Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 30. mars, er tekið fyrir mál nr. 232/2015; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 16. desember 2015, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, framin vegna tekjuársins 2008.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngu skattframtali. Vanframtaldar tekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008, með því að vanframtelja tekjur sínar, sem til eru komnar vegna greiðslna frá X ehf., inn á bankareikning A, en A var hlutareigandi og starfsmaður félagsins, samtals að fjárhæð kr. 22.184.000. Greiðslurnar féllu ekki undir lögleyfðar úthlutanir af fjármunum félagsins í skilningi 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá voru umræddar greiðslur óheimilar sem lánveitingar til A, sbr. 79. gr. sömu laga. Telur skattrannsóknarstjóri umrædda úthlutun vera laun skv. 1. tölul. A-liðar 7.gr. , sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns hans en vera bar vegna tekjuársins 2008, og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér greinir:

Reiknaður tekjuskattur og útsvar

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 1. tölul. A. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.

Við endurákvörðun ríkisskattstjóra á stofni A til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2009, sem framkvæmd var með úrskurði, dags. 13. október 2015, hefur A verið gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.984.359, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 16. desember 2015, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. desember 2015, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2015, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2008 og 2009, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 1. desember 2014. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 11. apríl 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 21. maí 2013 og 1. nóvember 2013. Skýrsla var einnig tekin af B, eiginkonu gjaldanda, vegna málsins hinn 3. maí 2013. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, svo og var byggt á upplýsingum og gögnum frá fjármálastofnunum og upplýsingum og gögnum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Hinn 9. maí 2014 lagði tilnefndur verjandi gjaldanda fram bréflegar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 1. desember 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. desember 2014, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2008 og 2009 eru:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2009 og 2010, vegna tekjuáranna 2008 og 2009.
• Greiðslur frá X ehf. á tekjuárinu 2008 eru vanframtaldar.
• Framangreindar greiðslur ber að skattleggja sem tekjur skattaðila sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
• Skattaðili fékk úthlutað arði á árinu 2008.
• Ekki hafa verið staðin skil á staðgreiðslu vegna arðsúthlutunarinnar.“

