Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 30. mars, er tekið fyrir mál nr. 35/2015; kæra A og B, dags. 24. janúar 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Helstu málavextir eru þeir að með tilkynningu, dags. 23. júlí 2013, sbr. ennfremur kæruúrskurð, dags. 23. september 2013, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns vegna eignatjóns gjaldárið 2013, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var beiðnin byggð á því að kærendur hefðu orðið fyrir verulegu eignatjóni við kaup á húseign við M-götu á árinu 2010 vegna mikilla rakaskemmda á húsnæðinu sem komið hefðu í ljós stuttu eftir að kærendur fluttu í eignina haustið 2010. Kom fram að kærendur hefðu ákveðið að rífa húseignina á árinu 2013 og ráðast í byggingu nýs húss á lóðinni. Hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kærenda á þeim grundvelli að tilvik þeirra væri eðlisólíkt þeim tilvikum sem talin væru í ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og yrði ekki fellt undir hugtakið eignatjón í skilningi ákvæðisins, sem skýra yrði svo að það tæki til „skyndilegs, óvænts tjóns af völdum utanaðkomandi aðstæðna“, eins og sagði í kæruúrskurði ríkisskattstjóra.

Með kæru, dags. 18. desember 2013, skutu kærendur kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni var þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði hnekkt og kærendum veitt ívilnun gjaldárið 2013. Í kærunni kom fram að fljótlega eftir að kærendur hefðu flutt í hið keypta húsnæði að M-götu haustið 2010 hefði farið að bera á heilsuleysi hjá fjölskyldumeðlimum. Eftir um fimm mánaða dvöl í húsinu hefði komið í ljós að það hefði verið óíbúðarhæft vegna raka og myglusvepps og fjölskyldan í kjölfar þess flutt úr húsinu. Eftir mikla þrautagöngu hefðu kærendur ákveðið að rífa húsið þar sem að öðrum kosti hefði þurft að ráðast í miklar og kostnaðarsamar endurbætur á því til að fyrirbyggja sveppamengun í því, m.a. þar sem útveggir hússins hafi verið hlaðnir en ekki steinsteyptir, einangraðir með torfi, og því möguleg gróðrarstía fyrir myglusvepp. Húsið hefði verið rifið á fyrri hluta ársins 2013 og kærendur ráðist í byggingu nýs húss á lóðinni. Var vísað til margvíslegra gagna sem fylgt hefðu kæru kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, þar með talið til skýrslu Húss og heilsu ehf., dags. 27. maí 2011, og matsgerðar byggingatæknifræðings og húsasmíðameistara, dags. 15. apríl 2012, sem dómkvaddur var af Héraðsdómi ... 13. desember 2011 til að leggja mat á ýmis atriði viðvíkjandi húseigninni að M-götu, m.a. skemmdir á húsnæðinu vegna raka og myglu. Þá fylgdi kærunni ódagsett greinargerð kærenda þar sem gerð var nánari grein fyrir beinu og óbeinu tjóni þeirra vegna myglusvepps í fasteigninni, svo sem vegna endurnýjunar innbús, leigu á öðru húsnæði, sérfræðiþjónustu og lækniskostnaðar.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 85, 16. apríl 2014 var hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi og kæru kærenda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Í úrskurðinum voru rakin ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og gerð grein fyrir þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns í lögum um tekjuskatt. Var bent á í því sambandi að ákvæði laga um ívilnun vegna eignatjóns hefði verið rýmkað verulega frá því að slíkt ákvæði var upphaflega lögtekið með 9. gr. laga nr. 60/1973, sbr. m.a. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í máli nr. 1970/1996, svo sem nánar var rakið. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Eins og hér að framan greinir var umsókn kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2013 byggð á því að kærendur hefðu orðið fyrir verulegu eignatjóni við kaup á húseign við M-götu vegna mikilla rakaskemmda á húsnæðinu sem komið hefðu í ljós stuttu eftir að kærendur fluttu í eignina haustið 2010. Ríkisskattstjóri hafnaði umsókninni á þeim grundvelli að umrætt tilvik væri eðlisólíkt þeim tilvikum sem talin væru í fyrrgreindu ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og yrði ekki fellt undir hugtakið eignatjón í skilningi ákvæðisins, sem skýra yrði svo að það tæki til „skyndilegs, óvænts tjóns af völdum utanaðkomandi aðstæðna“, eins og sagði í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þess sem hér að framan greinir um þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns í lögum um tekjuskatt og þýðingar umrædds ákvæðis reglugerðar nr. 245/1963 í því sambandi, og jafnframt haft í huga að reglugerðarákvæðið sjálft skilgreinir eignatjón sem „eyðingu eða óvenjulegar skemmdir fjármuna“ án nokkurs áskilnaðar um að eign fari forgörðum skyndilega eða í einni svipan, verður að telja að tjón á eign af slíkum orsökum sem um ræðir í máli þessu, þ.e. vegna myglusvepps, geti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Verður því að telja að túlkun ríkisskattstjóra í þessu sambandi, sem skilja verður svo að tjón vegna myglusvepps í húsnæði geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir þá ívilnunarheimild sem hér um ræðir, sé of fortakslaus. Er hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra því felldur úr gildi.

Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til umsóknar kærenda um ívilnun að hann vék ekkert að öðrum skilyrðum ákvæðis 5. töluliðar 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu úrskurðar embættisins. Tók ríkisskattstjóri þannig hvorki afstöðu til umfangs tjónsins, þ.e. hvort um verulegt eignatjón væri að ræða, né fjallaði neitt um það hvort kærendur hefðu fengið tjón sitt bætt úr hendi annarra aðila að einhverju leyti. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kærenda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.“

II.

Ríkisskattstjóri tók mál kærenda til nýrrar meðferðar í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/2014 og ritaði kærendum bréf, dags. 18. september 2014, þar sem óskað var eftir skýringum og gögnum frá kærendum vegna málsins. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til gagna er fylgt hefðu kæru kærenda til embættisins, dags. 20. ágúst 2013, þar með talið til matsgerðar dómkvadds matsmanns, dags. 15. apríl 2012, og skoraði á kærendur að sýna fram á að óbætt eignatjón þeirra vegna sveppamengunar í húsnæðinu að M-götu hefði numið hærri fjárhæð en niðurstaða matsmanns benti til eða 2.809.000 kr. Þá lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að leggja fram gögn um niðurstöðu í skaðabótamáli þeirra á hendur seljendum húsnæðisins þannig að ráða mætti hvort og að hvaða leyti tjón þeirra væri óbætt sem og gögn um kostnað vegna framkvæmda til að ráða bót á rakaskemmdum. Loks reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar í skattframtali kærenda árið 2013 um eignir og skuldir og lagði fyrir kærendur að gera grein fyrir eigin mati á því að óbætt eignatjón vegna sveppamengunar á árinu 2012 hefði verið verulegt.

Í svarbréfi kærenda, dags. 2. október 2014, kom fram að aldrei hefði verið notast við matsgerð dómkvadds matsmanns vegna málsins, enda hefði matsgerðin verið unnin af miklu þekkingarleysi og húsið að M-götu verið mun verr farið en matsmaðurinn hefði talið, þ.e. heilsuspillandi og algerlega óíbúðarhæft. Ljóst hefði verið að endurbygging hússins gæti orðið allt eins kostnaðarsöm og bygging nýs húss á lóðinni. Kærendur hefðu reynt að selja húsið, en hæsta tilboð í húsið hefði numið 13 milljónum króna sem bæri með sér hversu fráleitt mat hins dómkvadda matsmanns hefði verið. Þar sem kaupverð hússins í hendi kærenda hefði numið 29 milljónum króna næmi beint tap þeirra mismun þessara fjárhæða eða 16 milljónum króna. Kærendur hefðu ekki krafið seljendur hússins um bætur þar sem lögmenn þeirra hefðu talið slíkan málarekstur bæði afar kostnaðar- og áhættusaman og óvíst hvort seljendur gætu innt af hendi bótagreiðslur. Engar tilraunir til viðgerða á húsinu til að komast fyrir sveppamengun hafi verið reyndar, enda hafi tillögur til úrbóta í matsgerð dómkvadds matsmanns ekki verið í neinu samræmi við viðurkenndar aðferðir til að uppræta mygluskemmdir. Í niðurlagi bréfsins kom fram að það hlyti að gefa auga leið að kærendur hefðu orðið fyrir verulegu eignatjóni vegna málsins, enda næmi fjárhæð tjónsins mun hærri fjárhæð en fjárhæð brúttóárslauna kærenda á árinu 2012.

