Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. apríl 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. janúar 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans umrætt ár greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 10.000.000 kr. og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að umræddar tekjur verði skattlagðar hjá kæranda sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og B voru á árinu 2007 eigendur alls hlutafjár í einkahlutafélögunum Y ehf. og Z ehf. Meðal eigna félaganna voru fasteignir við M-götu og N-götu. Með samþykki kauptilboðs hinn 17. október 2007 seldu kærandi og B X ehf. allt hlutafé í umræddum einkahlutafélögum fyrir samtals 2.630.000.000 kr. Kom fram í kauptilboðinu að það væri byggt á tilgreindum forsendum er m.a. lutu að gerð og efni leigusamninga um fyrrgreindar fasteignir í eigu félaganna. Skyldi kaupverð hlutafjárins greitt með peningum við undirritun kaupsamnings og þann 1. mars 2008 og með afhendingu skuldabréfs, svo sem nánar var rakið, en til frádráttar kaupsamningsgreiðslu kæmu áætlaðar skuldir félaganna sem kaupandi myndi yfirtaka. Í kauptilboðinu var svohljóðandi ákvæði um innborgun á umsamið kaupverð hlutafjárins:

„Kaupandi skal tilkynna innan fyrir kl. 18.00 n.k. miðvikudag hvort að hann standi við kaupin. Staðfesti kaupandi kaupin greiðir kaupandi seljendum kr. 20.000.000.- skrifa krónur tuttugu milljónir króna sem innborgun til tryggingar því að fjármögnun kaupanna takist. Takist fjármögnun kaupanna ekki af hálfu kaupanda er innborgunarféð óendurkræft og kaupin niður fallin. Takist fjármögnunin dregst innborgunargreiðslan frá kaupsamningsgreiðslunni.

Kaupandi hefur 45 daga frá því að innborgunin kr. 20.000.000.- hér að framan fer fram til fjármögnunar ella teljast kaupin niður fallin.“

Samkvæmt gögnum málsins innti kaupandi hlutafjárins, X ehf., fyrrgreinda innborgunargreiðslu að fjárhæð 20.000.000 kr. af hendi til seljenda hinn 24. október 2007. Fram er komið að kaupanda tókst í kjölfarið ekki að afla fjármögnunar vegna kaupanna og með bréfi lögmanns seljenda til kaupanda hinn 17. mars 2008 var því lýst yfir að þar sem kaupanda hefði ekki tekist að fjármagna kaupin innan þess frests sem gefinn var til þess væru þau niður fallin og að seljendur myndu halda eftir fyrrgreindri innborgun að fjárhæð 20.000.000 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. september 2009, sbr. ítrekun, dags. 6. október 2009, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda á því að greiðsla frá X ehf. til hans að fjárhæð 10.000.000 kr. samkvæmt kauptilboði, dags. 17. október 2007, væri ekki talin fram til skatts í skattframtali kæranda árið 2008. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2009, var greint frá því að X ehf. hefði höfðað mál gegn kæranda til riftunar á fyrrgreindu kauptilboði og til endurgreiðslu innborgunar. Þar sem niðurstaða í því máli hefði ekki legið fyrir við gerð skattframtals kæranda árið 2008 hefði umrædd fjárhæð ekki verið tilgreind með fjármagnstekjum í skattframtalinu. Nýlega hefði dómur fallið í málinu kæranda í vil, en X ehf. hygðist áfrýja málinu til Hæstaréttar Íslands. Með niðurstaða væri þannig ekki fengin væri um óvissar tekjur að ræða sem kærandi þyrfti að endurgreiða ef málið tapaðist. Yrði endanleg niðurstaðan hins vegar kæranda í vil yrðu tekjurnar taldar fram til skatts með fjármagnstekjum.

