Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem yfirskattanefnd tók til meðferðar við gildistöku laga nr. 123/2014, um breytingu á lögum um yfirskattanefnd og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2015, sbr. 17. gr. hinna fyrstnefndu laga, er endurákvörðun tollstjóra á aðflutningsgjöldum kæranda vegna tilgreindra vörusendinga á árunum 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum. Var endurákvörðun tollstjóra, sbr. úrskurð embættisins, dags. 24. september 2013, byggð á því að við rafræna tollafgreiðslu á öli af tegundinni A í 500 millilítra og 330 millilítra dósum og tegundunum B og C í 500 millilítra dósum hefði áfengisgjald samkvæmt lögum nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, verið ranglega ákvarðað þar sem miðað hefði verið við of lágt áfengismagn ölsins, þ.e. 4,8% í tilviki öls af tegundinni A, 4,0% í tilviki öls af tegundinni B og 4,2% í tilviki öls af tegundinni C. Taldi tollstjóri að við ákvörðun áfengisgjalds af ölinu hefði borið að miða við upplýsingar um áfengismagn á umbúðum, þ.e. 5% í tilviki A, 4,2% í tilviki B og 4,3% í tilviki C, enda hefði ölið verið markaðssett og selt miðað við hið hærra áfengismagn, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 96/1995. Samkvæmt úrskurðarorðum hins kærða úrskurðar tollstjóra voru vangreidd aðflutningsgjöld kæranda af framangreindum sökum talin nema samtals 32.099.626 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að starfsmenn tollstjóra framkvæmdu vöruskoðun í tollvörugeymslu á tilgreindum vörusendingum kæranda dagana 10. maí og 7. og 9. nóvember 2012. Með bréfi, dags. 9. nóvember 2012, skoraði tollstjóri á kæranda að láta í té gögn um úttektir á áfengi, þ.e. öli af tegundunum A og B, úr tollvörugeymslu. Í framhaldi af athugun tollstjóra á framlögðum gögnum kæranda tilkynnti tollstjóri kæranda með bréfi, dags. 31. júlí 2013, að fyrirhugað væri að endurákvarða aðflutningsgjöld félagsins vegna tilgreindra vörusendinga á árunum 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Kom fram í bréfi tollstjóra að hin fyrirhugaða endurákvörðun lyti að innflutningi kæranda á öli af tegundunum A og B á greindu tímabili, en af hálfu tollstjóra væri litið svo á að áfengisstyrkleiki ölsins hefði verið tilgreindur of lágur í aðflutningsskýrslum, þ.e. 4,8% í stað 5,0% í tilviki öls af tegundinni A og ýmist 4,0% í stað 4,2% eða 4,2% í stað 4,3% í tilviki öls af tegundinni B. Mismunur á skráðum áfengisstyrkleika ölsins í aðflutningsskýrslum annars vegar og á umbúðum vörunnar hins vegar hefði því numið á bilinu 0,1%-0,2% og hefði þetta leitt til þess að áfengisgjald af innflutningi ölsins hefði verið ákvarðað of lágt við álagningu. Gerði tollstjóri í þessu sambandi grein fyrir einstökum vörusendingum sem endurákvörðunin tók til með vísan til sendingarnúmers þeirra, en samkvæmt bréfinu var þar um að ræða alls 395 vörusendingar. Þá kom fram að til grundvallar úttektum ölsins úr tollvörugeymslu hefðu legið vörureikningar frá erlendum seljanda, N, og tilgreindi tollstjóri númer og dagsetningar einstakra vörureikninga í því sambandi. Þá sagði svo í bréfi tollstjóra:

„Tilteknar vörur ofangreindra sendinga, bjór af tegundinni A 500 ml dós og A 330 ml dós, eru markaðssettar og seldar með áfengisstyrkleika sem er 5%. Á umbúðum varanna kemur einnig fram að áfengisstyrkleiki er 5%. Þar sem áfengisgjald ákvarðast m.a. af áfengisstyrkleika er það mat embættisins að áfengisgjald ... hafi verið ranglega tilgreint 4,8% í úttektum á aðflutningsskýrslum ofangreindra sendinga. Þá hefur áfengisstyrkleiki á B bjór 500 ml verið ranglega tilgreindur 4% á aðflutningsskýrslum í nokkrum tilvikum og 4,2% eftir breytingu á vörunni. Réttur áfengisstyrkleiki á B bjór 500 ml fyrir breytingu er samkvæmt umbúðum 4,2%. Eftir breytingu er áfengisstyrkleiki 4,3% samkvæmt umbúðum.

Um áfengisgjald gilda lög nr. 96/1995 um gjald af áfengi, sbr. lög nr. 164/2011 um breytingu á þeim og reglugerð nr. 505/1998 um áfengisgjald sem og reglugerð [nr.] 828/2005, sbr. 8. gr.

Með hliðsjón af þeim gögnum og upplýsingum er liggja fyrir hefur tollstjóri í hyggju að hækka skráðan áfengisstyrkleika á A bjór 500 ml dós og A bjór 330 ml dós úr 4,8% í 5% og á B bjór 500 ml úr 4,0% í 4,2% á aðflutningsskýrslum (úttektum úr tollvörugeymslu) ofangreindra sendinga og endurákvarða aðflutningsgjöld í samræmi við það.“

