Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 30. mars, er tekið fyrir mál nr. 209/2015; kæra A, dags. 22. október 2015, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. október 2015, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 9. október 2015 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er gerð svofelld krafa í málinu:

„Samkvæmt því er gerð krafa um að niðurstaða álitsins [...] verði sú að samningur [kæranda] og X hf. þar sem kveðið væri á um að [kærandi] greiddi óverulegan hluta kröfunnar, t.d. 2-3%, en eftirstöðvarnar yrðu felldar niður, hefði ekki í för með sér að sá hluti kröfunnar sem væri gefinn eftir teldist til skattskyldra tekna [kæranda].“

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. júlí 2015, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði gert réttarsátt við X hf. hinn 29. janúar 2013 vegna kröfu sem væri tilkomin vegna lánasamnings sem kærandi hefði gert vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. meðan hann hefði verið starfsmaður X hf. Hefði höfuðstóll kröfunnar numið 658.743.347 kr. Ávallt hefði legið fyrir að kærandi gæti aðeins greitt óverulegan hluta kröfunnar og á árinu 2013 hefði farið fram mat á greiðslugetu kæranda. Fram kom að kærandi ... hefði gert ráðstafanir á árinu 1995 til að tryggja að maki hans yrði ekki fyrir tjóni vegna þeirrar fjárhagslegu ábyrgðar sem á kæranda gæti fallið vegna starfa hans ... Í tengslum við kaup hlutabréfa í X hf. hefðu frekari ráðstafanir verið gerðar á árinu 2005 til að tryggja stöðu maka kæranda. Þá kom fram að kærandi væri reiðubúinn til þess að ráðstafa sanngjörnum hluta af framtíðartekjum sínum til greiðslu kröfunnar, ... Væri um að ræða persónulega eign sem meta mætti til peningaverðs, en ljóst væri að eignin yrði einskis virði fyrir kröfuhafa ef til gjaldþrots kæmi.

Í beiðni umboðsmanns kæranda kom fram að þau álitaefni, sem óskað væri eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra um, lytu að því annars vegar hvort samningur sem kærandi myndi gera við X hf. um greiðslu óverulegs hluta kröfunnar, t.d. 2-3%, en að eftirstöðvar hennar yrðu felldar niður, hefði í för með sér að kæranda bæri að telja sér til skattskyldra tekna þann hluta kröfunnar sem gefinn væri eftir. Hins vegar lyti beiðnin að því hvort nauðasamningur kæranda við kröfuhafa sína á grundvelli laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., sem fæli í sér að samningskröfuhafar fengju greidda fjárhæð sem næmi 2-3% af samningskröfum, hefði í för með sér að kæranda bæri að telja sér til tekna þann hluta samningskrafna sem gefinn væri eftir.

