Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2005 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 971.434.000 kr. vegna sölu X Holding S.À.r.l. á hlutabréfum í L hf. til H hf. á árinu 2004. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2005 sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta ríkisskattstjóra og Kaupthing Bank S.A., sbr. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 4. mars 2008, og svarbréf Kaupthing Bank S.A., dags. 18. sama mánaðar, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 28. maí 2009, sem fyrirsvarsmanns og eina eiganda X Holding S.À.r.l. að hlutast til um skattskil félagsins hér á landi vegna sölu þess á hlutabréfum í L ehf. á árinu 2004 og gera að öðru leyti grein fyrir umræddi hlutabréfasölu, þar með talið fjárhæð skattskylds söluhagnaðar vegna hennar. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. júní 2009, þar sem fram kom að kærandi hefði engar upplýsingar eða gögn undir höndum um sölu X Holding S.À.r.l. á hlutabréfum í L ehf. á árinu 2004, enda hefði kærandi ekki verið fyrirsvarsmaður hins erlenda félags á þeim tíma sem um ræðir. Í kjölfar þessa boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. nóvember 2009, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2005 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2005 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 971.434.000 kr. vegna sölu X Holding S.À.r.l. á fyrrgreindum hlutabréfum í L hf. til H hf. á árinu 2004 að viðbættu 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af þessu tilefni barst ríkisskattstjóra bréf frá umboðsmanni kæranda, dags. 7. desember 2009, þar sem fram kom að kærandi væri búsettur erlendis og að umboðsmaðurinn kæmi ekki lengur fram fyrir hans hönd í málinu. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2005 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 971.434.000 kr. eða úr 38.999.198 kr. í 1.010.433.198 kr. Fjárhæð 25% álags nam 242.858.500 kr.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu á skattframtali kæranda árið 2005 voru í stuttu máli þær að skattleggja bæri söluhagnað vegna sölu X Holding S.À.r.l. á hlutabréfum í L ehf. á árinu 2004 hjá kæranda sjálfum sem fyrirsvarsmanni og eiganda hins erlenda félags þar sem telja yrði að stofnun X Holding S.À.r.l. í Lúxemborg fyrir milligöngu Kaupthing Bank S.A. og ráðstöfun kæranda á hlutabréfaeign sinni í L ehf. til umrædds „skúffufélags“ í árslok 1999 hefði einvörðungu verið gerð í skattasniðgönguskyni í þágu kæranda, sbr. ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og raunveruleikareglu skattaréttar. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri m.a. fyrirliggjandi upplýsingar um eigna- og stjórnunartengsl kæranda og L ehf. og gat þess að kærandi hefði verið annar af tveimur stofnendum L ehf. á árinu 1995 og lagt fram 65% af öllu hlutafé félagsins. Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar sem fyrir hendi væru um félögin X Holding S.À.r.l. og Y S.À.r.l., þar á meðal um stofnun þeirra í Lúxemborg á árinu 1999 og tengsl kæranda við félögin. Í úrskurði ríkisskattstjóra, undir fyrirsögninni „skattaskipulagning gjaldanda“, var síðan gerð svofelld nánari grein fyrir forsendum og rökum embættisins fyrir hinni umdeildu ákvörðun:

„Í máli þessu liggur fyrir að gjaldandi nýtti sér útfærslu á skattaskipulagningu sem Kaupþing banki hf. bauð upp á í gegnum dótturfélag sitt Kaupthing Bank S.A. í Lúxemborg. Í stórum dráttum fólst fyrirkomulagið í því að viðskiptavinum var ráðlagt að stofna skúffufyrirtæki í Lúxemborg sem skráð væri með heimilisfang í starfsstöð bankans þar. Stofnandi fyrirtækjanna var í flestum tilvikum sama fyrirtækið W skráð á BVI [British Virgin Island´s]. Það félag var einnig að jafnaði skráð sem stjórnandi skúffufyrirtækjanna í Lúxemborg ásamt BVI félögunum S Limited og B Holdings Limited. Einn stjórnandi var skráður þegar réttarform skúffufélaganna var S.À.r.l. (einkahlutafélag) en félögin voru þrjú þegar réttarformið var S.A. (hlutafélag). Auk þess var félagið R Limited á BVI jafnan skráð sem endurskoðandi skúffufyrirtækjanna. Starfsmaður Kaupþings í Lúxemborg var einskonar prókúruhafi skúffufyrirtækjanna og hann kom líka fram fyrir hönd W. Í fyrstu sinnti M þessu hlutverki en eftir að hann færðist til í starfi hjá bankanum í Lúxemborg tók E við hlutverki skúffustjórans sem fulltrúi W. Með því að skrá stofnandann félag á BVI var hægt að leyna því í gögnum ytra hverjir væru raunverulegir eigendur skúffufélaganna. Allar tilkynningar sem sendar voru fyrirtækjaskránni í Lúxemborg voru undirritaðar af starfsmanni bankans þar fyrir hönd skúffufyrirtækjanna. Þarna var því um skipulagða fléttu að ræða sem hafði engan sýnilegan viðskiptatilgang annan en að sniðganga skattareglur á Íslandi og leyna eignarhaldi. Ríkisskattstjóri hefur undir höndum gögn um svipað fyrirkomulag þar sem meira og minna koma alltaf fyrir þessi sömu nöfn, þ.e. W, S, B og R, fyrir hönd skúffufyrirtækjanna.