Með kæruúrskurði, dags. 27. október 2014, tók ríkisskattstjóri mál kærenda til nýrrar meðferðar og synjaði beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2013. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns og kvaðst m.a. telja, í ljósi lögskýringargagna með lögum nr. 11/1975 og lögum nr. 40/1978, að tilgangur löggjafans með breytingum á orðalagi ívilnunarheimildarinnar hefði ekki verið sá að rýmka heimild til ívilnunar vegna eignatjóns frá því sem gilt hefði í tíð eldri laga, sbr. ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Vék ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. að áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í máli nr. 1970/1996. Kom fram að líta yrði svo á í ljósi framangreinds að fyrrgreint ákvæði reglugerðar nr. 245/1963 hefði að geyma meginsjónarmið er byggju að baki heimild 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og skilgreiningu á því til hvaða atriða skyldi fyrst og fremst litið við mat á heimild til ívilnunar samkvæmt lagaákvæðinu. Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt gögnum málsins hefði farið fram skoðun á íbúðarhúsnæðinu að M-götu þann 3. mars 2011 og þá komið í ljós að gamall sveppavöxtur hefði verið í timbri. Hefðu kærendur farið fram á að dómkvaddur yrði matsmaður til að leggja mat á ástand fasteignarinnar og samkvæmt niðurstöðum hans, sbr. matsgerð vegna máls nr. ..., dags. 15. apríl 2012, hefði kostnaður vegna nauðsynlegra verkliða numið 2.809.000 kr. Af fram komnum skýringum og gögnum væri ljóst að fasteignin að M-götu hefði ekki verið færð í sama ástand og hún var í þegar hún var keypt heldur hefði verið ráðist í framkvæmdir sem hefðu breytt eigninni verulega. Við endurbyggingu fasteignarinnar hefði eignin því óumdeilanlegra orðið verðmeiri en sú fasteign sem byggð var á árinu 1947.

Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði annað ráðið en að kærendur hefðu krafið seljendur fasteignarinnar um skaðabætur eða afslátt af kaupverði vegna galla, sbr. greinda matsgerð, dags. 15. apríl 2012. Kærendur hefðu ekki lagt fram nein gögn til stuðnings fullyrðingum sínum um að matsgerð hins dómkvadda matsmanns væri ófullnægjandi. Þótt kærendur teldu að matsgerðin væri byggð á þekkingarleysi matsmanns þá væri matið einu fyrirliggjandi gögn málsins sem stöfuðu frá óháðum aðila um umfang eignatjóns kærenda. Yrði því ekki fallist á að eignatjón kærenda næmi mismun á kaupverði fasteignarinnar og fjárhæð kauptilboðs sem kærendum hefði borist síðar. Þá yrði ennfremur ekki fallist á að kostnaður vegna endurbyggingar eignarinnar yrði með beinum hætti rakinn til eignatjóns af völdum myglusvepps. Án frekari gagna frá kærendum yrði því ekki talið að eignatjón þeirra væri umfram niðurstöðu matsgerðar eða 2.809.000 kr.