Í beiðni kæranda kom fram að afstaða hans væri sú að eftirgjöf verðlausra krafna myndaði ekki skattskyldar tekjur í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þeim tilvikum ætti skattskyldur aðili ekki fyrir skuldinni og krafan því í raun og veru verðlaus. Greiðslugeta kæranda hefði verið kröfuhafanum ljós frá upphafi og af beggja hálfu hefði verið lagt til grundvallar að verðmæti undirliggjandi hlutabréfa yrði ráðstafað til greiðslu á kröfunni. Skoðun X hf. á greiðslugetu kæranda og greiðslumat af hálfu þriðja aðila hefði einnig leitt í ljós og staðfest að hann ætti ekki neinar eignir til þess að standa undir greiðslu kröfunnar. Frekari innheimtuaðgerðir og gjaldþrotameðferð í kjölfarið myndi ekki skila kröfuhafanum neinu en valda kæranda tjóni ... Með samkomulaginu fengi kröfuhafi greiðslu og kæmist hjá óþarfa kostnaði og óhagræði sem frekari innheimtuaðgerðir hefðu í för með sér. ... Vísaði kærandi til 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 um að eignaauki sem stafaði af eftirgjöf skulda við nauðasamning teldist ekki til tekna. Hið sama ætti við ef á fullnægjandi hátt væri sannað að eignir væru ekki til fyrir skuldum. Tilgangur breytingar, sem gerð hefði verið á ákvæðinu með lögum nr. 46/2009, hefði verið sá að tryggja að eftirgjöf skulda samkvæmt nauðasamningi um greiðsluaðlögun skyldi ekki teljast til skattskyldra tekna. Þá væri það mat kæranda að hann uppfyllti öll skilyrði reglugerðar nr. 534/2009, en í 4. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að væri lánveiting liður í ráðningarkjörum þá teldist eftirgjöf til skattskyldra tekna „enda séu ekki uppfyllt skilyrði 2. mgr. 1. gr. og 3. gr.“ Ákvæði 1. gr. reglugerðarinnar vísaði til nauðasamninga á grundvelli laga um greiðsluaðlögun eða gjaldþrotaskiptalaga, en samkvæmt 3. gr. skipti nauðasamningur ekki máli ef sannað þætti á fullnægjandi hátt að eignir væru ekki til fyrir skuldum. Með lögum nr. 46/2009 hefði ekki staðið til að þrengja á nokkurn hátt skilyrði fyrir undanþágu frá tekjuskattsskyldu heldur hefðu verið tekin af öll tvímæli um að eftirgefnar skuldir, sem mælt væri fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun, teldust ekki til skattskyldra tekna. Þá hefði þýðing nauðasamnings fyrst og fremst falist í því þegar kröfuhafi og skuldarar næðu ekki samkomulagi um niðurstöðu eða til að tryggja jafnræði kröfuhafa þegar um fleiri en einn kröfuhafa væri að ræða. Í tilviki kæranda væri eingöngu um að ræða einn kröfuhafa. Skilyrði skattalaga um að sýnt hefði verið fram á með fullnægjandi hætti að ekki væru til eignir fyrir skuldum væri því uppfyllt í tilviki kæranda.

Hinn 9. október 2015 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæðum 1., 3. og 4. gr. reglugerðar nr. 534/2009, um skilyrði þess að eftirgjöf skulda manna utan atvinnurekstrar teljist ekki til tekna o.fl. Var tekið fram að yrðu skuldir kæranda felldar niður í kjölfar nauðasamnings myndi sú eftirgjöf ekki teljast til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt framangreindum ákvæðum og þyrfti ekki að fjölyrða frekar um það. Eftir stæði þá álitamálið um hvernig fara bæri með ef formleg skilyrði yrðu ekki fyrir hendi að því leyti ef niðurfelling skulda kæranda byggðist á samkomulagi hans við lánveitanda sem grundvallaðist á því að kærandi væri ekki borgunarmaður fyrir skuldunum, nema þá aðeins að litlum hluta. Rakti ríkisskattstjóri af því tilefni breytingar sem gerðar hefðu verið á ákvæðum 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með 1. gr. laga nr. 46/2009 og benti á að þær breytingar leiddu til þess að í fleiri tilvikum en áður kæmi ekki til þess að eftirgjöf skulda teldist til skattskyldra tekna. Ekki kæmi til skattskyldu ef eignir væru ekki til staðar fyrir skuldum og hefði ráðherra verið falið að setja reglugerð um þau skilyrði sem uppfylla þyrfti í því sambandi, sbr. nú reglugerð nr. 534/2009. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja að breytingar á 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með 36. gr. laga nr. 101/2010 skiptu neinu máli við mat þess. Í reglugerð nr. 534/2009 væri eignaleysi og ófærni til greiðslu þau atriði sem mestu máli skiptu.