Með bréfi, dags. 20. október 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2008 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í skattframtali hans umrætt ár greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 10.000.000 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri efni kauptilboðs X ehf., dags. 17. október 2007. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 skyldi tekjur að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær yrðu til, þ.e. þegar myndast hefði krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur væri að ræða. Krafa kæranda á hendur X ehf. teldist hafa myndast við undirritun kauptilboðs 17. október 2007 og hefði kærandi í kjölfar þess fengið umræddar tekjur að fjárhæð 10.000.000 kr. greiddar sér. Yrði ekki fallist á að um óvissar tekjur væri að ræða, enda hefði innborgunin verið óendurkræf samkvæmt hljóðan kauptilboðsins. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Í samræmi við framangreint hefur skattstjóri í hyggju að færa yður til tekna á skattframtali 2008, kr. 10.000.000. Umrædd þóknun til yðar (e. Break Fee) er skattskyld sem launatekjur skv. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 66. gr. laganna, en ekki fjármagnstekjur, eins og umboðsmaður yðar virðist telja í framangreindu bréfi sínu frá 7. október 2009.“

Voru ákvæði C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 tekin orðrétt upp í bréfi skattstjóra. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og kvað fullt tilefni til álagsbeitingar þar sem kærandi hefði enga grein gert fyrir greiðslu nefndrar þóknunar í skattframtali sínu árið 2008 „þannig að það lægi þá betur fyrir hvernig í pottinn væri búið“, eins og sagði í boðunarbréfinu.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu endurákvörðun skattstjóra og krafðist þess aðallega að fallið yrði frá henni, en til vara að umræddar tekjur yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá var álagsbeitingu sérstaklega mótmælt. Í upphafi bréfs umboðsmanns kæranda var fundið að lagatilvísunum skattstjóra í boðunarbréfinu og m.a. bent á að enginn rökstuðningur kæmi fram fyrir því að fella umræddar tekjur undir ákvæði 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og vísa um leið til þess að um „launatekjur“ væri að ræða. Kom fram að um brot á rökstuðningsreglu og andmælarétti kæranda væri að ræða, sbr. 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá vék umboðsmaður kæranda að álitaefnum um tímamark tekjufærslu og benti á að með kauptilboði X ehf. frá 17. október 2007 skyldi félagið greiða innborgun til tryggingar því að fjármögnun tækist. Það hefði ekki gengið eftir, en tilboðsgjafi hefði þá höfðað mál á hendur kæranda til riftunar á samningnum. Þar sem málið væri enn til meðferðar fyrir dómstólum og því alls óvíst um lyktir þess yrði því ekki haldið fram að kærandi ætti lögvarða kröfu á hendur X ehf. í skilningi kröfu- og skattaréttar. Um væri því að ræða óvissa kröfu sem ekki bæri að tekjufæra fyrr en krafan væri orðin viss, þ.e. að fenginni endanlegri niðurstöðu dómstóla (Hæstaréttar Íslands). Tekjur bæri ekki að telja fram ef þær væru óvissar, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snertir varakröfu kæranda kom fram í bréfinu að samningur X ehf. og kæranda lyti að sölu hlutabréfa. Bæri því að skattleggja umræddar tekjur á grundvelli 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. sjónarmið í bréfi ríkisskattstjóra nr. 2/00 frá 7. febrúar 2000. Í niðurlagi bréfsins var fyrirhugaðri beitingu 25% álags mótmælt með þeim rökum að í tilviki kæranda væri ekki um að tefla undanskot tekna í þeim tilgangi að komast hjá skattgreiðslum, enda snerist ágreiningur málsins um tímamark tekjufærslu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2010, hratt ríkisskattstjóri, sem tók við meðferð máls kæranda úr hendi skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009 hinn 1. janúar 2010, hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 í framkvæmd. Vegna athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2009, tók ríkisskattstjóri fram að af rökstuðningi í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 20. október 2009, væri alveg ljóst að fyrirhugað hefði verið að skattleggja hinar umþrættu tekjur með almennu tekjuskattshlutfalli en ekki 10% skatthlutfalli fjármagnstekjuskatts. Breytti því ekki þótt tilvísun skattstjóra til 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 í því sambandi hefði ekki verið svo skýr sem skyldi, en tilgangur með tilvísuninni hefði verið sá að leggja áherslu á að með gagnályktun frá ákvæðinu kæmi ekki til greina að skattleggja tekjur, sem féllu undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem fjármagnstekjur. Þá benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt kauptilboði, dags. 17. október 2007, hefði verið um að ræða óendurkræfa greiðslu, þ.e. greiðslan hefði verið óháð sölu hlutabréfa kæranda. Yrði því ekki talið að álit ríkisskattstjóra í bréfi nr. 2/00, sem umboðsmaður kæranda hefði vísað til, hefði neina þýðingu fyrir mál kæranda, enda hefði þar verið til umfjöllunar hvort kaup hlutabréfa yrðu lögð að jöfnu við kaup á eignum félags. Varðandi tímamark tekjufærslu umræddrar greiðslu yrði ekki litið fram hjá því að hún hefði verið innt af hendi á árinu 2007. Léki því enginn vafi á því að kæranda hefði borið að telja greiðsluna fram til skatts í skattframtali sínu árið 2008, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Málaferli ein og sér hefðu ekki í för með sér að um óvissar tekjur væri að ræða í skilningi síðastnefndrar lagagreinar. Líta yrði svo á að greiðslan félli undir ákvæði 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 „þar sem hún fellur ekki nákvæmlega undir upptalningu í A-lið greinarinnar, er alls óeðlisskyld (sic) fjármagnstekjum og fellur ekki undir skilgreiningu á atvinnustarfsemi sem skattleggst samkvæmt B-liðnum“, eins og sagði í úrskurði ríkisskattstjóra. Þótt greiðslan félli þannig ekki beint undir A-lið 7. gr. laganna væri hún eðlislíkust greiðslum sem þar væru taldar, sbr. og upphafsákvæði lagagreinarinnar. Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vísaði ríkisskattstjóri til þess að um væri að tefla verulegar vanframtaldar tekjur sem borið hefði að gera grein fyrir í skattframtali kæranda burtséð frá álitaefnum um tímamark skattlagningar teknanna.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2010, eru ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 30. nóvember 2009, m.a. þau sjónarmið sem lutu að ágöllum á rökstuðningi í boðunarbréfi skattstjóra. Er áréttað að rökstuðningur í bréfinu uppfylli ekki lagakröfur, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ítrekað að líta verði svo á að krafa kæranda á hendur X ehf. vegna kauptilboðs félagsins hafi verið óviss í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 á tekjuárinu 2007 þar sem vafi hafi risið um túlkun tilboðsins og ágreiningur aðila verið til meðferðar hjá dómstólum. Á þeim grundvelli sé þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt, sbr. aðalkröfu kæranda. Að svo búnu er í kæru vikið að eðli þeirra tekna sem um ræðir, sbr. varakröfu kæranda. Er bent á að samningur aðila hafi lotið að sölu hlutabréfa og í samningnum sjálfum sé hin umdeilda greiðsla nefnd „innborgunargreiðsla“. Greiðslan sé því skýrlega þáttur í hlutabréfakaupum, enda hafi borið að draga hana frá kaupverði hlutabréfanna. Beri því að skattleggja umræddar tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé í hæsta máta óeðlilegt að mismunandi skattlagning teknanna ráðist af því hvort kaup hafi gengið eftir eða ekki, svo sem niðurstaða ríkisskattstjóra feli í sér. Verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að tekjurnar séu óskyldar fjármagnstekjum, enda sé sú ályktun ekki rökstudd sérstaklega af hendi ríkisskattstjóra. Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags er bent á að deiluefni málsins lúti að tímamarki tekjufærslu. Sé ekki um að ræða neitt undanskot tekna með það fyrir augum að komast hjá skattlagningu.