Í niðurlagi bréfs tollstjóra var kæranda veittur frestur til 16. ágúst 2013 til að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar tollstjóra.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2013, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra. Í bréfinu var bent á að málið varðaði hátt í fjögur hundruð vörusendingar til kæranda og engin rannsókn hefði farið fram af hálfu tollstjóra á þeim öllum þannig að réttur grundvöllur yrði lagður undir endurákvörðun áfengisgjalds vegna þeirra. Þá var bent á að upplýsingar kæranda um áfengisinnihald hefðu verið í fullu samræmi við fylgigögn. Yrði ekki séð á hverju tollstjóri byggði þá staðhæfingu sína að ósamræmi væri milli upplýsinga á umbúðum hins innflutta bjórs annars vegar og fylgigagna frá framleiðanda hins vegar. Yrði því ekki séð að málið væri nægjanlega upplýst af hendi tollstjóra, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda gæti athugun tollstjóra á einni vörusendingu á árinu 2012 ekki verið grundvöllur endurákvörðunar í öllum þeim tilvikum sem málið snerist um. Tollafgreiðsla vörusendinga hefði byggst á bestu mögulegu upplýsingum frá framleiðanda, þ.e. vörureikningum og skilríkjum framleiðanda um efnisinnihald. Þá kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að í framkvæmd hefði álagning áfengisgjalds tekið mið af upplýsingum frá framleiðanda á vörureikningi eða í öðrum skilríkjum. Yrði ekki annað ráðið af lögum, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, en að gjaldtaka skyldi byggð á réttum upplýsingum um raunverulegt áfengisinnihald. Lög nr. 96/1995 gerðu ekki ráð fyrir að upplýsingar á umbúðum skyldu ráða úrslitum, enda hefði ekki verið byggt á því í framkvæmd. Íþyngjandi ákvörðun tollstjóra, sem byggð væri á því einu að ósamræmi væri milli umbúða og fylgigagna, án þess að skorið væri úr um hvert væri raunverulegt áfengisinnihald vöru, væri án skýrrar lagastoðar og því ólögmæt.

Með úrskurði, dags. 24. september 2013, hratt tollstjóri hinum boðuðu breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd, þó þannig að tollstjóri féll frá breytingum vegna alls níu vörusendinga þar sem um væri að ræða vörur sem ætlaðar hefðu verið til flutnings úr tollvörugeymslu í Fríhöfn eða vörur sem hefði verið fargað. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda, þ.e. áfengisgjalds, um samtals 25.628.420 kr. án virðisaukaskatts. Í úrskurðinum rakti tollstjóri aðdraganda málsins og tilgreindi þær vörusendingar sem endurákvörðunin tók til með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi frá 31. júlí 2013. Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda, dags. 30. ágúst 2013, reifaði tollstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og tók fram að embættið hefði varið drjúgum tíma í að yfirfara og sannreyna öll gögn málsins, m.a. úttektir kæranda úr tollvörugeymslu. Hefði sú tollendurskoðun farið fram í samræmi við 119. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá hefði tollstjóri framkvæmt þrjár vöruskoðanir á vörusendingum kæranda á árinu 2012, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Hefði skoðun þann 10. maí 2012 leitt í ljós misræmi í upplýsingum um áfengisinnihald á umbúðum annars vegar og í fylgigögnum með aðflutningsskýrslu hins vegar. Sama niðurstaða hefði orðið við vöruskoðun þann 7. nóvember 2012, en þá hefði aðflutningsskýrsla verið leiðrétt og áfengisgjald lagt á miðað við 5% áfengisinnihald í stað 4,8%. Hefði kærandi engar athugasemdir gert við þá leiðréttingu. Þá hefði misræmi enn verið leitt í ljós við þriðju vöruskoðunina þann 9. nóvember 2012. Í framhaldi af því hefði tollstjóri ákveðið að taka innflutning kæranda vegna liðinna ára til athugunar, enda hafi fyrrgreindar vöruskoðanir gefið fullt tilefni til þess.

Að svo búnu reifaði tollstjóri í úrskurðinum ákvæði laga nr. 86/2011, um verslun með áfengi og tóbak, og reglugerðar nr. 755/2011, um vöruval og sölu áfengis og skilmála í viðskiptum við birgja, með áorðnum breytingum. Benti tollstjóri á að í 21. gr. nefndrar reglugerðar kæmi fram að birgi skyldi ábyrgjast að innihald vöru, merkingar, myndmál og umbúðir væru í samræmi við reglur um upprunaland og íslensk lög um matvæli og reglugerðir. Þá skyldi koma fram á sölueiningum umbúða, með áberandi hætti, m.a. styrkleiki vínanda (m.v. rúmmál), sbr. d-lið 2. mgr. 21. gr. reglugerðarinnar. Þá væri tiltekið í 20. gr. reglugerðarinnar að vöru yrði ekki breytt án samþykkis ÁTVR, en til breytinga á vöru teldist t.d. ef hún fengi nýtt efnisinnihald, þ.m.t. vínandastyrkleika, sbr. 1. mgr. 20. gr. Benti tollstjóri á að á árunum 2006-2009 hefði A bjór ávallt verið tilgreindur 5% að áfengisstyrkleika við úttektir úr tollvörugeymslu. Á árinu 2009 hefði orðið breyting á því, þ.e. bjórinn hefði þá verið tilgreindur 4,8% við úttekt, án þess þó að kærandi hefði tilkynnt ÁTVR um breytingu á áfengisstyrkleika vörunnar, sbr. að framan. Á umræddu tímabili hefði kærandi þó einnig leyst út bjórinn miðað við 5% styrkleika. Af orðalagi 2. mgr. 1. gr. laga nr. 95/1996, um gjald af áfengi og tóbaki, yrði ekki önnur ályktun dregin en sú að miða bæri álagningu áfengisgjalds við þá áfengisprósentu sem fram kæmi á umbúðum vörunnar. Væri það einnig í samræmi við framkvæmd sem tíðkast hefði frá setningu laga um gjald af áfengi og tóbaki. Frá þeirri reglu væri aðeins að finna eina undantekningu, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 95/1996. Með vísan til framangreinds væri því hafnað að byggja álagningu áfengisgjalds á framleiðsluskýrslum eða upplýsingum um áfengismagn sem fram kæmu á einstökum reikningum frá seljanda. Kröfu kæranda um að fallið yrði frá hinni boðuðu endurákvörðun væri því hafnað.