Að svo búnu reifaði ríkisskattstjóri í áliti sínu fyrirliggjandi gögn og upplýsingar um fjárhagsstöðu kæranda sem fram kæmu í réttarsátt milli kæranda og launagreiðanda hans frá 29. janúar 2013, í greiðslumati Z-banka, dags. 14. maí 2012 og í skattframtali kæranda og maka hans árið 2015. Kom fram að ... eignir í árslok verið innstæður, u.þ.b. 2 milljónir króna, innlend verðbréf og kröfur ríflega 60 milljónir króna, hlutabréf ríflega 1,3 milljónir króna, íbúðarhúsnæði að fasteignamati 129.600.000 kr. og bifreið og tjaldvagn um 3,5 milljónir króna. Skuldir væru annars vegar vegna íbúðarhúsnæðis um 5,7 milljónir króna og hins vegar aðrar skuldir ríflega 728 milljónir króna, en þar af næmi sú skuld sem um væri fjallað í álitsbeiðni um 723 milljónum króna. Þá sagði svo í hinu kærða bindandi áliti:

„Óumdeilt er að þær skuldir sem um ræðir í málinu eru tilkomnar vegna starfssambands [kæranda] og fyrrum launagreiðanda hans. Eftirgjöf slíkra skulda er eins og fram er komið skattskyld samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda séu ekki uppfyllt skilyrði 2. mgr. 1. gr. og 3. gr. reglugerðar nr. 534/2009. Í fyrrnefnda reglugerðarákvæðinu er kveðið á um að eftirgjöf skulda í tengslum við nauðasamninga, eða sem mælt er fyrir um í nauðasamningi til greiðsluaðlögunar, samkvæmt lögum um gjaldþrotaskipti o.fl., nr. 21/1991, með áorðnum breytingum, teljist ekki til skattskyldra tekna þess sem niðurfellingar nýtur. Í síðarnefnda reglugerðarákvæðinu, sem hér skiptir máli, kemur fram að það teljist sannað að eignir séu ekki til fyrir skuldum þegar gerðar hafi verið ítrekaðar árangurslausar innheimtutilraunir, þar með árangurslaust fjárnám eða allar eignir skuldara séu metnar yfirveðsettar og fullvíst talið að skuldari og eftir atvikum maki séu ófær til greiðslu. Ríkisskattstjóri telur að samkvæmt umræddu reglugerðarákvæði beri að líta til eignastöðu bæði [kæranda] og maka hans við ákvörðun á því með hvaða hætti eftirgefnar skuldir teljast til skattskyldra tekna og skipti þá ekki máli þótt kröfueigandi geri ekki tilkall til eignanna. Verður því ekki fallist á að telja [kæranda] eignalausan í þessu skattalega samhengi.

Eins og rakið er hér að framan eiga [kærandi] og maki hans umtalsverðar eignir samkvæmt því sem fram kemur í skattframtölum þeirra. Ríkisskattstjóri telur að við þær aðstæður sem uppi eru í málinu verði samkvæmt framansögðu að taka tillit til þeirra eigna við ákvörðun á því hvort eftirgjöf umræddra skulda við fyrrum launagreiðanda [kæranda] teljist til skattskyldra tekna að hluta eða öllu leyti. Samkvæmt því ber að taka tillit til þessa með þeim hætti að eftirgjöf skulda [kæranda] sé skattskyld að því marki sem eignir hans og maka eru metnar á miðað við það tímamark þegar eftirgjöfin er ákvörðuð og framkvæmd, að frádregnum beinum greiðslum á skuldinni. Eftirgjöf umfram þá fjárhæð sé á hinn bóginn ekki skattskyld.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman. Kom þar fram að féllu eftirstöðvar skuldar kæranda við fyrrum launagreiðanda niður gegn greiðslu á óverulegum hluta hennar skyldi telja til skattskyldra tekna þá fjárhæð eftirgjafarinnar sem næmi eignum kæranda og maka hans að frádreginni greiðslu á því tímamarki er eftirgjöfin væri frágengin. Yrði krafan hins vegar felld niður í kjölfar nauðasamnings yrði niðurfelld fjárhæð ekki talin til skattskyldra tekna kæranda.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 22. október 2015. Fram kemur í kærunni að til stuðnings kröfu kæranda sé byggt á því að eftirgjöf verðlausra krafna verði ekki talin til skattskyldra tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattskyldur aðili eigi þá ekki fyrir skuldinni og sé krafan því verðlaus. Skoðun X hf. á greiðslugetu kæranda og greiðslumat af hálfu þriðja aðila ... hafi staðfest að kærandi eigi ekki neinar eignir til að standa undir greiðslu kröfunnar. Í þessu sambandi séu vangaveltur ríkisskattstjóra um kaupmála eða eignir maka málinu algerlega óviðkomandi. Hjón beri ábyrgð á skuldum sínum með hjúskapareignum sínum og séreignum, en beri ekki ábyrgð á skuldum hvors annars, sbr. hjúskaparlög nr. 31/1993. Rétt sé að geta þess að maki kæranda hafi einn verið skráður eigandi fasteignar þegar hún hafi verið keypt á árinu 1995, en í tengslum við endurbætur hafi kærandi verið skráður með 10% hlut vegna skilyrða þáverandi lánveitanda. Þeim hluta hafi síðan verið afsalað til maka á árinu 2005. Á þeim tíma hafi þó eign kæranda í hlutabréfum verið umtalsvert hærri en eignir maka.