IV.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Héraðsdómur Reykjaness, í máli nr. ..., komst það þeirri niðurstöðu að krafa, er varðaði þóknunargreiðslu til kæranda, sem var stefndi í málinu, hafi verið óendurkræf, og féll því dómur stefnda í vil. Umboðsmaður kæranda heldur því m.a. fram í kæru að umþrætt krafa, sem tekjufærsla ríkisskattstjóra byggir á, sé óviss og ætti að skattleggjast þegar hún væri viss, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt upplýsingum frá lögmanni stefnanda í umræddu héraðsdómsmáli og frá ritara Hæstaréttar hefur umræddum héraðsdómi ekki verið áfrýjað til Hæstaréttar.

Að framangreindu virtu verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að hér sé um að ræða óvissar tekjur, en greiðsla að fjárhæð 10.000.000 kr. var innt af hendi til kæranda á árinu 2007 og skattlögð samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra (sic) verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 20. maí 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað áður fram komnar kröfur kæranda. Kemur fram í bréfinu að ljóst sé að ágreiningur hafi verið með aðilum kauptilboðs um innborgunargreiðslu að fjárhæð 10.000.000 kr. Tilboðsgjafi hafi talið að tilboðshafi hafi átt að endurgreiða þessa fjárhæð og þeim ágreiningi hafi verið skotið til dómstóla. Á meðan slíkur ágreiningur hafi verið uppi verði að telja að um óvissar tekjur hafi verið að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Greiðslan hafi verið innt af hendi á árinu 2007 en dómur héraðsdóms verið kveðinn upp þann 1. október 2009. Umræddar tekjur hafi því verið óvissar tekjur þar til niðurstaða dómsins lá fyrir, enda hafi ágreiningur verið um greiðsluna fram að þeim tíma. Engu breyti þótt héraðsdómi hafi ekki verið áfrýjað til Hæstaréttar Íslands. Þegar endanleg niðurstaða hafi legið fyrir í málinu, þ.e. þegar áfrýjunarfrestur hafi runnið út eða við dóm Hæstaréttar, hafi borið að tekjufæra umræddar tekjur, þ.e. að því gefnu að dómsniðurstaða hafi leitt til þess. Tekjurnar verði ekki „vissari“ á tekjuárinu 2007 þótt málinu hafi ekki verið áfrýjað á árinu 2009. Sé röksemdum ríkisskattstjóra því mótmælt.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2008 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 10.000.000 kr. samkvæmt kauptilboði, dags. 17. október 2007, vegna fyrirhugaðra kaupa félagsins á öllu hlutafé í Y ehf. og Z ehf. af kæranda og B. Er efni kauptilboðsins að nokkru rakið í kafla II hér að framan, þar á meðal ákvæði þess um nefnda greiðslu að fjárhæð 20.000.000 kr. (10.000.000 kr. að hlut kæranda). Eins og þar greinir kom fram í kauptilboðinu að umrædd greiðsla („innborgun“) kaupanda væri til tryggingar því að fjármögnun kaupanna tækist af hendi kaupanda og var tekið fram að tækist fjármögnun ekki væri hin umdeilda greiðsla („innborgunarféð“) óendurkræf og kaupin niður fallin. Gengi fjármögnunin hins vegar eftir skyldi innborgunargreiðslan dragast frá umsömdu kaupverði hlutafjárins („kaupsamningsgreiðslunni“). Í tilboðinu var kveðið á um viku frest til handa kaupanda til að taka afstöðu til þess hvort hann myndi standa við kaupin og kysi hann að gera það bæri honum þá innan þessa frests að inna umrædda innborgunargreiðslu af hendi. Liggur fyrir að kaupandi stóð skil á greiðslunni til seljenda hinn 24. október 2007.

Samkvæmt kauptilboði X ehf. frá 17. október 2007 hafði félagið 45 daga frest frá greiðslu fyrrnefndrar innborgunar til að ganga frá fjármögnun kaupanna – ella teldust kaupin niður fallin. Í samræmi við þetta var kveðið á um það í tilboðinu að gengið yrði frá formlegum kaupsamningi í allra síðasta lagi 7. desember 2007. Í gögnum málsins kemur fram að þann dag mun framkvæmdastjóri X ehf. hafa óskað eftir fresti til 25. febrúar 2008 til að ljúka fjármögnun. Tilraunir félagsins til þess að afla fjármögnunar reyndust árangurslausar og með bréfi lögmanns seljenda til X ehf. þann 17. mars 2008 var því lýst yfir að þar sem kaupanda hefði ekki tekist að fjármagna kaupin innan þess frests sem gefinn var til þess væru þau niður fallin og að seljendur myndu halda eftir fyrrgreindri greiðslu að fjárhæð 20.000.000 kr.

Hinn 3. desember 2008 höfðaði X ehf. mál á hendur kæranda og B og krafðist þess að þeir yrðu dæmdir til að endurgreiða félaginu hina umdeildu greiðslu að fjárhæð 20.000.000 kr. vegna fyrrgreindra viðskipta. Var því m.a. haldið fram af hálfu X ehf. að kærandi og B hefðu vanefnt skyldur sínar samkvæmt hinu samþykkta kauptilboði og að það væri jafnframt ósanngjarnt og andstætt góðri viðskiptavenju að halda innborgunargreiðslunni eftir, sbr. 36. gr. laga nr. 7/1936, um samningsgerð, umboð og ógilda löggerninga. Með dómi Héraðsdóms Reykjaness 1. október 2009 í málinu nr. ... voru kærandi og B sýknaðir af kröfum X ehf. Dómi þessum var ekki áfrýjað til Hæstaréttar Íslands.

Í máli þessu er ágreiningslaust að telja beri umrædda greiðslu X ehf. til kæranda að fjárhæð 10.000.000 kr. til skattskyldra tekna. Deilt er á hinn bóginn um eðli teknanna þar sem ríkisskattstjóri hefur talið að um sé að ræða tekjur sem skattskyldar séu á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og falli þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts, en af hálfu kæranda er litið svo á að um tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sé að ræða, þ.e. hagnað af sölu eigna, sem skattleggja beri í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Er varakrafa kæranda á þessu byggð. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að hvað sem líði eðli teknanna samkvæmt framansögðu hafi ekki borið að telja þær fram til skatts í skattframtali kæranda árið 2008 þar sem um óvissar tekjur hafi verið að ræða í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi verið uppi ágreiningur milli kæranda og X ehf. um rétt kæranda til að halda eftir innborgunargreiðslu félagsins og sá réttarágreiningur verið til meðferðar hjá dómstólum, sbr. fyrrgreindan dóm Héraðsdóms Reykjaness. Er aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra byggð á þessu.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við rökstuðning skattstjóra í boðunarbréfi hans, dags. 20. október 2009, og talið að ágallar þar að lútandi hafi torveldað kæranda að neyta lögbundins andmælaréttar síns við meðferð málsins, sbr. 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í kærunni. Taka má undir það með kæranda að lagatilvísanir skattstjóra í bréfi þessu voru ekki svo markvissar sem skyldi, auk þess sem athugasemd skattstjóra um skattskyldu umræddra tekna kæranda sem „launatekna“ var til þess fallin að valda misskilningi, enda byggði skattstjóri sem fyrr greinir á því að tekjurnar féllu undir hið almenna ákvæði 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn verður ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um það að hin boðaða endurákvörðun skattstjóra laut að skattlagningu teknanna í almennu skattþrepi tekjuskatts en ekki í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Var þannig sérstaklega tekið fram í bréfinu að ekki yrði fallist á skattlagningu teknanna sem fjármagnstekna og kom skýrlega fram í bréfinu að skattstjóri taldi tekjurnar falla undir fyrrgreint ákvæði 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá gat kæranda naumast dulist að tilvísun skattstjóra til 2. mgr. 60. gr. sömu laga í boðunarbréfinu stafaði af misritun, enda var síðar í bréfinu vísað til 2. mgr. 59. gr. laganna varðandi tímamark tekjufærslu og tekið fram að ákvæði þeirrar málsgreinar um „óvissar tekjur“ ætti ekki við í tilviki kæranda. Með vísan til þessa verður ekki fallist á með kæranda að slíkir annmarkar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra í boðunarbréfinu, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Rétt þykir, þrátt fyrir framsetningu kröfugerðar kæranda, að fjalla hér fyrst um eðli hinna umdeildu tekna kæranda, sbr. varakröfu hans í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar eru tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og „hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur“, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Þá kemur fram í D-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að til skattskyldra tekna teljist skaðabætur fyrir samningsrof og önnur slík viðurlög eða bætur, þó ekki fyrir fjármunatjón, sbr. 4. tölul. 20. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er tekjuhugtak laga nr. 90/2003 rúmt hugtak og tekur til hvers konar gæða sem aðila hlotnast og unnt er að meta til peningaverðs „með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir ...“, sbr. upphafsákvæði 7. gr., en þar er m.a. átt við að ákveðnar tekjur eru undanþegnar skatti, sbr. t.d. 2. tölul. A-liðar 7. gr. og 28. gr. laganna. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir m.a.: „Í þessari grein eru í dæmaskyni taldar upp helstu tegundir skattskyldra tekna. Þessi upptalning getur aldrei orðið tæmandi og verður ekki gagnályktað frá þessari upptalningu eins og berlega má sjá af 9. tl. C-liðs.“

Með kauptilboði sínu, dags. 17. október 2007, samþykkti X ehf. að greiða seljendum, þ.e. kæranda og B, 20.000.000 kr. sem innborgun til tryggingar því að fjármögnun kaupanna tækist og var kveðið á um að innborgunin væri óendurkræf ef fjármögnun tækist ekki og kaupin féllu niður. Eins og fram kemur í dómi Héraðsdóms Reykjaness ... mun ákvæði þetta hafa verið tekið upp í tilboðið að kröfu tilboðshafa, þ.e. kæranda og B. Í frásögn dómsins af málsástæðum þeirra (stefndu í málinu) kemur eftirfarandi fram í þessu sambandi:

„Stefndu byggja á því að krafa þeirra við samningsgerðina um greiðslu á 20.000.000 króna tryggingarinnborgun hafi verið bæði sanngjörn og eðlileg. [...] Í því sambandi sé einnig byggt á því að hlutafé í stefnanda [X ehf.] var einungis lágmarkshlutafé að fjárhæð 500.000 krónur og því hafi innborgunarfjárhæðin verið sett sem trygging stefndu fyrir efndum eða því að stefnandi myndi raunverulega efna kaupin. Er á það bent að hefðu stefndu ekki krafist slíkrar tryggingar hafi forráðamönnum stefnanda verið í lófa lagið að notfæra sér samninginn með öðrum hætti án nokkurrar áhættu, til dæmis með því að falbjóða hann þriðjamanni gegn hærra verði en um hafði verið samið og eignast þar með mismuninn ef það gengi eftir. Í þessu sambandi verði að líta sérstaklega til þess að stefndu hefðu ekki haft í hyggju að selja hótelin þegar fasteignasalinn kom að máli við þá og kynnti þeim fyrirætlanir stefnanda.“

Í málinu hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi haft kostnað af fyrrgreindri samningsgerð við X ehf. vegna fyrirhugaðrar sölu hlutafjárins í Y ehf. og Z ehf., en eins og rakið er í dómi héraðsdóms hvíldi sú skylda á tilboðshöfum samkvæmt kauptilboðinu að ljúka gerð leigusamninga um fasteignir hinna seldu einkahlutafélaga og leggja fram yfirlýsingar um bankaábyrgð fyrir efndum þeirra og staðfestan ársreikning og árshlutareikning fyrir bæði félögin innan tilgreinds tíma. Þá hefur ekki komið fram að kærandi hafi orðið fyrir sérstöku tjóni af því að kaupin runnu út í sandinn. Hefur því raunar ekki verið haldið fram að hin umdeilda greiðsla X ehf. til kæranda hafi að neinu leyti falið í sér bætur til kæranda fyrir beinan eða óbeinan kostnað hans af samningsgerðinni eða annað fjárhagslegt eða ófjárhagslegt tjón hans í tengslum við hana, enda hefur ríkisskattstjóri og ekki byggt á því að tekjurnar falli að neinu leyti undir ákvæði um skattskyldu skaðabóta í 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. D-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963 þar sem skaðabóta fyrir samningsrof er sérstaklega getið. Miðað við framangreindar skýringar kæranda og B á ástæðum að baki ákvæði kauptilboðsins um óendurkræfa innborgun tilboðsgjafa og þeim hagsmunum sem þeir töldu sig hafa af því að tilboðsgjafi undirgengist þá skuldbindingu sem um ræðir verður að telja að greiðslan hafi jöfnum höndum falið í sér endurgjald (þóknun) til kæranda og B fyrir að ganga til samninga við tilboðsgjafa um sölu hlutafjárins með samþykki kauptilboðs og gegnt því hlutverki að vera trygging fyrir efndum og að því leyti borið blæ févítis samkvæmt samningi (samningsvítis). Að því athuguðu og þar sem slíkar tekjur eru ekki sérstaklega undanþegnar skattlagningu í lögum nr. 90/2003 eða öðrum lögum verður að fallast á með ríkisskattstjóra að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Vegna sjónarmiða kæranda í þessu sambandi skal tekið fram að þótt tekjurnar séu óumdeilanlega sprottnar af gerð samnings um hlutafjárkaup verður ekki litið framhjá því að kaupin féllu niður af þeim ástæðum sem að framan eru raktar. Er því ekki neinn grundvöllur til þess að líta svo á að um hagnað af sölu eigna eða ígildi slíks hagnaðar sé að ræða, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda kom ekki til sölu hlutafjár kæranda í Y ehf. og Z ehf.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem lýtur að því hvenær hinar umdeildu tekjur komi til skattlagningar í hendi kæranda, sbr. aðalkröfu kæranda.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Ljóst er að með kauptilboði sínu 17. október 2007 skuldbatt X ehf. sig til þess að inna af hendi innan þargreinds viku frests þá greiðslu til kæranda að fjárhæð 10.000.000 kr. sem málið varðar. Var fjárhæðin greidd kæranda 24. október 2007 og fól sú greiðsla jafnframt í sér að X ehf. hygðist standa við kaup hlutafjárins. Lá því fyrir á tekjuárinu 2007 að umrædd greiðsla félli kæranda í skaut, annað hvort sem hluti söluverðs hinna seldu hlutabréfa í Y ehf. og Z ehf. eða sem óendurkræf greiðsla til kæranda, sbr. hér að framan. Ekki verður því fallist á með kæranda að um óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið að ræða. Síðar til komin atvik, þ.e. málshöfðun X ehf. á hendur kæranda í desember 2008, geta ekki breytt neinu í þessu sambandi.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna bæði aðal- og varakröfu kæranda í máli þessu.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2008 sem leiddi af breytingum hans á skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Af hálfu kæranda er komið fram að hin umdeilda greiðsla frá X ehf. hafi ekki verið tekjufærð í skattframtali hans árið 2008 þar sem kærandi hafi talið að um óvissar tekjur væri að ræða. Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið varðandi tímamark tekjufærslu umræddra tekna, þar á meðal þess að þær voru greiddar kæranda á árinu 2007, verður ekki talið að neinn grundvöllur hafi verið fyrir því að líta svo á að um óvissar tekjur væri að ræða. Þá er til þess að líta að kærandi átti þess kost að gera grein fyrir þessu sjónarmiði sínu í skattskilum sínum umrætt ár. Að framangreindu virtu og með tilliti til þess að um vanframtaldar tekjur er að ræða þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.