III.

Með kæru, dags. 22. nóvember 2013, skaut kærandi úrskurði tollstjóra, dags. 24. september 2013, til ríkistollanefndar. Var þess krafist í kærunni að úrskurður tollstjóra yrði felldur úr gildi. Í kærunni kom fram að krafa kæranda um ógildingu væri byggð á því að grundvöllur málsins væri óskýr og rannsókn tollstjóra haldin alvarlegum annmörkum. Yrði ekki talið að rannsóknin uppfyllti kröfur 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fyrsta lagi skorti verulega á að forsendur úrskurðarins væru nægilega skýrar og ótvíræðar þannig að byggja mætti endurákvörðun á þeim. Þannig væru ýmsar villur og misræmi í forsendum, svo sem nánar greindi. Engar fjárhæðir væru tilgreindar í tengslum við einstakar vörusendingar (sendingarnúmer). Væri grundvöllur álagningar ekki nægilega skýr og fjárhæðum því mótmælt sem órökstuddum. Þá væri úrskurður tollstjóra í öðru lagi byggður á röngum upplýsingum í fjölda tilvika, þ.e. að því er snerti ríflega 130 tilvik þar sem fullyrt væri að misræmi væri milli upplýsinga um áfengismagn við „innsetningu“ í tollvörugeymslu annars vegar og úttekt hins vegar. Engin gögn hefðu verið lögð fram þessu til stuðnings. Meginforsenda úrskurðarins væru hins vegar órökstuddar fullyrðingar um umbúðir öls af tegundinni A og B, enda hefði engin skoðun farið fram af hendi tollstjóra á þeim vörusendingum sem endurákvörðunin tæki til. Í stuttu máli lægju því engin gögn fyrir sem staðfest gætu fullyrðingar tollstjóra um umbúðir ölsins. Þá gerði kærandi sér enga grein fyrir því til hvaða upplýsinga ÁTVR um samskipti kæranda við þá stofnun væri vísað í úrskurði tollstjóra, enda hefði kæranda ekki verið gefinn neinn kostur á að kynna sér þær upplýsingar eða gögn þar um. Að því er snerti umbúðir bjórs almennt væri til þess að líta að bjórframleiðendur í Evrópu höguðu umbúðum eftir hentisemi stærstu markaðssvæða hverju sinni og gæti því verið breytilegt frá einum tíma til annars hvernig umbúðum væri háttað þótt innihald væri óbreytt. Á sviði Evrópuréttar hefðu verið settar sérstakar reglur um upplýsingar á umbúðum sem innleiddar hefðu verið í íslensk lög, sbr. t.d. reglugerð nr. 503/2005, um matvæli, þar sem í viðauka 3 væru heimiluð frávik á umbúðum bjórs sem væri undir 5,5% að áfengisstyrkleika, þ.e. um 0,5% frá raunverulegu innihaldi. Engin leið væri að staðreyna nákvæmlega hvernig umbúðum hefði verið háttað frá einni sendingu til annarrar á því tímabili sem endurákvörðun tollstjóra lyti að. Yrði endurákvörðun ekki byggð á getgátum eða röngum og ósönnuðum staðhæfingum í þeim efnum. Kærandi teldi því að rannsókn tollstjóra uppfyllti ekki þær lágmarkskröfur sem gerðar væru samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þeim sökum bæri að fella endurákvörðun tollstjóra úr gildi.

Þá var í kærunni vikið að því að hvorki andmælaréttur kæranda né réttur félagsins til aðgangs að gögnum málsins hefði verið virtur við meðferð þess hjá tollstjóra. Þannig væri allur samanburður á boðunarbréfi tollstjóra og hinum kærða úrskurði hans erfiður og kæranda því ekki fyllilega ljóst hvort um samræmi væri að ræða að því er snerti einstakar vörusendingar. Kæranda hafi ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um upplýsingar ÁTVR sem vísað sé til í úrskurði tollstjóra og sjónarmið tollstjóra í því sambandi og sé þar um að ræða skýlaust brot gegn andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá teldi kærandi að tilvísun tollstjóra til reglna um samskipti innflytjenda við ÁTVR væri byggð á ómálefnalegum sjónarmiðum, enda hefðu þær reglur ekkert með álagningu áfengisgjalds á innfluttar vörur að gera. Bæri hér að hafa í huga aðgreiningarreglur stjórnsýsluréttar. Í þessu sambandi væri og til þess að líta að tollstjóri hefði lagt lykkju á leið sína til þess að líta sérstaklega framhjá reglum um merkingu matvæla nr. 503/2005 sem heimili allt að 0,5% frávik á umbúðum bjórs.

Í kærunni kom fram að kærandi teldi forsendur endurákvörðunar tollstjóra skorta lagastoð og voru í því sambandi ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í bréfi kæranda til tollstjóra, dags. 30. ágúst 2013. Lög nr. 96/1995 gerðu ekki ráð fyrir því að umbúðir réðu fjárhæð áfengisgjalds, enda hefði ekki verið byggt á slíku í framkvæmd. Skýra yrði ákvæði 3. mgr. 3. gr. laganna þröngt við töku íþyngjandi ákvörðunar þannig að ákvæðið veitti tollyfirvöldum ekki við álagningu áfengisgjalds heimild til að líta framhjá réttum upplýsingum frá framleiðanda og innflytjanda. Þá lægi ekkert fyrir um hvaða upplýsingar hefðu komið fram á umbúðum þeirrar vöru sem málið snerist um. Þá yrði ekki annað séð en að ákvörðun tollstjóra um að byggja á upplýsingum á umbúðum bryti gegn jafnræði gjaldenda, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda væri með henni vikið frá áralangri framkvæmd við tollafgreiðslu sambærilegrar vöru. Samkvæmt upplýsingum sem kæranda hafi verið veittar séu þess engin dæmi að við tollafgreiðslu áfengis hjá Samskipum hf. hafi verið byggt á upplýsingum á umbúðum þegar upplýsingar frá framleiðanda/innflytjanda hafi legið fyrir.

