Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Forsaga máls þessa er sú að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2009 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 13. október 2009 eða að liðnum framtalsfresti en áður en almennri álagningu opinberra gjalda á lögaðila gjaldárið 2009 var lokið, sbr. auglýsingu skattstjóra um lok þeirrar álagningar, dags. 30. október 2009, sem birtist í Lögbirtingablaði.

Hið innsenda skattframtal var tekið sem kæra samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri við afgreiðslu málsins samkvæmt lögum nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, sbr. 113. gr. og ákvæði til bráðabirgða I í hinum fyrrnefndu lögum, enda var málinu ólokið hjá skattstjóra við gildistöku þeirra laga hinn 1. janúar 2010. Í athugasemdum í skattframtalinu var tekið fram að kærandi væri samskattaður með móðurfélagi sínu, B ehf. Félagið væri útskipt út úr C ehf., og miðaðist skiptingin við 1. janúar 2008. Með kæruúrskurði, dags. 9. mars 2010, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2009 í stað áætlunar með þeim breytingum að skattalegar leiðréttingar vegna samsköttunar að fjárhæð 5.939.343 kr. í reit 4382 í skattframtalinu og að fjárhæð 59.892.705 kr. í reit 7190 í skattframtalinu voru felldar niður á þeim forsendum að beiðni um heimild til samsköttunar fyrir félagið hefði ekki verið send innan tilskilinna tímamarka. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 skyldi umsókn um samsköttun beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélag væri eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað væri eftir að yrði samskattað. Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skyldi ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila framtali, sbr. 90. gr., og þeim gögnum sem um ræddi í 92. gr. Heimilt væri að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefði. Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1/2009, dags. 5. janúar 2009, hefði lögaðilum verið veittur frestur til framtalsskila til 31. maí 2009. Þá hefði ríkisskattstjóri veitt löggiltum endurskoðendum og öðrum þeim, sem hefðu atvinnu af framtalsgerð, fresti umfram almenna skilafresti samkvæmt tilgreindum skilmálum, sbr. bréf til Félags löggiltra endurskoðenda, dags. 7. janúar 2009. Hefðu sérstakir framtalsfrestir vegna lögaðila verið tilgreindir 31. maí 2009, 30. júní 2009, 15. ágúst 2009, miðað við tilgreint lágmark skila, og 10. september 2009 skyldi skilum lokið. Ríkisskattstjóri tók fram að í samræmi við breytingar þessar yrði tekjuskattsstofn kæranda 5.939.343 kr. gjaldárið 2009.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 31. mars 2010, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því við ríkisskattstjóra að embættið endurupptæki greindan kæruúrskurð sinn í máli kæranda, dags. 9. mars 2010, sbr. ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefði úrskurðurinn byggst á röngum forsendum hvað málsatvik áhrærði. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að skattstjórinn í X-umdæmi hefði með bréfi, dags. 8. maí 2008, sem lagt var fram í ljósriti, heimilað samsköttun félaganna D ehf., sem móðurfélags, og C ehf., sem dótturfélags. Hefði komið fram í bréfi skattstjóra að heimildin til samsköttunar gilti í fimm ár frá og með skattframtali árið 2008. Bæði móðurfélaginu D ehf. og dótturfélaginu C ehf. hefði verið skipt, miðað við 1. janúar 2008. Móðurfélaginu D ehf. hefði verið skipt í D ehf., og B og dótturfélaginu C ehf. í C ehf., og A ehf. Megintilgangur skiptingarinnar hefði verið sá að skilja kjarnarekstur frá rekstri á fasteignum. Fram kom að eftir skiptinguna væri samband félaganna þannig að C ehf. væri alfarið í eigu D ehf. og A ehf. alfarið í eigu B ehf. Öll félögin hefðu sama reikningsár og samfellt eignarhald móðurfélags á dótturfélagi væri órofið. Öll skilyrði samsköttunar væru því enn til staðar. Við skiptinguna hefðu „viðtökufélögin“ yfirtekið réttarstöðu hinna skiptu félaga og allar skattalegar skyldur þeirra og réttindi, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Þar á meðal hefðu félögin yfirtekið þá samsköttunarheimild sem skattstjóri hafði áður veitt. Ekki hefði því verið þörf á nýrri umsókn um heimild til samsköttunar, enda hefðu félögin verið „bundin til samsköttunar í 5 ár, svo framarlega sem efnisskilyrði samsköttunar héldust“, eins og þar sagði.