Þá kom eftirfarandi fram í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Þá víkur að því að meta hvort eignatjón kærenda uppfylli skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns skv. ákvæðum 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að yfirskattanefnd hefur með úrskurði sínum nr. 85/2014 eingöngu horft til umfjöllunar í 9. mgr. 3. liðar IV. kafla álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) þar sem umboðsmaður fjallar um að heimild til ívilnunar hafi verið rýmkuð með lögum nr. 40/1978. Yfirskattanefnd tók hvorki tillit til niðurstöðu umboðsmanns um 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 sem fram komu í 13. mgr. sama liðar í sama kafla umrædds álits né til framsöguræðu um breytingartillögu á þágildandi 5. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 þann 21. apríl 1975. Ljóst er af niðurstöðu umboðsmanns Alþingis um 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og framsöguræðu um breytingartillögu á lögum nr. 68/1971 þann 21. apríl 1975 að enginn vilji hefur verið hjá löggjafarvaldinu til rýmkunar á framkvæmd ákvæða núgildandi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. (sic) laga nr. 90/2003 frá ákvæðum c-liðar 1. mgr. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Verður að telja að framsöguræða um breytingartillögu á lögum nr. 68/1971 þann 21. apríl 1975 sé fullgild lögskýring um vilja löggjafans um framkvæmd ákvæða 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þau dæmi sem talin eru upp um tilvik þar sem fallast má á lækkun vegna eignatjóns skv. c-lið 1. mgr. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 eiga það sammerkt að vera af völdum ófyrirsjáanlegra náttúruhamfara. Vöxtur myglusveppa í rökum grunni íbúðarhúsnæðis, sem upphaflega var byggt árið 1947, verður tæpast skoðuð rúmum 60 árum síðar sem tjón af völdum ófyrirsjáanlegra náttúruhamfara. Áætlun dómkvadds matsmanns um kostnað við viðgerðir á fasteign kærenda er þannig svo eðlisólíkt þeim eignatjónum sem upp eru talin í dæmaskyni í c-lið 1. mgr. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 að það verður ekki fellt undir eignatjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.“

Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra kom fram að í ljósi þess að ekki væri fallist á að eignatjón kærenda uppfyllti skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns þætti ekki tilefni til umfjöllunar um hvort eignatjónið hefði verið verulegt. Með vísan til framangreinds væri kröfu kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2013 hafnað.

III.

Með kæru, dags. 24. janúar 2015, hafa kærendur skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að tekjuskattsstofn kærenda gjaldárið 2013 verði lækkaður verulega og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Þá er þess krafist að málið verði munnlega flutt fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Um málsatvik er í kærunni vísað til þess sem áður er komið fram í málinu, m.a. í kæru kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2013. Þá er í kærunni vikið að ástæðum þess að kærendur hafi ekki krafið seljendur fasteignarinnar við M-götu um skaðabætur vegna galla á fasteigninni og bent á að slíkur málarekstur hafi verið bæði afar kostnaðarsamur, óvíst um niðurstöðu dómstóla og ekkert í hendi um að seljendur gætu yfirleitt greitt skaðabætur. Þá er ítrekað að tjón kærenda vegna málsins nemi 16 milljónum króna, þ.e. mismun á kaupverði hússins árið 2010 og fjárhæð kauptilboðs sem þeim hafi borist í húsið á árinu 2012 eftir marga mánaða sölutilraunir. Beri fjárhæð kauptilboðsins, þ.e. 13 milljónir króna, með sér raunvirði þess á greindum tíma, enda séu myglumenguð hús ekki gjaldgeng á fasteignamarkaði nema þá á „skrapverði“, eins og dæmin sanni. Sjónarmiðum ríkisskattstjóra um verðmætaaukningu við endurbyggingu hússins sé mótmælt. Ástæða þess að kærendur ákváðu að byggja nýtt hús á lóðinni hafi verið sú að viðgerð á húsinu hafi verið mjög kostnaðarsöm og verulegri óvissu háð hvort tekist hefði að útrýma sveppamengun með viðgerð. Þá hafi kærandi, A, fengið heiftarleg ofnæmisviðbrögð vegna sveppamengunar í húsinu og henni í raun verið ókleift að stíga fæti inn fyrir dyr hússins. Hugleiðingar um verðmæti hússins fyrir og eftir endurbyggingu séu því út í hött.

