Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2008 fylgdu greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna sölu kæranda á fasteign við Z-götu á árinu 2007 og kaupa hennar á fasteign við Y-götu á sama ári. Var söluverð Z-götu tilgreint 96.500.000 kr. og kaupverð Y-götu 62.000.000 kr. Þá var tilgreint að íbúðarhúsnæðið við Z-götu hefði verið í eigu seljanda í full tvö ár eða lengur og væri undir stærðarmörkum. Var gerð grein fyrir útreikningi skattfrjáls söluhagnaðar að fjárhæð 57.000.000 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 20. ágúst 2010, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum hennar á meðferð söluhagnaðar vegna sölu Z-götu í skattframtali kæranda árið 2008. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og tók fram að samkvæmt upplýsingum úr fasteignaskrá yrði ekki séð að fasteignin Z-gata væri undir stærðarmörkum samkvæmt ákvæðinu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. september 2010, var greint frá því að við lögskilnað kæranda og eiginmanns á árinu 2007 hefði íbúðarhúsnæði hjónanna við Z-götu komið í hlut kæranda. Þar sem eignin hefði ekki lengur hentað kæranda hefði hún selt hana á árinu 2007 og keypt annað íbúðarhúsnæði á sama ári. Með hliðsjón af framangreindum aðstæðum „og lögum um [tekjuskatt] og ákvæði þeirra laga um fyrningu söluhagnaðar og tilgangi löggjafans í tilvikum sem þessum [yrði] að álykta að ákvæði um stærðarmörk, þ.e.a.s. 1.200 rúmmetra í þessu tilviki, hafi ekki rofnað við skilnað heldur njóti [kærandi] þess réttar er til var stofnað þegar íbúðin var keypt“, eins og sagði í bréfinu. Þá var bent á að kæranda væri burtséð frá öðru heimilt að færa niður söluhagnað vegna sölu Z-götu á móti kaupverði íbúðarhúsnæðisins við Y-götu. Yrði því ekki séð að til skattlagningar gæti komið.

Með bréfi, dags. 22. október 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2008 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 2008 söluhagnað íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 12.017.209 kr. vegna sölu kæranda á húseigninni við Z-götu á árinu 2007. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, varðandi söluhagnað af íbúðarhúsnæði og benti á að skattfrelsisákvæði þeirrar lagagreinar gilti aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda færi ekki fram úr 600 m³ á söludegi í tilviki einstaklings. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þau mörk giltu ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt upplýsingum úr fasteignaskrá væri tilgreindur rúmmetrafjöldi íbúðarhúsnæðisins við Z-götu 799,0 m³ eða 199,0 m³ yfir stærðarmörkum 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Bæri af þeim sökum að skattleggja hagnað vegna sölu umframstærðar húsnæðisins á grundvelli „1. eða 3. mgr. 15. gr. og 17. gr.“ laga nr. 90/2003. Mismunur kaup- og söluverðs umrædds húsnæðis, þ.e. fjárhæð heildarsöluhagnaðar, næmi 57.000.000 kr. Söluhagnaður að fjárhæð 42.803.504 kr. væri því vegna stærðar undir 600 m³ og söluhagnaður að fjárhæð 14.196.496 kr. vegna stærðar yfir 600 m³. Þá kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að hlutdeild „þess hluta rúmmetra sem er yfir mörkum“ í heildarsöluverði Z-götu næmi 24.034.418 kr. Hagstæðara væri því fyrir kæranda að miða fjárhæð söluhagnaðar við helming söluverðs eignarinnar eða 12.017.209 kr., sbr. heimildarákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfinu, í tilefni af sjónarmiðum í bréfi kæranda, dags. 13. september 2010, að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefðu kærandi og eiginmaður hennar skilið að borði og sæng þann 6. apríl 2006 og fengið lögskilnað þann 17. júlí 2007. Fasteignaskrá bæri með sér að kærandi væri ein skráður eigandi húsnæðisins frá 7. nóvember 2006 og samkvæmt skattframtali kæranda árið 2008 væri hún ein seljandi húsnæðisins á árinu 2007. Kærandi hefði talið fram tekjur sínar í skattframtali árið 2008 sem einstaklingur og yrði því ekki séð að kærandi uppfyllti skilyrði 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að hjón sem væru samvistum skyldu telja fram tekjur sínar, sbr. og 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til tekna í skattframtali hennar árið 2008 vanframtalinn söluhagnað íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 12.017.209 