Ríkisskattstjóri tók endurupptökubeiðni kæranda til afgreiðslu með úrskurði, dags. 27. maí 2010, og hafnaði því að endurupptaka fyrri úrskurð sinn frá 9. mars 2010 í máli kæranda. Ríkisskattstjóri rakti erindi kæranda og tók fram að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti aðili rétt á því að mál væri tekið til meðferðar á ný ef ákvörðun hefði byggt á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik. Tók ríkisskattstjóri fram að upplýsingar um umrædda skiptingu félaganna hefðu komið fram í skattframtali kæranda árið 2009, sbr. athugasemdir í framtalinu, og hefðu þær því legið fyrir við uppkvaðningu hins fyrri úrskurðar. Yrði því ekki talið að þær viðbótarupplýsingar, sem lagðar væru fram í beiðni félagsins um endurupptöku, um samsköttunarheimild til handa D ehf. og C ehf., og tilvísun til 52. gr. laga nr. 90/2003, væru þess eðlis að lagaskilyrði væru fyrir hendi til endurupptöku á greindum úrskurði, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri tók fram að greind umsókn um samsköttun tæki til D ehf. og C ehf. og við skiptinguna hefði ekki orðið breyting á samsköttun þeirra félaga, enda engin breyting á skilyrðum hvað þau félög varðaði. Við skiptingu annars vegar D ehf. í samnefnt félag og B ehf. og hins vegar skiptingu dótturfélagsins C ehf. í samnefnt félag og A ehf. hefðu orðið til tvö ný og sjálfstæð félög, þ.e. B ehf. og A ehf. Fram kom að það væri mat ríkisskattstjóra að ákvæði 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við um heimild til samsköttunar, enda næði ákvæðið fyrst og fremst til réttinda og skyldna sem tengdust beinlínis rekstri hvers og eins félags, svo sem útreiknings söluhagnaðar með tilliti til bókfærðs verðs, fyrningarstofns, tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar, ábyrgðar á skattgreiðslum o.þ.h. Heimild til samsköttunar væri sérstök heimild til sameiginlegs skattalegs uppgjörs sem fælist fyrst og fremst í því að jafna saman hagnaði og tapi eftir að rekstrarniðurstaða hvers og eins félags í samsköttun hefði verið leidd fram með venjubundnum hætti. Þessi heimild til samsköttunar væri sérstök afmörkuð heimild til skattalegs uppgjörs þeirra lögaðila sem sérstaklega hefðu sótt um hana og uppfylltu skilyrði 55. gr. laganna. Engin lagaheimild væri fyrir því að samsköttunarheimildin næði jafnframt til nýstofnaðra félaga, hvort sem þau yrðu til við skiptingu eða með öðrum hætti án þess að til sérstakrar umsóknar kæmi. Þvert á móti væru ákvæði 55. gr. laganna skýr hvað það varðaði að sérstaka umsókn þyrfti að senda skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, innan tiltekins frests vegna hvers og eins félags sem óskaði eftir heimild til samsköttunar. Engri slíkri umsókn væri til að dreifa fyrir kæranda og B ehf. Væri því ekki lagagrundvöllur til endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 2010. Ríkiskattstjóri leiðbeindi kæranda um kærufrest til yfirskattanefndar með tilliti til áhrifa rofs á frestinum þar sem beiðni um endurupptöku kom fram í kærufresti til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tiltók ríkisskattstjóri að 63 dagar lifðu af kærufresti vegna kæruúrskurðarins frá 9. mars 2010.

II.