IV.

Með bréfi, dags. 10. janúar 2014, lagði tollstjóri fram svofellda umsögn í málinu, sbr. 4. mgr. 118. gr. tollalaga nr. 88/2005:

„Kærandi krefst þess að úrskurður Tollstjóra verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að forsendur úrskurðarins séu ekki nægilega skýrar og ótvíræðar. Í því sambandi bendir kærandi á ýmsar villur og misræmi í úrskurði Tollstjóra.

Hvað varðar sendingarnúmer B BMF 08 10 0 IS TVG 0043 er það rétt að þessi sending tilheyrir ekki kæranda. Ástæðan er sú að bæði í tilkynningu um fyrirhugaðan úrskurð og í úrskurði Tollstjóra átti sér stað misritun. Sendinganúmerið sem hér var átt við er B BMF 08 10 0 IS TVG 0049. Beðist er velvirðingar á þessu. Tollstjóri getur þó ekki fallist á að þessi misritun á sendingarnúmeri eigi að leiða til þess að ógilda eigi úrskurðinn þar sem innflytjanda var veittur kostur til að andmæla fyrirhuguðum breytingum m.a. vegna umræddrar sendingar. Þá má geta þess að með bréfi dags. 9. nóvember 2012 var sérstaklega óskað eftir gögnum vegna þessarar sendingar en ekki sendingar B BMF 08 10 0 IS TVG 0043.

Misritun átti sér einnig stað varðandi sendingarnúmer B BMF 21 11 1 IS TVG 109 Misritunin fólst í því að auk 4,8% var einnig ritað „og 4%“. Þetta er ljóst þegar gögnin eru skoðuð. Ekki er hægt að fallast á að þetta eigi að leiða til þess að ógilda eigi úrskurð Tollstjóra vegna þessa. Það sama á við um aðrar sendingar sem kærandi vísar til í neðanmálsgrein 2 í kæru. Rétt þykir að geta þess að kærandi minntist ekki á þessar athugasemdir í andmælabréfi sínu til Tollstjóra.

Kærandi tiltekur sendingarnúmer undir neðanmálsgrein 3 í kæru og telur þau ekki koma fram í töflu í niðurstöðukafla úrskurðar. Þessu er mótmælt. Tollstjóri féll frá endurákvörðun vegna sendinga sem var ýmist fargað eða þær fluttar í Fríhöfnina og eru þær taldar upp á bls. 120 – 121 í úrskurði Tollstjóra. Að lokum bendir kærandi á að í niðurstöðutöflu sé að finna tilvik sem ekki sé lýst í forsendum. Ástæða þess er sú að misritun hefur átt sér stað, líkt og fjallað er um að ofan. Kærandi bendir í þeim efnum m.a. á sendinganúmerið B BMF 22 09 0 IS TVG 0049. Bæði í tilkynningu um fyrirhugaðan úrskurð og í úrskurðinum sjálfum átti sér stað sú misritun að í stað framangreinds sendinganúmers var ritað B BMF 08 10 0 IS TVG 0043, líkt og áður hefur komið fram. Rétt þykir að nefna það að Tollstjóri óskaði eftir gögnum vegna allra þeirra sendinga sem nefndar eru undir þessum athugasemdum.

Hvað varðar ofangreindar misritanir þykir rétt að geta þess að Tollstjóri hefur yfirfarið allar tölur í úrskurði sínum og stemma þær við skjalið sem fylgdi úrskurðinum og það sem álagt er til greiðslu í tollakerfinu. Allar gjaldabreytingar sem fram komu í úrskurðinum eru, þrátt fyrir misritanir sendingarnúmera, réttar.

Kærandi vísar til þess að engar fjárhæðir hafi verið greindar í forsendum úrskurðarins og telur ekki skýrt hvernig fjárhæðir í töflum eru fundnar, hvernig dráttarvextir eru reiknaðir eða frá hvaða tíma þeir reiknast. Tollstjóri vill af þeim sökum taka fram að almennt eru fjárhæðir ekki settar inn í forsendur endurákvörðunar. Þær eru nægilega sundurliðaðar í töflu niðurstöðukafla og er einfalt fyrir kæranda að kynna sér fjárhæðirnar sem um ræðir, þar sem fjárhæðir fyrir hvert sendingarnúmer eru tilgreindar. Fyrir hvert sendingarnúmer er tilgreint áfengisgjald, virðisaukaskattur og dráttarvextir. Loks er tilgreind samtala þessa fyrir hvert sendingarnúmer. Í niðurstöðukafla er einnig tilgreint að gjalddagi viðbótarfjárhæðar áfengisgjaldsins sé tollafgreiðsludagur vörunnar, sbr. 7. mgr. 120. gr. tollalaga nr. 88/2005 og að dráttarvextir reiknist frá og með gjalddaga og fram að greiðsludegi, sbr. 1. mgr. 125. gr. tollalaga. Þar kemur einnig fram að þegar um endurákvörðun sé að ræða verði dráttarvextir einungis reiknaðir tvö ár aftur í tímann frá þeim degi sem úrskurður um endurákvörðun aðflutningsgjalda var kveðinn upp. Þá segir að lokum að dráttarvextir skuli vera þeir sömu og Seðlabanki Íslands ákveður. Þessar upplýsingar koma fram bæði í tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun sem og í úrskurði um endurákvörðun. Skýringum á því hvernig fjárhæðir eru tilkomnar og hvernig dráttarvextir eru reiknaður eru því gerð góð skil, bæði í tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun sem og í úrskurði Tollstjóra.

