Úrskurður yfirskattanefndar

  • Ívilnun í sköttum
  • Eignatjón

Úrskurður nr. 54/2016

Gjaldár 2012

Lög nr. 90/2003, 65. gr. 1. mgr. 5. tölul.   Reglugerð nr. 245/1963, 49. gr. A-liður 1. tölul. c-liður.  

Stuttu eftir að kærendur fluttu í húseign sem þau keyptu á árinu 2011 komu í ljós miklar rakaskemmdir á eigninni. Fluttu kærendur þá úr húsinu og riftu í kjölfarið kaupunum. Kærendur kröfðust þess að þeim yrði veitt ívilnun vegna tjóns sem hlotist hefði af völdum myglusvepps í húseigninni. Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram að tjón á eignum af völdum myglusvepps gæti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar. Ætti það einkum við ef grandlaus kaupandi húseignar yrði fyrir slíku tjóni sem ekki fengist bætt. Ekki var fallist á með kærendum að umsamin greiðsla þeirra til seljanda húseignarinnar á grundvelli réttarsáttar og kostnaður af málarekstrinum yrði felldur undir hugtakið eignatjón. Þá yrði annar óbeinn kostnaður kærenda, svo sem vegna leigu orlofsíbúðar, læknisþjónustu, sérfræðiúttekta á húsnæðinu og vinnutaps, ekki virtur sem eignatjón í umræddum skilningi. Á hinn bóginn var fallist á með kærendum að tjón þeirra vegna skemmda á búslóð af völdum myglusvepps gæti verið grundvöllur að veitingu ívilnunar. Að virtum gögnum málsins þótti ekki ástæða til að draga í efa að tjón vegna skemmda á búslóð, sem ekki hefði fengist bætt úr hendi annarra aðila, teldist verulegt og var þá bæði litið til þess sem upplýst var um förgun búslóðar kærenda og útgjalda vegna endurnýjunar búslóðar á árinu 2011. Var kærendum ákvörðuð ívilnun að fjárhæð 700.000 kr.