Öllum aðilum sem að komið hafa að skattaskipulagningunni hefur verið gefinn kostur á að gera grein fyrir sölu [X Holding S.À.r.l.] á eignarhlutanum í L hf. og annast um skattskilin hér á landi. Kaupþing banki á Íslandi taldi sig ekki hafa átt neina aðkomu að málinu sem milligönguaðili og vísaði á bankann í Lúxemborg. E, sem fékk bréf fyrir hönd bankans í Lúxemborg og sem prókúruhafi og eins konar framkvæmdastjóri X, taldi sér ekki skylt að svara erindinu eins og kom fram í svari bankans þar sem m.a. bréfið hefði ekki verið stílað á X. Gjaldandi sjálfur telur sig ekki hafa haft þá stöðu hjá félaginu á þeim tíma sem viðskiptin fóru fram að honum beri eða hann geti veitt umbeðnar upplýsingar eða gengið frá málinu. Ljóst er að allir sem að málinu hafa komið reyna með öllum tiltækum ráðum að komast hjá því að svara fyrir um viðskiptin með hlutina í L hf. og standa skil á lögboðnum gjöldum til íslenska ríkisins.

Ríkisskattstjóri telur að röksemdir þær sem fram hafa komið af gagnaðila séu ómálefnalegar og í raun ekkert annað en útúrsnúningur. Vegna tregðu hlutaðeigandi til að ganga frá málinu með réttum hætti og m.a. þeirrar stöðu sem nú er uppi gagnvart bankanum í Lúxemborg, sem líta mætti á sem milligönguaðila í viðskiptunum, á ríkisskattstjóri ekki aðra færa leið í málinu en að beina skattlagningunni að gjaldanda með vísan til raunveruleikareglu 57. gr. laga nr. 90/2003. Hann var og er eini eigandi félagsins og gerði þær ráðstafanir fyrir þess hönd sem voru honum þóknanlegar með aðstoð starfsmanns bankans í Lúxemborg. Gjaldandi getur ekki afsalað sér ábyrgð á þessum ráðstöfunum á þeirri forsendu að ákvarðanir séu að formi til teknar af öðrum aðilum. Það er ekki tilviljun að hlutafé X sé skráð í íslenskum krónum þótt stofnandi félagsins sé á BVI. Þetta umrædda fyrirkomulag er óvenjuleg ráðstöfun af hálfu gjaldanda og gert milli tengdra aðila, þ.e. gjaldanda og skúffufélaga hans Y og X. Allt var þetta gert út frá hagsmunum gjaldanda með það fyrir augum að tryggja að hann þyrfti ekki að greiða skatta á Íslandi af viðskiptum sínum með íslensk hlutabréf. Þannig reyndi gjaldandi að sniðganga tilteknar skattareglur hér á landi með ráðstöfunum sem falla undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ekki skiptir máli í því sambandi hvernig eignarhluturinn í L fluttist frá Y til X þar sem ekki hefur verið gerð grein fyrir neinni sölu á milli þeirra félaga. Ríkisskattstjóri hefur því ákveðið að færa gjaldanda til tekna meintan hagnað af sölunni á eignarhlutnum í L hf. frá X til H hf.“