Með kæru, dags. 3. júní 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 2010, til yfirskattanefndar. Krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimiluð samsköttun með móðurfélagi sínu, B ehf., þannig að kærandi verði ekki sjálfur skattlagður af tekjuskattsstofni sínum 5.939.343 kr., heldur myndi sá skattstofn hluta af sameiginlegum tekjuskattsstofni er verði skattlagður hjá móðurfélaginu, B ehf. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda gang málsins og bréfaskipti í því. Vísar hann til þess að með bréfi, dags. 8. maí 2008, hafi skattstjóri heimilað samsköttun félaganna D ehf. sem móðurfélags og C ehf. sem dótturfélags. Hafi skattstjóri sérstaklega tekið fram í bréfi sínu að samsköttunin gilti í fimm á frá og með skattframtali árið 2008. Fram kemur að félögunum báðum, D ehf. og C ehf., hafi verið skipt miðað við 1. janúar 2008, móðurfélaginu í D ehf. og B ehf., og dótturfélaginu í C ehf. og A ehf. Megintilgangur skiptingarinnar hafi verið að greina kjarnarekstur frá fasteignarekstri. Skiptingaráætlanir félaganna hafi verið gerðar hinn 30. júní 2008 og lagðar fyrir fyrirtækjaskrá. Hafi skiptingaráætlanirnar verið staðfestar á hluthafafundum félaganna hinn 17. október 2008 og þær ákvarðanir tilkynntar fyrirtækjaskrá. Eftir skiptinguna sé samband félaganna þannig að C ehf. sé alfarið í eigu D ehf., en kærandi sé alfarið í eigu B ehf. Öll félögin hafi sama reikningsár og samfellt eignarhald móðurfélags á dótturfélagi væri órofið. Öll skilyrði samsköttunar séu því enn til staðar. Við skiptinguna hafi „viðtökufélögin“ yfirtekið réttarstöðu hinna skiptu félaga og allar skattalega skyldur þeirra og réttindi, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Þar á meðal hafi félögin yfirtekið þá samsköttunarheimild sem skattstjóri hefði áður veitt. Ekki hafi því verið þörf á nýrri umsókn um heimild til samsköttunar, enda félögin bundin til fimm ára varðandi hana, svo fremi sem efnisskilyrði samsköttunar héldust. Ágreiningslaust sé að efnisleg skilyrði til samsköttunar kæranda og B ehf. séu uppfyllt við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009, en ríkisskattstjóri hafi byggt á því einu að ekki hafi verið sótt sérstaklega um samsköttun fyrir þau félög. Ítrekar umboðsmaðurinn að með áðurnefndum skiptingum hafi félögin tekið við skattalegum réttindum og skyldum þeirra félaga sem skipt hafi verið og hafi þau félög verið bundin í fimm af samsköttunarheimild þeirra er skattstjóri hafði veitt á árinu 2008, sbr. bréf, dags. 8. maí 2008. Kæranda hafi því ekki einungis verið heimil samsköttun á árinu 2009 með móðurfélagi sínu, B ehf., heldur hafi borið að skattleggja þau saman á því ári með þeim hætti sem 55. gr. laga nr. 90/2003 geri ráð fyrir. Tekur umboðsmaðurinn fram að lokum varðandi kröfu um málskostnað að hún sé byggð á því að ósanngjarnt sé að kærandi beri kostnað við kæruna, en yfirlit yfir kostnaðinn verði lagt fyrir yfirskattanefnd þegar sá kostnaður liggi allur fyrir.

III.

Með bréfi, dags. 30. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. ágúst 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekur umboðsmaður kæranda fram að kröfugerð ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til sérstakrar umfjöllunar, þar sem röksemdum í kæru sé þar ekki andmælt. Varðandi málskostnað tekur umboðsmaðurinn fram að þóknun endurskoðunarskrifstofu hans fyrir rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd nemi 87.301 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að samsköttun kæranda og móðurfélags þess, B ehf., gjaldárið 2009. Eins og fram er komið var ekki talið fram til skatts af hálfu kæranda innan tilskilins framtalsfrests árið 2009 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009. Skattframtal kæranda árið 2009 barst skattstjóra hinn 13. október 2009 eða eftir að framtalsfresti lögaðila lauk en áður en almennri álagningu á lögaðila gjaldárið 2009 var lokið, sbr. auglýsingu skattstjóra, dags. 30. október 2009, um lok álagningar á lögaðila. Ríkisskattstjóri, sem tók við afgreiðslu málsins í samræmi við ákvæði laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, enda var málinu ólokið hjá skattstjóra þegar hin fyrrnefndu lög tóku gildi hinn 1. janúar 2010, tók hið innsenda skattframtal sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og kvað upp kæruúrskurð, dags. 9. mars 2010, þar sem hann féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009 í stað áætlunar. Eins og fram er komið var í skattframtalinu gert ráð fyrir samsköttun kæranda og B ehf., sbr. tilgreindar færslur og athugasemdir viðkomandi samsköttuninni. Í kæruúrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri samsköttun félaganna á þeim forsendum að beiðni um heimild til samsköttunar hefði ekki verið send innan tilskilinna tímamarka, sbr. áskilnað 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda leitaði eftir endurupptöku ríkisskattstjóra á kæruúrskurði embættisins, dags. 9. mars 2010, með beiðni, dags. 31. mars 2010, og bar því einkum við að óþarft hefði verið að leita eftir heimild til samsköttunar félaganna, enda hefðu félögin við þá skiptingu, sem í málinu greinir, yfirtekið þá samsköttunarheimild, sem skattstjóri hefði veitt hinum skiptu félögum hinn 8. maí 2008, sem og skattaleg réttindi og skyldur að öðru leyti, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði, dags. 27. maí 2010, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku. Taldi ríkisskattstjóri að samsköttunarheimild gæti ekki fallið undir þau skattalegu réttindi og skyldur sem yfirfærðust við skiptingu félaga samkvæmt 52. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi og móðurfélag þess, B ehf., væru ný sjálfstæð félög og þyrfti sérstök umsókn um samsköttun til að koma innan lögmælts frests. Því væri ekki til að dreifa í tilviki kæranda og væri því ekki lagagrundvöllur fyrir endurupptöku málsins.