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2010, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var áréttað að við skilnað kæranda og maka hennar á árinu 2006 og slit fjárfélags þeirra hefði íbúðarhúsnæði fjölskyldunnar við Z-götu komið í hlut kæranda. Þá kom fram að í 17. gr. laga nr. 90/2003 væri sérstaklega tekið fram að stærðarmörk í tilviki hjóna eða 1.200 m³ ættu við í þeim tilvikum þegar um væri að ræða sölu eftirlifandi maka á íbúðarhúsnæði sem áður hefði verið í eigu hjóna. Í bréfi umboðsmanns kæranda var gerð nánari grein fyrir forsögu ákvæða í skattalögum um söluhagnað íbúðarhúsnæðis. Var tekið fram að telja yrði að allar sömu röksemdir og lægju til grundvallar því, að stærðarmörk vegna hjóna skyldu gilda um sölu eftirlifandi maka á íbúðarhúsnæði, ættu við um sölu annars maka á íbúðarhúsnæði í kjölfar hjúskaparslita eða slita á fjárfélagi hjóna. Væru því skilyrði fyrir hendi til að beita umræddu ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 varðandi sölu eftirlifandi maka með lögjöfnun í tilviki kæranda. Hafa bæri í huga að slit á fjárfélagi hefðu ekki í för með sér eignaauka heldur einungis skipti á hjúskapareignum. Að sama skapi gætu slit á fjárfélagi naumast rofið eignarhaldstíma í skilningi 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri í anda ákvæðisins að einhverju máli gæti skipt fyrir skattlagningu hvort íbúðarhúsnæði í eigu hjóna væri í tilefni skilnaðar selt fyrir eða eftir slit fjárfélags eða hvort húsnæðið kæmi alfarið í hlut annars hjóna við skipti ellegar yrði í eigu beggja fram að sölu þess. Í tilviki kæranda væri ljóst að slit fjárfélags og sala húsnæðisins fælu í sér órofa heild, enda hefði kærandi selt íbúðarhúsnæðið í beinu framhaldi af slitum fjárfélags. Væri þess því krafist að ríkisskattstjóri félli frá boðaðri endurákvörðun sinni. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir endurákvörðunina, enda hefðu allar nauðsynlegar upplýsingar um sölu íbúðarhúsnæðisins legið fyrir í skattframtali kæranda árið 2008 og fylgigögnum þess. Í niðurlagi bréfsins var þess krafist til vara að 25% álagi yrði ekki beitt í málinu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. nóvember 2010, tók ríkisskattstjóri fram að ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 væri ótvírætt að því leyti að efri stærðarmörk þess, þ.e. 1.200 m³, giltu ef hjón ættu í hlut, sbr. 62. gr. sömu laga. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 62. gr. laganna og benti á að kærandi og maki hennar, sem hefðu skilið að borði og sæng á árinu 2006, hefðu ekki talið fram sameiginlega gjaldárin 2007 og 2008 þar sem skilyrði umrædds ákvæðis hefðu ekki verið uppfyllt á greindum árum. Við sölu kæranda á íbúðarhúsnæðinu við Z-götu á árinu 2007 hefði kærandi því verið skattlögð sem einstaklingur og bæri því við meðferð söluhagnaðar að miða við neðri stærðarmörk 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. 600 m³, enda væri um að ræða einstakling en ekki hjón. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tveggja ára frest til endurákvörðunar, ætti við í hennar tilviki. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að í skattframtali sínu árið 2008 hefði kærandi miðað við að um sölu íbúðarhúsnæðis undir stærðarmörkum væri að ræða og hefðu þær upplýsingar ekki samrýmst upplýsingum fasteignaskrár um stærð húsnæðisins. Hefði kærandi því með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2010, verið krafin skýringa á því misræmi, svo sem nauðsynlegt hefði verið þannig að kærandi ætti kost á því að koma á framfæri andmælum og skýringum áður en umræddur söluhagnaður yrði tekjufærður í skattframtali kæranda. Yrði því að telja að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gilti í tilviki kæranda en ekki ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar. Að öðru leyti en að framan greinir var rökstuðningur í úrskurði ríkisskattstjóra á sömu lund og í boðunarbréfi hans frá 22. október 2010. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram, til stuðnings álagsbeitingu, að í máli kæranda væri um að ræða vanframtalinn söluhagnað vegna fasteignaviðskipta, en jafnan væri miðað við að vanframtaldar tekjur teldust verulegur annmarki á framtalsgerð, sbr. ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki stæðu því rök til annars en að beita álagi. Nam fjárhæð álagsins 3.004.302 kr.

II.