[...]

Kærandi telur ekki standast að mismunur á áfengismagni hafi verið á milli innsetningar og úttektar úr tollvörugeymslum. Kærandi byggir á því að fulltrúar Samskipa, sem annast tollskýrslugerð, hafni því jafnframt að slíkt geti gerst. Tollstjóri mótmælir röksemdafærslu kæranda. Dæmi um þennan mismun má t.d. sjá í sendingu B BMF 23 05 1 IS TVG 0047, en útprentun úr bókhaldi tollvörugeymslunnar sýnir að bjór af tegundinni B (lína 5) er sagður við innsetningu 4,2%. Við úttekt og tollskýrslugerð (lína 5) er áfengisstyrkleiki bjórsins hins vegar sagður vera 4,0%. Þetta á við um fleiri sendingar, t.d. sendinguna B BMF 19 08 0 IS TVG 0027. Af þessu má ráða að engin samkeyrsla eigi sér stað á milli þeirra upplýsinga sem skráðar eru við innsetningu vöru í tollvörugeymsluna og úttektar úr henni. Mismunur sá sem fram kemur hefur aftur á móti ekki áhrif á niðurstöðu málsins. Við endurákvörðun er ekki litið til þeirrar áfengisprósentu sem gefin var upp við innsetningu, heldur byggir endurákvörðunin á því að áfengisprósentan hafi verið röng við úttekt úr tollvörugeymslu, þ.e. við tollafgreiðslu varanna. Mismunurinn bendir aftur á móti til þess að innflytjandi hafi vitað hvaða áfengisprósentu átti réttilega að tiltaka.

Kærandi heldur því fram að fullyrðingar Tollstjóra um tilgreinda áfengisprósentu á umbúðum B og A séu órökstuddar þar sem Tollstjóri hafi ekki skoðað þær dósir sem endurákvörðun snýr að. Það er ljóst að ómögulegt er fyrir Tollstjóra að sjá þær dósir sem fluttar voru til landsins á tímabilinu sem endurákvörðunin snýr að, enda langt um liðið. Embætti Tollstjóra byggir aftur á móti á því að innihald dósanna hafi ekki breyst frá því sem tilgreint var árin 2009 og 2012 í tilkynningum kæranda til ÁTVR og að dósirnar hafi því innihaldið bjór með því áfengisinnihaldi sem í endurákvörðun segir. Byggir Tollstjóri á upplýsingum frá ÁTVR, en í 21. gr. reglugerðar nr. 775/2011 um vöruval og sölu áfengis og skilmála í viðskiptum við birgja, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 631/2009, kemur fram að birgir skuli ábyrgjast að innihald vöru, merkingar og umbúðir séu í samræmi við íslensk lög og reglugerðir um matvæli. Í 20. gr. er fjallað um vörubreytingar. Þar er tiltekið að vöru verði ekki breytt án samþykkis ÁTVR, en undir breytingar falla t.d. breytt efnainnihald, þ.m.t. vínandastyrkleiki. Samkvæmt upplýsingum frá ÁTVR hefur kærandi ekki tilkynnt um breytingu á vínandastyrkleika A bjórs frá ágústmánuði 2006, þar sem hann var tilgreindur 5%. Hvað varðar B bjórinn, þá breyttist skráð áfengisprósenta á honum úr 4,2% í 4,3% í lok júní 2012. Þar sem engin tilkynning hefur átt sér stað frá þeim tímapunkti byggir embætti Tollstjóra á því að vínandastyrkleiki bjórsins sé sá sami og hann var við tilkynninguna.

Fyrir þeirri afstöðu Tollstjóra að miða áfengisgjald við þær upplýsingar sem koma fram á umbúðum eru margvísleg rök. Staðfest gögn frá framleiðanda um innihaldslýsingu áfengisins fylgja almennt ekki með áfengissendingum, en upplýsingar um áfengisinnihald er aftur á móti að finna á umbúðum. Til að gæta jafnræðis milli allra innflytjenda er því eðlilegra að miða við þær upplýsingar sem greina má á umbúðunum. Þá getur verið erfitt að staðreyna eftirá að tilteknar skýrslur frá framleiðanda hafi raunverulega átt við þær vörur sem í sendingu voru. Það myndi einnig skapa aukið vinnuálag fyrir alla aðila ef skylda ætti innflytjendur til að afla skýrslna um efnagreiningu hverrar sendingar. Þá er rétt að benda á að frávik varðandi merkingar umbúða bjórs eru í samræmi við þá staðreynd að sveiflur geta verið í áfengismagni framleiðslunnar. Sveiflur geta komið til vegna maltsins, þátta í ferlinu, tækjabúnaðar, gersins og fleira. Þá eru mælingar áfengis ekki alltaf öruggar. Af þessum sökum gefa framleiðendur upp tiltekna áfengisprósentu á umbúðum, en lög heimila þó frávik hvað þetta varðar þar sem annað væri ómögulegt. Þetta þýðir að greiði innflytjandi samkvæmt þeirri áfengisprósentu sem er á umbúðunum má ætla að hann greiði rétt gjald að meðaltali þó stundum geti það verið heldur hærra og stundum heldur lægra eftir því sem áfengisprósentan sveiflast. Ef miða ætti við staðfest gögn framleiðenda gæti hætta skapast á því að innflytjendur myndu framvísa gögnum til lækkunar áfengisgjaldi þegar áfengisprósenta er lægri en greinir á umbúðum en ekki til hækkunar þegar áfengisprósenta væri hærri en umbúðir segja til um. Þetta gæti því leitt til tjóns fyrir ríkissjóð nema innflytjendur væru í öllum tilvikum krafðir um staðfestar skýrslur um innihald frá framleiðanda en slíkt er ógerlegt í framkvæmd. Þá er rétt að geta þess að Ríkisskattstjóri miðar einnig við uppgefna áfengisprósentu á umbúðum vegna innlendrar framleiðslu og er nauðsynlegt að gæta samræmis milli innlendra framleiðenda og innflytjenda hvað þetta varðar. Rennir það ríkari stoðum undir ákvörðun Tollstjóra um að miða við áfengisprósentu á umbúðum. Loks má benda á að sú framkvæmd, að miða við upplýsingar á umbúðum, er til þess fallin að skapa gagnsæi auk þess sem benda má á að varan er markaðssett og seld með þeirri áfengisprósentu sem fram kemur á umbúðum. Kærandi heldur því fram að Tollstjóri hafi vikið frá áralangri framkvæmd við tollafgreiðslu sambærilegra vara þegar áfengisgjald var miðað við upplýsingar á umbúðum drykkjanna. Þá vitnar kærandi í upplýsingar frá starfsmönnum Samskipa um þá hefð. Tollstjóri hafnar þessari fullyrðingu, enda er það þvert á móti hefð í framkvæmd hjá Tollstjóra, sé um misræmi milli fylgigagna sendingar og umbúða að ræða, að miða við þær upplýsingar sem finna má á umbúðum.

Að lokum má benda á að í 3. mgr. 3. gr. laga um gjald af áfengi og tóbaki nr. 96/1995 segir að heimilt sé að meta styrkleika áfengis, sé styrkleika ekki getið á umbúðum. Styrkir þetta enn frekar þá framkvæmd sem þekkist hjá embætti Tollstjóra, að miða skuli áfengisgjald við þær upplýsingar sem á umbúðum má finna.

Kærandi byggir á reglugerð um matvæli nr. 503/2005, viðauka 3, þar sem heimilað er frávik á umbúðum bjórs sem er undir 5,5% að styrkleika, um 0,5% frá raunverulegu áfengisinnihaldi. Heldur kærandi því fram umbúðir bjórsins séu hannaðar eftir þörfum stærstu markaðssvæðanna, og að af þeim sökum þurfi að hafa vikmörkin sem tilgreind eru í reglugerðinni, þrátt fyrir að áfengisinnihaldið sé ávallt það sama. Þessu mótmælir Tollstjóri alfarið. Frávik varðandi merkingar umbúða bjórs eru hinsvegar í samræmi við þá staðreynd að sveiflur geta verið í áfengismagni framleiðslunnar eins og áður er rakið.

[...]

Kærandi telur að brotið hafi verið á andmælarétti hans við meðferð málsins þar sem hann hafi ekki verið látinn vita um efni upplýsinga frá ÁTVR né gefist færi á að tjá sig um þær. Tollstjóri mótmælir þeirri staðhæfingu. Sú undantekningarregla gildir um andmælarétt aðila, að ekki þarf að veita aðila kost á að tjá sig um gögn, sé það óþarft. Í þessu tilfelli er um áreiðanlegar upplýsingar frá opinberum aðila að ræða, en ÁTVR er fyrirtæki í eigu íslenska ríkisins. Ekki verður séð að umsögn kæranda um efni upplýsinganna hefði haft áhrif á niðurstöðu málsins. Athugasemd við upplýsingarnar hefði ekki getað breytt þeirri staðreynd að tilkynning um breytt áfengisinnihald skv. 20. gr. reglugerðar nr. 755/2011 hafði ekki farið fram. Þá má benda á að hefði kærandi, í ljósi upplýsinganna, ákveðið að tilkynna breytt áfengisinnihald til ÁTVR í samræmi við áðurnefnda 20 gr., gæti slík tilkynning eðli málsins samkvæmt ekki gilt afturvirkt. Þar sem umsögn kæranda gat ekki haft áhrif á niðurstöðu málsins var því ekki nauðsynlegt að veita kæranda kost á að tjá sig um upplýsingarnar.

Kærandi telur ennfremur að málið sé ekki fullrannsakað þar sem hann hafi ekki fengið tækifæri á að tjá sig um fyrrgreindar upplýsingar frá ÁTVR. Þessu mótmælir Tollstjóri einnig. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki séð umrædd gögn getur Tollstjóri ekki fallist á að málið sé ekki rannsakað að fullu, enda telur Tollstjóri ekki að andmælaréttur kæranda hafi verið brotinn líkt og að framan er rakið. Telji ríkistollanefnd að það hefði átt að veita kæranda færi á að tjá sig um umrædd gögn, telur Tollstjóri ekki að um svo alvarlegan annmarka sé að ræða sem ógilt geti ákvörðunina. Að mati Tollstjóra var andmælaréttur kæranda virtur auk þess sem öll nauðsynleg gögn lágu fyrir við töku ákvörðunarinnar. Af þeim sökum telst málið full rannsakað.

Kærandi telur ekki standast lög að Tollstjóri nýti sér upplýsingar frá ÁTVR og vísar til aðgreiningarreglna stjórnsýsluréttar. Þessu hafnar Tollstjóri. Aðgreiningarreglur stjórnsýsluréttar fela í sér bann við því að stjórnvald, við töku ákvörðunar, seilist út fyrir valdsvið sitt og sinni markmiði sem annað stjórnvald á að vinna að eða að beita sjónarmiðum sem leiða má af öðrum lagaheimildum og er ætlað að ná fram óskyldum markmiðum. Aðgreiningarreglan á ekki við í þessu tilviki enda er Tollstjóri ekki að reyna að ná fram öðru óskyldu markmiði, heldur er Tollstjóri einungis að nýta sér áreiðanlegar upplýsingar sem annar opinber aðili heldur utan um til sönnunarfærslu við töku ákvörðunar.