Af hálfu kæranda er byggt á því, eins og fram er komið, að félagið hafi þegar haft heimild til samsköttunar með móðurfélagi sínu, B ehf., enda hafi skattstjórinn í X-umdæmi með bréfi, dags. 8. maí 2008, veitt félögunum D ehf., sem móðurfélagi, og C ehf., sem dótturfélagi, heimild til samsköttunar og hafi sú heimild gilt til fimm ára. Hafi það síðan gerst í kjölfarið að báðum félögunum var skipt, því fyrrtalda í D ehf., og B ehf., og því síðartalda í C ehf., og A ehf., kæranda í máli þessu. Hafi heimild kæranda til samsköttunar með móðurfélagi sínu, B ehf., verið leidd af heimildinni frá 8. maí 2008, þar sem D ehf. og C ehf. var veitt heimild til samsköttunar, en samband félaganna eftir skiptingu sé það að C ehf. sé alfarið í eigu D ehf. og kærandi sé alfarið í eigu B ehf. Raunar sé ekki aðeins um heimild að ræða til samsköttunar kæranda og umrædds móðurfélags, heldur beri að samskatta félögin svo sem mælt sé fyrir um í 55. gr. laga nr. 90/2003. Þá er áréttað sjónarmið um yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna, þar á meðal samsköttunarheimildar, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Í 2. mgr. 55. gr. segir að umsókn um samsköttun skuli beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélag er heimilisfast, nú ríkisskattstjóra, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í 3. mgr. 55. gr. segir að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins, er varð 8. gr. laga nr. 154/1998, kom m.a. fram að gert væri ráð fyrir því að draga mætti tap sem yrði á rekstri eins eða fleiri félaga í samsköttun frá hagnaði hinna áður en tekjuskattur væri reiknaður. Einnig væri gert ráð fyrir að yfirfæranlegt tap af rekstri hlutafélags sem stafaði af rekstri fyrir samsköttun mætti einungis nýta hjá því félagi sem myndaði tapið. Væri það gert til að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarreglunni þannig að móðurfélag keypti annað dótturfélag með miklu uppsöfnuðu tapi og sækti um samsköttun og byggi þannig til rétt til frádráttar á eigin hagnaði með því að draga frá honum tap dótturfélagsins frá fyrri árum. Þó yrði heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem myndaðist fyrir samsköttun milli móður- og dótturfélags ef uppfyllt væru öll skilyrði 57. gr. A um sameiningu félaga og skilyrði til samsköttunar væru til staðar við gildistöku laganna. Í greindum athugasemdunum er sérstaklega vikið að 2. mgr. 6. gr. frumvarpsins, sem er samhljóða 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, og segir þar svo:

„Í 2. mgr. er gert ráð fyrir að sá sem óskar eftir samsköttun skuli beina umsókn sinni til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem hann er heimilisfastur. Lagt er til að umsóknir berist skattyfirvöldum í síðasta lagi þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests viðkomandi gjaldárs. Tímamörk þau sem lögð eru til grundvallar taka mið af því að skattyfirvöld hafi nægan tíma til að meta hvort öll skilyrði samsköttunar séu uppfyllt svo að fallast megi á hana. Berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verður ekki fallist á hana.“