Í kærunni er nánar vikið að forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og bendir umboðsmaður kærenda á að rök embættisins séu óskiljanleg ólöglærðu fólki, enda m.a. vísað til 16 ára gamals álits umboðsmanns Alþingis, 40 ára gamallar framsöguræðu á Alþingi og fyrstu íslensku tekjuskattslaganna frá árinu 1921. Vegna tilvísunar í úrskurði ríkisskattstjóra til þeirra atvika, sem talin séu til eignatjóns í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, er bent á í kærunni að þar sé í öllum tilvikum um að ræða tjónsatburði sem eigi undir tryggingavernd, t.d. tjón vegna eldsvoða og jarðskjálfta. Er þetta rakið nánar í kæru og tekið fram að tjón vegna myglusvepps falli ekki undir skilmála vátrygginga og sé ekki hægt að kaupa tryggingar gegn slíku tjóni. Liggi því beint við að álykta að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé ætlað að taka til slíkra tilvika, enda sé þar tekið fram að maður hafi ekki fengið verulegt eignatjón bætt úr hendi annarra aðila. Ekkert sé að þessu vikið af hálfu ríkisskattstjóra. Þá séu sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi þýðingu álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1970/1996 ekki í samræmi við niðurstöðu álitsins. Vegna þeirra athugasemda í úrskurði ríkisskattstjóra, að myglusveppur í rökum grunni gamals íbúðarhúsnæðis geti ekki talist tjón vegna ófyrirsjáanlegra náttúruhamfara, er bent á í kærunni að kærendur hafi aldrei haldið því fram að myglusveppur hafi fundist í grunni húsnæðisins að M-götu. Myglusveppurinn hafi fundist í þakviðum, útveggjum, undir flísum á baðherbergjum, í geymslukjallara og víðar.

Tekið er fram í kærunni að tilgangur 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé að koma til móts við skattþegna sem orðið hafi verið verulegu fjárhagstjóni sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annarra aðila. Kærendur miði við að tjón þeirra nemi 16 milljónum króna, en í raun sé tjónið mun meira þegar tekið sé tillit til afnotamissis, skemmda á innbúi, röskun á stöðu og högum og heilsutjóns. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra sjálfs sé lögð áhersla á að ekki verði gefnar tæmandi leiðbeiningar um þau tilvik sem geti fallið undir fyrrgreint ákvæði. Sé ítrekað að eina skilyrði lagaákvæðsins fyrir ívilnun vegna eignatjóns sé að um verulegt eignatjón sé að ræða sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annarra aðila. Skýrt lagaákvæði gangi framar reglugerðarákvæðum, en auk þess séu áhöld um hvort ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 sé viðhlítandi réttarheimild, enda hafi ákvæðið staðið óbreytt í rúmlega 50 ár og taki þannig ekkert tillit til þjóðfélagsbreytinga eða nýrra sjónarmiða í skattarétti.

Í niðurlagi kærunnar eru kröfur kærenda um munnlegan málflutning og greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði áréttaðar. Er m.a. vísað til meðfylgjandi yfirlits málskostnaðar þar sem fram kemur að kostnaður kærenda af rekstri málsins nemi samtals 456.506 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna tæplega 19 klukkustunda vinnu umboðsmanns þeirra við málið.

IV.