Fram kemur í kærunni að kærandi uppfylli öll skilyrði reglugerðar nr. 534/2009 fyrir skattfrelsi eftirgjafar skuldar, sbr. 3. og 4. gr. reglugerðarinnar. Í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra sé tekið fram að eignaleysi og ófærni til greiðslu sé meginatriði við mat á því hvort eftirgefnar skuldir teljist ekki til skattskyldra tekna skuldara, jafnvel þótt lánveiting hafi verið liður í ráðningarkjörum og/eða byggst á starfssambandi. Að mati kæranda séu þessi sjónarmið ríkisskattstjóra í fullu samræmi við það sem kærandi hafi haldið fram. Kærandi telji hins vegar að sú lagatúlkun ríkisskattstjóra, að líta beri til eigna bæði skuldara og maka, fái ekki staðist. Ef líta eigi til eignastöðu beggja hafi engin ástæða verið til að orða reglugerðarákvæðið með þeim hætti að líta eigi „eftir atvikum“ til eigna maka. Kærandi telji augljóst að umrætt ákvæði miði að því að eignir maka skuli koma eftir atvikum til skoðunar þegar um sé að ræða óeðlilegar eignatilfærslur milli hjóna sem riftanlegar væru samkvæmt riftunarreglum gjaldþrotaskiptalaga ef bú skuldara yrði tekið til gjaldþrotaskipta. Sá skilningur falli beinlínis að orðalagi ákvæðisins öndvert við túlkun ríkisskattstjóra. Engar ráðstafanir hafi átt sér stað hjá kæranda sem varðað gætu riftun á þessum grundvelli og gögn um það hafi verið afhent kröfuhafa og verið rækilega yfirfarin af honum.

Bent er á í kærunni að ekki fáist staðist að ákvæði reglugerðar nr. 534/2009 geti þrengt möguleika kæranda til þess að sýna fram á með fullnægjandi hætti að eignir séu ekki til fyrir skuldum. Reglugerð sem feli í sér einhvers konar þrengingu þessara skilyrða eigi sér ekki lagastoð. Í lögmætisreglu felist að ráðherra geti ekki ákveðið hvaða skilyrði sem er fyrir niðurfellingu skattskyldu. Samkvæmt hjúskaparlögum nr. 31/1993 beri hvort hjóna ábyrgð á þeim skuldbindingum sem á því hvíli, sbr. t.d. 67. gr. laganna. Það séu því einungis eignir kæranda sem standi til fullnustu þeim skuldum sem um ræðir. Sú könnun á eignastöðu, sem vísað sé til í lögunum, geti einungis tekið til þess hjóna sem beri ábyrgð á skuldinni, í þessu tilviki kæranda. Eignir maka kæranda kæmu þá eftir atvikum aðeins til skoðunar ef óeðlilegar tilfærslur hefðu átt sér stað á eignum skattaðila til maka sem gætu fallið undir riftunarreglur gjaldþrotalaga. Verði túlkun ríkisskattstjóra lögð til grundvallar feli hún í sér að við sönnun þess, hvort eignir séu til staðar fyrir skuldum, beri að leggja eignir maka til grundvallar í öllum tilvikum, en ekki aðeins „eftir atvikum“. Slík túlkun eigi sér ekki neina stoð í ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, enda hvergi vikið að eignum maka í lagaákvæðinu.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi líti svo á að nauðasamningsferli sé of viðurhlutamikið í hans tilviki. Þýðing nauðasamnings sé fyrst og fremst fólgin í því að komast að niðurstöðu þegar kröfuhafi og skuldari nái ekki samkomulagi eða til þess að tryggja jafnræði kröfuhafa þegar um fleiri en einn kröfuhafa sé að ræða. Í tilviki kæranda sé aðeins einum kröfuhafa til að dreifa sem hafi allar forsendur til þess að meta eignastöðu og greiðslugetu kæranda. Skilyrði laga um að sýnt hafi verið fram á með fullnægjandi hætti að ekki séu til eignir fyrir skuldum sé því uppfyllt. Með vísan til framangreinds sé það mat kæranda að engar skattskyldar tekjur muni myndast ákveði kærandi að semja um uppgjör skuldar við kröfuhafa, hvort heldur með hefðbundnu samkomulagi eða samkvæmt nauðasamningi.