Með kæru, dags. 4. janúar 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2010, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að krafa kæranda sé byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi. Er bent á að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki byggt á öðrum upplýsingum en þeim sem fram hafi komið í skattframtali kæranda árið 2008 og opinberum skrám, þ.e. fasteignaskrá. Upplýsingar um stærð hins selda íbúðarhúsnæðis hafi legið fyrir í fasteignaskrá og því hafi engin ástæða verið til þess að afla skýringa kæranda á því atriði, enda sé alveg ljóst að kærandi hafi ekki haft neinar forsendur til þess að leiða fram aðra útreikninga á stærð húsnæðisins en fram hafi komið í fasteignaskrá. Í því sambandi beri að hafa í huga að fjármálaráðherra hafi ekki sinnt skyldu sinni samkvæmt 6. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 til þess að kveða á um útreikning rúmmáls íbúðarhúsnæðis með reglugerð. Þá kemur fram í kærunni að annmarkar séu á boðunarbréfi ríkisskattstjóra þar sem ekkert hafi þar verið minnst á fyrirhugaða endurákvörðun barnabóta kæranda og ákvörðun álags á vangreiddan fjármagnstekjuskatt. Í kjölfar þessa er í kærunni vikið að efnislegum ágreiningi málsins og ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi kæranda, dags. 18. nóvember 2010. Er m.a. vakin athygli á breytingum sem gerðar voru á ákvæðum 17. gr. laga nr. 90/2003 með 3. gr. laga nr. 165/2010 og lutu að meðferð söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis við sölu dánarbúa. Í þeim breytingum endurspeglist skýr vilji löggjafans til þess „að ekki skuli leiða til mismunandi skattlagningar það eitt hvenær sala íbúðarhúsnæðis fer fram við umræddar aðstæður“, eins og segir í kærunni. Sömu sjónarmið eigi við um sölu húsnæðis í framhaldi af slitum á fjárfélagi hjóna. Í niðurlagi kæru kæranda er beitingu 25% álags sérstaklega mótmælt á þeim forsendum að þar sem ríkisskattstjóra hafi verið fyllilega kleift að leiðrétta skattframtal kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til söluhagnaðar séu engar forsendur fyrir álagsbeitingu.

III.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. mars 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 9. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 131.116 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hennar umrætt ár söluhagnað að fjárhæð 12.017.209 kr. vegna sölu íbúðarhúsnæðis við Z-götu á árinu 2007, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 17. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2008 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa m.a. byggð á því að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra. Þá verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi varakrafa um niðurfellingu 25% álags.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Kemur fram í 5. mgr. 17. gr. laganna að falli sala íbúðarhúsnæðis bæði undir ákvæði þessarar greinar og 15. gr. skuli söluhagnaði skipt til skattlagningar í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem seljandi átti umfram 600 m³ á söludegi eða 1.200 m³, eftir því sem við á, sbr. 1. mgr., og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Ástæða er til að taka fram að í 6. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að fjármálaráðherra skuli ákveða með reglugerð hvernig reikna skuli rúmmál íbúðarhúsnæðis samkvæmt þessari grein. Slík reglugerð hefur ekki verið sett og í skattframkvæmd hefur jafnan verið miðað við rúmmálsstærð íbúðarhúsnæðis samkvæmt fasteignaskráningu, sbr. lög nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, með síðari breytingum, og ákvæði reglugerðar nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, með áorðnum breytingum, en í 1. gr. þeirrar reglugerðar kemur fram að skráning á fasteignum skuli fela í sér nýjustu upplýsingar sem tiltækar séu um þargreind atriði, þar á meðal brúttórúmmál fasteignar, sbr. fylgiskjal með reglugerðinni.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Skattframtali kæranda árið 2008 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir sölu íbúðarhúsnæðisins við Z-götu á árinu 2007 fyrir 96.500.000 kr. Var tilgreint að um væri að ræða íbúðarhúsnæði undir stærðarmörkum sem verið hefði í eigu seljanda í full tvö ár eða lengur og gerð grein fyrir útreikningi skattfrjáls söluhagnaðar að fjárhæð 57.000.000 kr. Ekki var getið um rúmmetrastærð hins selda húsnæðis í yfirliti þessu, svo sem form þess gerði þó ráð fyrir. Eins og hér að framan greinir taldi ríkisskattstjóri að þar sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðisins hefði verið umfram stærðarmörk 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 færi um söluhagnað að því er umframstærð þess varðaði eftir 15. gr. sömu laga, sbr. 4. málsl. 1. mgr. fyrstnefndu lagagreinarinnar. Bæri því að skipta söluhagnaði að fjárhæð 57.000.000 kr. til skattlagningar eftir fyrrnefndum lagagreinum í sama hlutfalli og væri milli rúmmáls íbúðarhúsnæðis í eigu kæranda umfram 600 m³ á söludegi og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar ákvörðun sinni að heildarrúmmál íbúðarhúsnæðisins hefði numið 799 m³, svo sem skráning í fasteignaskrá bar með sér, sbr. 1. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, með áorðnum breytingum. Að framangreindu virtu og eins og skattframtal kæranda árið 2008 var úr garði gert samkvæmt framansögðu verður að telja að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið fullnægjandi upplýsingar um heildarrúmmál íbúðarhúsnæðisins á söludegi. Verður því að fallast á með umboðsmanni kæranda að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á skattframtali kæranda árið 2008 á grundvelli þess ákvæðis. Rétt er að taka fram í því sambandi að fyrir lá að kærandi taldi fram til skatts sem einhleypingur umrætt ár þannig að engin ástæða var til að ætla að stærðarmörk hjóna samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 kynnu að eiga við í tilviki kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að fallast á með kæranda að fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, hafi legið fyrir ríkisskattstjóra þannig að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um þargreind tímamörk endurákvörðunar hafi bundið hendur ríkisskattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, sbr. til hliðsjónar H 1995:2328. Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp 15. desember 2010 og tók til tekjuársins 2007. Var þá liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum ber að fella úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun úr gildi svo sem krafist er af hálfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en greint hefur verið frá fjárhæð kostnaðar. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.