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að skattlagning söluhagnaðarins væri byggð á ákvæðum 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, og að endurákvörðuninni væri beint að kæranda sjálfum með vísan til þess sem að framan væri rakið um skattasniðgöngu hans, sbr. raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að fullt tilefni væri til álagsbeitingar þar sem kærandi og félög á hans vegum hefðu með skipulegum hætti reynt að komast undan því að greiða lögboðna skatta á Íslandi og tregðast við að veita umbeðnar upplýsingar eða bregðast við skyldum sínum. Þá lægju ekki fyrir neinar ástæður sem gætu orðið grundvöllur að niðurfellingu álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu ekki orðið nein viðbrögð af hálfu kæranda við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2009.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2010, kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggð á bæði formlegum og efnislegum rökum. Að því er formhlið málsins áhrærir kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að ýmsir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þannig hafi ríkisskattstjóri ekki á neinu stigi máls skorað á kæranda að bæta úr meintum annmörkum á skattframtali árið 2005, sbr. áskilnað í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. maí 2009, verið sent kæranda fyrir hönd X Holding S.À.r.l. sem fyrirsvarsmanni hins erlenda félags. Umrætt bréf hafi þannig lotið að skattskilum félagsins en ekki skattskilum kæranda sjálfs. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki gætt ákvæða um boðun fyrirhugaðra breytinga í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 með fullnægjandi hætti, enda hafi boðunarbréf embættisins, dags. 30. nóvember 2009, verið sent á fyrrverandi lögheimili kæranda að G-götu í Reykjavík. Á greindum tíma hafi kærandi verið fluttur búferlum til Suður-Afríku, en Þjóðskrá hafi verið tilkynnt um þann flutning 8. júlí 2009 í samræmi við lög nr. 73/1952, um tilkynningar aðsetursskipta, og lög nr. 21/1990, um lögheimili. Ljóst sé því að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn. Þá hafi ríkisskattstjóra mátt vera ljóst að fengnu bréfi fyrrverandi umboðsmanns kæranda, dags. 7. desember 2009, að fyrrgreind tilraun embættisins til að boða kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hefði ekki borið neinn árangur. Óyggjandi sé að greind boðun ríkisskattstjóra uppfylli ekki kröfur 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 250/2000. Þá eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi byggt úrskurð sinn á upplýsingum sem m.a. hafi verið aflað frá þriðja aðila, þ.e. H hf. og Kaupþingi banka hf., en ekki veitt kæranda kost á að kynna sér þær upplýsingar fyrr en eftir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar. Verði því ekki talið að upplýsinga- og andmælaréttar kæranda hafi verið nægjanlega gætt við meðferð málsins. Í kærunni eru jafnframt gerðar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra. Kemur fram að telja verði að svo veigamiklir ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra í máli kæranda að leiða eigi til ómerkingar hins kærða úrskurðar.

Að svo búnu er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Fram kemur að fallast megi á viðhorf ríkisskattstjóra varðandi skatt- og staðgreiðsluskyldur af tekjum erlendra lögaðila af hlutabréfum í íslenskum hlutafélögum. Á hinn bóginn verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að slíkum skyldum erlends lögaðila verði framfylgt gagnvart hluthafa hans. Þannig sé deginum ljósara að í tilviki hinnar umdeildu sölu hlutabréfa í L ehf. á árinu 2004 sé X Holding S.À.r.l. launþegi í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en ekki launagreiðandi. Skilaskylda vegna staðgreiðslu verði því hvorki felld á félagið né hluthafa þess. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið vísað til samskipta við bæði H hf. og Kaupþing banka hf., án þess þó að fram komi hvort ríkisskattstjóri hafi gert H hf. sem launagreiðanda í skilningi laga nr. 45/1987 eða Kaupþingi banka hf. sem milligöngumanni um staðgreiðsluskyldar greiðslur í skilningi sömu laga að standa skil á staðgreiðslu af söluhagnaði hlutabréfa í L hf. Slíkt hafi þó legið beinast við og hafa beri í huga að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts aðila með takmarkaða skattskyldu teljist fullnaðargreiðsla skatts, sbr. 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987. Engu breyti í þessu sambandi þótt ríkisskattstjóri líti framhjá tilvist X Holding S.À.r.l., enda hafi engin skilaskylda hvílt á því félagi sem seljanda hlutabréfanna. Þá sé ljóst að þar sem hið erlenda félag hafi ekki sinnt skattskyldum hér á landi vegna sölu hlutabréfanna hafi borið að áætla tekjur þess á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Það hafi þó ekki verið gert né heldur hafi verið beitt ákvæði 2. mgr. 96. gr. sömu laga gagnvart hinu erlenda félagi. Meginregla tekjuskattslaga sé sú að lögaðilar beri sjálfstæða skattaðild og undantekningar frá þeirri meginreglu í lögum nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki X Holding S.À.r.l., enda sé félagið ekki skráð hér á landi. Þá geti sú undantekning vegna eignarhalds á félögum í lágskattaríkjum, sem lögfest hafi verið með lögum nr. 46/2009 og komið hafi til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011, ekki tekið til máls kæranda sem lúti að atvikum á árinu 2004.