IV.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist staðfestingar á hinu kærða bindandi áliti embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. nóvember 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 9. október 2015 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 9. júlí 2015. Í beiðninni kom fram að kærandi hefði hinn 29. janúar 2013 gert réttarsátt í dómsmáli sem X hf. hefði höfðað á hendur honum vegna lánssamnings sem kærandi hefði gert í tengslum við kaup hlutabréfa í X hf. þegar kærandi var starfsmaður X hf. Með réttarsáttinni féllst kærandi á að greiða X hf. 658.743.437 kr. ásamt dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá 25. september 2008 til greiðsludags. Í beiðninni kom fram að kærandi hygðist ganga til samninga við X hf. um greiðslu á hluta skuldarinnar sem fæli í sér að verulegur hluti eftirstöðva hennar yrði felldur niður. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegri meðferð eftirgjafar skuldarinnar af því tilefni og gerði í því sambandi ráð fyrir því að til eftirgjafar skuldarinnar gæti komið bæði með nauðasamningi á grundvelli laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og með venjulegum samningi við kröfuhafann. Í hinu kærða bindandi áliti komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að eftirgjöf skuldarinnar við nauðasamning teldist ekki til skattskyldra tekna kæranda, sbr. ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Er sú niðurstaða ríkisskattstjóra óumdeild og er ekki kæruefni fyrir yfirskattanefnd. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að kæmi til eftirgjafar skuldarinnar án tengsla við nauðasamning, þ.e. með venjulegum samningi við X hf., skyldi kærandi telja til skattskyldra tekna „þá fjárhæð eftirgjafarinnar sem nemur eignum [kæranda] og maka hans að frádreginni greiðslu á því tímamarki að eftirgjöfin er frágengin“, eins og sagði í álitsorðum bindandi álits ríkiskattstjóra. Er þessi niðurstaða ríkisskattstjóra kæruefnið í máli þessu fyrir yfirskattanefnd. Eins og fram kemur í kæru kæranda hverfist ágreiningur málsins einkum um þá afstöðu ríkisskattstjóra að við mat á því, hvort skilyrði fyrir skattfrelsi eftirgjafar teldust vera fyrir hendi í tilviki kæranda, bæri að líta til eignastöðu maka kæranda án tillits til þess hvort kröfuhafi gerði tilkall til eigna makans eða ekki. Kærandi og maki hans ættu umtalsverðar eignir samkvæmt upplýsingum í skattframtölum þeirra og bæri að taka tillit til þess með þeim hætti að eftirgjöf skulda kæranda væri skattskyld að því marki sem eignir kæranda og maka hans væru metnar á miðað við það tímamark er eftirgjöf væri ákvörðuð og framkvæmd, að frádregnum beinum greiðslum á skuldinni. Eftirgjöf umfram þá fjárhæð væri hins vegar ekki skattskyld.