Með bréfi, dags. 2. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í tilefni af kærunni að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. mars 2015, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. mars 2015, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kærenda.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2016, var beiðni kærenda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var vakin athygli á því í bréfinu að í málinu nyti engra frekari upplýsinga eða gagna um endurnýjun kærenda á innbúi sínu, en af hálfu kærenda væri komið fram að þau hefðu þurft að endurnýja mikinn hluta innbús vegna sveppamengunar. Var kærendum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu, þar með talið vegna meints tjóns á innbúi, er berast skyldu innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fram kemur í bréfinu að ekkert sérstakt verðmat hafi farið fram á innbúi kærenda og hafi því verið fargað án skráningar. Nauðsynlegt hafi verið að farga innbúinu vegna svæsinna ofnæmisáhrifa hjá kæranda, A, sem brotist hafi fram þegar hún hafi komist í snertingu við innbúið. Myglusmit í innbúsmunum eins og húsgögnum og fatnaði sé oft afar erfitt og jafnvel ómögulegt að hreinsa, sbr. m.a. umfjöllun á vef Náttúrufræðistofnunar Íslands. Sérfræðingar hafi því mælt með því að kærendur losuðu sig við innbú sitt. Þá kemur fram í bréfinu að kærendur hafi orðið fyrir vatnstjóni í bílskúr á lóð hússins þar sem heitavatnslögn við vask í skúrnum hafi rofnað. Hafi tryggingafélag fallist á að greiða kærendum 2.000.000 kr. vegna tjóns á innbúsmunum í bílskúrnum, en engar bætur hafi fengist vegna tjóns á skúrnum sjálfum þar sem fasteignatrygging var ekki fyrir hendi. Er gerð nánari grein fyrir þessu í bréfinu. Kærendur hafi þannig misst nánast allt sitt innbú, en fengið hluta þess bættan, þ.e. innbú sem geymt hafi verið í bílskúrnum. Þar sem engar upplýsingar liggi fyrir um raunverulegt verðmæti innbús kærenda megi taka mið af viðmiðunarfjárhæðum tryggingafélaga. Sé stuðst við viðmiðunarfjárhæðir Sjóvár-Almennra trygginga hf. mega áætla að tjón kærenda vegna innbús og fatnaðar nemi alls 12.100.000 kr. Heildartjón kærenda nemi því samtals 16.000.000 kr. vegna húss og 10.100.000 kr. vegna innbús og fatnaðar (að teknu tilliti til greiðslu tryggingafélags) eða samtals 26.100.000 kr.

V.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef hann hefur orðið fyrir verulegu eignartjóni sem hann hefur ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að um sé að ræða verulegt eignatjón sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annars aðila. Með verulegu eignatjóni sé hér átt við að fjárhagslegar afleiðingar tjóns sem verði á eignum manns skerði gjaldþol hans. Ívilnun komi ekki til álita ef mögulegt sé að fá tjónið bætt úr hendi annars aðila.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, eru skilgreindar nánar þær aðstæður sem tilefni geta gefið til ívilnana í sköttum, þar á meðal vegna eignatjóns, sbr. c-lið 1. tölul. A-liðar reglugerðarinnar. Er eignatjón þar skilgreint sem „eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna, svo sem af völdum eldsvoða, flóða, jarðskjálfta, eldgosa, fjárfellis eða skipsskaða“. Um túlkun þessa reglugerðarákvæðis og þýðingar þess að öðru leyti við mat á því í einstökum tilvikum, hvort skilyrði ívilnunar á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu til staðar, þykir hér mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/2014 í máli kærenda. Eins og þar kemur fram verður að telja að tjón á eignum af völdum myglusvepps geti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Verður að telja að það eigi einkum við ef grandlaus kaupandi húseignar verður fyrir slíku tjóni sem ekki fæst bætt úr hendi seljanda eða annarra sem í hlut eiga. Getur þá bæði verið um að ræða sérstakt tjón á húseigninni sjálfri vegna myglusvepps og tjón á innanstokksmunum eða öðrum lausafjármunum. Þar sem ívilnunarheimildin er bundin við tjón (skemmdir) á eignum verður þó að telja að óbeinn kostnaður sem kann að falla til, t.d. vegna leiguhúsnæðis ef húseign reynist óíbúðarhæf vegna myglu, komi ekki til álita í þessu sambandi. Þá er aukinheldur ljóst að kostnaður fasteignaeigenda vegna nauðsynlegs viðhalds og endurbóta á fasteign, sem er úr sér gengin vegna aldurs, getur ekki talist til eignatjóns í framangreindum skilningi og fellur utan ívilnunarheimildar 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þykir einsýnt að þetta eigi almennt við þegar rekja má rakaskemmdir í húseignum til skorts á nauðsynlegu viðhaldi, sér í lagi þegar um eldri húseignir er að ræða.

