Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 13. apríl, er tekið fyrir mál nr. 184/2015; kæra A og B, dags. 9. september 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. september 2015, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2015, vegna gjaldáranna 2013 og 2014. Með úrskurðinum ákvarðaði ríkisskattstjóri stofnverð hlutabréfa í X Ltd., sem kærendur fengu afhent í tengslum við lækkun hlutafjár í Y ehf. á árinu 2012, í skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014 1.255.176 kr. og lækkaði stofnverð hlutabréfa í hinu síðarnefnda félagi úr 7.907.825 kr. í 190 kr. í skattframtölunum.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að „stofnverð hlutafjáreignar kærenda í X Ltd. verði (með smávægilegu fráviki) ákveðið hið sama og stofnverð hlutafjáreignar þeirra í Y ehf., sem niður féll í tengslum við hlutafjárlækkun síðarnefnda félagsins árið 2012“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að stofnverð hlutafjáreignar kærenda í X Ltd. verði ákveðið á grundvelli eigin fjár félagsins eins og það birtist í uppgjöri viðkomandi árs.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2013 fylgdi yfirlit yfir hlutabréfaeign (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir breytingu á nafnverði hlutabréfa í Y ehf. úr 2.625.000 kr. í 63 kr. eða um 2.624.937 kr. Stofnverð bréfanna var tilgreint 7.907.825 kr.

Með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2014, fóru kærendur fram á leiðréttingu á skattframtalinu. Komið hefði í ljós að ný hlutafjáreign í eignarhaldsfélagi Y ehf. í Bretlandi hefði ekki verið eignfærð á móti niðurfærðri eign í Y ehf. Væri meginbreytingin fólgin í því að í stað eignar í Y ehf. kæmi eign í hinu breska félagi, þó að frátalinni óverulegri eign í fyrrnefnda félaginu. Stofnverð eignar í Y ehf. hefði að langstærstum hluta færst yfir í hið nýja félag í Bretlandi. Í samræmi við þetta ætti stofnverð í Y ehf. að lækka í sama hlutfalli og nafnverð bréfanna og verða 190 kr. Stofnverð hlutabréfa í hinu nýja félagi ætti þá að vera 7.907.635 kr.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2014, var lagt fyrir kærendur að láta í té upplýsingar um raunverulegt verðmæti þeirra hlutabréfa sem kærendur hefðu fengið afhent við hlutafjárlækkun í Y ehf. á árinu 2012, þ.e. hvert verðmæti hlutabréfanna hefði verið við afhendingu þeirra. Að mati ríkisskattstjóra teldist það hið raunverulega kaupverð eða stofnverð hinna nýju hlutabréfa, en ekki upphaflegt kaupverð gömlu hlutabréfanna. Einnig þyrfti að upplýsa um nafnverð bréfanna.

Í svarbréfi kærenda, dags. 3. desember 2014, kom fram að í hlutafjárskírteini kærenda væru eignarhlutir þeirra í X Ltd. tilgreindir 12.171 hlutir, hver að nafnverði 0,01 breskt pund. Þá hefði hluthafaskrá upplýst að heildarfjöldi útgefinna hluta í X Ltd. væri 111.277.088 hlutir og hefði eignarhlutur kærenda því numið 0,0104%. Fyrirspurnir kærenda hefðu leitt í ljós að ekkert markaðsverð hefði verið til á hlutabréfum félagsins og lítið vitað um viðskipti með þau. Hefðu kærendur því ákvarðað verðmæti afhentra hlutabréfa í X Ltd. á grundvelli upplýsinga um eigið fé félagsins samkvæmt ársskýrslu fyrir árið 2012. Í skýrslunni kæmi fram að eigið fé hefði verið 308.900.000 bresk pund og hefði verðmæti eignarhlutar kærenda því verið 32.125,6 bresk pund. Samkvæmt gengisskráningu Seðlabanka Íslands hefði kaupgengi bresks punds verið 194,56 hinn 20. nóvember 2012 og verðmæti hlutarins því numið 6.250.357 kr.