Ár 2016, miðvikudaginn 30. mars, er tekið fyrir mál nr. 108/2015; kæra A og B, dags. 8. apríl 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Helstu málavextir eru þeir að með tilkynningu, dags. 20. júlí 2012, sbr. ennfremur kæruúrskurð, dags. 9. nóvember 2012, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns vegna eignatjóns gjaldárið 2012, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var beiðnin byggð á því að kærendur hefðu orðið fyrir verulegu eignatjóni við kaup á húseign við K-götu á árinu 2011 vegna myglusvepps í húsnæðinu sem komið hefði í ljós stuttu eftir að kærendur fluttu í eignina á því ári. Kom fram að kærendur hefðu í kjölfarið flutt úr húseigninni og rift kaupunum. Seljandi hússins hefði höfðað mál á hendur kærendum til greiðslu kaupverðs eignarinnar á árinu 2011 og hefði málarekstrinum lokið með réttarsátt milli aðila, dags. 9. janúar 2012, þar sem kærendur hefðu fallist á að greiða seljandanum 3.000.000 kr. gegn því að kaupin gengju til baka. Hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kærenda á þeim grundvelli að tilvik þeirra væri eðlisólíkt þeim tilvikum sem talin væru í ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og yrði ekki fellt undir hugtakið eignatjón í skilningi ákvæðisins, enda væri ekki um að ræða „utanaðkomandi atvik“, eins og sagði í kæruúrskurði ríkisskattstjóra.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2013, skutu kærendur kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni var þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði hnekkt og kærendum veitt ívilnun gjaldárið 2012. Í kærunni kom fram að fljótlega eftir að kærendur hefðu flutt í hið keypta húsnæði að K-götu hefði farið að bera á heilsuleysi hjá fjölskyldumeðlimum. Hefðu vaknað grunsemdir hjá kærendum um að veikindi þeirra tengdust óheilsusamlegum aðbúnaði í húsinu og við undirritun kaupsamnings þann 21. febrúar 2011 hefði orðið að samkomulagi með aðilum að bíða með greiðslu kaupverðs þar til niðurstaða bráðabirgðarannsókna á húsnæðinu lægju fyrir. Í lok febrúar hefði komið í ljós að myglusveppur væri í húsnæðinu og hefði fjölskyldan þá flutt úr húseigninni og í kjölfarið rift kaupunum. Var ítrekað í kærunni að kærendur hafi orðið fyrir verulegu tjóni vegna myglusvepps í húsnæðinu sem þau hefðu ekki fengið bætt að neinu leyti. Var vísað til gagna málsins varðandi nánari atvik og tjón kærenda. Kom fram að kærendur teldu túlkun ríkisskattstjóra á hugtakinu eignatjón efnislega ranga, enda yrði ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 ekki skýrt svo þröngt. Ekki væri um að ræða tjón af fasteignaviðskiptum, eins og ríkisskattstjóri virtist telja, heldur tjón vegna myglusvepps sem á engan hátt væri undanskilið í umræddu ákvæði laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til ákvæðis c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 væri til þess að líta í fyrsta lagi að tjón kærenda geti hæglega talist „eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna“ í skilningi þess ákvæðis og í öðru lagi væri upptalning ákvæðisins á tjónstilvikum ekki tæmandi heldur í dæmaskyni. Í þriðja lagi mætti efast um lagastoð reglugerðarákvæðisins, enda væri það sett í tíð eldri laga um tekjuskatt. Því væri vísað á bug, sem gefið væri í skyn í úrskurði ríkisskattstjóra, að rýmkun á ívilnunarheimild tekjuskattslaga vegna eignatjóns hefði enga efnislega þýðingu. Hefði álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1970/1996 lotið að töpuðu hlutafé, en allt önnur sjónarmið giltu um tjón á fasteignum og innanstokksmunum, enda ekki um að ræða áhættufjárfestingu eins og kaup á hlutabréfum. Þrátt fyrir að tjón á fasteign kærenda hefði e.t.v. orðið vegna þróunar á tilteknu tímabili hefði tjónið að lokum komið fram fyrirvaralaust. Þá teldu kærendur að krafa þeirra um ívilnun í sköttum ætti sér stoð í eldri skattframkvæmd, sbr. meðfylgjandi gögn vegna máls annars skattaðila sem hefði fengið ívilnun vegna myglusvepps. Þá lægi fyrir að ríkisskattstjóri hefði veitt ívilnun vegna tjóns á fasteign vegna veggjatítlu. Gera yrði kröfu til þess að skattaðilum væri ekki mismunað við meðferð á ívilnunarbeiðnum. Var þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði hnekkt og kærendum veitt ívilnun á grundvelli 65. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 84, 16. apríl 2014 var hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi og kæru kærenda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Í úrskurðinum voru rakin ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og gerð grein fyrir þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns í lögum um tekjuskatt. Var bent á í því sambandi að ákvæði laga um ívilnun vegna eignatjóns hefði verið rýmkað verulega frá því að slíkt ákvæði var upphaflega lögtekið með 9. gr. laga nr. 60/1973, sbr. m.a. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í máli nr. 1970/1996, svo sem nánar var rakið. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Eins og hér að framan greinir var umsókn kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012 byggð á því að kærendur hefðu orðið fyrir verulegu eignatjóni við kaup á húseign við K-götu vegna mikilla rakaskemmda á húsnæðinu sem komið hefðu í ljós fljótlega eftir að kærendur fluttu í eignina um sumarið 2010. Ríkisskattstjóri hafnaði umsókninni á þeim grundvelli að umrætt tilvik væri eðlisólíkt þeim tilvikum sem talin væru í fyrrgreindu ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og yrði ekki fellt undir hugtakið eignatjón í skilningi ákvæðisins, sem skýra yrði svo að það tæki til tjóns af völdum utanaðkomandi atvika, svo sem eldgosa, flóða og jarðskjálfta, en ekki til slíks tjóns sem um ræðir í tilviki kærenda. Þegar litið er til þess sem hér að framan greinir um þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns í lögum um tekjuskatt og þýðingar umrædds ákvæðis reglugerðar nr. 245/1963 í því sambandi, og jafnframt haft í huga að reglugerðarákvæðið sjálft skilgreinir eignatjón sem „eyðingu eða óvenjulegar skemmdir fjármuna“ án nokkurs áskilnaðar um að eign fari forgörðum skyndilega eða í einni svipan, verður að telja að tjón á eign af slíkum orsökum sem um ræðir í máli þessu, þ.e. vegna myglusvepps, geti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Verður því að telja að túlkun ríkisskattstjóra í þessu sambandi, sem skilja verður svo að tjón vegna myglusvepps í húsnæði geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir þá ívilnunarheimild sem hér um ræðir, sé of fortakslaus. Er hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra því felldur úr gildi.

