisskattstjóra að efnisatriði hins kærða úrskurðar séu breytingar sem leiddu af greindum úrskurði ríkisskattstjóra í máli eiginmanns kæranda. Þess sé því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar og að leggja fram frekari gögn í málinu, ef hún teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 31. mars 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru ítrekuð rök og málsástæður í kæru til yfirskattanefndar. Áréttað er að úrskurður um skattalega heimilisfesti eiginmanns kæranda hafi ekki verið birtur honum, eins og embætti ríkisskattstjóra beri að gera. Bæði boðunarbréf og úrskurður vegna skattalegrar heimilisfesti eiginmanns kæranda hafi verið send á síðasta þekkta lögheimili eiginmanns kæranda hérlendis sem hafi verið í febrúar 2008 þegar hann hafi flust úr landi til Máritaníu í febrúar 2008 og búi þar enn. Því hafi ríkisskattstjóri, nú tæpum sjö árum síðar, haft vitneskju um að L-gata í Reykjavík væri hvorki heimilisfang né lögheimili eiginmanns kæranda. Embættið geri engan reka að því að styðja fullyrðingar sínar um að eiginmaður kæranda búi á L-götu og byggi eingöngu á vangaveltum og óskhyggju. Það liggi því ljóst fyrir að ríkisskattstjóri hafi hvorki boðað breytingar né birt úrskurð vegna eiginmanns kæranda um skattalega heimilisfesti á Íslandi. Boðun og síðan úrskurður skuli birtur í samræmi við birtingarreglur stjórnsýslulaga, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og lögmæltan andmælarétt samkvæmt 13. gr. hinna fyrstnefndu laga. Þá eru sjónarmið í fyrrnefndu áliti umboðsmanns Alþingis ítrekuð. Ennfremur kemur fram að í málinu verði ekki byggt á huglægu mati ríkisskattstjóra um að eiginmaður kæranda eigi heima á fyrirfram ákveðnum stað sem ekki sé lögheimili hans. Ríkisskattstjóri hafi afturkallað fyrri úrskurð til kæranda í málinu vegna mistaka við útsendingu úrskurðar, en mistökin sem ríkisskattstjóri vísi þarna til hafi verið þau að senda úrskurð á rangt heimilisfang. Samkvæmt þessu virðist huglæg afstaða ríkisskattstjóra vera mjög óskýr um það hvar kærandi og eiginmaður hennar hafi búið og beri embættinu ekki saman í eigin málatilbúnaði um það.

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, að undangengnu boðunarbréfi, dags. 27. maí 2014. Hér að framan, sbr. I. kafla, er gerð grein fyrir þeim breytingum á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2008 og 2009 sem ákvarðaðar voru með greindum úrskurði um endurákvörðun. Þar var í fyrsta lagi um að ræða lækkun barnabóta um tilgreindar fjárhæðir gjaldárin 2008 og 2009. Í öðru lagi voru vaxtabætur gjaldárið 2009 með öllu felldar niður. Í þriðja lagi var millifærður skattafsláttur frá maka kæranda gjaldárið 2008 felldur niður með tilheyrandi hækkun tekjuskatts. Tildrög breytinga þessara voru þau að í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum eiginmanns kæranda, B, tekjuárin 2007, 2008, 2009 og 2010, sem beindist einkum að skattalegri heimilisfesti B og tekjum sem hann var talinn hafa aflað með vinnu við sjómennsku erlendis, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 19. desember 2013, fór fram endurákvörðun opinberra gjalda B gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð, dags. 7. nóvember 2014, í kjölfar boðunarbréfs, dags. 27. maí 2014. Með endurákvörðuninni færði ríkisskattstjóri, á grundvelli rannsóknarinnar, eiginmanni kæranda til tekna vanframtaldar tekjur öll umrædd tekjuár svo sem nánar greinir í umræddum úrskurði embættisins. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum var eiginmaður kæranda með skráð lögheimili hér á landi til 20. febrúar 2008, en tilkynnti hinn 4. nóvember 2008 um flutning til Máritaníu, án nánari tilgreiningar um heimilisfang, en flutningsdagur var tilgreindur 20. febrúar 2008. Áður en kom til greindrar endurákvörðunar opinberra gjalda eiginmanns kæranda hafði ríkisskattstjóri hinn 6. febrúar 2014, í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 13. janúar 2014, úrskurðað á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að eiginmaður kæranda teldist hafa skattalega heimilisfesti hér á landi og ekki fellt niður skattalega heimilisfesti hérlendis. Samkvæmt því bæri hann fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á umræddum tíma samkvæmt 1. gr. greindra laga vegna tekna sinna og eigna.