Rétt þykir að víkja fyrst að þeirri meginmálsástæðu kæranda að til staðar sé gild samsköttunarheimild gjaldárið 2009 vegna kæranda og móðurfélags þess, B ehf., sbr. heimild skattstjóra, dags. 8. maí 2008, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti, enda verður að telja að veiting sérstakrar heimildar til samsköttunar hafi verið óþörf eigi sjónarmið kæranda við rök að styðjast. Eins og fram er komið tekur fyrrgreind samsköttunarheimild til D ehf. sem móðurfélags og C ehf. sem dótturfélags og „varir í a.m.k. 5 ár frá og með skattframtali 2008“, eins og segir í heimildinni. Fram er komið, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2010, að við þá skiptingu félaga, sem í málinu greinir, varð engin breyting á samsköttun greindra tveggja félaga sem heimild skattstjóra tók berum orðum til.

Um skiptingu einkahlutafélaga er nú fyrir að fara fyrirmælum í 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 2. gr. laga nr. 54/2007, um breyting á lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þar kemur m.a. fram að hluthafafundur geti, með þeim fjölda atkvæða sem krafist er til breytinga á samþykktum einkahlutafélags, tekið ákvörðun um skiptingu félagsins. Við skiptinguna taki fleiri en eitt einkahlutafélag eða hlutafélag við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félagsins sem skipt er. Hluthafafundur geti með sama meiri hluta ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum. Viðtaka eigna og skulda geti farið fram án samþykkis lánardrottna. Þá kemur fram að í skiptingaráætlun skuli vera nákvæm lýsing á þeim eignum og skuldum sem yfirfæra skuli og úthlutað er til hvers viðtökufélags. Greina skuli frá aðferðum sem lagðar séu til grundvallar við ákvörðun úthlutunar til hluthafa félagsins, sem skipt er, á hlutum í viðtökufélögum endurgjaldsins. Ennfremur skuli í greinargerð félagsstjórna lýsa þeirri eða þeim aðferðum sem liggja til grundvallar úthlutun á hlutum svo sem nánar er kveðið á um. Stjórn eða framkvæmdastjórar félagsins, sem skipt er, skuli skýra hluthafafundi þess félags frá öllum umtalsverðum breytingum, sem hafa átt sér stað á eignum og skuldum félagsins frá því að skiptingaráætlun var samin og þar til haldinn verður sá hluthafafundur félagsins sem taka skal ákvörðun um áætlunina, og auk þess stjórn eða framkvæmdastjórum viðtökufélaga svo að vitneskjunni verði komið til hluthafafunda viðtökufélaganna. Þá er sérstaklega fjallað um ábyrgð þátttökufélaga í skiptingu gagnvart kröfuhafa í félagi, sem tekið hefur þátt í skiptingu, þegar svo stendur á að kröfuhafinn fær ekki fullnustu kröfu sinnar í því félagi sem ber að greiða kröfuna.

Í 52. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um skattalega meðferð við skiptingu félaga. Ákvæði af þessum toga voru fyrst tekin upp með lögum nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 7. gr. hinna fyrrnefndu laga. Við síðarnefnd lög bættist ný lagagrein, 56. gr. A, sem hljóðaði svo:

„Sé hlutafélagi skipt og því slitið þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í sérhverju viðtökufélaganna skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem slitið er með skiptingunni. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Við slíka skiptingu flytjast allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi frá því félagi sem slitið var og til þeirra félaga sem við taka í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Ákvæði þetta var ekki í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 137/1996 en var borið fram sem breytingartillaga frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar kemur fram í þessu sambandi að eðlilegt þyki að sú skattalega meðferð sem gildi um sameiningu hlutafélaga, sbr. 56. og 57. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, taki einnig til þess þegar um fulla skiptingu hlutafélaga sé að ræða, þ.e. félagi sé algerlega skipt upp og því slitið en eignir og skuldir renni til tveggja eða fleiri félaga og hluthafar í hinu skipta félagi fái að fullu greitt fyrir eignarhluti sína með hlutabréfum í viðtökufélögunum. Í nefndarálitinu er m.a. tekið fram að gert sé ráð fyrir því að eignir yfirfærist á bókfærðu verði þannig að ekki sé heimilt að endurreikna eða endurmeta verð eigna og mynda með því nýjan fyrningargrunn heldur verði fyrningargrunnur eigna sem skipt sé sá sami í viðtökufélögunum og hann hafi verið í hinu skipta félagi. Þá skuli viðtökufélögin taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem skipt sé í samræmi við þær eignir og skuldir sem flytjist til þeirra. Með því sé átt við að hlutfallið milli skattaréttarlegra skyldna og réttinda og þeirrar nettóeignar, þ.e. eigna að frádregnum skuldum, sem flytjist til viðtökufélaganna sé hið sama.