Skilja verður hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra svo að því sé ekki lengur haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að tjón vegna myglusvepps geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir heimild 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 til ívilnunar, enda hefur þeirri túlkun ríkisskattstjóra á skilyrðum ívilnunar samkvæmt ákvæðinu, sem fram kom í fyrri úrskurði embættisins, dags. 23. september 2013, verið hafnað með úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/2014. Það varð hins vegar niðurstaða ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að tilvik kærenda félli allt að einu ekki undir ívilnunarheimildina og var í því sambandi m.a. vísað til aldurs fasteignarinnar að M-götu.

Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kærenda keyptu þau húseignina að M-götu á árinu 2010 og fluttu inn um haustið sama ár. Fljótlega hafi farið að bera á heilsuleysi hjá fjölskyldumeðlimum og þegar myglusveppur hafi greinst í húsinu í febrúar 2011 hafi kærendur flutt úr húsnæðinu. Liggur fyrir um þetta m.a. skýrsla Húsa og heilsu ehf., dags. 27. maí 2011, þar sem raktar eru niðurstöður skoðunar á húsnæðinu sem fram fór 23. mars 2011 og lagðar fram tillögur til úrbóta. Þá er komið fram í málinu að kærendur óskuðu eftir því við Héraðsdóm ... með beiðni, dags. 25. nóvember 2011, að dómkvaddur yrði sérfróður og óvilhallur matsmaður til þess að skoða og meta fasteignina og leggja mat á kostnað við úrbætur ef mögulegar væru. H, byggingatæknifræðingur og húsasmíðameistari, var dómkvaddur til að framkvæma matið og er matsgerð hans, dags. 15. apríl 2012, meðal gagna málsins. Ekkert mun hafa orðið úr málarekstri kærenda á hendur seljendum fasteignarinnar og er gerð grein fyrir ástæðum þess í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2015, þar sem fram kemur að slíkur málarekstur hefði orðið bæði tímafrekur og kostnaðarsamur og veruleg óvissa verið um endanlega niðurstöðu. Þar sem legið hafi fyrir að nauðsynlegar endurbætur á fasteigninni til að fyrirbyggja sveppamengun yrðu afar kostnaðarsamar og húseignin verið óseljanleg nema fyrir mun lægra verð en kærendur greiddu fyrir hana hafi kærendur tekið ákvörðun um að rífa húsið og byggja nýtt hús á lóðinni. Kemur fram í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, að húsið hafi verið rifið um veturinn og að bygging nýs húss á lóðinni sé hafin.