Fyrir liggur að kaup kærenda á fasteigninni við K-götu gengu til baka á árinu 2012. Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til umsóknar kærenda um ívilnun að hann vék ekkert að öðrum skilyrðum ákvæðis 5. töluliðar 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu úrskurðar embættisins. Tók ríkisskattstjóri þannig hvorki afstöðu til þess hvort kærendur hefðu orðið fyrir tjóni á eignum sínum og umfangs slíks tjóns, þ.e. hvort um verulegt eignatjón væri að ræða, né fjallaði neitt um það hvort kærendur hefðu fengið tjón sitt bætt úr hendi annarra aðila að einhverju leyti. Eins og fram er komið tilgreindu kærendur margvíslegan kostnað sem þau töldu að rekja mætti til eignatjóns síns af greindum sökum, þar á meðal vegna förgunar búslóðar. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kærenda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.“

II.

Ríkisskattstjóri tók mál kærenda til nýrrar meðferðar í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 84/2014 og ritaði kærendum bréf, dags. 18. september 2014, þar sem óskað var eftir skýringum og gögnum frá kærendum vegna málsins. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til gagna er fylgt hefðu kæru kærenda til embættisins, dags. 23. ágúst 2012, og tölvupósti kærenda sem borist hefði 23. janúar 2013. Tók ríkisskattstjóri fram að engin frumgögn um kostnað vegna eignatjóns hefðu verið lögð fram í málinu heldur einungis yfirlit um kaupverð muna sem kærendur tjáðust hafa fargað. Skoraði ríkisskattstjóri á kærendur að sýna fram á að þau hefðu borið kostnað vegna eignatjóns á árinu 2011 með framlagningu kostnaðargagna vegna kaupa á innbúsmunum í stað innbús sem fargað hefði verið. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að kærendur létu í té skýringar og gögn varðandi niðurstöðu réttarsáttar, dags. 9. janúar 2012, þar sem kærendur hefðu fallist á að greiða seljendum húseignarinnar 3.000.000 kr. gegn því að kaupin gengju til baka, þ.e. tölulegar upplýsingar um það á hverju sáttin hefði byggst þannig að ljóst væri að eignatjón vegna myglusvepps hefði verið óbætt.

Af hálfu kærenda mun hafa verið brugðist við bréfi ríkisskattstjóra með tölvupósti þann 4. nóvember 2014, en tölvupóstinum fylgdu ýmis gögn. Í tölvupóstinum var þess m.a. getið að ríkisskattstjóri hefði áður veitt ívilnun vegna tjóns af völdum myglusvepps. Var vísað til umsóknar ... vegna skattframtals árið 2006 og tekið fram að kærendur hefðu fengið afrit umsóknarinnar með leyfi ... Varðandi forsendur réttarsáttar á árinu 2012 var vísað til meðfylgjandi skýringa lögmanns kærenda. Tölvupóstinum fylgdu fleiri gögn, m.a. gögn um ýmsan kostnað vegna búslóðar, leigu á húsnæði o.fl.

Með kæruúrskurði, dags. 8. janúar 2015, tók ríkisskattstjóri mál kærenda til nýrrar meðferðar og synjaði beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns og kvaðst m.a. telja, í ljósi lögskýringargagna með lögum nr. 11/1975 og lögum nr. 40/1978, að tilgangur löggjafans með breytingum á orðalagi ívilnunarheimildarinnar hefði ekki verið sá að rýmka heimild til ívilnunar vegna eignatjóns frá því sem gilt hefði í tíð eldri laga, sbr. c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Vék ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. að áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í máli nr. 1970/1996. Kom fram að líta yrði svo á í ljósi framangreinds að fyrrgreint ákvæði reglugerðar nr. 245/1963 hefði að geyma meginsjónarmið er byggju að baki heimild 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og skilgreiningu á því til hvaða atriða skyldi fyrst og fremst litið við mat á heimild til ívilnunar samkvæmt lagaákvæðinu.

Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir gangi málsins og framlögðum gögnum. Kom fram að af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að kærendur hefðu með gagnstefnu krafið seljanda um bætur eða afslátt af kaupverði vegna galla. Yrði því ekki annað séð en að kærendur hefðu fyrst og fremst litið svo á að þau hefðu möguleika til að fá tjón sitt bætt úr hendi annars aðila. Ríkisskattstjóri vísaði til framlagðs bréfs lögmanns kærenda um dómsátt á milli kærenda og seljanda fasteignarinnar að K-götu og taldi að ekki yrði annað ráðið en að kærendur hefðu fallið frá kröfu sinni á hendur seljanda eignarinnar, án þess þó að fallast á aðalkröfur hans. Yrði því ekki fallist á að kostnaður kærenda í tengslum við meinta galla á fasteigninni, þ.e. viðgerðir vegna galla, kaup á matsgerðum, heitt vatn og rafmagn til notkunar að K-götu, hreinsun vegna sveppamengunar, sáttargreiðsla til seljanda og kaup á lögfræðiþjónustu, hefði með beinum hætti mátt rekja til eignatjóns, sbr. lokamálslið reglna ríkisskattsstjóra nr. 212/1996 frá 29. mars 1996 um skilyrði fyrir lækkun vegna eignatjóns. Eftir stæði tilgreindur kostnaður að fjárhæð 3.998.162 kr. vegna kaupa á nýrri búslóð. Kom fram að yfirlit um færslur á greiðslukortayfirlitum teldust ekki vera frumheimildir um vörukaup, þó að þau gætu gefið vísbendingar um vörukaup í ákveðnum verslunum. Einu gögnin sem lögð hefðu verið fram sem sýndu raunveruleg kaup á innbúsmunum væru afrit af reikningi vegna kaupa kærenda á dýnum og rúmbotni að fjárhæð 439.780 kr. Þætti rétt að taka fram að kaup á nýrri búslóð í stað eldri, í stað viðgerðar eða hreinsunar á eldri búslóð, kynni að hafa leitt til þess að kærendur hefðu orðið betur staddir í stað þess að verða jafnsettir. Yrði ekki ráðið án frekari frumgagna og nákvæmrar sundurliðunar á þeim vörum sem fargað var hvaða vörur hefðu verið keyptar í stað þeirra vara sem skemmdust, og hvaða vörur hefðu verið eðlileg kaup fjölskyldu með þrjú börn. Vörukaup í verslunum sem seldu bæði matvöru og fatnað, bæði snyrtivörur og matvörur, gleraugnaverslunum, verslunum með útivistavörur og tölvukaup 14 ára barns þann 18. apríl 2011 yrðu þannig ekki með beinum hætti rakin til eignatjóns vegna myglusveppa. Yrði því ekki fallist á að tilgreindur kostnaður að fjárhæð 3.887.162 kr. gæti í heild sinni talist kostnaður vegna eignatjóns. Án frekari skýringa frá kærendum yrði því að áætla eignatjón þeirra að álitum.

Í úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri þýðingu framlagningar kærenda á gögnum í tengslum við meðhöndlun skattyfirvalda á umsóknum annarra skattaðila um lækkun tekjuskattsstofns. Kom m.a. fram að ekki hefðu fylgt gögn sem sýndu fram á hvernig skattyfirvöld hefðu komist að niðurstöðu um lækkun tekjuskattsstofns viðkomandi aðila og að ríkisskattstjóra væri ekki heimilt að sækja viðeigandi gögn og fjalla um þau við kærendur. Þá kom fram að þó að skattyfirvöld hefðu fallist á að lækka stofn einstaks skattaðila utan þeirra meginskilyrða sem lægju að baki 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, þá réttlætti það ekki að ríkisskattstjóri horfði fram hjá meginskilyrðum ákvæðisins fyrir úrlausn kærenda.

Þá kom eftirfarandi fram í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Þá víkur að því að meta hvort eignatjón kærenda uppfylli skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns skv. ákvæðum 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að yfirskattanefnd hefur með úrskurði sínum nr. 84/2014 eingöngu horft til umfjöllunar í 9. mgr. 3. liðar IV. kafla álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) þar sem umboðsmaður fjallar um að heimild til ívilnunar hafi verið rýmkuð með lögum nr. 40/1978. Yfirskattanefnd tók hvorki tillit til niðurstöðu umboðsmanns um 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 sem fram komu í 13. mgr. sama liðar í sama kafla umrædds álits né til framsöguræðu um breytingartillögu á þágildandi 5. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 þann 21. apríl 1975. Ljóst er af niðurstöðu umboðsmanns Alþingis um 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og framsöguræðu um breytingartillögu á lögum nr. 68/1971 þann 21. apríl 1975 að enginn vilji hefur verið hjá löggjafarvaldinu til rýmkunar á framkvæmd ákvæða núgildandi 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. (sic) laga nr. 90/2003 frá ákvæðum c-liðar 1. mgr. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Verður að telja að framsöguræða um breytingartillögu á lögum nr. 68/1971 þann 21. apríl 1975 sé fullgild lögskýring um vilja löggjafans um framkvæmd ákvæða 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þau dæmi sem talin eru upp um tilvik þar sem fallast má á lækkun vegna eignatjóns skv. c-lið 1. mgr. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 eiga það sammerkt að vera af völdum ófyrirsjáanlegra náttúruhamfara. Skemmdir á búslóð sem rekja má til vöxt myglusveppa vegna þakleka og vegna raka í grunni íbúðarhúsnæðis, sem upphaflega var byggt á árinu 1932, verður tæpast skoðað sem tjón af völdum ófyrirsjáanlegra náttúruhamfara. Kostnaður vegna endurnýjunar á búslóð er þannig svo eðlisólík þeim eignatjónum sem upp eru talin í dæmaskyni í c-lið 1. mgr. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 að það verður ekki fellt undir eignatjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.“

Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra kom fram að í ljósi þess að ekki væri fallist á að eignatjón kærenda uppfyllti skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns þætti hvorki tilefni til umfjöllunar um réttmæti fjárhæðar eignatjónsins né hvort um verulegt eignatjón hefði verið að ræða. Með vísan til framanritaðs væri kröfu kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012 hafnað.

III.

Með kæru, dags. 8. apríl 2015, hafa kærendur skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og kærendum veitt ívilnun í skattstofnum gjaldárið 2012. Til vara er þess krafist að fallist verði á ívilnun með lægri fjárhæð samkvæmt mati yfirskattanefndar. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Um málsatvik er í kærunni vísað til þess sem áður er komið fram í málinu, m.a. í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2013. Kemur fram að málsástæður og röksemdir ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði standist ekki og séu í slíkri andstöðu við ákvæði tekjuskattslaga og skattframkvæmd í öðrum málum að ógilda verði úrskurðinn og fallast á beiðni kærenda. Þá sé niðurstaða hins kærða úrskurðar ósamrýmanleg úrskurði yfirskattanefndar nr. 84/2014. Fyrstu fimm blaðsíðum úrskurðarins sé varið í ítarlega sögulega umfjöllun og málalengingar varðandi túlkun á ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Slík umfjöllun sé með öllu óþörf þar sem yfirskattanefnd hafi nú þegar komist að þeirri niðurstöðu í fyrri úrskurði sínum að túlkun ríkisskattstjóra á framangreindu ákvæði standist ekki. Meginröksemd ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu sinni hafi verið sú að kærendur hefðu fyrirgert rétti sínum til skattaívilnunar með dómsátt í dómsmáli vegna fasteignakaupanna þar sem þau hafi haft möguleika til að fá tjón sitt bætt úr hendi annars aðila. Á þessum grundvelli hafni ríkisskattstjóri því að kostnaði kærenda hafi með beinum hætti mátt rekja til eignatjóns, sbr. lokamálslið reglna ríkisskattstjóra nr. 212/1996. Kærendur byggja á því að þau hafi engan möguleika átt á að fá tjón sitt bætt úr hendi annars aðila og vísa til meðfylgjandi bréfs lögmanns kærenda í fyrrgreindu dómsmáli þar sem fram hafi komið að dómsátt málsins hafi ekki verið í neinum tengslum við tjón á innbúi kærenda. Fram kemur að skilningur ríkisskattstjóra á hugtakinu „eignatjón“ sé rangur og of þröngur. Heimfærslu tjónsins sem taps á fasteignaviðskiptum eða tjóns vegna galla sé hafnað. Tjónið hafi orsakast af myglusveppum og afleiðingum þeirra á fasteign og innbú kærenda. Fasteignaviðskiptin sem slík hafi ekkert með tjónið sjálft að gera.

Þá er í kærunni vísað til ákvörðunar skattstjóra í málum tveggja annarra skattaðila sem kærendur telja sambærileg og byggt á reglu stjórnsýsluréttar um að afgreiða skuli sambærileg mál með sambærilegum hætti. Ríkisskattstjóri geti ekki falið sig bakvið þagnarskylduákvæði tekjuskattslaga og beri allt að einu að kanna hvort eitthvað sé hæft í fullyrðingum kærenda um þetta efni. Að öðrum kosti sé um brot á rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar að ræða.