Í umræddu boðunarbréfi, dags. 27. maí 2014, til kæranda er tekið fram að boðaðar breytingar leiði beint af breytingum „sem fyrirhugaðar eru á skattframtali maka gjaldanda umrædd gjaldár“, eins og þar segir. Síðan er vísað til bréfs ríkisskattstjóra til eiginmanns kæranda, „sbr. bréf ríkisskattstjóra til hans, dags. í dag, samanber og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli hans“, eins og það er orðað. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli kæranda er með sama hætti tekið fram að endurákvörðun í tilfelli hennar leiði beint af breytingum sem gerðar hafi verið á skattframtölum eiginmannsins umrædd gjaldár, sbr. bréf til eiginmannsins, dagsett þann sama dag, og umrædda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli eiginmanns kæranda, B, hefur ekki verið kærður til yfirskattanefndar. Úrskurður þessi, sem er meðal málsgagna, er stílaður á B, en sendur kæranda að L-götu í Reykjavík. Fram kemur í úrskurðinum að kærandi hafi sent boðunarbréf, dags. 27. maí 2014, sem stílað var á eiginmann hennar, en sent henni að L-götu, til baka til ríkisskattstjóra sem hafi móttekið það hinn 3. júní 2014. Eins og fram er komið er tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli kæranda, svo og boðunarbréfi embættisins, dags. 27. maí 2014, að hinar umdeildu breytingar á álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009 leiði beint af þeim breytingum á álagningu opinberra gjalda á eiginmann kæranda umrædd gjaldár, sem fyrr getur, sbr. fyrrgreindan úrskurð um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2014, í máli eiginmanns kæranda. Nánar tiltekið leiddu breytingarnar alfarið af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks og vörðuðu kæranda þannig ekki með öðrum hætti en sem leiðir af þeim lagareglum. Verður ekki annað ráðið en að ágreiningslaust sé að breytingarnar séu tilkomnar af þessum sökum. Samkvæmt þessu má með nokkrum rétti segja að með kærumáli kæranda sé byrjað á öfugum enda með því að hinar kærðu breytingar á álagningu opinberra gjalda leiða alfarið af umræddum úrskurði í máli eiginmanns hennar sakir lagareglna um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Aukinheldur styður kærandi kröfu sína eingöngu við málsástæður sem lúta að því að umræddir úrskurðir í máli eiginmannsins teljist ekki gildir vegna meintra annmarka sökum ófullnægjandi birtingar gagnvart eiginmanninum. Af þeim sökum beri að fella hinar kærðu breytingar niður. Þess ber þó að geta að samkvæmt kæru til yfirskattanefndar ber kærandi því við, eftir því sem ráðið verður, að úrskurður í máli hennar sjálfrar, dags. 7. nóvember 2014, standist ekki. Með þeim úrskurði hafi fyrri úrskurður, dags. 30. október 2014, verið afturkallaður samkvæmt 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og síðari úrskurðurinn kveðinn upp samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað hafi verið til. Sú heimild sé ekki til staðar að mati kæranda.

Eins og fram er komið boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. maí 2014, hinar kærðu breytingar með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Að framkomnum andmælum með bréfi, dags. 27. júní 2014, kvað ríkisskattstjóri upp greindan úrskurð, dags. 30. október 2014, sem stílaður var á kæranda á heimilisfangið M-götu í Reykjanesbæ. Sá úrskurður var afturkallaður með hinum kærða úrskurði, dags. 7. nóvember 2014, vegna „vegna mistaka við útsendingu úrskurðar ríkisskattstjóra“, eins og þar stendur. Hinn kærði úrskurður var stílaður á kæranda að L-götu í Reykjavík. Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en mistökin, sem leiddu til afturköllunar hins fyrri úrskurðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar í stað hins fyrri, hafi legið í tilgreiningu heimilisfangs. Óumdeilt er að kæranda barst bæði boðunarbréf, dags. 27. maí 2014, og umræddur úrskurður, dags. 7. nóvember 2014. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykja ekki efni til að ómerkja hinn kærða úrskurð í máli kæranda af þessum sökum.

Af hálfu kæranda hefur málatilbúnaðurinn fyrst og fremst gengið út á að kippa stoðum undan úrskurðum ríkisskattstjóra í málum eiginmanns hennar, bæði úrskurði embættisins, dags. 6. febrúar 2014, um skattalega heimilisfesti eiginmannsins, og úrskurði, dags. 7. nóvember 2014, í skattamáli eiginmannsins á þeim grundvelli að birtingarreglur hafi ekki verið virtar og birting úrskurðanna ekki tekist gagnvart eiginmanninum. Hliðstæðar aðfinnslur setur kærandi og fram varðandi umrædd boðunarbréf sem voru undanfari úrskurða þessara, sbr. bréf, dags. 13. janúar 2014, og bréf, dags. 27. maí 2014. Eins og áður greinir er ágreiningslaust er að boðunarbréf, dags. 27. maí 2014, og úrskurður, dags. 7. nóvember 2014, í máli kæranda sjálfrar bárust henni. Ekki eru gerðar neinar efnislegar athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði í skattamáli eiginmanns kæranda, en allt að einu alfarið byggt á meintum annmörkum á meðferð ríkisskattstjóra á máli hans.