Með úrskurði, dags. 9. júní 2015, sem kveðinn var upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr., sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, tók ríkisskattstjóri erindi kærenda til afgreiðslu og færði þeim til eignar í skattframtali árið 2013 hlutabréf í X Ltd. að nafnverði 24.482 kr. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 auk 1. og 4. mgr. 11. gr. og 9. gr. laganna og gerði grein fyrir bréfaskiptum í málinu. Taldi ríkisskattstjóri ljóst af skýringum kærenda að ekki hefði verið til skráð markaðsverð hins breska félags X Ltd. í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði á afhendingardegi umræddra hlutabréfa. Ekki yrði fallist á að taka mið af eigin fé félagsins í árslok 2012 við mat á verðmæti hlutabréfanna þar sem ekki stæðist að miða við stöðu félagsins löngu eftir afhendingu hlutabréfanna. Að mati ríkisskattstjóra þætti nærtækast að miða við það verðmat sem notast hefði verið við þegar hluthöfum í Y ehf. hefðu verið afhent hlutabréfin í X Ltd. Í fundargerð aðalfundar Y ehf., sem haldinn hefði verið 23. maí 2012, og nánar var gerð grein fyrir í úrskurðinum, kæmi fram að verðmæti X Ltd. væri metið á 60.000.000 bresk pund. Í samræmi við það hefði stofnverð eignarhlutar kærenda í félaginu verið 1.255.176 kr. miðað við kaupgengi bresks punds hinn 20. nóvember 2012 samkvæmt skráningu Seðlabanka Íslands. Með vísan til þess myndi færast til eignar í skattframtali kærenda árið 2013 hlutabréfaeign í X Ltd. að nafnverði 24.482 kr. og yrði stofnverð þeirra hlutabréfa 1.255.176 kr. Þá myndi stofnverð hlutabréfa kærenda í Y ehf. lækka úr 7.907.825 kr. í 190 kr. Framangreind lækkun stofnverðs myndaði ekki sölutap þar sem ekki væri um að ræða tap af sölu hlutabréfa í skilningi laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. þeirra laga. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að sambærilegar breytingar hefðu verið gerðar á skattframtali kærenda árið 2014, þ.e. stofnverð hlutabréfaeignar í X Ltd. ákvarðað 1.255.176 kr. og stofnverð hlutabréfa í Y ehf. ákvarðað óbreytt 190 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. september 2015. Í kærunni er vísað til ákvæðis um stofnverð eigna í 12. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að samkvæmt 2. mgr. 12. gr. teljist stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra. Með vísan til þess að verðmæti eignarhluta í X Ltd., sem kærendur fengu afhentan í tengslum við hlutafjárlækkun Y ehf. árið 2012, verði ekki ákvarðað með vísan til neinna traustra heimilda sé meginkrafa kærenda sú að stofnverð eignarhlutar í fyrrnefnda félaginu verði ákvarðað sem kostnaðarverð, þ.e. hið sama og stofnverð hlutafjáreignar í síðarnefnda félaginu, þó með þeirri breytingu að draga beri frá þær 63 krónur að nafnverði sem enn standi eftir í íslenska félaginu. Samkvæmt því verði endanlegt stofnverð hlutafjáreignar í X Ltd. 7.907.762 kr. Þessu til frekari rökstuðnings sé vísað til 51. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir að ekki hafi átt sér stað slit félags eða sameining þess við annað félag í málinu séu áhrif breytingarinnar því sem næst hin sömu gagnvart hluthöfum. Þannig láti nærri að hluthafar í Y ehf. hafi eingöngu fengið hlutabréf í X Ltd. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu fyrrnefnda félagi. Andi laganna virðist vera sá að þegar eitt félag komi að fullu í stað annars og aðrar breytingar verði ekki á hlutafjáreign skuli slíkt ekki hafa skattaleg áhrif gagnvart hluthöfum. Sé því mat kærenda að hlutafjáreign í X Ltd. skuli í skattalegum skilningi teljast jafngild hlutafjáreign í Y ehf. eins og hún var fyrir niðurfærslu hlutafjár, enda hafi því sem næst öllu hlutafé síðarnefnda félagsins verið breytt í hlutafé þess fyrrnefnda. Þá liggi ekki fyrir neitt verðmat sem gefi til kynna raunverulegt verðmæti X Ltd. á afhendingardegi. Verðmat sem ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar við ákvörðun á verðmæti félagsins hafi hvorki verið rökstutt með vísan til viðskipta með hluti í félaginu né stöðu félagsins, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Taki verðmatið ekkert mið af innra verðmæti félagsins eins og það hafi komið fram í ársreikningum og öðrum uppgjörum.