Vísað er til niðurlags hins kærða úrskurðar og tekið fram að efnisleg niðurstaða ríkisskattstjóra grundvallist á sömu sjónarmiðum og byggt hafi verið á í fyrri úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2012. Ríkisskattstjóri hafi tekið fram að þar sem ekki væri fallist á að eignatjón kærenda uppfylli skilyrði til lækkunar tekjuskattsstofns þætti hvorki tilefni til umfjöllunar um réttmæti fjárhæðar eignatjóns né hvort eignatjón hafi verið verulegt. Þessi niðurstaða ríkisskattstjóra sé með öllu ótæk, enda sé kveðið á um það í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar að þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki metið hvort kærendur hafi orðið fyrir tjóni á eignum sínum, hvert umfangs slíks tjóns hafi verið og þá hvort kærendur hafi fengið tjón sitt bætt úr hendi annarra aðila að einhverju leyti, þætti rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Niðurstaða ríkisskattstjóra virðist grundvallast á því að embættið sé ósammála túlkun yfirskattanefndar á þeim laga- og reglugerðarákvæðum sem á reyni. Yfirskattanefnd sem æðsti úrskurðaraðili á stjórnsýslustigi í skattamálum hafi úrskurðað um það að túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé of fortakslaus. Það sé ótækt að ríkisskattstjóri virði úrskurði yfirskattanefndar að vettugi og leggi það á skattaðila að þurfa endurtekið að kæra sama mál og sömu efnislegu niðurstöðu, sem jafnframt sé byggð á sömu málsástæðum og sjónarmiðum, til yfirskattanefndar. Megi jafna málsmeðferð ríkisskattstjóra í málinu við endurtekna málsmeðferð sem sé frekt brot gegn grundvallarréttindum kærenda og í engu samræmi við stjórnsýslulög.

IV.

Með bréfi, dags. 11. maí 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í tilefni af kærunni að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. maí 2015, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. maí 2015, hefur umboðsmaður kærenda gert nánari grein fyrir kostnaði kærenda af rekstri málsins vegna málskostnaðarkröfu kærenda. Er tekið fram að kostnaður kærenda nemi samtals 368.256 kr. með virðisaukaskatti og er í því sambandi vísað til meðfylgjandi reikninga.

V.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef hann hefur orðið fyrir verulegu eignartjóni sem hann hefur ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að um sé að ræða verulegt eignatjón sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annars aðila. Með verulegu eignatjóni sé hér átt við að fjárhagslegar afleiðingar tjóns sem verði á eignum manns skerði gjaldþol hans. Ívilnun komi ekki til álita ef mögulegt sé að fá tjónið bætt úr hendi annars aðila.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, eru skilgreindar nánar þær aðstæður sem tilefni geta gefið til ívilnana í sköttum, þar á meðal vegna eignatjóns, sbr. c-lið 1. tölul. A-liðar reglugerðarákvæðisins. Er eignatjón þar skilgreint sem „eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna, svo sem af völdum eldsvoða, flóða, jarðskjálfta, eldgosa, fjárfellis eða skipsskaða“. Um túlkun þessa reglugerðarákvæðis og þýðingar þess að öðru leyti við mat á því í einstökum tilvikum, hvort skilyrði ívilnunar á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu til staðar, þykir hér mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 84/2014 í máli kærenda. Eins og þar kemur fram verður að telja að tjón á eignum af völdum myglusvepps geti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Verður að telja að það eigi einkum við ef grandlaus kaupandi húseignar verður fyrir slíku tjóni sem ekki fæst bætt úr hendi seljanda eða annarra sem í hlut eiga. Getur þá bæði verið um að ræða sérstakt tjón á húseigninni sjálfri vegna myglusvepps og tjón á innanstokksmunum eða öðrum lausafjármunum. Þar sem ívilnunarheimildin er bundin við tjón (skemmdir) á eignum verður þó að telja að óbeinn kostnaður sem kann að falla til, t.d. vegna leiguhúsnæðis ef húseign reynist óíbúðarhæf vegna myglu, komi ekki til álita í þessu sambandi. Þá er aukinheldur ljóst að kostnaður fasteignaeigenda vegna nauðsynlegs viðhalds og endurbóta á fasteign, sem er úr sér gengin vegna aldurs, getur ekki talist til eignatjóns í framangreindum skilningi og fellur utan ívilnunarheimildar 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þykir einsýnt að þetta eigi almennt við þegar rekja má rakaskemmdir í húseignum til skorts á nauðsynlegu viðhaldi, sér í lagi þegar um eldri húseignir er að ræða.