Samkvæmt lögum nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laganna. Tekjuákvæði laganna eru því víðtæk og taka til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu eru sérstaklega tilgreindar í lögunum og ber að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Kveðið hefur verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, til þessa dags. Að meginstefnu til hefur eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrot eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hefur verið sannað að eignir séu ekki fyrir skuldum, sbr. nú 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði, eins og það hljóðar eftir breytingar samkvæmt 1. gr. laga nr. 46/2009 og 377. gr. laga nr. 126/2011, telst ekki til tekna eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Hið sama á við um „eftirgefnar skuldir sem mælt er fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun samkvæmt lögum um greiðsluaðlögun einstaklinga eða nauðasamningi til greiðsluaðlögunar skv. X. kafla a í lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991, með áorðnum breytingum, eða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem ráðherra setur um hlutlægt mat á forsendum eftirgjafar, skilyrði þess að eftirgjöf teljist ekki til tekna, upplýsingagjöf skv. 92. gr. o.fl.“. Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. janúar 2016 í málinu nr. 281/2015 (A1988 hf. gegn íslenska ríkinu).

Með stoð í 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 var þann 19. júní 2009 sett reglugerð nr. 534/2009, um skilyrði þess að eftirgjöf skulda manna utan atvinnurekstrar teljist ekki til tekna o.fl. Kemur fram í 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar að til skattskyldra tekna manna teljist ekki eftirgjöf skulda þegar svo háttar sem kveðið er á um í reglugerðinni, sbr. 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Telst eftirgjöf skulda í tengslum við nauðasamninga, eða sem mælt er fyrir um í nauðasamningi til greiðsluaðlögunar samkvæmt lögum um gjaldþrotaskipti o.fl., nr. 21/1991, með áorðnum breytingum, ekki til skattskyldra tekna þess sem niðurfellingar nýtur, sbr. 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt eignir skuldara eða eignaauki myndist við slíka samninga eða að ráðstöfunartekjur muni aukast með þeim. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar telst eftirgjöf skulda eða niðurfelling ábyrgðar ekki til skattskyldra tekna þótt formleg skilyrði 1. gr. séu ekki uppfyllt, ef sannað er á fullnægjandi hátt að eignir séu ekki til fyrir þeim. Er tekið fram að það teljist sannað að eignir séu ekki til fyrir skuldum þegar gerðar hafa verið ítrekaðar árangurslausar innheimtutilraunir, þar með árangurslaust fjárnám eða allar eignir skuldara eru metnar yfirveðsettar og fullvíst talið að skuldari og eftir atvikum maki séu ófær til greiðslu. Kemur fram í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar að skilyrði eftirgjafar samkvæmt 1. mgr. séu að fyrir liggi með formlegum hætti að skuld eða ábyrgð hafi verið gefin eftir samkvæmt hlutlægu mati á fjárhagsstöðu skuldara, og eftir atvikum maka hans, sem sýni að engar eignir séu til fyrir skuldum og aflahæfi sé verulega skert til greiðslu skulda að hluta eða öllu leyti þegar ákvörðun um eftirgjöf er tekin. Einhliða ákvörðun kröfuhafa er ekki talin nægileg í þessu sambandi heldur skal hún studd gögnum hans eða til þess bærra aðila. Í 4. gr. reglugerðar nr. 534/2009 kemur fram að hafi lánveiting verið liður í ráðningarkjörum og/eða byggst á starfssambandi launþega og lánveitanda að öðru leyti, teljist eftirgjöf slíkrar skuldar ætíð til skattskyldra tekna launþegans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda séu ekki uppfyllt skilyrði 2. mgr. 1. gr. og 3. gr. reglugerðarinnar.