Til stuðnings varakröfu kærenda kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi bent kærendum á að stofnverð hlutafjáreignar þeirra í X Ltd. geti ekki talist hið sama og stofnverð fyrri hlutafjáreignar í Y ehf. sökum þess að ekki sé um sama félag að ræða. Hafi ríkisskattstjóri rakið að stofnverð hlutafjáreignar í breska félaginu yrði að ákvarða með vísan til áætlaðs verðmætis félagsins á afhendingardegi hlutabréfanna. Kærendur hafi tekið mið af þessu við áætlun á verðmæti félagsins og þar með hlutafjáreignarinnar. Hafi þau byggt áætlun sína á verðmæti félagsins á upplýsingum um eigið fé í ársuppgjöri. Telji kærendur bókfært eigið fé félagsins gefa góða vísbendingu um upplausnarvirði þess, en rekstur félagsins hafi verið stöðugur. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar talið að slík viðmiðun stæðist ekki þar sem kærendur taki mið af stöðu félagsins í árslok 2012 eða eftir afhendingu hlutabréfanna. Í því sambandi verði þó að benda á að afhending hlutabréfanna hafi átt sér stað 20. nóvember 2012 eða aðeins um mánuði fyrir dagsetningu uppgjörsins 29. desember 2012. Þá hafi niðurstaða árshlutareikninga um eigið fé félagsins tekið litlum breytingum frá einum tíma til annars. Ríkisskattstjóri hafi talið nærtækast að miða við það verðmat sem notast hafi verið við þegar hluthöfum í Y ehf. voru afhent hlutabréfin í X Ltd. Umrætt verðmat hafi þó aðeins numið broti af eigin fé félagsins samkvæmt ársreikningi þess og geti því ekki með nokkru móti talist eðlilegt mat á verðmæti félagsins. Sé því óhjákvæmilegt að álykta að verðmat að fjárhæð 60.000.000 bresk pund, sem fram komi í aðalfundartillögum Y ehf. á árinu 2012, hafi verið sett fram í öðrum tilgangi en þeim að sýna raunverulegt verðmæti félagsins, enda hafi ekkert komið fram um það hvernig verðmatið hafi verið unnið eða á hvaða gögnum það hafi byggst. Telja megi líklegt að tilgangur þess hafi verið sá að ekki kæmi til skattskyldu hjá hluthöfum vegna verðmætis afhentra hlutabréfa í X Ltd. umfram stofnverð hlutafjáreignar í Y ehf., jafnvel ekki hjá þeim sem keypt hefðu hluti sína í síðarnefnda félaginu á mjög lágu verði skömmu fyrir afskráningu félagsins árið 2010. Með vísan til þess sé óeðlilegt að miða mat á verðmæti X Ltd. í árslok 2012 við umrætt verðmat sem byggt hafi á geðþóttaákvörðun stjórnenda félagsins, mögulega í þeim tilgangi að forða tilteknum hluthöfum frá greiðslu fjármagnstekjuskatts. Jafnvel þótt sú tilgáta reynist ekki rétt standi öll rök til þess að verðmæti félagsins hafi á greindum tíma verið mun hærra en verðmatið beri með sér. Varakrafa kærenda lúti að því að miða skuli verðmæti félagsins við eigið fé þess pr. 29. desember 2012 samkvæmt útgefnum ársreikningi. Beri því að ákvarða stofnverð hlutafjáreignar kærenda 6.250.354 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 28. september 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. september 2015, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt gögnum málsins var samþykkt á hluthafafundi í Y ehf. þann 23. maí 2012 að lækka hlutafé félagsins í A-flokki um 20.843.309.476 kr. eða úr 20.843.809.476 kr. í 500.000 kr. að nafnverði með greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Er komið fram að hlutafjárlækkunin tengdist breytingum á skipan félagasamstæðu Y ehf. og heimilisfesti félagsins á sama ári. Var samþykkt á fundinum að lækkunarféð skyldi greitt hluthöfum í A-flokki, í hlutfalli við hlutafjáreign, með hlutum félagsins í X Ltd. Kom fram í tillögu félagsstjórnar að verðmæti X Ltd. væri á umræddum tíma metið alls 60.000.000 bresk pund og að ákvörðun um hlutafjárlækkunina væri bundin tilgreindum skilyrðum sem lytu að því að undanþága fengist frá gjaldeyrishöftum vegna lækkunarinnar, að breytanlegum lánum yrði breytt í hlutafé í félaginu og að samþykkis yrði aflað frá kröfuhöfum dótturfélaga, svo sem nánar var rakið. Á hluthafafundi í Y ehf. þann 27. september 2012 var fyrri ákvörðun um hlutafjárlækkun í félaginu staðfest og var ákvörðunin tilkynnt hlutafélagaskrá degi síðar. Á fundinum var ennfremur ákveðið að slíta félaginu samkvæmt ákvæðum 85. gr. laga nr. 138/1994. Eins og fram er komið gerðu kærendur í skattframtali sínu árið 2013 grein fyrir breytingu á nafnverði hlutafjáreignar sinnar í Y ehf. úr 2.625.000 kr. í 63 kr. eða um 2.624.937 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 7.907.825 kr. eða óbreytt frá fyrra ári. Á hinn bóginn láðist kærendum að færa til eignar í skattframtalinu hlutabréf í X Ltd. sem kærendur fengu afhent vegna hlutafjárlækkunarinnar í Y ehf. Óskuðu kærendur eftir leiðréttingu á þessu með erindi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2014, þar sem fram kom að færa bæri til eignar í skattframtalinu hlutabréf í X Ltd. að nafnverði 24.060 kr. Kom m.a. fram í erindinu að leiðrétta þyrfti tilgreint stofnverð hlutabréfanna í Y ehf., þ.e. færa stofnverð niður í sama hlutfalli og nafnverð eða úr 2.907.825 kr. í 190 kr. Var tekið fram að stofnverð í Y ehf. „færðist því að langstærstum hluta yfir í nýja félagið í Bretlandi“ og bæri því að ákvarða stofnverð hlutafjáreignar kærenda í X Ltd. með 7.907.635 kr.