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru vantaldar tekjur gjaldanda vegna úttekta úr eigin einkahlutafélagi taldar nema 22.184.000 kr. tekjuárið 2008. Þá nam vangreidd staðgreiðsla af arðsúthlutun 8.684.524 kr. árið 2009.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103 gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 8. desember 2014. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda, dags. 6. júlí 2015, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2009 og 2010 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. október 2015. Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði vörðuðu í fyrsta lagi hækkun launatekna í skattframtali gjaldanda árið 2009 á þeim grundvelli að telja bæri úttektir gjaldanda á verðmætum úr X ehf. til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri tiltók að gjaldandi hefði fengið 24.184.000 kr. greiddar frá X ehf. á árinu 2008, en framtaldar launagreiðslur hefðu numið 2.000.000 kr. í skattframtali árið 2009. Að því er varðaði skýringar eiginkonu gjaldanda þess efnis að um arðgreiðslu hefði verið að ræða sem hefði rúmast innan marka óráðstafaðs eigin fjár samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2007, var tekið fram í úrskurðinum að umræddur ársreikningur hefði ekki legið fyrir fyrr en 24. nóvember 2009 og því hefði ársreikningurinn ekki getað legið til grundvallar ákvörðun um úthlutun arðs á árinu 2008. Yrði ekki séð að umræddar úttektir úr félaginu gætu fallið undir nein ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi heimilar úthlutanir verðmæta úr félagi til hluthafa. Þá væru engar vísbendingar um að úttekt gjaldanda gæti talist venjulegt viðskiptalán frá félaginu, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að gjaldandi hefði vantalið laun sín frá X ehf. um 22.184.000 kr. tekjuárið 2008 og var tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 2009 hækkaður í samræmi við það. Í öðru lagi lækkaði ríkisskattstjóri staðgreiðslu af arði frá Y ehf. í kafla 3.5 í skattframtali gjaldanda árið 2009 um 280.000 kr. og í í kafla 3.5 í skattframtali árið 2010 um 9.500.000 kr. Var tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að gjaldandi hefði talið fram arðgreiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 2.800.000 kr. og staðgreiðslu af arðinum 280.000 kr. í skattframtali árið 2009, og arðgreiðslu frá sama félagi að fjárhæð 95.000.000 kr. og staðgreiðslu af arðinum 9.500.000 kr. í skattframtali árið 2010, en ekki hefði verið staðið skil á staðgreiðslu af framangreindum arðgreiðslum samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á vanframtalda skattstofna gjaldanda samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. desember 2014, er fjallað um rannsókn á greiðslum til gjaldanda frá X ehf. á árinu 2008, en einkahlutafélag þetta var að öllu leyti í eigu gjaldanda og eiginkonu hans. Rakið er í skýrslunni að við skoðun á bankareikningum gjaldanda hafi gjaldandi fengið greiddar alls 24.184.000 kr. á árinu 2008 inn á bankareikning sinn frá X ehf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 1. nóvember 2013 voru gögn og samantekt yfir innborganir þessar lagðar fyrir gjaldanda. Staðfesti gjaldandi að vera eigandi bankareiknings nr. ... en sagðist ekki geta skýrt innborganir inn á reikninginn og vísaði alfarið á B, eiginkonu sína. Í svari B frá 25. nóvember 2013, við fyrirspurn skattrannsóknarstjóra frá 14. nóvember 2013, kom fram að á aðalfundi félagsins í ágúst 2008 hefði verið tekin ákvörðun um að greiða út arð að fjárhæð 47.000.000 kr., en óráðstafað eigið fé X ehf. hefði numið 75.923.874 kr. í árslok 2007 og væru greiðslurnar inn á bankareikning gjaldanda hluti af þessari arðgreiðslu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að í ársreikningi félagsins vegna rekstrarársins 2007, dags. 24. nóvember 2009, sé óráðstafað eigið fé tilgreint með 75.923.875 kr. Engin önnur gögn liggi hins vegar til grundvallar úthlutun arðs, en hvorki ársreikningum né skattframtölum hefði verið skilað vegna áranna 2008 og 2009. Þá hafi ekki verið sendir inn hlutafjármiðar vegna arðgreiðslunnar. Óskað hafi verið eftir því við B að hún afhenti hreyfingalista vegna rekstraráranna 2008 og 2009, en hún hafi sagt að hún ætti þá ekki til.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi fengið greiddar 22.184.000 kr. frá X ehf. á tekjuárinu 2008, sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, og teljist greiðslur þessar ekki vera lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teljist óheimil afhending verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt sé starfsmaður félagsins, til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Séu tekjur gjaldanda því vanframtaldar um 22.184.000 kr. umrætt ár.

Í kafla um rannsókn á arðsúthlutun frá Y ehf. kemur fram að gjaldandi hafi fengið greiddar samtals 86.845.236 kr. í arð á árunum 2008 og 2009 frá félaginu, en að ekki hafi verið staðin skil á staðgreiðslu vegna arðsúthlutunarinnar.

Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins byggðar á yfirlitum yfir greiðslur inn á bankareikning gjaldanda, sbr. fskj. 4.2-4.25 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Umrædd yfirlit voru lögð fyrir gjaldanda við skýrslutöku hinn 1. nóvember 2013, en gjaldandi kvaðst ekki geta skýrt greiðslur frá X ehf. inn á bankareikning sinn og vísaði alfarið á eiginkonu sína, B. Í tölvupósti til skattrannsóknarstjóra ríkisins 25. nóvember 2013 kvað B greiðslurnar vera hluta arðgreiðslu. Ákveðið hafi verið á aðalfundi X ehf. í ágúst 2008 að úthluta arði að fjárhæð 47.000.000 kr., en láðst hafi að gera grein fyrir þessu í skattframtali. Verður samkvæmt þessu að telja óumdeilt að greiðslur frá X ehf. til gjaldanda á árinu 2008 hafi a.m.k. numið þeirri fjárhæð sem skattrannsóknarstjóri tiltekur.

Af hálfu gjaldanda er viðurkennt að ekki hafi verið gerð grein fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf. í skattframtali árið 2009. Þá verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja í máli þessu um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra um fjárhæð úttekta hans úr félaginu á árinu 2008. Eins og atvikum málsins er háttað verður talið að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003. Hinar röngu upplýsingar í skattframtali gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárið 2009, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að telja beri umræddar greiðslur X ehf. til gjaldanda að fjárhæð 22.184.000 kr. á árinu 2008, sem gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Eins og fram er komið gaf eiginkona gjaldanda þá skýringu á greiðslunum að um væri að ræða hluta arðgreiðslu frá X ehf. sem ákveðin hefði verið í ágúst 2008 að fjárhæð 47.000.000 kr., sbr. tölvupóst til skattrannsóknarstjóra 25. nóvember 2013. Í tölvupóstinum var ennfremur fjallað um tilgreinda skuld við X ehf. að fjárhæð 23.000.000 kr. í lið 5.5 í skattframtali þeirra hjóna árið 2010. Skilja verður skýringar eiginkonu gjaldanda um þetta atriði þannig að fjárhæðin hafi ranglega verið færð sem skuld hjónanna við félagið, enda hafi hér verið á ferð inneign hjá félaginu vegna eftirstöðva úthlutaðs arðs frá árinu 2008. Þessum skýringum vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins á bug með þeim rökum að ekki lægju fyrir nein gögn, önnur en ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sem lytu að ákvörðun um greiðslu arðs úr félaginu auk þess sem umræddur ársreikningur hefði ekki legið fyrir fyrr en í nóvember 2009 og hefði því ekki getað verið grundvöllur arðsúthlutunar í ágúst 2008. Þessu var til svarað í bréfi skipaðs verjanda gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 9. maí 2014, að arðsúthlutunin í ágúst 2008 hefði verið byggð á fyrirliggjandi ársreikningi til bráðabirgða, þar sem yfirdrifið eigið fé hefði komið fram, og á yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum.

Ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, er dagsettur 24. nóvember 2009. Samkvæmt ársreikningnum nam óráðstafað eigið fé 75.923.874 kr. í árslok 2007 og var 64.495.210 kr. í upphafi árs. Er ekki um það deilt að samkvæmt ársreikninginum var reikningslegt svigrúm til arðsúthlutunar á árinu 2008 með þeirri fjárhæð sem tiltekin hefur verið af hálfu gjaldanda. Ljóst er á hinn bóginn að ársreikningur þessi getur ekki talist hafa verið samþykktur á aðalfundi í ágúst 2008, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, enda óumdeilt að hann lá fyrst fyrir í endanlegri mynd síðla árs 2009. Eins og fyrr segir hefur því verið borið við af hálfu gjaldanda að fyrir aðalfundi í ágúst 2008 hafi verið bráðabirgðaársreikningur auk þess sem upplýsingar hafi verið um yfirfærðan hagnað frá fyrri árum. Ekki er sérstaklega vikið að þessum viðbárum gjaldanda í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vegna þeirrar athugasemdar skattrannsóknarstjóra að engin önnur gögn en fyrrgreindur ársreikningur liggi fyrir um meinta arðsúthlutun í ágúst 2008 verður að taka undir það með verjanda gjaldanda, sbr. bréf, dags. 9. maí 2014, að rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra, þar á meðal skýrslutökur, beindust ekki að því að upplýsa hvort um arðgreiðslur kynni að vera að ræða. Voru engar spurningar lagðar fyrir gjaldanda og eiginkonu hans, sem mun hafa séð um fjármál gjaldanda en var jafnframt hluthafi í X ehf., um framkvæmd arðgreiðslna frá félaginu, svo sem varðandi tillögugerð stjórnar eða ákvarðanir hluthafafunda. Þá verður ekki séð að gjaldandi hafi verið krafinn um nein gögn hér að lútandi. Er þá frátalin beiðni til eiginkonu gjaldanda um hreyfingalista bókhalds X ehf. sem hún kvaðst ekki hafa undir höndum, sbr. tölvupóst 28. október 2013, þar sem bent var á að bú félagsins væri til gjaldþrotameðferðar.

Að því athuguðu sem hér hefur verið rakið þykir skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki hafa hrakið fram komnar skýringar um að gjaldandi hafi litið á umræddar greiðslur X ehf. sem arð frá félaginu. Hvað sem líður réttmæti þeirrar ályktunar gjaldanda verður að hafa í huga að málið varðar atvik á árinu 2008. Verður naumast talið að á þeim tíma hafi legið fyrir ótvíræð úrskurðaframkvæmd um skýringu á ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til atvika málsins. Að þessu athuguðu og með vísan til 3. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig m.a. sjónarmið í H 1967:737 og 740, þykir rétt að byggja sektarákvörðun í máli þessu á þeirri skýringu gjaldanda að um arðstekjur hafi verið að ræða.

Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 1.350.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.350.000 kr. til ríkissjóðs.

[1] Vanframtaldar tekjur 22.184.000 kr. * 22,75% = 5.046.860 kr.

[2] 22.184.000 kr. * 13,03 % = 2.890.575 kr.