Með 6. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var gerð breyting á 56. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003, sem laut að því að skipting hlutafélags með yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna yrði heimil þótt hið fyrra félag héldi áfram með sama nafni. Þá var gerð breyting með 4. gr. laga nr. 30/2001 er varðaði skiptingu samvinnufélaga.

Á þeim tíma, sem mál þetta varðar, þ.e. gjaldárið 2009, hljóðaði 52. gr. laga nr. 90/2003 svo:

„Sé hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi. Sé samvinnufélagi skipt þannig að fleiri en eitt samvinnufélag eða hlutafélag taki við eignum og skuldum frá félaginu skulu ákvæði þessarar málsgreinar gilda um slíka skiptingu. Séreignarhlutir félagsaðila í samvinnufélögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og séreignarhlutirnir í hinu skipta félagi en taki hlutafélag við eignum og skuldum frá samvinnufélaginu skulu allir hlutir í hlutafélaginu vera í eigu hins skipta félags.

Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Þess er að geta að með 8. gr. laga nr. 128/2009 og 7. gr. laga nr. 165/2010 voru gerðar orðalagsbreytingar á 52. gr. laga nr. 90/2003 sem samkvæmt athugasemdum með frumvörpum þeim, sem urðu að greindum lögum, var ætlað að ráða bót á óljósu orðalagi og eyða misskilningi svo sem nánar getur. Er ekki ástæða til að fjalla nánar um þessar breytingar, enda giltu þær ekki á þeim tíma sem mál þetta varðar.

Samkvæmt því, sem fram kemur í málinu, sbr. m.a. kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. júní 2010, voru skiptingaráætlanir umræddra þátttökufélaga í skiptingunni gerðar hinn 30. júní 2008, og lagðar fyrir hlutafélagaskrá. Skiptingin hafi verið staðfest á hluthafafundum félaganna hinn 17. október 2008 og þær ákvarðanir tilkynntar hlutafélagaskrá. Var skiptingin miðuð við 1. janúar 2008. Af hálfu kæranda hefur verið upplýst að markmiðið með skiptingunni hafi verið að aðgreina „kjarnarekstur frá fasteignarekstri“. Ekki liggur annað fyrir en að umrædd skipting hafi farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. XIV. kafla laganna. Þá er óumdeilt að greind skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt í tilviki þeirrar skiptingar félaga sem í málinu greinir.

Ljóst er að sú sérstaka heimild til samsköttunar félaga, sem mælt er fyrir um í 55. gr. laga nr. 90/2003, felur í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laganna um skattlagningu félaga sem ber að hafa í huga við skýringu á því úrlausnarefni hvort útgefin samsköttunarheimild hinna skiptu félaga geti fallið undir 2. mgr. 52. gr. laga þessara og þannig yfirfærst við skiptinguna sem skattaleg réttindi til kæranda og móðurfélags þess, B ehf. Eins og fram er komið er að finna skýringu á síðastgreindu ákvæði í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis með meðferð þess frumvarps, sem varð að lögum nr. 137/1996. Í nefndarálitinu segir svo um þetta: „Með því er átt við að hlutfallið milli skattaréttarlegra skyldna og réttinda og þeirrar nettóeignar, þ.e. eignir að frádregnum skuldum, sem flyst til viðtökufélaganna sé hið sama.“ Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, og horft er til orðalags 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 verður að taka undir þá ályktun ríkisskattstjóra að samsköttunarheimild félaga, svo sem hér um ræðir, geti ekki fallið undir síðastgreint ákvæði. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ekki hafi verið þörf á sérstakri samsköttunarheimild fyrir kæranda og móðurfélag þess, B ehf. Að svo búnu þykir rétt að taka til umfjöllunar hvort umsókn um samsköttun hafi borist innan tilskilins frests, sbr. 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði er rakið hér að framan.

Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila skattframtali, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. þeirra. Heimilt er að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefur. Með auglýsingu nr. 1, 5. janúar 2009, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, setti ríkisskattstjóri reglur samkvæmt þessu um fresti til að skila framtölum. Í 2. gr. auglýsingarinnar er mælt svo fyrir að framtölum framtalsskyldra lögaðila skuli skilað til skattstjóra eigi síðar en 31. maí 2009. Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri setti árið 2009 sérstakar reglur og skilmála fyrir lengdum framtalsfrestum til handa þeim sem atvinnu hafa af framtalsgerð, þ.e. umfram almenna framtalsskilafresti samkvæmt greindri auglýsingu, en reglur þessar voru birtar á upplýsingavef ríkisskattstjóra (www.rsk.is). Samkvæmt þeim reglum gat framtalsskilafrestur lögaðila verið allt til 10. september 2009, enda væru nánar tilgreindir skilmálar ríkisskattstjóra samkvæmt reglunum haldnir. Er gerð grein fyrir þessu í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 2010.

Eins og fram er komið barst skattframtal kæranda árið 2009 hinn 13. október 2009 eða eftir að framtalsfresti lögaðila lauk en áður en almennri álagningu á lögaðila gjaldárið 2009 var lokið, sbr. greinda auglýsingu skattstjóra, dags. 30. október 2009, um lok álagningar á lögaðila. Ríkisskattstjóri, sem tók við afgreiðslu málsins í samræmi við fyrrnefnd ákvæði laga nr. 136/2009, tók hið innsenda skattframtal til meðferðar sem kæru og kvað upp kæruúrskurð, dags. 9. mars 2010. Féllst hann á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009 í stað áætlaðra skattstofna með þeim breytingum sem leiddu af synjun hans um samsköttun félaganna. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var ríkisskattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. síðastnefndra laga að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Í kæruúrskurði sínum tiltók ríkisskattstjóri að beiðni um heimild til samsköttunar fyrir félagið hefði ekki verið send innan tilskilinna tímamarka. Samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 skyldi umsókn um samsköttun berast eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Ríkisskattstjóri rakti skiladaga skattframtala lögaðila árið 2009 samkvæmt lengdum frestum og tók fram að lokadagur framtalsfrests hefði verið 10. september 2009. Ætla verður að ríkisskattstjóri hafi samkvæmt þessu talið að beiðni um samsköttun hefði þurft að berast í síðasta lagi hinn 10. ágúst 2009. Ekki er ljóst hvort ríkisskattstjóri leit svo á að engin gild umsókn hefði borist eða að beiðni um samsköttun, sem fælist í skattframtalinu, væri of seint fram komin, en það barst hinn 13. október 2009, eins og fyrr greinir.

Samkvæmt fortakslausu ákvæði 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta snertir, skyldi umsókn um samsköttun beint til skattstjóra í því skattumdæmi, þar sem móðurfélag er heimilisfast, eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Eins og fram er komið gerir ákvæði 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 nú ráð fyrir því að umsókn um samsköttun sé beint til ríkisskattstjóra, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, en er að öðru leyti óbreytt. Í fyrrgreindum athugasemdum við 2. mgr. 6. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 154/1998, er tilgangurinn með ákvæði þessu skýrður og sérstaklega tekið fram að berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verði ekki fallist á hana. Við skýringu ákvæðisins ber að hafa í huga, eins og fyrr segir, að réttaráhrif samsköttunar félaga fela í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um skattlagningu félaga. Óumdeilt er að umsókn um samsköttun barst ekki innan lögmæltra tímamarka samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. miðað við að umsóknarfresti lyki þrjátíu dögum fyrir síðasta mögulegan skiladag skattframtala lögaðila. Sé miðað við að umsókn hafi borist með framlagningu skattframtalsins hinn 13. október 2009, en af því mátti ráða, eins og fyrr segir, að það fæli í sér beiðni um samsköttun, var fresturinn liðinn. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að gild umsókn um samsköttun hafi borist í tæka tíð.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfu kæranda um samsköttun með móðurfélagi sínu, B ehf., hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.