Um lækkun hlutafjár í einkahlutafélögum er fjallað í VII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 34. gr. laganna getur aðeins hluthafafundur tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár með tveimur tilgreindum undantekningum sem ekki skipta máli hér. Í 2. mgr. 34. gr. er m.a. tekið fram að í ákvörðun varðandi lækkun hlutafjár skuli taka fram þá fjárhæð, sem lækka skal hlutafé um, ásamt upplýsingum um hvernig ráðstafa skuli lækkunarfénu. Samkvæmt ákvæðinu má ráðstafa lækkunarfénu með fernu móti, þar með talið til greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laganna. Ef greiða á af eignum félags hærri fjárhæð en sem nemur lækkunarfjárhæðinni skal þess getið bæði í ákvörðuninni og áskorun samkvæmt 36. gr. laga nr. 138/1994 ásamt þeirri fjárhæð sem umfram er.

Samkvæmt framansögðu skal við ákvörðun um hlutafjárlækkun tiltaka þá fjárhæð sem lækka skal hlutafé um. Breytir út af fyrir sig engu í því efni þótt ákveðið sé að greiða hluthöfum lækkunarféð að nokkru eða öllu leyti í öðrum verðmætum en peningum, svo sem raunin varð á í því tilviki sem hér um ræðir. Fyrir liggur að ákvörðun um hina umdeildu hlutafjárlækkun í Y ehf. á aðalfundi félagsins 23. maí 2012 var í samræmi við framanritað.

Aðalkrafa kæranda í málinu lýtur að því að stofnverð hlutabréfaeignar í X Ltd. verði ákvarðað til samræmis við stofnverð hlutafjáreignar þeirra í Y ehf. eða 7.907.762 kr. Er í kæru til yfirskattanefndar í þessu sambandi skírskotað til ákvæðis 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um sameiningu hlutafélaga, sbr. ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 18. gr. sömu laga þar sem fram kemur að kaupverð hlutabréfa, sem skattaðili hefur eignast við samruna hlutafélaga samkvæmt 51. gr. laganna, skuli ákvarðast jafnt kaupverði þeirra hlutabréfa er hann lét af hendi. Umrædd sérregla laga nr. 90/2003 um stofnverð (kaupverð) hlutabréfa tekur ekki til tilviks kærenda, enda er ekki um að ræða samruna hlutafélaga samkvæmt 51. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki Y ehf. heldur lækkun hlutafjár með greiðslu í formi hlutabréfa í öðru félagi. Að þessu virtu og þar sem umrædd krafa kærenda verður ekki studd við önnur ákvæði laga nr. 90/2003, sbr. einkum hið almenna ákvæði um stofnverð eigna í 12. gr. laganna og ákvæði 18. gr. þeirra að því er snertir söluhagnað hlutabréfa, verður að hafna aðalkröfu kærenda í málinu.

Varakrafa kærenda lýtur að því að stofnverð hlutafjáreignar í X Ltd. verði ákvarðað til samræmis við hlutdeild kærenda í bókfærðu eigin fé félagsins samkvæmt ársreikningi þess fyrir árið 2012. Telja kærendur að sú viðmiðun endurspegli með tryggari hætti verðmæti hlutabréfanna þegar til afhendingar þeirra kom 20. nóvember 2012 heldur en verðmat sem lagt var til grundvallar á hlutahafafundi Y ehf. þegar ákvörðun var tekin um lækkun hlutafjár þann 23. maí 2012.

Samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs lækkun hlutafjár sem greidd er út til hluthafa umfram kaupverð. Sé hlutafé lækkað með greiðslu til hluthafa í öðrum verðmætum en peningum, eins og um ræðir í tilviki kærenda, verður að ákvarða arðstekjur til skattlagningar í hendi hluthafa á grundvelli mats á verðmæti þess sem lækkunarfjárhæð er greidd með. Í tilviki Y ehf. var lækkunin greidd með hlutabréfum í X Ltd. og verður að telja að fjárhagslegur ávinningur hluthafa af afhendingu umræddra hlutabréfa á árinu 2012 hafi fyrst og fremst ráðist af verðmæti bréfanna í kaupum og sölum á þeim tíma. Má í þessu sambandi og í dæmaskyni vísa til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 162/2001 þar sem um var að tefla úthlutun arðs í öðrum verðmætum en reiðufé, þ.e. hlutabréfum. Þá verður ennfremur að telja að í tilvikum sem þessum beri að ákvarða stofnverð (kaupverð) hlutabréfa, sem hluthafar fá afhent, til samræmis við mat á markaðsverðmæti þeirra, sbr. ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi sínu til kærenda, dags. 7. nóvember 2014, fór ríkisskattstjóri fram á að kærendur létu í té upplýsingar og gögn varðandi raunverulegt verðmæti hlutabréfa í X Ltd. sem kærendur fengu afhent í tengslum við hlutafjárlækkunina á árinu 2012. Í bréfinu kom þó ekkert fram um fyrrgreint verðmat á hlutafénu í X Ltd. sem lagt var til grundvallar ákvörðun hluthafafundar Y ehf. í mars 2012 og ríkisskattstjóri byggði á í hinum kærða úrskurði sínum. Eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður að telja að ríkisskattstjóra hafi borið að gera kærendum grein fyrir þessum upplýsingum, sem embættið taldi ljóslega að réðu úrslitum í málinu, þannig að kærendur ættu þess kost að kynna sér þær og koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum þar að lútandi áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu, enda bar ríkisskattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Á þetta einnig við um þann þátt málsins sem snýr að því við hvaða tímamark skuli miða við mat á verðmæti hlutabréfa í X Ltd., en í úrskurði ríkisskattstjóra virðist byggt á því að leggja beri til grundvallar afhendingardag hlutabréfanna í því sambandi eins og kærendur sjálf halda fram í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu þykir verulega hafa skort á að ríkisskattstjóri vandaði nægilega þá ákvörðun sem hann tók um kæruefnið með úrskurði sínum, dags. 9. júní 2015. Þykir því ekki verða hjá því komist að ómerkja úrskurðinn. Af því leiðir að senda verður ríkisskattstjóra kæru kærenda til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að gættum þeim sjónarmiðum sem að framan er lýst.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kærenda er hafnað. Að öðru leyti er úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi og kæra kærenda send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.