Að mati Tollstjóra var málið vandlega rannsakað, andmæla gætt að því leyti sem nauðsynlegt var og eðlilegum sönnunarkröfum fylgt. Að lokum tekur Tollstjóri fram að jafnræðisreglur hafi sannarlega verið virtar við töku ákvörðunarinnar, bæði að því er varðar áralanga framkvæmd við innflutning sem og að gæta jafnræðis milli innfluttra vara og innlendrar framleiðslu.

[...]

Með vísan til ofangreinds gerir Tollstjóri kröfu um að staðfest verði endurákvörðun áfengisgjalds af sendingum til kæranda.“

Með bréfi ríkistollanefndar, dags. 13. janúar 2014, var kæranda send umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi til ríkistollanefndar, dags. 21. febrúar 2014, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu var bent á að í umsögn tollstjóra væri staðfest að ekkert lægi fyrir í málinu um að umbúðir A og B bjórs hefðu verið með þeim hætti sem byggt væri á af hálfu tollstjóra, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá væri staðfest í umsögninni að skýr lagaheimild væri ekki fyrir því að miða áfengisgjald við umbúðir en ekki raunverulegt áfengisinnihald, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Ákvörðun tollstjóra skorti því lagastoð. Í þriðja lagi væri staðfest í umsögninni að kærandi hefði ekki átt þess kost að tjá sig um gögn og sjónarmið sem tollstjóri hefði bersýnilega talið hafa úrslitaþýðingu í málinu. Fráleitt væri því að tollstjóri hefði getað látið hjá líða að kynna kæranda umrædd gögn og sjónarmið varðandi samskipti kæranda við ÁTVR. Með ákvörðun tollstjóra hefði því verið brotið gegn andmæla- og upplýsingarrétti kæranda, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá væri sú staða uppi í málinu að tollstjóri hefði ekki enn látið kæranda í té gögn um greind samskipti þrátt fyrir að í umsögn embættisins væri vísað til samskipta við ÁTVR árin 2009 og 2012. Kærandi sætti sig ekki við einhliða lýsingar tollstjóra á atvikum, hvort sem um væri að ræða atvik varðandi skýrslugerð og tollafgreiðslu, samskipti við ÁTVR eða annað sem áhrif gæti haft á niðurstöðu málsins. Kærandi teldi því rétt að félaginu yrðu afhent öll gögn málsins.

Næst gerðist það í málinu að með bréfum til tollstjóra og kæranda, dags. 10. júlí 2014, beindi ríkistollanefnd því til þeirra að láta nefndinni í té skýringar og gögn vegna málsins. Svör bárust nefndinni með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. ágúst 2014, og bréfi tollstjóra, dags. 9. september 2014, en bréfum þessum fylgdu ýmis gögn. Með bréfum ríkistollanefndar til kæranda og tollstjóra, dags. 7. nóvember 2014, var þeim gefinn kostur á að kynna sér framlögð gögn og skýringar hvors um sig, sbr. hér að framan. Í bréfi ríkistollanefndar til tollstjóra var jafnframt óskað eftir því að tollstjóri legði fram öll gögn sem hin kærða endurákvörðun væri byggð á, þ.e. alla vörureikninga og eftir atvikum önnur gögn sem kynnu að hafa skipt máli við tollafgreiðslu og endurákvörðun gjalda, svo sem vottorð framleiðanda um áfengisstyrkleika. Svör bárust ríkistollanefnd með bréfi tollstjóra, dags. 2. desember 2014, og bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. sama mánaðar, en bréfum þessum fylgdu ýmis gögn. Með bréfum ríkistollanefndar, dags. 10. desember 2014, var tollstjóra og kæranda gefinn kostur á að kynna sér framlögð gögn og skýringar hvors um sig. Var þess getið í bréfi til kæranda að þar sem fylgiskjöl væru mikil að vöxtum væru þau ekki að öllu leyti meðfylgjandi bréfinu og var kæranda gefinn kostur á að kynna sér gögnin á starfsstöð ríkistollanefndar. Kom umboðsmaður kæranda á starfsstöð nefndarinnar þann 15. desember 2014 í þessu skyni. Með bréfi, dags. 17. desember 2014, greindi tollstjóri frá því að ekki þætti ástæða til frekari andsvara af hálfu tollstjóra og væri því áður fram komin afstaða embættisins ítrekuð.