Í kærunni er því mótmælt að eignarhald X Holding S.À.r.l. á hlutabréfum í L ehf. hafi verið til málamynda og einungis til komið með það fyrir augum að fara á svig við íslensk skattalög. Með slíkum rökum mætti halda því fram að allar sölur manna á hlutabréfum til eigin einkahlutafélaga væru gerðar til málamynda og í sniðgönguskyni. Þá sé vandséð, m.a. í ljósi 15% skattlagningar tekna erlendra aðila af íslenskum hlutabréfum, hver skattalegur ávinningur eigi að hafa verið af umræddum ráðstöfunum. Ekki sé því neinn grundvöllur fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra að líta framhjá tilvist X Holding S.À.r.l. Þá liggi fyrir að ríkisskattstjóri hafi ekki litið framhjá tilvist félagsins að öllu leyti þar sem kærandi hafi sætt skattlagningu arðgreiðslna að fjárhæð alls 69.156.357 kr. frá félaginu á árunum 2001-2006. Ríkisskattstjóri hafi ekki fellt niður skattlagningu þeirra arðgreiðslna.

V.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi gerir aðallega þá kröfu að yfirskattanefnd ómerki hinn kærða úrskurð vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Til vara krefst kærandi ómerkingar hins kærða úrskurðar á efnislegum forsendum.

Að gögnum málsins og öllum atvikum virtum þykir ríkisskattstjóri ekki hafa brotið gegn tilkynningaskyldu samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og telur ríkisskattstjóri að embættið hafi gert það sem í þess valdi stóð til þess að kærandi gæti notið andmælaréttar síns sem framangreint lagaákvæði og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kveða á um. Í kæru fjallar umboðsmaður kæranda um meinbugi á fyrirspurn samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið er til fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra, dagsett 28. maí 2008, sem sent var kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 og þá sérstaklega tengsla hans við X Holding S.a.r.l. (hér eftir X) í Lúxemborg sem fyrirsvarsmanns og eina eiganda félagsins telur ríkisskattstjóri að ekki séu þeir ágallar á málsmeðferð embættisins að þessu leyti að þeir geti leitt til ómerkingar hins kæra úrskurðar. Hér má m.a. hafa í huga að í umræddu fyrirspurnarbréfi eru skattskil kæranda rakin ásamt vanköntum á þeim hvað varðar sölu á hlutabréfunum í L hf. og Lúxemborgarfélögin tvö, X og Y S.a.r.l. (hér eftir Y).

Að því er varðar tilkynningu ríkisskattstjóra, samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þá var frumrit tilkynningarinnar sent með bréfi 30. nóvember 2009, dagsettu sama dag, á síðasta þekkta lögheimili kæranda hér á landi þar sem annar póstur til hans var borinn út án vandkvæða samkvæmt staðfestingu frá Íslandspósti hf. þar um 17. september og 23. desember 2009. Tilkynningin var ekki endursend ríkisskattstjóra en í henni var tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í hinum kærða úrskurði koma fram ástæður þess að fyrirhugunarbréf ríkisskattstjóra var sent á fyrra lögheimili en hvorki þjóðskrá né Íslandspóstur hf. höfðu upplýsingar um nýtt heimilisfang kæranda. Eðlilegt hefði verið fyrir kæranda að tilkynna öðrum hvorum þessara aðila um nýtt heimilisfang eða póstfang hafi verið vilji hjá kæranda til þess að fá póstsendingar sínar sendar á annað heimilisfang. Rétt er að taka fram að þegar fyrirhugunarbréf og úrskurðarbréf ríkisskattstjóra voru send þá var fasteignin G-gata, sem var síðasta þekkta lögheimili kæranda hér á landi, í eigu eiginkonu kæranda auk þess sem dóttir hans ásamt fjölskyldu sinni hafði lögheimili þar. Þannig er vandséð að kærandi hafi ekki fengið upplýsingar um bréf frá embætti ríkisskattstjóra sem borið var út á þetta heimilisfang með tilliti til síma- og tölvupóstssamskipta nútímans. Það að gjaldandi færði lögheimili sitt í aðra heimsálfu, þar sem næsta ómögulegt var fyrir opinbera aðila að hafa upp á dvalarstað hans, ætti ekki sjálfkrafa að leiða til ógildingar úrskurðar þessa enda voru fyrirspurnarbréf, tilkynning um fyrirhugaðar skattbreytingar og úrskurðarbréf öll send á sama heimilisfang og annar póstur til hans hér á landi var borinn út á skv. staðfestingu frá Íslandspósti. Enda bárust bæði fyrirspurnarbréfið og úrskurðarbréfið sem send voru kæranda á þetta sama heimilisfang til hans. Með vísan til þessa, gagna málsins og umfjöllunar um þetta efni í úrskurðinum er þeirri málsástæðu kæranda um að ríkisskattstjóri hafi ekki uppfyllt tilkynningarskyldu samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 vísað á bug.

Hvað varðar þær athugasemdir í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki boðið kæranda að kynna sér efni bréfaskipta embættisins við H hf. og Kaupþing banka hf. fyrr en í úrskurði þá er rétt að taka fram að boð um að kynna sér efni þessara samskipta kom fram í bréfi ríkisskattstjóra frá 30. nóvember 2009. Auk þess var í fyrirspurnarbréfinu til kæranda frá 28. maí 2009 fjallað um bréfaskipti ríkisskattstjóra við H hf. og kæranda og honum boðið að kynna sér þau. Um upplýsingarétt er fjallað í 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og í fyrrgreindum bréfum ríkisskattstjóra var getið um þennan rétt kæranda til upplýsingar fyrir hann í anda góðrar stjórnsýslu. Sé ekki getið um slíkan rétt til gagna máls í bréfum leiðir sá skortur hvorki til þess að aðili máls hafi ekki hinn lögbundna upplýsingarétt sem honum er tryggður í fyrrgreindu ákvæði stjórnsýslulaga né gerir það honum ómögulegt að óska eftir þeim skjölum og gögnum er mál hans varða. Ríkisskattstjóri hafnar því að brotið hafi verið á andmæla og upplýsingarétti kæranda í málinu að.

Þá hafnar ríkisskattstjóri einnig því að skortur sé á rökstuðningi í mati embættisins í hinum kærða úrskurði og forsendum endurákvörðunarinnar sem m.a. sé byggð á afstöðu kæranda til málsins sem að sögn umboðsmannsins hefur ekki komið fram. Hið rétta er að afstaða kæranda til málsins og til hins erlenda félags kom fram í svarbréfi umboðsmanns hans dagsettu 23. júní 2009.

Varakrafa kæranda snýr að efnislegum forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra.

Hvað varðar umfjöllun umboðsmannsins í kærunni um lög nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, skyldu aðila til að skila staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum og áskorunum ríkisskattstjóra á forsvarsmenn og kæranda sem eiganda félagsins er rétt að taka fram að í úrskurði ríkisskattstjóra er hvorki lögð á kæranda staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögum nr. 45/1987 né verið að snúa skyldum erlends lögaðila upp á hlutafa hans. Í áskorunum ríkisskattstjóra var skorað á fyrrgreinda aðila að gera grein fyrir viðskiptunum og sjá um skattskil félagsins. Þá þykir eins og málið liggur fyrir ekki skipta sköpum í þessu tilviki hvort hugsanlega hafi kaupandi hlutabréfanna sem launagreiðandi eða Kaupþings banki hf. sem milligöngumaður hafi verið skyldugir til að skila staðgreiðslu af viðskiptunum skv. lögum nr. 45/1987. Hvorugur þessara aðila hafði haldið eftir staðgreiðslu og hafði því seljandi hlutabréfanna fengið allt söluandvirði þeirra í sínar hendur.

Að því er varðar skattskyldu kæranda, skattasniðgöngu hans og/eða skattalegan ávinning hans vísast til forsendna í úrskurði ríkisskattstjóra en rétt að hafa í huga að skattaskipulagning kæranda, í gegnum félögin í Lúxemborg og með aðstoð Kaupþings í Lúxemborg, sýndi sig í því að engir skattar voru greiddir af söluhagnaðinum af hlutabréfum í L hf. og breytti áskorun ríkisskattstjóra til fyrirsvarsmanna X og eina eiganda þess engu þar um. Hér má hafa í huga nýlegan úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2010 sem birtur er á heimasíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is) en þar var um að ræða svipað mál þar sem skattlagningu var beint að eina eiganda erlends félags frá lágskattasvæði. Fullyrðing umboðsmanns kæranda um að ekki hafi verið fyrir hendi réttarheimild til að skattleggja eiganda félags í lágskattaríki fyrr en með tilkomu laga nr. 46/2009 er vísað á bug með vísun til heimildar fyrir mat skattayfirvalda skv. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, m.a. sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2010.