Skilja verður hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra svo að því sé ekki lengur haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að tjón vegna myglusvepps geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir heimild 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 til ívilnunar, enda hefur þeirri túlkun ríkisskattstjóra á skilyrðum ívilnunar samkvæmt ákvæðinu, sem fram kom í fyrri úrskurði embættisins, dags. 9. nóvember 2012, verið hafnað með úrskurði yfirskattanefndar nr. 84/2014. Það varð hins vegar niðurstaða ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að tilvik kærenda félli allt að einu ekki undir ívilnunarheimildina og var í því sambandi m.a. vísað til aldurs fasteignarinnar að K-götu.

Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kærenda keyptu þau húseignina að K-götu í ársbyrjun 2011, en kærendur höfðu þá haft leiguafnot af húsnæðinu um nokkurra mánaða skeið. Um svipað leyti hafi farið að bera á heilsuleysi hjá fjölskyldumeðlimum og grunsemdir vaknað hjá kærendum um að veikindin tengdust óheilsusamlegum aðbúnaði í húsinu. Í febrúarlok 2011 hafi komið í ljós að myglusveppur væri í húsnæðinu og hafi fjölskyldan þá flutt úr húsinu. Liggur fyrir um þetta m.a. skýrsla Húsa og heilsu ehf., dags. 23. maí 2011, þar sem raktar eru niðurstöður skoðunar á húsnæðinu sem fram fór 22. mars 2011 og lagðar fram tillögur til úrbóta. Í kjölfar þessa munu kærendur hafa rift kaupum húseignarinnar og höfðaði seljandi hennar í framhaldinu mál á hendur kærendum til greiðslu umsamins kaupverðs, sbr. fyrirliggjandi greinargerð kærenda í máli við Héraðsdóm ..., dags. 28. júní 2011, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar. Lauk þeim málarekstri með réttarsátt, dags. 9. janúar 2012, sem fól það efnislega í sér að kærendur féllust á að greiða seljanda hússins 3.000.000 kr. gegn því að kaupin gengju til baka. Var því lýst yfir í sáttinni að um væri að ræða fullnaðar- og lokauppgjör vegna málsins.

Í kafla III hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda. Lýtur aðalkrafa þeirra að því að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að fallist verði á umsókn kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012, en til vara er þess krafist að fallist verði á lækkun tekjuskattsstofns umrætt gjaldár með „lægri fjárhæð en greinir í aðalkröfu“, eins og þar segir, samkvæmt mati yfirskattanefndar. Verður að skilja þessa kröfugerð svo að aðalkrafan lúti að því að við ákvörðun ívilnunar verði tekið tillit til alls þess kostnaðar sem tíundaður var í greinargerð er fylgdi umsókn kærenda um ívilnun með skattframtali þeirra árið 2012. Í skjali þessu var gerð grein fyrir útlögðum kostnaði að fjárhæð samtals 10.180.500 kr. og var þá meðtalin fyrrgreind greiðsla til seljanda samkvæmt réttarsátt að fjárhæð 3.000.000 kr. og málskostnaður vegna dómsmálsins að fjárhæð 1.892.480 kr. Annar útlagður kostnaður var vegna kaupa á nýrri búslóð 3.887.162 kr., hreinsunar- og hlífðarútbúnaðar 274.574 kr., sérfræðiúttekta, rannsókna og málsmeðferðar 773.244 kr., húsnæðiskostnaðar 294.072 kr. og sjúkrakostnaðar 58.968 kr. Þá var í greinargerðinni lagt mat á tjón kærenda vegna búslóðar sem var fargað og talið nema 6.088.900 kr. og tjón vegna vinnutaps sem talið var nema 828.000 kr.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið varðandi skilyrði ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki talið að þau útgjöld sem tíunduð eru í fyrrnefndri greinargerð kærenda geti að öllu leyti talist til eignatjóns í skilningi þess ákvæðis, sbr. og c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Þannig er ljóst að umsamin greiðsla kærenda til seljanda húseignarinnar á grundvelli réttarsáttar verður ekki felld undir hugtakið eignatjón og gegnir sama máli um kostnað kærenda af þeim málarekstri. Þá kemur af sömu ástæðum ekki til álita að virða óbeinan kostnað kærenda, svo sem vegna leigu orlofsíbúðar, læknisþjónustu, sérfræðiúttekta á fasteigninni að K-götu og vinnutaps, sem eignatjón í greindum skilningi. Á hinn bóginn er fallist á með kærendum að tjón þeirra vegna skemmda á búslóð af völdum myglusvepps geti talist til eignatjóns í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og þannig verið grundvöllur að veitingu ívilnunar samkvæmt ákvæðinu, enda séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt.