Eðli málsins samkvæmt verður almennt að ganga út frá því að við slíkar aðstæður, sem uppi eru í máli þessu, þar sem maki (sambúðaraðili) sætir á grundvelli lagareglna um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks breytingum á skattlagningu einvörðungu vegna breytinga, sem leiða af skattákvörðun í máli hins makans og varða hann einan, að málinu sé þá beint að síðarnefnda makanum, þeim sem málið varðar efnislega. Var það raunar gert í máli þessu, sbr. rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum eiginmanns kæranda samkvæmt skýrslu, dags. 19. desember 2013, og endurákvörðun ríkisskattstjóra í máli hans með úrskurði, dags. 7. nóvember 2014, sem ekki hefur verið kærður til yfirskattanefndar, að undangengnu boðunarbréfi, dags. 27. maí 2014, sem ekki var andmælt. Að sama skapi verður að ganga út frá því að sá makinn, sem málið varðar í raun og það beinist gegn, láti það til sín taka telji hann ástæðu til þess. Ekki kemur fram hvað hafi valdið því að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli eiginmanns kæranda var ekki kærður, en hugsanlega er skýringa að leita í viðbárum varðandi ófullnægjandi birtingu. Ekkert liggur þó fyrir með vissu um þetta. Í máli þessu er af hálfu kæranda mestmegnis teflt fram málsástæðum og lagarökum sem varða mál eiginmanns hennar, bæði mál hans varðandi skattalega heimilisfesti og endurákvörðun skatta hans í kjölfar skattrannsóknarinnar.

Vegna þeirra málsástæðna, sem varða ákvörðun ríkisskattstjóra á skattalegri heimilisfesti eiginmanns kæranda, skal tekið fram að eins og fyrr getur felldi ríkisskattstjóri úrskurð um skattalega heimilisfesti eiginmanns kæranda á umræddum tíma hinn 6. febrúar 2014. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagrein þessari. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra og er engar takmarkanir að finna á þeirri heimild í ákvæðinu. Ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heyrir því ekki undir valdsvið yfirskattanefndar og á það jafnt við form úrskurðar sem efni. Þá kemur ekkert fram um það af hálfu kæranda að dómsúrlausn hafi gengið um þetta í aðra átt eða að slíkt mál sé til meðferðar. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, á ágreiningur um skattalega heimilisfesti ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Þegar af þessari ástæðu ber að vísa máli kæranda frá yfirskattanefnd að því er tekur til ákvörðunar um skattalega heimilisfesti eiginmanns kæranda.

Eins og fyrr getur hefur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í skattamáli eiginmanns kæranda, B, ekki sætt kæru til yfirskattanefndar án þess að fyrir liggi með vissu hvað hafi valdið því. Sá úrskurður leiddi til þeirra breytinga sem kærandi sætti með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun í máli hennar, dags. 7. nóvember 2014, er stöfuðu alfarið af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Eins og atvikum er háttað að þessu leyti eru ekki skilyrði í máli kæranda, sem hér er til úrlausnar, til umfjöllunar um fyrrgreindan úrskurð í máli B, hvorki efni hans né formleg atriði. Eins og fram er komið er krafa kæranda á þá lund að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli hennar verði felldur úr gildi í heild sinni vegna formgalla. Málsástæður fyrir þessari kröfu eru hins vegar að mestu leyti byggðar á meintum ágöllum á meðferð mála eiginmanns kæranda, einkum þeim að fullnægjandi birting hafi ekki farið fram, auk fleiri formlegra annmarka. Að auki gerir kærandi athugasemdir við gildi hins kærða úrskurðar, dags. 7. nóvember 2014, sem reistar eru á öðrum grundvelli. Þær athugasemdir eru afgreiddar hér að framan og ekki taldar varða ómerkingu úrskurðarins. Eiginmaður kæranda hefur hins vegar ekki aðkomu að málinu, eins og það liggur fyrir, og umræddur úrskurður í máli hans sætir ekki kæru, eins og fram er komið. Að svo vöxnu máli og með vísan til þess, sem að framan greinir, meðal annars um valdsvið og málsaðild, verður við úrlausn máls þessa byggt á umræddum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, í máli eiginmanns kæranda, B, enda hefur ekki verið við úrskurðinum haggað og hann stendur því að formi og efni. Af því leiðir, sem hér hefur verið rakið, að kröfu kæranda um að hinn kærði úrskurður verði ómerktur og felldur úr gildi í heild sinni er hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti eiginmanns kæranda, B. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.