Umboðsmaður kæranda telur að í því felist ósamræmi í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki sé horft fram hjá félaginu hvað varðar skattlagningu á arðgreiðslum til kæranda frá X eins og hann orðar það. Eins og málið var vaxið hefði verið fullt tilefni til að leiðrétta skattaálagningu á arðgreiðslum frá L hf. til X ef haldin hefði verið eftir 15% tekjuskatti í staðgreiðslu eins og hefði átt að gera gagnvart erlendu félagi eins og X skv. þágildandi ákvæða 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. En þar sem L hf. hélt eingöngu eftir 10% tekjuskatti í staðgreiðslu af arðgreiðslum til Y og X, þ.e. sömu prósentutölu og hefði verið á fjármagnstekjuskatti kæranda, hefði leiðrétting á staðgreiðsluskilum L hf. á álagningu fjármagnstekjuskatts kæranda ekki haft neinn tilgang. Samkvæmt skattskilum og staðgreiðslu af arði hjá L hf. var arður félagins samtals 205.000.000 kr. á árunum 2000 til 2004 og ef reiknaðar eru arðgreiðslur til Y og X í samræmi við eignarhluta þeirra var arður þessara fyrirtækja 60.300.000 kr. á sömu árum. Sú tala sem umboðsmaður kæranda segir að X hafi greitt kæranda er ekki í samræmi við skattframtöl kæranda á umræddum árum auk þess sem ekki fær staðist að ríkisskattstjóri hefði átt að líta fram hjá tilvist X í skattalegu tilliti um aldur og ævi með sömu forsendum og byggt er á í hinum kærða úrskurði. Arðgreiðsla frá X frá árinu 2006, þ.e. gjaldárinu 2007, átti sér stað tveimur árum eftir að salan á hlutabréfunum í L hf. fór fram. Í skattframtölum kæranda 2004 og 2005 fyrir tekjuárin 2003 og 2004 mátti sjá arðgreiðslur frá X upp á samtals 12.156.357 kr. Á fyrri skattframtölum er einungis greint frá arði frá ótilgreindum erlendum félögum. Ekki var samræmi milli þess arðs sem L hf. greiddi Y og X og þess arðs sem greint var frá á skattframtölum kæranda frá X. Með þetta í huga og þann arð sem Y og X höfðu fengið frá L hf. frá árinu 2000 til 2004 þóttu ekki forsendur til að fella niður skatt af arðgreiðslum til kæranda gjaldárin 2004 og 2005.

Að framangreindu virtu er þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í kærunni eru áréttuð fram komin sjónarmið kæranda um annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra og ítrekað að boðunarbréf embættisins, dags. 30. nóvember 2009, hafi aldrei borist kæranda í hendur. Andmælaréttur hafi því verið brotinn á kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 11/2010 fyrir mál kæranda og tekur fram að í því máli hafi í skattalegu tilliti verið litið framhjá félagi skráðu í Bresku Jómfrúreyjum. Á hinn bóginn hafi ekki verið litið framhjá félagi skráðu í Lúxemborg í skattalegu tilliti. Þá er bent á að Lúxemborg sé ekki á lista fjármálaráðherra yfir lágskattaríki, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Þá sé umfjöllun ríkisskattstjóra um arðgreiðslur L ehf. til X Holding S.À.r.l. og Y S.À.r.l. óskiljanleg.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2005 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 971.434.000 kr. vegna sölu X Holding S.À.r.l., sem er félag skráð í Lúxemborg, á hlutabréfum í L hf. til H hf. á árinu 2004. Taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að líta bæri svo á að söluhagnaður hlutabréfanna tilheyrði kæranda persónulega sem eiganda og fyrirsvarsmanni X Holding S.À.r.l. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að eini sýnilegi tilgangur með stofnun hins erlenda félags á árinu 1999 og ráðstöfun hlutabréfaeignar kæranda í L hf. til félagsins hefði verið sá að komast hjá skattgreiðslum og leyna eignarhaldi, svo sem nánar var rökstutt. Með úrskurði sínum um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2005 um fyrrgreinda fjárhæð söluhagnaðar hlutabréfa eða úr 38.999.198 kr. í 1.010.433.198 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 242.858.500 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og er sú krafa byggð á bæði formlegum og efnislegum málsástæðum. Formleg rök kæranda lúta m.a. að því að við meðferð málsins hafi hann ekki á neinu stigi verið krafinn um gögn og skýringar viðvíkjandi skattskilum sínum árið 2005, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá telur kærandi að lögboðinn andmæla- og upplýsingarréttur hans hafi verið virtur að vettugi, svo sem nánar greinir í kæru til yfirskattanefndar. Að því er efnishlið málsins áhrærir er því haldið fram í kæru kæranda að skattákvörðun ríkisskattstjóra sé ranglega beint að honum, enda geti forsendur þær, sem ríkisskattstjóri byggi á, engan veginn leitt til skattlagningar hjá kæranda vegna tekna sem með réttu tilheyri X Holding S.À.r.l.

Fram kemur í gögnum málsins að kærandi var annar af tveimur stofnendum L hf. með um 65% eignarhlut, en félagið var stofnað á árinu ... Í skattframtali kæranda árið 2000 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í L hf. að nafnverði 6.600.000 kr. til erlends félags, Y S.À.r.l., fyrir 40.000.000 kr., sbr. eyðublað um sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtalinu þar sem jafnframt var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð samtals 32.998.720 kr. vegna sölu hlutabréfanna. Framtalinu fylgdi sömuleiðis eyðublað um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) þar sem gerð var grein fyrir kaupum á hlutabréfum í Y S.À.r.l. fyrir 40.000.000 kr. þann 17. júní 1999. Hlutabréf þessi voru þó ekki færð til eignar í eignahlið skattframtalsins né var þeirra getið í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002, en í hinu síðarnefnda skattframtali var á hinn bóginn færður til tekna arður að fjárhæð 12.000.000 kr. af hlutabréfaeign að nafnverði 6.915.008 kr. í ótilgreindu erlendu hlutafélagi. Í skattframtali kæranda árið 2003 voru færð til eignar hlutabréf í X Holding S.À.r.l. að nafnverði 6.600.000 kr., en ekkert kom fram um kaupár bréfanna. Voru umrædd hlutabréf færð til eignar í skattframtölum kæranda árin 2004, 2005, 2006 og 2007 auk þess sem færður var til tekna arður af hlutabréfunum að fjárhæð 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2004, 2.156.357 kr. í skattframtali árið 2005 og 45.000.000 kr. í skattframtali árið 2007. Samkvæmt því sem skráð er í Þjóðskrá flutti kærandi til Bretlands í árslok 2006 og hefur hann ekki talið fram til skatts hér á landi frá og með gjaldárinu 2008.

Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að kærandi hafi sjálfur staðið að stofnun fyrrnefndra félaga, Y S.À.r.l. og X Holding S.À.r.l., í Lúxemborg á árinu 1999 og sé raunverulegur eigandi beggja félaganna. Er bent á í hinum kærða úrskurði að um sé að ræða eignarhaldsfélög (f. sociétés holding) sem lúti sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokölluð „1929 félög“, sem hvorki greiði skatta í Lúxemborg né hafi með höndum raunverulega starfsemi þar í landi, svo sem nánar er þar rakið. Kemur fram að slíkra félaga sé sérstaklega getið í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var í Lúxemborg á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, en í 28. gr. tvísköttunarsamningsins kemur fram að samningurinn taki hvorki til félaga af umræddum toga né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Þá skuli samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur á Íslandi fái frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili eigi í þeim.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og greinir í kafla II hér að framan fóru fram bréfaskipti milli ríkisskattstjóra og Kaupthing Bank S.A., dótturfélags Kaupþings Banka hf. í Lúxemborg, vegna málsins í mars 2008, sbr. bréf ríkisskattstjóra til Kaupthing Bank S.A., dags. 4. mars 2008, og svarbréf bankans, dags. 18. sama mánaðar. Með bréfi sínu skoraði ríkisskattstjóri á E fyrir hönd Kaupthing Bank S.A. að telja fram og annast um skattskil X Holding S.À.r.l. hér á landi vegna sölu félagsins á hlutabréfum í L hf. á árinu 2004. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að því væri beint að E fyrir hönd Kaupthing Bank S.A., en jafnframt að honum bæri sem fyrirsvarsmanni X Holding S.À.r.l. að gera grein fyrir sölu hlutabréfanna, fjárhæð söluhagnaðar og sjá til þess að staðin yrðu skil á skattframtali X Holding S.À.r.l. hér á landi vegna viðskiptanna. Tók ríkisskattstjóri fram í bréfinu að E hefði verið skráður fyrirsvarsmaður hins erlenda félags á greindum tíma og hefði undirritað kaupsamning um hlutabréfin fyrir hönd þess. Í svarbréfi Kaupthing Bank S.A., dags. 18. mars 2008, var því mótmælt að bankinn eða tilteknir starfsmenn hans bæru nokkra ábyrgð á skattskilum X Holding S.À.r.l. Var vísað til meðfylgjandi samþykkta félagsins þar sem fram kæmi að stjórn þess væri skipuð öðru félagi, W Limited, sem skráð væri á Bresku Jómfrúreyjum. Var tekið fram í bréfinu að starfsmaður Kaupthing Bank S.A., E, hefði einungis undirritað gögn fyrir hönd X Holding S.À.r.l. samkvæmt umboði stjórnar félagsins. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 28. maí 2009, þar sem ríkisskattstjóri skoraði með hliðstæðum hætti á kæranda að telja fram til skatts hér á landi fyrir hönd X Holding S.À.r.l. vegna ársins 2004 og gera grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfa í L hf. á því ári. Í bréfi þessu benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár Lúxemborgar, dags. 25. nóvember 2008, um breytingu á stjórn X Holding S.À.r.l., væri kærandi fyrirsvarsmaður félagsins og eini eigandi þess. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. júní 2009, var því hafnað að kærandi bæri ábyrgð á skattskilum hins erlenda félags vegna ársins 2004 „þó hann sé nú um stundir skráður forstjóri og eini hluthafi í fyrirtækjaskránni í [Lúxemborg]“, eins og sagði í bréfinu, en kærandi hefði ekki verið fyrirsvarsmaður X Holding S.À.r.l. á því tímabili sem málið varðaði.