Eins og hér að framan er rakið er í greinargerð kærenda með umsókn um lækkun byggt á því að útlagður kostnaður vegna kaupa á nýrri búslóð í stað þeirrar sem fargað var hafi numið alls 3.887.162 kr. á árinu 2011. Samkvæmt því sem fram kemur í greinargerð kærenda er þó ljóst að í þeirri fjárhæð er meðtalinn kostnaður vegna lyfjakaupa sem ekki kemur til álita í þessu sambandi, sbr. hér að framan. Með bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2014, fylgdu gögn um greind útgjöld kærenda. Er þar einkum um að ræða greiðslukortayfirlit, en einnig fylgdu ljósrit nokkurra reikninga. Í fyrsta lagi er um að ræða reikning frá G ehf., dags. 30. apríl 2011, að fjárhæð 63.922 kr. vegna förgunar búslóðar, en á reikningnum kemur m.a. fram að um sé að ræða 19,13 kg af grófum úrgangi, þ.e. rúm, dýnur, húsgögn, raftæki, bækur, lín og leikföng. Þá fylgdi ljósrit af reikningum frá H ehf., dags. 18. apríl 2011, að fjárhæð 177.170 kr. vegna kaupa á fartölvu og tölvuleik, frá I hf., dags. 7. apríl 2011, að fjárhæð 22.593 kr. vegna kaupa á barnabílstól og loks frá J ehf., dags. 15. apríl 2011, að fjárhæð 439.780 kr. vegna kaupa á rúmi, rúmdýnum og líni. Bréfinu fylgdu einnig ljósmyndir af búslóð sem fargað var og er þar m.a. um að ræða ýmsan fatnað, barnavagn, rúm, rúmföt og dýnur, leikföng, skartgripi, fartölvu, húsgögn o.fl.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og að virtum framlögðum gögnum málsins og skýringum kærenda þykir ekki ástæða til að draga í efa að eignatjón kærenda vegna skemmda á búslóð í húseigninni að K-götu teljist verulegt í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og áðurgreindar reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun. Er þá bæði litið til þess sem upplýst er um förgun búslóðar kærenda og útgjalda vegna endurnýjunar búslóðar á árinu 2011. Þrátt fyrir að greiðslukortayfirlit beri ekki með sér nægjanlega tilgreiningu hins keypta til að geta talist fullnægjandi til sönnunar útgjalda, eins og bent er á í hinum kærða úrskurði, þykir þó mega hafa hliðsjón af þessum gögnum í málinu við mat á fjárhæð tjóns kærenda, enda hafa þau tilgreint sérstaklega útgjöld vegna kaupa á húsmunum í framlögðum yfirlitum. Þá verður byggt á því að umrætt tjón vegna búslóðar kærenda hafi ekki fengist bætt að neinu leyti úr hendi annarra aðila, enda hefur öðru ekki verið haldið fram í málinu. Á hinn bóginn verður ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á að eignatjón þeirra hafi numið þeirri fjárhæð sem miðað er við í greinargerð með umsókn er fylgdi skattframtali kærenda árið 2012. Er þá bæði haft í huga að þar er að nokkru leyti meðtalinn kostnaður vegna kaupa á lyfjum sem ekki fellur undir skilgreiningu á eignatjóni auk þess sem óljóst er um tilefni útgjalda í einstökum tilvikum. Verða kærendur að bera hallann af því. Jafnframt verður að taka undir það viðhorf í úrskurði ríkisskattstjóra að við mat á tjóni verði fyrst og fremst að líta til raunverulegs verðmætis búslóðar með tilliti til aldurs og ástands en ekki kaupverðs nýrra muna.

Með vísan til framanritaðs er fallist á beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012 á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem kærandi, B, hafði engar tekjur á árinu 2011 aðrar en fjármagnstekjur kemur þó einvörðungu til lækkunar tekjuskattsstofns kæranda, A. Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um fjárhæð þess kostnaðar sem um ræðir og að teknu tilliti til tekjuskattsstofns kæranda, A, gjaldárið 2012 þykir lækkun tekjuskattsstofns hæfilega ákveðin 700.000 kr. Útsvarsstofn kæranda lækkar um sömu fjárhæð, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum reikningum nemur kostnaður kærenda vegna meðferðar málsins 368.256 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, gjaldárið 2012 lækkar um 700.000 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 250.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja