Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 2009, sem barst yfirskattanefnd 6. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 6. nóvember 2008, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda staðgreiðsluárin 2003, 2004, 2005 og 2006. Samkvæmt úrskurði þessum leit skattstjóri svo á að kæranda hefði borið að halda eftir og standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts af arðgreiðslu til erlends aðila, L S.A., miðað við 15% skatthlutfall. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu 110.267 kr. árið 2003, 5.556.945 kr. árið 2004, 18.715.359 kr. árið 2005 og 6.425.175 kr. árið 2006 samkvæmt úrskurði skattstjóra. Við þá fjárhæð bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er þess krafist að staðgreiðsluskil verði miðuð við að kærandi hefði átt að standa skil á 10% afdráttarskatti vegna umræddra arðgreiðslna á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006. Til vara er þess krafist að staðgreiðsluskil á árunum 2004, 2005 og 2006 miðist við 10% skatthlutfall. Þá er þess krafist að álag verði lækkað til samræmis við kröfugerð. Að lokum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 9. ágúst 2007, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda vegna staðgreiðsluskila félagsins á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006. Skattstjóri tók fram að á gjaldárinu 2004 hefði kærandi greitt arð að fjárhæð 2.205.345 kr. til L S.A. og af þeirri fjárhæð hefði verið skilað staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 220.535 kr. eða sem nam 10% af fjárhæð arðsins. Þá hefði kærandi greitt arð til L S.A. að fjárhæð 37.046.302 kr. gjaldárið 2005, 124.769.059 kr. gjaldárið 2006 og 42.834.501 kr. gjaldárið 2007 án þess að skil hefðu verið gerð á staðgreiðslu 15% tekjuskatts af þeirri fjárhæð. Hefði kæranda borið að halda eftir 15% fjármagnstekjuskatti vegna arðgreiðslna til erlendra aðila á gjaldárunum 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. 2. málsl. A-liðar 2. gr., sbr. 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. tölul. 70. gr. sömu laga. Óskaði skattstjóri eftir rökstuddum skýringum á þessu misræmi milli laganna og staðgreiðsluskilanna og fór fram á að skýringar yrðu studdar nauðsynlegum gögnum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. september 2007, kom fram að kærandi hefði ekki talið sér skylt að standa skil á staðgreiðslu á grundvelli þeirra lagaákvæða sem skattstjóri tilgreindi í bréfi sínu. Í fyrsta lagi væri kveðið á um það í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að heimilt væri að draga frá tekjum í atvinnurekstri þá fjárhæð sem lögaðilar, sem skattskyldir væru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna og heimilisfastir væru í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, hefðu fengið greidda í arð. L S.A. bæri ótvírætt skattskyldu á Íslandi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, en þar sem um arðstekjur væri að ræða ættu við í þessu tilviki ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, teldist staðgreiðsluskyldu vera til að dreifa. Síðarnefnd lög væru sérlög sem ættu aðeins við um staðgreiðslu fjármagntekjuskatts á vexti og arð. Þá væru lögin yngri en ákvæði 70. gr. laga nr. 90/2003 og gengju því framar því ákvæði. Í greindu ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 9/2003 kæmi fram sá ótvíræði vilji löggjafans að aðilar sætu við sama borð hvort sem þeir væru innlendir lögaðilar eða erlendir lögaðilar með heimilisfesti á Evrópska efnahagssvæðinu. Í öðru lagi benti umboðsmaður kæranda á að Ísland væri bundið af ákvæðum EES-samningsins og yrði ekki annað séð en að íþyngjandi skattlagning arðgreiðslna úr landi væri brot á 40. gr. EES-samningsins þar sem slík skattlagning teldist vera hindrun á markaðsaðgengi. Slík skattlagning bryti einnig í bága við jafnræðisreglu stjórnsýslulaga. Í þessu sambandi vísaði umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 447/2002.

Með bréfi, dags 19. október 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda m.a. með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2003, 2004, 2005 og 2006 með hækkun staðgreiðslufjárhæðar um 110.267 kr. staðgreiðsluárið 2003, 5.556.945 kr. staðgreiðsluárið 2004, 18.715.359 kr. staðgreiðsluárið 2005 og 6.425.175 kr. staðgreiðsluárið 2006. Byggði skattstjóri á því að kæranda hefði borið að standa skil á 15% afdráttarskatti vegna arðgreiðslna til L S.A. að fjárhæð 2.205.345 kr. árið 2003, 37.046.302 kr. árið 2004, 124.769.059 kr. árið 2005 og 42.834.501 kr. árið 2006, svo sem nánar var rökstutt, m.a. með vísan til ákvæða 7. tölul. 3. gr. og 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, svo og 2. málsl. A-liðar 2. gr., 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. nóvember 2007, voru gerðar athugasemdir við boðaðar breytingar skattstjóra. Þar var í fyrsta lagi vísaði til þess að með breytingu sem gerð hefði verið á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 76/2007 kæmi fram ótvíræður vilji löggjafans til þess að aðilar sætu við sama borð hvort sem þeir væru innlendir eða erlendir lögaðilar með heimilisfesti á EES-svæðinu. Í öðru lagi væri Ísland bundið af reglum EES-samningsins og yrði ekki annað séð en að íþyngjandi skattlagning arðgreiðslna úr landi samkvæmt túlkun skattyfirvalda á íslenskum reglum væri brot gegn 40. gr. EES-samningsins þar sem slík skattlagning teldist vera hindrun á markaðsaðgengi. Þar sem hinn erlendi móttakandi arðs væri í nákvæmlega sömu stöðu og innlendir móttakendur arðs bryti það einnig í bága við jafnræðisreglu stjórnsýslulaga að hann væri skattlagður með mun meira íþyngjandi hætti en innlendir aðilar. Í þriðja lagi fjallaði umboðsmaður kæranda um niðurstöður í dómi Evrópudómstólsins í máli C-170/05 (Denkavit) og dómi EFTA-dómstólins í máli E-1/04 (Fokus bank) og tók fram að samkvæmt fyrrnefnda dóminum hefði því verið hafnað að ákvæði tvísköttunarsamnings gætu réttlætt mismunun eingöngu á grundvelli búsetu þrátt fyrir að ákvæðin gætu vegið upp á móti mismunandi afdrætti á milli innlendra og erlendra aðila. Með síðarnefnda dóminum hefði EFTA-dómstóllinn komist að þeirri niðurstöðu að mismunandi skattlagning arðgreiðslna eftir því hvort móttakandi arðs væri innlent félag eða erlent fæli í sér höft á fjármagnsflutningi (takmörkun) og væri mismunun í skilningi 40. gr. EES-samningsins. Í dóminum kæmi skýrt fram að ákvæði tvísköttunarsamnings gætu ekki réttlætt slíka mismunun og að aðildarríki gæti ekki losað sig undan skyldu til að framfylgja EES-samningnum með því að treysta á að annað aðildarríki leiðrétti mismunun. Loks vísaði umboðsmaður kæranda til þess að L S.A. væri ekki aðili að þessu máli. Samkvæmt 22. gr. laga nr. 45/1987 bæru kærandi og L S.A. óskipta ábyrgð á skilaskyldri staðgreiðslu í málinu og því ljóst að málið snerti báða aðila. Fram kæmi í dóminum í máli Fokus Bank að það samrýmdist ekki EES-samningnum að beina máli sem þessu aðeins að innlenda félaginu sem úthlutað hefði arði en ekki að þeim erlendu hluthöfum er málið snerti.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2008, hratt skattstjóri hinni boðuðu ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu í framkvæmd. Endurákvarðaði skattstjóri fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna staðgreiðsluáranna 2003, 2004, 2005 og 2006 vegna arðgreiðslu til L S.A. að fjárhæð 2.205.345 kr. á árinu 2003, 37.046.302 kr. á árinu 2004, 124.769.059 kr. á árinu 2005 og 42.834.501 kr. á árinu 2006. Samkvæmt úrskurði skattstjóra nam fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna umræddra arðgreiðslna 330.802 kr. árið 2003, 5.556.945 kr. árið 2004, 18.715.359 kr. árið 2005 og 6.425.175 kr. árið 2006 miðað við 15% skatthlutfall, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003. Staðgreiðslu að fjárhæð 220.535 kr. hefði verið skilað á árinu 2003, en engin skil gerð vegna greiðslna á árunum 2004, 2005 og 2006. Vangreidd staðgreiðsla á árinu 2003 næmi því 110.267 kr., 5.556.945 kr. á árinu 2004, 18.715.359 kr. á árinu 2005 og 6.425.175 kr. á árinu 2006. Við framangreindar fjárhæðir bætti skattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

III.

Í forsendum úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2008, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 19. október 2007, kom fram að L S.A. bæri takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en um skatthlutfall í því tilviki færi samkvæmt 2. tölul. 70. gr. laganna. Skattstjóri tók fram að ekkert lægi fyrir um það hjá skattyfirvöldum að L S.A. hefði verið á undanþágulista skattyfirvalda staðgreiðsluárin 2003-2006. Samkvæmt 2. málsl. A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, tæki staðgreiðsla samkvæmt þeim lögum til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir væru m.a. samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 70. gr. sömu laga. Samkvæmt skýru orðalagi greinds ákvæðis hefði kæranda borið að skila 15% afdráttarskatti vegna arðgreiðslu til L S.A. á grundvelli laga nr. 45/1987, en ekki 10% samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, enda þætti ljóst samkvæmt samræmisskýringu að lög nr. 45/1987 gengju framar lögum nr. 94/1996 í þessu sambandi. Einnig væri ljóst að á umræddu ári og samkvæmt langri skattframkvæmd hefði almennt staðgreiðsluhlutfall skilaskyldrar staðgreiðslu af arðgreiðslum til erlendra aðila verið 15%. Bæri því að miða við 15% staðgreiðsluhlutfall afdráttarskatts vegna skilaskyldrar staðgreiðslu af arðgreiðslu til L S.A.

Skattstjóri benti á að samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, svo sem það ákvæði hefði hljóðað á árunum 2003-2006, hefði mátt draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, og félög og samlög sem féllu undir 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna hefðu fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greindi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. Með 4. gr. laga nr. 76/2007 hefði ákvæðinu verið breytt þannig að hið sama gilti um fjárhæðir sem félög í sömu félagaformum, sem skattskyld væru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. og væru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, hefðu fengið greiddar í arð. Framangreind breyting hefði komið til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2008, sbr. 9. gr. laga nr. 76/2007, og ætti hún því ekki við í máli kæranda sem varðaði staðgreiðsluárin 2003-2006. Jafnframt vísaði skattstjóri til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 08-001 þar sem fram kæmi að ekki hefðu verið gerðar breytingar á A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 né ákvæðum 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 í tengslum við umrædda breytingu á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Staðgreiðsla af arði til lögaðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi væri því 15% burtséð frá því hvort viðkomandi lögaðili væri með heimilisfesti á EES-svæðinu eða ekki. Jafnframt kæmi fram í bréfinu að ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki meðal þeirra frádráttarliða tekjuskattslaga sem taka bæri tillit til við ákvörðun launa og afdráttar í staðgreiðslu, sbr. 15. gr. laga nr. 45/1987, en æskti erlendur lögaðili þess að nýta frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 bæri honum að telja arðinn fram hér á landi með sama hætti og innlendir lögaðilar og færa móttekinn arð til frádráttar arðstekjum. Afdregin staðgreiðsla fengist þannig endurgreidd við álagningu opinberra gjalda ár hvert.

Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi framkvæmd EES-samningsins rakti skattstjóri að með breytingu á 3. gr. og 70. gr. laga nr. 90/2003, sem gerð hefði verið með 7. gr. laga nr. 61/2008, hefði skatthlutfall af arði verið samræmt (10%) hvort sem aðili bæri takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Samkvæmt 11. gr. breytingalaganna hefði þetta ákvæði tekið gildi við álagningu á árinu 2009 vegna tekna ársins 2008 og tæki breytingin því ekki til þess afdráttarskatts sem til umfjöllunar væri í máli þessu. Skattstjóra bæri að taka mið af ákvæðum laga nr. 90/2003 eins og þau hefðu verið á því tekjuári sem til umfjöllunar væri hverju sinni. Á árunum 2003-2006 hefði kæranda borið að halda eftir 15% afdráttarskatti vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá vísaði skattstjóri til 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944, sbr. 2. mgr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og tók fram að túlka yrði það ákvæði í samræmi við 1. mgr. ákvæðisins þannig að í því fælist að það væri „löggjafans að breyta reglum er gilda um skattlagningu en ekki skattstjóra“. Skattstjóra hefði því borið að fara eftir þeim lögum sem hefðu gilt á árunum 2003-2006 er jafnframt væri í samræmi við jafnræðisreglu stjórnsýslulaga.

Skattstjóri tók fram að í samræmi við markmið EES-samningsins um að koma á fót einsleitu efnahagssvæði á Evrópska efnahagssvæðinu bæri aðildarríkjunum að innleiða í löggjöf sína hluta EB-réttarins, þ.e. reglur um frjáls vöruskipti, frjálsa för launþega, frjálsa þjónustustarfsemi og frjálsa fjármagnsflutninga. Þá vísaði skattstjóri til 6. gr. EES-samningsins þar sem fram kæmi að við framkvæmd og beitingu ákvæða samningsins bæri að túlka þau í samræmi við úrskurði dómstóls Evrópusambandsins sem máli skiptu og kveðnir hefðu verið upp fyrir undirritunardag samningsins að því tilskildu að ákvæði EES samningsins væru efnislega samhljóða ákvæðum í sáttmálum sambandsins. Samkvæmt því væri ljóst að dómar Evrópudómstólsins hefðu fordæmisgildi varðandi fjórfrelsisreglur EES-samningsins og væru þar af leiðandi réttarheimild í EES-rétti. Bæri því íslenskum dómstólum að taka tillit til þeirra dóma Evrópudómstólsins sem máli skiptu við skýringar á fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins. Hins vegar yrðu skattyfirvöld að sýna varfærni við túlkun lagaákvæða til samræmis við EES-rétt, svo sem fram kæmi í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1075/08 frá 22. febrúar 2008, auk þess sem gæta þyrfti að jafnræðisreglu stjórnsýslulaga. Skattstjóri tók fram að ljóst væri að fyrrgreindar breytingar á 9. tölul. 31. gr. og 70. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið gerðar m.a. vegna dóms EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dóms Evrópudómstólsins í málinu C-170/05 (Denkavit). Ákvörðun skattstjóra ætti við um staðgreiðsluárin 2003-2006 og tækju lagabreytingarnar ekki til þeirra ára. Kæranda hefði borið að fara að þeim lögum er giltu á þeim árum og samkvæmt því hefði kæranda borið að halda eftir 15% afdráttarskatti til staðgreiðslu opinberra gjalda vegna umræddra arðgreiðslna til L S.A. á árunum 2003-2006. Í úrskurði skattstjóra kom fram að við nánari skoðun á dómum Evrópudómstólsins og EFTA-dómstólsins væri fallist á það með umboðsmanni kæranda að ekki væri hægt að vísa til ákvæða tvísköttunarsamnings til réttlætingar á broti á ákvæðum EES-samningsins. Hins vegar hefði löggjöf á Íslandi verið samræmd skuldbindingum samkvæmt EES-samningnum, svo sem rakið hefði verið. Þær breytingar væru hins vegar ekki afturvirkar. Þá leiddi það af tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar að L S.A. stæði til boða að draga þann skatt sem L þyrfti að greiða hér á landi vegna umræddrar arðsgreiðslu frá álögðum skatti í Lúxemborg.

Vegna þeirrar málsástæðu kæranda að skattstjóri hefði einnig átt að beina málinu að L S.A. tók skattstjóri fram að með úrskurðinum væri eingöngu kveðið á um skyldu kæranda til að halda eftir staðgreiðslu af umræddri arðgreiðslu til L samkvæmt þargreindum lagaákvæðum, en samkvæmt 22. gr. laga nr. 45/1987 bæri launagreiðandi ábyrgð á þeim opinberu gjöldum sem hann hefði haldið eftir eða honum bæri að halda eftir. Því væri málinu beint að kæranda sem teldist launagreiðandi í þessu sambandi, sbr. 7. gr. greindra laga.

Í niðurlagi úrskurðarins gerði skattstjóri grein fyrir álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og tók fram að ótvírætt þætti að þau ákvæði ættu ekki einungis við um skilafé sem láðst hefði að greiða heldur einnig um greiðslur sem borið hefði að standa skil á en ekki hefði verið gert.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2009, er vísað til hins kærða úrskurðar um málavexti og rakningu málsatvika og tekið fram að kærandi byggi á öllum þeim málsástæðum og lagarökum sem fram hafi komið við meðferð málsins á skattstjórastigi.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í kjölfar dóms EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank), sem kveðinn hafi verið upp 23. nóvember 2004, hafi íslensk lög verið færð til samræmis við dóminn með lögum nr. 76/2007. Þegar af þeirri ástæðu sé ljóst að íslenskum stjórnvöldum hafi allt frá 23. nóvember 2003 verið óheimilt að skattleggja lögaðila með takmarkaða skattskyldu á Íslandi með öðrum hætti en innlenda lögaðila í sama félagaformi. Með 7. gr. laga nr. 61/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, hafi verið innleitt nýtt ákvæði í 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 er kveði á um að tekjuskattur aðila sem um ræði í 7. tölul. 3. gr. laganna skuli nema 10% af tekjuskattsstofni þeirra. Í greinargerð með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 61/2008 segi um þessa breytingu að lagt sé til að afdráttarskattur af arðgreiðslum til erlendra aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi verði lækkaður úr 15% í 10% til samræmis við innlenda aðila í því skyni að skapa jafnræði á grundvelli EES-samningsins. Ljóst sé að íslenskum stjórnvöldum hafi verið óheimilt að mismuna skattaðilum í þessu efni frá gildistöku laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Til vara sé byggt á því að íslenskum stjórnvöldum hafi verið óheimilt að mismuna skattaðilum í þessu efni frá uppkvaðningu dóms EFTA-dómstólsins í máli nr. E-1/04.

Þá er í kærunni vikið að 3. gr. laga nr. 2/1993 þar sem segi að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við eigi, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggi. Skattyfirvöld séu ekki undanþegin þessu lagaákvæði. Til samræmis við þessa reglu hafi yfirskattanefnd túlkað íslensk skattalög til samræmis við ákvæði EES-samningsins og reglugerða Evrópusambandsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2005.

Við úrlausn á því hvort skattlagningin hafi verið ólögmæt af framangreindum ástæðum verði að líta til þess að þegar hún hafi farið fram hafi legið fyrir úrlausnir EFTA-dómstólsins og Evrópudómstólsins þess efnis að slík skattlagning samrýmdist ekki 40. gr. EES-samningsins. Einnig verði að telja að í greindu ákvæði EES-samningsins komi nægilega skýrt fram að umrædd skattlagning, sem hafi farið fram samkvæmt íslenskum skattalögum á þeim tíma, hafi verið brot á reglunni um bann við mismunun. Að þessu virtu verði að telja að kærandi hafi öðlast beinan rétt í þessu sambandi samkvæmt 40. gr. samningsins. Verði að túlka ákvæði 1. mgr. 3. gr. samningsins og bókun 35 við samninginn þannig að um vanefnd á samningnum hafi verið að ræða þótt ekki hafi tekist á þeim tíma, sem hér skipti máli, að aðlaga íslenska löggjöf að samningsákvæðinu.

Einnig er byggt á því að ekki sé hægt að beita tvísköttunarsamningi fyrir sig sem réttlætingarástæðu vegna brots á ákvæðum EES-samningsins. Ljóst sé að afdráttarskattur af arðgreiðslum til erlendra aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi hafi verið 15% en aftur á móti 10% vegna innlendra aðila á þeim árum sem um ræði. Þar sé um að ræða ólögmæta mismunun og hafi því verið ólögmætt að krefjast þess af kæranda að hann héldi eftir meira en 10% afdráttarskatti.

V.

Með bréfi, dags. 3. apríl 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurði skattstjóra verði breytt þannig að staðgreiðsluskil verði miðuð við að kærandi hafi átt að standa skil á 10% afdráttarskatti staðgreiðslu vegna rekstrar- og staðgreiðsluáranna 2003, 2004, 2005 og 2006 vegna þeirra arðgreiðslna sem um ræðir í úrskurðinum. Til vara er þess krafist að staðgreiðsluskil verði miðuð við að kærandi eigi að standa skil á 10% afdráttarskatti staðgreiðslu vegna rekstrar- og staðgreiðsluáranna 2004, 2005 og 2006 vegna arðgreiðslnanna. Þá er þess krafist að álag verði lækkað til samræmis við kröfugerð svo og málskostnaðar úr ríkissjóði. Umboðsmaðurkæranda vísar í 3. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem segir að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við eigi, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggi. Um sé að ræða mismunun á afdráttarskatti eftir því hvort um sé að ræða arðgreiðslur til erlendra aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi eða innlenda aðila.

Í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að þeir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Samkvæmt A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, tekur staðgreiðsla samkvæmt lögunum til tekjuskatts aðila sem eru m.a. skattskyldir samkvæmt framangreindum 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Staðgreiðsla af arði til aðila með takmarkaða skattskyldu fer því samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda en ekki samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og skiptir þá einu hvort móttakandi arðsins er einstaklingur eða lögaðili.

Með 4. gr. laga nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, var gerð breyting á 9. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt. Með breytingunni var lögaðilum sem bera takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt, og eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins heimilaður frádráttur sem nemur skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 76/2007 kemur fram að breytingin hafi í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi verða skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi.

Þegar framangreindar breytingar á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 voru samþykktar á Alþingi voru hvorki gerðar breytingar á A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, né ákvæðum 2. tölul. 70. gr. laga um tekjuskatt, þar sem fram kemur að tekjuskattur aðila sem um ræðir m.a. í 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt skuli vera 15%. Staðgreiðsla af arði til lögaðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi er því 15% burtséð frá því hvort viðkomandi lögaðili er með heimilisfesti á EES-svæðinu eður ei. Vísast í þessu sambandi í ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 08-001 frá 11. febrúar 2008.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar kemur fram að því sé ekki mótmælt að lög nr. 76/2007 hafi breytt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2007, um tekjuskatt, en hvorki A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, né ákvæðum 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2007. Í kröfugerð ríkisskattstjóra sé á hinn bóginn skautað fram hjá þeirri staðreynd að með lögum nr. 76/2007 hafi íslenskur réttur verið aðlagaður að niðurstöðum í dómi EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dómi Evrópudómstólsins í málinu C-170/05 (Denkavit). Er þetta rakið nánar í bréfinu og áréttað að ljóst sé að mismunun, sem leiðrétt hafi verið umræddum breytingalögum og með lögum nr. 61/2008, hafi verið óheimil allt frá gildistöku laga nr. 2/1993, þ.e. frá því að lög um Evrópska efnahagssvæðið hafi verið lögtekin hér á landi, en til vara sé byggt á því að íslenskum stjórnvöldum hafi verið óheimilt að mismuna skattaðilum í þessum efnum frá uppkvaðningu dóms EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04. Afdráttarskattur af arðgreiðslum til erlendra aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi hafi verið 15% en aftur á móti 10% vegna innlendra aðila á því ári sem um ræðir. Í því felist ólögmæt mismunun og byggi kröfugerð kæranda á því að ólögmætt hafi verið að krefjast þess af kæranda að hann héldi eftir meira en 10% staðgreiðslu á því ári sem um ræði.

VI.

Kæra til yfirskattanefndar í máli þessu varðar endurákvörðun skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2003, 2004, 2005 og 2006, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2008. Með úrskurðinum leit skattstjóri svo á að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts (afdráttarskatti) af arðgreiðslu til lúxemborgsks aðila, L S.A., að fjárhæð 2.205.345 kr. á árinu 2003, 37.046.302 kr. á árinu 2004, 124.769.059 kr. á árinu 2005 og 42.834.501 kr. á árinu 2006. Vísaði skattstjóri til þess að hið erlenda félag bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna þessara tekna, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem kveðið væri á um takmarkaða skattskyldu allra aðila sem hefðu tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja. Hefði kæranda því borið að standa skil á staðgreiðslu til ríkisins af umræddri arðgreiðslu samkvæmt ákvæðum 2. málsl. A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, sbr. 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. þeirra laga auk annarra ákvæða laga þessara sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Nam fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði skattstjóra 110.267 kr. staðgreiðsluárið 2003, 5.556.945 kr. staðgreiðsluárið 2004, 18.715.359 kr. staðgreiðsluárið 2005 og 6.425.175 kr. staðgreiðsluárið 2006 miðað við 15% skatthlutfall, sbr. þágildandi 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom í úrskurði skattstjóra að ekki væri tekið tillit til frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun staðgreiðslufjárhæðar, enda hefði breyting á því ákvæði með 4. gr. laga nr. 76/2007 ekki tekið gildi fyrr en við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 við vangreidda staðgreiðslu. Ástæða er til að taka fram að um breytingaheimild vísaði skattstjóri til 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en telja verður að um heimild skattstjóra gildi í þessum efnum 7. mgr. 28. gr. síðarnefndra laga.

Fyrir liggur í málinu að á árinu 2003 greiddi kærandi arð að fjárhæð 2.205.345 kr. til L S.A. og stóð skil á afdráttarskatti að fjárhæð 220.535 kr. af arðgreiðslunni. Þá greiddi kærandi arð til L S.A. að fjárhæð 37.046.302 kr. á árinu 2004, 124.769.059 kr. á árinu 2005 og 42.834.501 kr. á árinu 2006 án þess að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim greiðslum. Samkvæmt því sem kemur fram í kæru til yfirskattanefndar er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að félaginu hafi borið að sinna staðgreiðsluskyldu af umræddum arðgreiðslum í samræmi við þau ákvæði laga nr. 45/1987 sem að framan greinir. Hins vegar krefst kærandi þess að fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu verði ákvörðuð miðað við 10% en ekki 15% skatthlutfall. Verður samkvæmt því að telja að kærandi krefjist þess að afdráttarfjárhæð verði lækkuð í 220.535 kr. staðgreiðsluárið 2003, 3.704.630 kr. staðgreiðsluárið 2004, 12.476.905 kr. staðgreiðsluárið 2005 og 4.283.450 kr. staðgreiðsluárið 2006. Þá krefst kærandi þess að álag verði lækkað til samræmis við kröfu. Eins og fram hefur komið stóð kærandi skil á afdráttarskatti að fjárhæð 220.535 kr. á árinu 2003 eða sem nam 10% af arðgreiðslu til L S.A.

Krafa kæranda er byggð á því að ákvörðun skattstjóra um staðgreiðsluskil kæranda miðað við 15% skatthlutfall í tilviki L S.A. brjóti gegn tilgreindum ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, enda hafi afdráttur staðgreiðslu á þeim tíma verið 10% vegna arðgreiðslna til innlendra lögaðila, sbr. ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þannig feli ákvörðun skattstjóra í sér að innlendir og erlendir lögaðilar séu ekki skattlagðir með sama hætti vegna arðstekna sem þeir fái hér á landi. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til ákvæðis um frjálst flæði fjármagns í 40. gr. EES-samningsins, svo og til ákvæðis 3. gr. laga nr. 2/1993 sem mælir fyrir um að lög og reglur skulu skýrð, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Til stuðnings sjónarmiðum um ólögmæta mismunun vísar kærandi til ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins frá 23. nóvember 2004 í máli E-1/04 (Fokus Bank) og dóms Evrópudómstólsins frá 14. desember 2006 í máli C-170/05 (Denkavit). Byggir kærandi aðallega á því að íslenskum stjórnvöldum hafi verið óheimilt að skattleggja lögaðila með takmarkaða skattskyldu á Íslandi með öðrum hætti en innlenda lögaðila í sama félagaformi allt frá gildistöku laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, og til vara á því að slík mismunun hafi verið óheimil frá því að dómur EFTA-dómstólsins í máli Fokus bank hafi legið fyrir í nóvember 2004. Löggjafinn hafi viðurkennt tilvist mismununar á þessu sviði með breytingu á 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 61/2008 þar sem tekjuskattur aðila sem um ræði í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið lækkaður úr 15% í 10%. Við meðferð málsins hjá skattstjóra vísaði kærandi jafnframt til þess að samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 76/2007, væri þargreindum lögaðilum, sem bæru takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og væru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja EES, heimilað að draga arðgreiðslur frá tekjum sínum á sama hátt og innlendum aðilum. Af hálfu kæranda er lögð áhersla á að þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram hafi greindar lagabreytingar legið fyrir, svo og fyrrgreindar úrlausnir EFTA-dómstólsins og Evrópudómstólsins um að slík skattlagning sem hér um ræði samrýmist ekki 40. gr. EES-samningsins, auk þess sem það þyki koma nægilega skýrt fram í þessu ákvæði samningsins, þannig að telja verði að kærandi geti byggt á því með beinum hætti. Kærandi bendir jafnframt á að það leiði af dómaframkvæmd dómstóls EB og EFTA-dómstólsins að ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar réttlæti ekki það brot á ákvæðum EES-samningsins sem hér um ræði. Stoði þannig ekki að vísa til þess að L S.A. eigi kost á frádrætti frá skattgreiðslum í Lúxemborg sem svari til hins íslenska afdráttarskatts.

Fjallað er um takmarkaða skattskyldu í 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 7. tölul. lagagreinarinnar skulu allir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Samkvæmt framansögðu er ljóst að hinn erlendi lögaðili, L S.A., bar takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna fengins arðs af hlutabréfum í kæranda á árinu 2004, sbr. fyrrgreint ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Er raunar ekki ágreiningur um þetta í málinu.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kemur fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1995 og 51. gr. laga nr. 129/2004, að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Enn fremur til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. greindra laga af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 70. gr. þeirra laga. Eins og fyrr segir er út af fyrir sig ágreiningslaust í málinu að kæranda hafi borið að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts af umræddri arðgreiðslu til L S.A., sbr. einnig ákvæði 6. tölul. 5. gr. og 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987.

Samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar með 7. gr. laga nr. 61/2008, nam tekjuskattur aðila, sem féllu undir 1., 3. og 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, 15% af tekjuskattsstofni, sbr. þó ákvæði 4. tölul. 70. gr. sem ekki á við í málinu. Með 7. gr. laga nr. 61/2008 var tekjuskattur aðila sem um ræðir í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 lækkaður úr 15% í 10%. Eins og rakið er í kæru til yfirskattanefndar kemur fram í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 61/2008 að með þessari breytingu sé afdráttarskattur af arðgreiðslum til erlendra aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi lækkaður til samræmis við innlenda aðila í því skyni að skapa jafnræði á grundvelli EES-samningsins. Samkvæmt 11. gr. laga nr. 61/2008 skyldi umrætt breytingaákvæði þegar öðlast gildi og koma til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2009 vegna tekna á árinu 2008. Er ljóst að ákvæðinu var ekki ætlað að hafa frekari afturvirkt gildi en að því leyti að það tók til alls tekjuársins 2008.

Eins og fram er komið er út af fyrir sig ekki deilt um túlkun á þeim ákvæðum laga nr. 90/2003 og laga nr. 45/1987 um skatt- og afdráttarskyldu sem skattstjóri byggði á. Samkvæmt þeim reglum bar kæranda að innheimta 15% tekjuskatt í staðgreiðslu af arði til L S.A. Hins vegar telur kærandi að ákvæði þessi þoki fyrir ákvæðum EES-samningsins vegna beinna réttaráhrifa og forgangsáhrifa hans, nánar tiltekið þannig að ekki verði beitt öðru og hærra staðgreiðsluhlutfalli af arðgreiðslu til L S.A. en vegna arðgreiðslna til innlendra aðila samkvæmt ákvæðum laga nr. 94/1996. Í þeim efnum vísar kærandi einkum til meginreglu 40. gr. EES-samningsins um frjálsar fjármagnshreyfingar, auk fyrrgreindra dóma EFTA-dómstólsins og Evrópudómstólsins.

Með lögum nr. 2/1993 var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er mælt fyrir um það með hvaða hætti taka ber upp í landsrétt EFTA-ríkjanna gerðir sem vísað er til eða er að finna í viðaukum við samninginn eða ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar. Samkvæmt 3. gr. laganna um Evrópska efnahagssvæðið skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, segir að komi til árekstra milli EES-reglna, sem komnar eru til framkvæmda, og annarra settra laga, skuldbindi EFTA-ríkin sig til að setja ef þörf krefur, lagaákvæði þess efnis, að EES-reglur gildi í þeim tilvikum. Tekið skal fram að ákvæði bókunar 35, sbr. einnig 102. gr. EES-samningsins, leiða til þeirrar niðurstöðu að einstaklingar og lögaðilar geta ekki byggt á EES-samningnum sjálfum, nema að því leyti sem hann eða hlutar hans hafa verið lögteknir sérstaklega eða heimild til þess sé að finna í stjórnskipunarreglum viðkomandi ríkis. Hér á landi hefur verið litið svo á að taka verði EES-samninginn í lög, að nokkru leyti eða öllu, og gera hann þannig að hluta að landsrétti, til þess að ná þessum réttaráhrifum. Í þessu sambandi ber að geta þess að samkvæmt ákvæðum fyrrgreindrar bókunar 35 við EES-samninginn er skýrt kveðið á um þann sameiginlega skilning allra samningsaðila að samningurinn feli ekki í sér framsal á löggjafarvaldi til stofnana EES. Þannig er í EES-rétti ekki til að dreifa sambærilegum meginreglum um bein réttaráhrif og forgangsáhrif og gilda samkvæmt EB-rétti.

Tekið skal fram að með dómi EFTA-dómstólsins frá 3. október 2007 í máli E-1/07 var gefið ráðgefandi álit við þeirri spurningu dómstóls í Liechtenstein hvort EES-samningurinn hefði að geyma reglu þess efnis að tilskipun, sem felld hefði verið inn í samninginn, hefði bein réttaráhrif og gengi framar ákvæði í landslögum sem ekki kæmi viðkomandi EES-ákvæði rétt til skila í landsrétti. Samkvæmt dómi EFTA-dómstólsins var þessari spurningu svarað neitandi. Í úrlausn dómstólsins var vísað til þess að EES-samningurinn fæli í sér ákveðin úrræði og kerfi til að ná fram markmiðum samningsins, sbr. 7. gr. EES-samningsins og bókun 35 við hann. Jafnframt kom fram í forsendum dómsins að dómstólum samningsríkjanna bæri að skýra landsrétt, einkum og sér í lagi ákvæði sem væri ætlað að innleiða EES-reglur, í samræmi við EES-rétt eftir því sem frekast væri kostur. Það leiddi af 7. gr. samningsins og bókun 35 að EES-samningurinn fæli ekki í sér framsal löggjafarvalds. Af því leiddi að EES-réttur gerði ekki kröfu til þess að einstaklingar og aðilar í atvinnurekstri gætu byggt beinan rétt fyrir dómstólum samningsríkis á ákvæðum EES-réttar sem ekki hefðu verið leidd í landsrétt. Taldi dómstóllinn að þetta ætti við allar reglur EES-réttar, þ.m.t. ákvæði tilskipunar eins og þeirrar sem á reyndi í málinu. Þetta fæli það í sér að EES-réttur gerði ekki kröfu um að EES-regla gangi framar andstæðri landsréttarreglu, þar með talið landsréttarreglu sem ekki leiddi EES-reglu réttilega í landsrétt.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á þá málsástæðu kæranda sem varðar bein réttaráhrif og forgangsáhrif EES-samningsins. Þá verður ekki talið að í málinu eigi við þau túlkunarviðhorf sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 15. maí 2003 í málinu nr. 477/2002 (Íslenska ríkið gegn Herði Einarssyni), en í dómi þessum reyndi á skýringu virðisaukaskattslaga með tilliti til ákvæða EES-samningsins. Um þetta þykir mega vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. október 2008 í máli nr. E-8081/2007. Í dómsmáli þessu gerði stefnandi, sem var lúxemborgskt hlutafélag, þá kröfu á hendur stefnda, íslenska ríkinu, að hnekkt yrði ákvörðun skattstjóra um álagningu tekjuskatts á móttekinn arð stefnanda á árinu 2003. Var krafan byggð á því að álagningin hefði verið ólögmæt þar sem um hefði verið að ræða brot á 1. mgr. 3. gr. og 40. gr. EES-samningsins, m.a. með skírskotun til fyrrgreindra dóma í málum Fokus Bank og Denkavit. Til vara gerði stefnandi kröfu um greiðslu skaðabóta vegna meintrar vanrækslu íslenska ríkisins á því að aðlaga tekjuskattslög að EES-samningnum sem hefði borið að gera þegar í kjölfar dóms EFTA-dómstólsins í Fokus Bank-málinu en hefði ekki verið gert fyrr en með lögum nr. 76/2007. Með dómi héraðsdóms var kröfum stefnanda hafnað. Um þetta sagði í forsendum dómsins:

„Við úrlausn á því hvort skattlagningin hafi verið ólögmæt af framangreindum ástæðum verður að líta til þess að þegar hún fór fram í febrúar 2003 lágu ekki fyrir úrlausnir dómstóla, sem vísað er til af hálfu stefnanda, þess efnis að slík skattlagning samræmdist ekki framangreindum ákvæðum EES-samningsins. Einnig verður að líta til þess að í reglunni um bann við mismunun samkvæmt 40. gr. samningsins verða ekki talin koma fram nægilega skýr fyrirmæli um að skattlagningin, sem um ræðir og fór fram samkvæmt íslenskum skattalögum á þeim tíma, hafi verið brot á þessari reglu. Breytir engu í því sambandi þótt síðar hafi verið lögleidd heimild til að draga skattinn frá sem gert var með breytingu á lögum um tekjuskatt með lögum nr. 76/2007. Verður þar með ekki talið að skyldan til að heimila frádrátt, eins og raunin varð með þeim lögum, hafi verið nægilega skýr á þeim tíma er skattlagningin fór fram til að líta beri svo á að þá hafi verið skylt vegna ákvæða EES-samningsins að veita slíkan frádrátt. Að þessu virtu verður að telja að stefnandi hafi ekki getað öðlast beinan rétt í þessu sambandi samkvæmt 40. gr. samningsins. Ákvæði 1. mgr. 3. gr. samningsins og bókum 35 við samninginn, sem stefnandi vísar til í málatilbúnaði sínum, verða ekki túlkuð þannig að um vanefnd á samningnum hafi verið að ræða þótt á þeim tíma sem hér skiptir máli hafi ekki tekist að aðlaga íslenska löggjöf að samningsákvæðinu, enda skylda til þess þá ekki talin nægilega skýr, eins og þegar hefur komið fram. Þá verður heldur ekki talið að aðlögunin hafi tekið of langan tíma þannig að bótaskyldu varði.“

Tekið skal fram að í kæru til yfirskattanefndar er ekki byggt á því að taka beri tillit til frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu í tilviki L S.A. Með vísan til fyrrgreinds dóms Héraðsdóms Reykjavíkur er ljóst að slík krafa gæti ekki náð fram að ganga. Þá þykir dómur þessi einnig fela í sér að hvað sem líði ályktunum sem kærandi telur að leiða megi af fyrrgreindum úrlausnum EFTA-dómstólsins og Evrópudómstólsins um að niðurstaða í máli félagsins feli í sér mismunun í skattalegu tilliti sem brjóti gegn frelsisákvæðum EES-samningsins, verði ekki á þeim grundvelli einum hnekkt hinni kærðu ákvörðun skattstjóra, í heild sinni eða að hluta, um afdrátt staðgreiðslu af arðgreiðslu til L S.A.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður niðurstaðan sú að hafna kröfum kæranda í máli þessu, bæði aðalkröfu og varakröfu, um breytingu á staðgreiðsluákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.