Í kjölfar framangreindra bréfaskipta boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun með bréfi, dags. 30. nóvember 2009. Eins og rakið er í kafla III í úrskurði þessum byggði ríkisskattstjóri þá ákvörðun sína að beina umræddri skattlagningu að kæranda á því að ráðstafanir kæranda tengdar stofnun X Holding S.À.r.l. í Lúxemborg á árinu 1999 og eftirfarandi ráðstöfun hlutabréfaeignar kæranda í L hf. til félagsins, þ.e. „skúffufélags“ í erlendri lögsögu, hefðu einvörðungu verið gerðar í sniðgönguskyni, sbr. meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og „raunveruleikareglu skattaréttar“ sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Kom fram að um væri að ræða „skipulagða fléttu“ sem ekki hefði haft neinn sýnilegan rekstrarlegan tilgang annan en að sniðganga skattareglur á Íslandi, þ.e. að tryggja að kærandi þyrfti ekki að greiða skatta hér á landi af viðskiptum með íslensk hlutabréf, og leyna eignarhaldi.

Ekki liggur annað fyrir í málinu en að umrætt félag, X Holding S.À.r.l., hafi verið lögformlega stofnað og skráð í Lúxemborg í samræmi við þarlenda löggjöf. Í samræmi við það var gengið út frá því í fyrrgreindum bréfum ríkisskattstjóra til Kaupthing Bank S.A., dags. 4. mars 2008, og kæranda fyrir hönd X Holding S.À.r.l., dags. 28. maí 2009, að hið erlenda félag hefði borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2005 vegna hagnaðar af sölu hlutabréfanna í L hf. á árinu 2004, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfum þessum voru á hinn bóginn hvorki bankinn né kærandi krafðir um neinar upplýsingar eða skýringar á tildrögum að stofnun Y S.À.r.l. og X Holding S.À.r.l. á árinu 1999, tilgangi með því að koma eignarhaldi á umræddu hlutafé í L hf. fyrir í hinum erlendu félögum, viðskiptum með hlutinn í L hf. milli félaganna, yfirráðum kæranda eða annarra aðila yfir félögunum á því tímabili sem málið varðar, fyrirkomulagi ákvarðanatöku innan þeirra eða öðrum atriðum sem máli gátu skipt við mat á því, hvort greindar ráðstafanir hefðu verið gerðar í skattasniðgönguskyni eða til málamynda í skattalegu tilliti. Ljóst er þó að öflun slíkra upplýsinga, sérstaklega frá kæranda sjálfum, var forsenda þess að unnt væri að draga haldbærar ályktanir um tilgang að baki þeim ráðstöfunum sem um ræðir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar laut efni bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. maí 2009, ekki að öflun skýringa að þessu leyti heldur var fyrst og fremst um að ræða áskorun til kæranda sem meints fyrirsvarsmanns og eiganda X Holding S.À.r.l. að sjá til þess að framtalsskyldu hér á landi vegna félagsins yrði sinnt, sbr. 1. og 3. mgr. 90. gr. sömu laga, og að gerð yrði grein fyrir fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna í L hf.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að mál kæranda væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður og að fallast á með kæranda að rökstuðningur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra beri þess merki að málið var í raun vanupplýst að þessu leyti, enda voru röksemdir ríkisskattstjóra á almennum nótum og lutu m.a. öðrum þræði að starfsháttum Kaupþings banka hf., svo sem greinir í kafla III hér að framan. Þá verður ekki framhjá því litið að hin umdeilda skattlagning virðist að einhverju leyti hafa verið byggð á því að tilraunir ríkisskattstjóra til að fá X Holding S.À.r.l. eða Kaupthing Bank S.A. til þess að sinna lögboðnum framtals- og/eða staðgreiðsluskyldum hér á landi hefðu reynst árangurslausar, enda var sérstaklega tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að vegna „tregðu hlutaðeigandi til að ganga frá málinu með réttum hætti ... [ætti] ríkisskattstjóri ekki aðra færa leið í málinu en að beina skattlagningu að [kæranda] með vísan til raunveruleikareglu 57. gr. laga nr. 90/2003“, eins og þar sagði. Almennt verður þó ekki talið að vanræksla aðila á að gegna lögboðinni framtals- eða upplýsingaskyldu, sbr. m.a. 90. og 94. gr. laga nr. 90/2003, geti leitt til skattlagningar hjá öðrum aðilum án sérstakrar lagaheimildar. Gátu framangreind sjónarmið því naumast skotið neinum stoðum undir ákvörðun ríkisskattstjóra.

Vegna þeirra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem hér að framan eru raktir, verður ekki hjá því komist að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi með öllu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né hefur með öðrum hætti verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.