Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. júlí 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. apríl 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Kæruefni málsins eru þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár að fella niður tilfærðan frádrátt eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 33.190.152 kr. í skattframtali árið 2005, að fjárhæð 67.952.841 kr. í skattframtali árið 2006 og að fjárhæð 1.198.930 kr. í skattframtali árið 2007. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru í stuttu máli þeir að samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir árin 2004, 2005 og 2006 fólst starfsemi félagsins á greindum árum í viðskiptum með verðbréf. Með bréfi til kæranda, dags. 2. apríl 2009, óskaði skattstjóri eftir skýringum félagsins á nýtingu ónotaðs rekstrartaps í skattskilum þess árin 2005, 2006 og 2007. Að fengnum skýringum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júní 2009, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 17. júlí 2009, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærðan frádrátt ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 33.190.152 kr. í skattframtali árið 2005, að fjárhæð 67.952.841 kr. í skattframtali árið 2006 og að fjárhæð 1.198.930 kr. í skattframtali árið 2007. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 14. ágúst 2009. Þar sem meðferð máls kæranda var ólokið hjá skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins þann dag, sbr. 113. gr. greindra laga nr. 136/2009 og ákvæði til bráðabirgða I með þeim, og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins umrædd gjaldár til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir niðurfellingu ónotaðra rekstrartapa í skattskilum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 voru þær, sbr. fyrrgreindan úrskurð um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2010, að lagaskilyrði fyrir frádrætti rekstrartaps samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru ekki uppfyllt með því að veruleg breyting hefði orðið á rekstri kæranda á árinu 2001 sem ekki yrði séð að hefðu verið gerðar í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Rakti ríkisskattstjóri að í tilviki kæranda væri um að ræða nýtingu rekstrartaps, sem myndast hefði á árunum 2000 og 2001 í rekstri ferðaskrifstofu, frá tekjum af verðbréfaviðskiptum á árunum 2004, 2005 og 2006. Um væri því að ræða óskyldan rekstur, þ.e. rekstur ferðaskrifstofu annars vegar og kaup og sölu verðbréfa hins vegar. Reifaði ríkisskattstjóri þær skýringar kæranda að breytingar á eignarhaldi félagsins á árinu 2001 í kjölfar mikils taprekstrar ferðaskrifstofu, sem fólgnar hefðu verið í kaupum A (B ehf.) á hlut annarra hluthafa félagsins, hefðu verið gerðar með það fyrir augum að skugga yrði ekki varpað á mannorð hluthafanna og komast hjá gjaldþrotaskiptum á næstu 12 mánuðum. Hefði tilgangur breytinganna því ekki verið sá að tryggja rekstrarskilyrði eða rekstur félagsins til frambúðar heldur að ganga svo frá viðskiptum eigenda félagsins að rýrð væri ekki varpað á mannorð fyrrverandi eigenda. Í tilviki kæranda væru engin tengsl milli hins nýja rekstrar, þ.e. verðbréfaviðskipta, og þess gamla, þ.e. ferðaskrifstofurekstrar. Ljóst þætti því að eini tilgangur að baki því að hefja að nýju rekstur innan vébanda kæranda hefði verið sá að nýta uppsafnað rekstrartap á móti skattstofni af verðbréfaviðskiptum. Yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á það að ætlunin hefði verið sú að halda áfram skyldum rekstri á vegum félagsins. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd ein og sér, að með greindum ráðstöfunum hefði sparast kostnaður vegna stofnunar nýs félags, gæti haft í för með sér að lagaskilyrði um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang teldist uppfyllt, enda yrði að lágmarki að skýra umrætt skilyrði svo „að einhvers konar rekstrarlegir hagsmunir annað hvort vegna einkafirma eiganda ... eða félagsins sjálfs sé borgið með upphafi hins nýja rekstrar“, eins og sagði í úrskurði ríkisskattstjóra. Sú væri ekki raunin í máli kæranda. Þá væri til þess að líta að eftir umræddar breytingar á eignarhaldi kæranda hefði rekstur félagsins legið niðri allt til ársins 2004 er alls óskyldur rekstur hefði hafist á nýjan leik. Eins og fram kæmi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 218/1998 yrði það að teljast veruleg breyting á starfsemi í skilningi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þegar blásið væri nýju lífi í starfsemi félagsins sem ekki hefði haft með höndum neinn rekstur í a.m.k. eitt og hálft ár. Þá hafnaði ríkisskattstjóri þeim sjónarmiðum kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 207/2006 hefði fordæmisgildi í máli kæranda, svo sem nánar var rökstutt, m.a. með vísan til þess að í því máli hefði tilgangur með kaupum hlutafélags verið sá að viðhalda rekstri eiganda þess.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er fjallað um skýringu ákvæðis 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 í ljósi lögskýringargagna og forsaga ákvæðisins rakin. Er tekið fram að skýra beri ákvæðið með hliðsjón af tilgangi þess og forsögu. Þá er vikið að tengslum ákvæðisins við ákvæði 54. gr. sömu laga varðandi frádrátt rekstrartaps vegna samruna félaga. Getið er dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 805/1997, 218/1998 og 207/2006. Í tilviki kæranda verði ekki litið svo á að eini tilgangur með breytingum á rekstri félagsins hafi verið sá að nýta ónotað rekstrartap þess. Hafa beri í huga að A hafi sjálfur stofnað félagið á árinu 1990 og verið eini eigandi þess, en rekstur á vegum félagsins hafi þó ekki hafist fyrr en á árinu 2000 þegar tilgangi þess hafi verið breytt og nýjir hluthafar bæst við. Í lok ársins 2001 hafi A keypt aðra hluthafa út og þá orðið eini eigandi félagsins að nýju, þ.e. „í gegnum“ félagið B ehf. Líta verði heildstætt á atburðarás í málinu, sbr. H 1997:385. Þá víkur umboðsmaður kæranda í kærunni nánar að úrskurði yfirskattanefndar nr. 207/2006 og kveðst telja að niðurstaða í því máli renni stoðum undir málstað kæranda, enda hafi yfirskattanefnd talið að máli skipti að tap hefði að mestu leyti myndast í hendi viðkomandi eiganda félags. Sama aðstaða sé fyrir hendi í máli kæranda, enda hafi A verið eigandi félagsins frá stofnun þess, ýmist eigandi alls hlutafjárins eða 36,6% hlutar á vegum B ehf.

Í kærunni kemur fram að sala hlutabréfa í kæranda í árslok 2001 hafi m.a. verið gerð til að komast hjá gjaldþrotaskiptum á búi félagsins sem og að endurskipuleggja rekstur þess. Það verði að teljast eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur í skilningi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að halda félagi í rekstri og komast hjá gjaldþrotaskiptum. Vegna sjónarmiða skattstjóra og ríkisskattstjóra þess efnis að hagsmunir hluthafa kæranda hafi fyrst og fremst búið að baki sölu hlutabréfanna er tekið fram í kærunni að salan hafi falið í sér uppgjör við kröfuhafa félagsins og þar með verið komið til móts við hagsmuni kröfuhafanna. Ekki verði fallist á með skattstjóra og ríkisskattstjóra að öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 þurfi að vera uppfyllt við nýtingu rekstrartaps þegar ekki sé um að ræða samruna félaga, enda hafi löggjafanum þá verið í lófa lagið að mæla fyrir um slík skilyrði í ákvæði 8. tölul. 31. gr. laganna. Þótt rekstur félags hafi legið niðri um tíma hafi það ekki sjálfkrafa í för með sér að óheimilt sé að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 207/2006 þar sem eigandi félags hafi keypt það af skiptastjóra þrotabúsins og þannig tekið félagið úr gjaldþrotameðferð. Við túlkun á 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verði að hafa í huga að megintilgangur ákvæðisins sé sá að koma í veg fyrir nýtingu rekstrartaps þegar eini tilgangur með ráðstöfunum sé að nýta tap. Í máli kæranda sé um að ræða ráðstafanir til að forða félagi frá gjaldþrotaskiptum og tryggja rekstrarhæfi þess og skipti ekki máli þótt jafnframt hafi verið leitast við að standa vörð um mannorð eigenda. Þau sjónarmið ríkisskattstjóra, að tilgangur með ráðstöfunum þessum hafi m.a. verið sá „að spara stofnkostnað“, séu haldlaus. Sé þess því krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Þess skal getið að með bréfi, dags. 23. september 2010, lagði kærandi fram afrit reikninga vegna aðkeyptrar þjónustu við rekstur málsins, sbr. málskostnaðarkröfu í kæru til yfirskattanefndar. Er um að ræða tvo reikninga á hendur kæranda að fjárhæð samtals 556.325 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 3. desember 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Umrædd takmörkun síðari málsliðar 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á frádráttarbærni rekstrartaps var tekin upp með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Bæði í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 147/1994, og sérstökum athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins er fjallað um nýmæli þetta. Þar kemur m.a. fram að tilgangurinn með lagaákvæði þessu var að setja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa þannig að sams konar reglur giltu almennt og giltu samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu, sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 sem vísað er til í athugasemdunum, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003. Skýra verður ákvæði 2. málsl. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af þessari forsögu þess og þeim megintilgangi ákvæðisins að stemma stigu við kaupum á fyrirtækjum í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu, sbr. m.a. lögskýringargögn og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (H 2001:178), sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Varðandi túlkun á ákvæðinu ber og að hafa í huga að beiting þeirrar takmörkunar á frádrætti eftirstöðva rekstrartaps, sem kveðið er á um í ákvæðinu, er bundin því skilyrði „að veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á“ og í dæmaskyni um slíka verulega breytingu er nefnd breyting á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar. Um túlkun og túlkunarviðhorf að þessu leyti má m.a. vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 218/1998 og 207/2006 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu niðurfellingu á ónotuðu rekstrartapi til frádráttar tekjum í skattskilum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum sem sett eru í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi kæranda á árinu 2001, er ekki hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, að af þeim leiddi að kærandi félli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setur tapsfrádrætti. Skírskotaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að í kjölfar breytinga á eignarhaldi að kæranda á árinu 2001 hefði starfsemi kæranda, sem fólgin hefði verið í rekstri ferðaskrifstofu, legið niðri eða allt til ársins 2004 þegar félagið hefði hafið starfsemi í breyttri mynd, þ.e. með kaupum og sölu verðbréfa. Taldi ríkisskattstjóri og að úrskurður yfirskattanefndar nr. 218/1998 væri niðurstöðu hans til styrktar.

Fram er komið í málinu að kærandi, þá K ehf., sem mun hafa verið stofnaður á árinu 1990 af A, hóf starfsemi á árinu 2000 sem fólgin var í rekstri ferðaskrifstofu, þ.e. ferðaskrifstofunnar S. Var hlutafé félagsins hækkað á því ári með aðkomu nýrra hluthafa og í árslok 2000 voru hluthafar sjö talsins, þar á meðal A sem þá var annar af tveimur stærstu hluthöfum félagsins með 36,6% hlut. Er þetta m.a. rakið í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 1. júní 2009, þar sem fram kemur að A hafi í ársbyrjun 2001 komið hlut sínum í félaginu fyrir í eigin einkahlutafélagi, B ehf. Þá er rakið að rekstur ferðaskrifstofunnar hafi frá upphafi gengið afar illa, svo sem m.a. verði ráðið af ársreikningi kæranda fyrir árið 2001 þar sem í skýrslu stjórnar er gerð nánari grein fyrir rekstrarerfiðleikum félagsins og ástæðum þeirra. Þar kemur jafnframt fram að umræddri starfsemi félagsins, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu, lauk á árinu 2001 með sölu á viðskiptavild og rekstrareignum kæranda til annars félags, T hf., og yfirtöku B ehf. á öðrum eignum og skuldum kæranda. Þá kemur fram í fyrrgreindu bréfi kæranda að með kaupsamningi, dags. 30. desember 2001, hafi A keypt allt hlutafé í kæranda af öðrum hluthöfum félagsins og skuldbundið sig til þess að standa skil á ýmsum skuldbindingum félagsins með tilteknum hætti, svo sem nánar var tilgreint í samningi hluthafanna. Með samningnum, sem er meðal gagna málsins, skuldbatt A sig m.a. til þess „að standa þannig að úrvinnslu skulda S að ekki varpi skugga á mannorð afsalsgjafa og ábyrgist að félagið verði ekki gert gjaldþrota á næstu 12 mánuðum frá undirskriftardegi samnings þessa“, eins og sagði í samningnum. Í fyrrgreindu bréfi kæranda kemur fram að í árslok 2001 hafi B ehf. verið eigandi alls hlutafjár í kæranda.

Fyrir liggur að nafni og tilgangi kæranda var breytt á árinu 2002, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 14. febrúar 2002, þar sem fram kemur að tilgangur félagsins sé innflutningur og smásala og skyldur rekstur, svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að starfsemi kæranda hafi þó legið niðri á árunum 2002 og 2003. Á árinu 2004 var tilgangi félagsins breytt á nýjan leik, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 7. júlí 2004, þar sem fram kemur að tilgangur einkahlutafélagsins sé fjármálastarfsemi hvers konar, kaup og sala verðbréfa og fasteigna, lánastarfsemi og rekstur fasteigna, innflutningur, smásala og skyldur rekstur. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningum kæranda fyrir árin 2004, 2005 og 2006 var starfsemi félagsins á þeim árum fólgin í kaupum og sölu verðbréfa.

Eins og fram kemur í fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 218/1998 og 207/2006 verður almennt að teljast veruleg breyting á starfsemi í skilningi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þegar blásið er nýju lífi í starfsemi félags sem ekki hefur haft með höndum neinn rekstur um árabil, sbr. m.a. samanburðarskýringu við ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003. Jafnan verður þó hverju sinni að taka til athugunar hvort breytingar á starfsemi geta talist gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, enda er frádráttur rekstrartaps þá heimill samkvæmt umræddu ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að um verulega breytingu á starfsemi sé að ræða, sbr. orðalag ákvæðisins. Ljóst er samkvæmt því sem hér að framan greinir að breytingar á eignaraðild að kæranda í árslok 2001 tengdust lokum ferðaskrifstofurekstrar félagsins á sama ári. Hafði rekstur kæranda síðan legið niðri um tveggja ára skeið þegar tilgangi félagsins var breytt á árinu 2004 og það hóf alls óskylda starfsemi, þ.e. viðskipti með verðbréf. Ekki verður ráðið að ákvörðun um upphaf þeirrar starfsemi tengist á nokkurn hátt þeirri starfsemi sem kærandi hafði áður með höndum, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu, eða hagsmunum henni tengdri. Eru atvik að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 207/2006. Verður ekki dregin önnur ályktun af því sem fram hefur komið í málinu en að tilgangur með því að hefja að starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun er samkvæmt framansögðu andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðisins. Ber því að hafna þeirri kröfu kæranda að honum verði heimilað að nýta umþrættar eftirstöðvar rekstrartaps sem mynduðust í fyrri rekstri. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verið úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.