Áður en lengra er haldið er þörf á að gera stuttlega grein fyrir helstu niðurstöðum í matsgerð hins dómkvadda matsmanns vegna fasteignarinnar að M-götu. Varðandi raka taldi matsmaður að ekki væri óeðlilegur raki í veggjum hússins miðað við gerð þess nema á tveimur tilgreindum stöðum sem talið var stafa af leka frá þakniðurfalli og þakrennu og leka frá hitalögn. Taldi matsmaður að raki í gólfum hússins væri eðlilegur og sömuleiðis í þaki hússins miðað við gerð þess. Varðandi myglusvepp var staðfest að myglugróður væri að finna á tilgreindum stöðum í húsinu, þ.e. á veggjum í tveimur herbergjum og í vegg á efri hæð. Taldi matsmaðurinn að bæta mætti úr því með því að fjarlægja klæðningu og einangrun af veggjum og hreinsa, svo sem nánar var rakið. Í matsgerðinni var jafnframt fjallað um önnur atriði varðandi húseignina, m.a. vatns- og raflagnir hússins og frágang klæðningar og einangrunar. Taldi matsmaður að neysluvatnslagnir væru úr sér gengnar vegna aldurs sem og frárennslislögn við norðurhlið hússins. Þá var sérstaklega fjallað um byggingarefni húseignarinnar og komist að þeirri niðurstöðu að útveggir hússins væru hlaðnir en ekki steinsteyptir eins og fram kæmi í söluyfirliti og opinberum gögnum. Í niðurlagi matsgerðarinnar var lagt mat á kostnað við úrbætur vegna raka og sveppamengunar og endurnýjunar vatns- og raflagna. Var talið að kostnaður vegna þess næmi alls 2.809.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Af hálfu kærenda er því haldið fram að þau hafi misst húseign sína að M-götu bótalaust vegna myglusveppamengunar sem komið hafi í ljós eftir að þau fluttu í eignina á árinu 2010. Kom m.a. fram í kæru kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, að ráðast hefði þurft í verulegar og kostnaðarsamar endurbætur á húsinu til að fyrirbyggja sveppamengun þar sem þurft hefði að rífa og endurbyggja stóran hluta útveggja hússins þar sem þeir hafi verið gróðrarstía fyrir myglusvepp og skipta um þak á húsinu. Framhjá því verður ekki litið að þessar skýringar kærenda eiga sér enga stoð í gögnum málsins og fara þvert gegn niðurstöðum í fyrirliggjandi matsgerð dómkvadds matsmanns frá 15. apríl 2012, sbr. hér að framan. Kemur beinlínis fram í matsgerðinni að raka- eða mygluskemmdir yrðu ekki raktar til þess að húsið væri hlaðið en ekki steinsteypt, sbr. umfjöllun um lið 6 í matsbeiðni kærenda, þar sem einnig kemur fram að við skoðun á vettvangi hafi einangrunarefni í útveggjum verið þurrt. Þá er ennfremur ljóst að kostnaður við úrbætur á húseigninni að M-götu, sem lagt var mat á í matsgerðinni, er að langmestu leyti vegna endurnýjunar á jarðvatnslögnum húseignarinnar sem voru úr sér gengnar vegna aldurs, en húsið var byggt árið 1947. Við blasir að slíkur kostnaður vegna viðhalds og endurbóta á húseigninni getur ekki talist til eignatjóns í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Af umfjöllun í matsgerð hins dómkvadda matsmanns verður ályktað að mygla í húseigninni hafi fyrst og fremst verið afleiðing þeirra ágalla á klæðningu á austurhlið hússins og vatnslögnum sem lýst er í matsgerðinni.

Af hálfu kærenda er komið fram í málinu að kærendur hafi þurft að endurnýja mikinn hluta innbús síns vegna sveppamengunar. Þá er upplýst í bréfi umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 2016, að hluti innbús hafi skemmst í vatnstjóni í bílskúr á lóð hússins að M-götu sem átt hafi sér stað eftir að kærendur fluttu úr húsinu og að kærendur hafi fengið greiddar vátryggingabætur að fjárhæð 2.000.000 kr. frá tryggingafélagi sínu vegna þess tjóns. Um tjón kærenda vegna förgunar innbús nýtur engra frekari upplýsinga eða gagna í málinu. Þótt ekki sé dregið í efa að kærendur hafi þurft að endurnýja hluta innbús vegna myglusvepps verður engan veginn ráðið af gögnum málsins að um sé að ræða verulegt óbætt tjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og gagna málsins að öðru leyti, m.a. umfjöllunar í fyrrgreindri matsgerð vegna fasteignarinnar að M-götu, verður ekki séð að í tilviki kærenda sé um að ræða eignatjón, þ.e. óvenjulegar skemmdir fjármuna, í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar reglugerðar nr. 245/1963, eins og skýra verður ákvæði þessi í ljósi framanritaðs. Þykja kærendur ekki hafa sýnt fram á að þau hafi orðið fyrir verulegu eignatjóni vegna myglusvepps í húseigninni þannig að skilyrði ívilnunar í sköttum samkvæmt umræddum ákvæðum séu til staðar. Með vísan til þess og þar sem ekki verður séð að önnur ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 geti tekið til tilviks kærenda verður að hafna kröfu þeirra um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2013. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kærenda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.