Í álitsbeiðni kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. júlí 2015, kom ekki annað fram um fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda en að ráðgert sé af hans hálfu að semja við X hf. um greiðslu á óverulegum hluta kröfu X hf., t.d. 2-3%, gegn niðurfellingu allra eftirstöðva kröfunnar. Um afstöðu X hf. til þessa liggja engar upplýsingar fyrir í málinu. Ljóst er því að engar forsendur eru til þess að skera úr um það, eins og mál þetta vegna bindandi álits liggur fyrir, hvort eftirgjöf X hf. á hluta af umræddri skuld kæranda muni uppfylla skilyrði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 534/2009, fyrir því að eftirgjöfin teljist ekki til skattskyldra tekna, enda gera ákvæði þessi ráð fyrir því að fram fari hlutlægt mat skattyfirvalda á forsendum eftirgjafar, m.a. með tilliti til fjárhagsstöðu og aflahæfis skuldara. Að þessu athuguðu verður í úrskurði þessum einvörðungu tekin afstaða til þeirrar túlkunar ríkisskattstjóra á framangreindum ákvæðum að við mat þess, hvort skilyrði skattfrelsis eftirgjafar séu fyrir hendi í tilviki kæranda, beri að taka eignir maka kæranda með í reikninginn burtséð frá því hvort þær eignir standi kröfuhafa til fullnustu eða ekki, enda snýst ágreiningur málsins fyrst og fremst um það atriði, sbr. hér að framan.

Samkvæmt framansögðu er það meginskilyrði fyrir skattfrelsi eftirgjafar skuldar, í þeim tilvikum þegar ekki er um að ræða eftirgjöf í tengslum við nauðasamninga eða samninga um greiðsluaðlögun, að sannað sé með fullnægjandi hætti að eignir séu ekki til fyrir skuldinni í heild eða að hluta, sbr. greind ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og 3. gr. reglugerðar nr. 534/2009. Einhliða ákvörðun kröfuhafa um eftirgjöf skuldar er þannig ekki nægileg heldur er þess krafist í reglugerðarákvæðinu að kröfuhafi geti stutt ákvörðun sína gögnum sem sýni fram á að til grundvallar eftirgjöf liggi hlutlægt mat á fjárhagsstöðu skuldara sem sýni að engar eignir séu til fyrir skuldum og aflahæfi sé verulega skert til greiðslu skulda að hluta eða öllu leyti þegar ákvörðun um eftirgjöf er tekin. Hvað eignastöðu áhrærir þykir ljóst að meginatriði í þessu sambandi séu möguleikar skuldareiganda á að leita fullnustu kröfunnar í eignum skuldara eða eftir atvikum annarra er kunna að bera ábyrgð á efndum hennar eftir almennum reglum fjármunaréttar. Þykja ekki standa nein rök til annars en að skilja fyrirvara í 3. gr. reglugerðar nr. 534/2009 varðandi greiðslufærni og fjárhagsstöðu maka skuldara með hliðsjón af þessu þannig að taka beri tillit til hennar í þeim tilvikum þegar maki ber ábyrgð á greiðslu skuldar í heild eða að hluta, t.d. sem meðskuldari eða ábyrgðarmaður, eða kröfuhafi getur leitað fullnustu kröfu í eignum maka á öðrum grundvelli, eftir atvikum að undangengnum ráðstöfunum samkvæmt XX. kafla laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Ber að hafa í huga í þessu sambandi að hjón bera almennt ekki ábyrgð á fjárskuldbindingum hvors annars, sbr. 67. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993. Þá þykir orðalag 3. gr. reglugerðar nr. 534/2009 jafnframt vera þessari túlkun til styrktar, enda bendir hljóðan ákvæðisins ekki til þess að markmið þess hafi verið að taka tillit til eigna beggja hjóna án tillits til ábyrgðar hvors um sig í öllum tilvikum.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að við úrlausn þess, hvort möguleg eftirgjöf á skuld kæranda við X hf. muni teljast til skattskyldra tekna hans, beri að líta til eigna maka kæranda án tillits til möguleika X hf. til að leita fullnustu í eignum makans eða að öðru leyti að innheimta skuldina hjá henni. Er krafa kæranda því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að samningur kæranda og X hf. um eftirgjöf á hluta af skuld kæranda við félagið hafi ekki í för með sér að kæranda beri að telja sér til tekna fjárhæð eftirgjafarinnar að því marki sem nemur verðmæti eigna maka kæranda á því tímamarki þegar skuldin er gefin eftir.