Þar sem afgreiðslu máls kæranda var ólokið við gildistöku laga nr. 123/2014 hinn 1. janúar 2015 tók yfirskattanefnd við meðferð málsins frá þeim degi, sbr. 17. gr. nefndra laga.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2015, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af bréfi ríkistollanefndar, dags. 10. desember 2014. Í bréfinu er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem rekur heildverslun með áfengi og aðrar drykkjarvörur. Varðar kæra félagsins úrskurð tollstjóra, dags. 24. september 2013, um endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna tilgreindra vörusendinga á árunum 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við tollafgreiðslu á öli af tegundinni A í 500 og 330 millilítra dósum og tegundunum B og C í 500 millilítra dósum hefði áfengisgjald samkvæmt lögum nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, verið ranglega ákvarðað þar sem miðað hefði verið við of lágt áfengismagn ölsins, þ.e. 4,8% í tilviki öls af tegundinni A, 4,0% í tilviki öls af tegundinni B og 4,2% í tilviki öls af tegundinni C. Leit tollstjóri svo á að við ákvörðun áfengisgjalds af ölinu hefði borið að miða við upplýsingar um áfengismagn á umbúðum, þ.e. 5% í tilviki A, 4,2% í tilviki B og 4,3% í tilviki C, enda hefði ölið verið markaðssett og selt miðað við hið hærra áfengismagn, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 96/1995. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði byggð á því að málsmeðferð tollstjóra hafi verið áfátt og að lagagrundvöll skorti fyrir hinni kærðu ákvörðun hans. Er því m.a. haldið fram í kæru kæranda að við álagningu áfengisgjalds af innfluttu öli beri að miða við upplýsingar um áfengismagn sem tilgreindar séu í vottorðum framleiðanda um efnisinnihald, sem fylgt hafi einstökum vörusendingum, en ekki upplýsingar á umbúðum.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan á málið sér þann aðdraganda að af hálfu tollstjóra fór fram vöruskoðun á tilgreindum vörusendingum til kæranda í tollvörugeymslu á árinu 2012, þ.e. nánar tiltekið dagana 10. maí og 7. og 9. nóvember 2012. Er greint frá þessum athugunum tollstjóra á bls. 118-119 í hinum kærða úrskurði og kemur þar fram að þær hafi leitt í ljós misræmi milli upplýsinga um áfengisstyrkleika öls af tegundinni A á annars vegar umbúðum og hins vegar í fylgiskjölum, þ.e. aðflutningsskýrslum eða vörureikningum samkvæmt því sem greinir í úrskurðinum. Kemur fram að í framhaldi af þessum skoðunum hafi tollstjóri ákveðið að taka til athugunar innflutning kæranda á öli á liðnum árum og réttmæti upplýsingagjafar félagsins, sbr. 119. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem tollstjóri vísaði til, og fyrir liggur að með bréfi til kæranda, dags. 9. nóvember 2012, skoraði tollstjóri á félagið að láta í té gögn um tollafgreiðslu öls af tegundunum A og B. Í kjölfar athugunar tollstjóra á þeim gögnum boðaði tollstjóri kæranda hina umdeildu endurákvörðun aðflutningsgjalda með bréfi sínu, dags. 31. júlí 2013. Af gögnum málsins verður ráðið að sú könnun tollstjóra sem um ræðir fólst einkum í því að taka saman þau tilvik þar sem við tollafgreiðslu öls af tegundunum A og B árin 2009-2012 var lagt til grundvallar í aðflutningsskýrslu að áfengisstyrkleiki ölsins væri 4,8% í stað 5,0% í tilviki A, 4,0% í stað 4,2% í tilviki B og 4,2% í stað 4,3% í tilviki C.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar margvíslegar athugasemdir við málsmeðferð tollstjóra, m.a. frágang hins kærða úrskurðar embættisins. Vegna þeirra athugasemda skal tekið fram að ekki verður séð að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um það til hvaða vörusendinga breytingar tollstjóra tóku, enda voru bæði í boðunarbréfi tollstjóra og hinum kærða úrskurði tilgreind viðeigandi sendingarnúmer í því sambandi með tilvísun til meðfylgjandi vörureikninga frá framleiðanda, númers þeirra og dagsetningar. Þá tilgreindi tollstjóri fjárhæðir hins endurákvarðaða áfengisgjalds vegna einstakra vörusendinga í töflu í niðurstöðukafla úrskurðarins auk þess sem hann tiltók sérstaklega vörusendingar sem fallið væri frá að endurákvarða gjöld vegna. Þótt einhverra misritana hafi gætt í úrskurði tollstjóra, eins og kærandi hefur bent á og rakið er í umsögn tollstjóra, dags. 10. janúar 2014, getur það ekki haft nein áhrif á gildi endurákvörðunarinnar. Fallast verður hins vegar á með kæranda að sá annmarki hafi verið á málsmeðferð tollstjóra að í boðunarbréfi sínu, dags. 31. júlí 2013, gerði tollstjóri enga grein fyrir þeirri öflun upplýsinga frá ÁTVR vegna málsins sem tollstjóri hlutaðist til um á árinu 2012, sbr. afrit tölvupóstsamskipta sem fylgdu bréfi tollstjóra til ríkistollanefndar, dags. 9. september 2014. Ljóst er samkvæmt því sem rakið er í úrskurði tollstjóra um endurákvörðun og umsögn hans til ríkistollanefndar, dags. 10. janúar 2014, að ákvörðun tollstjóra var m.a. byggð á greindum upplýsingum. Var því rétt og í samræmi við rannsóknarskyldu samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að gefa kæranda kost á því að tjá sig um þessar upplýsingar og þýðingu þeirra í málinu áður en tollstjóri hratt endurákvörðuninni í framkvæmd. Verður og að telja að með þessari málsmeðferð hafi verið farið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda, sbr. ákvæði 2. og 3. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður þó talið að greindir annmarkar á málsmeðferð tollstjóra geti leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild sinni, enda verður ekki séð að þeir hafi haft áhrif á efni ákvörðunar tollstjóra eða valdið kæranda réttarspjöllum. Að öðru leyti má um þetta vísa til umfjöllunar hér síðar í úrskurði þessum.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, með áorðnum breytingum, skal greiða til ríkissjóðs sérstakt gjald, áfengisgjald, af áfengi samkvæmt lögum þessum. Áfengi samkvæmt lögunum telst hver sá vökvi sem í er meira en 2,25% af vínanda að rúmmáli, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna. Í 2. gr. laganna er fjallað um gjaldskylda aðila samkvæmt lögunum og kemur þar fram í 1. mgr. að gjaldskyldir séu allir þeir sem flytja inn eða framleiða áfengi hér á landi til sölu eða vinnslu. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna eru ennfremur gjaldskyldir þeir sem flytja með sér til landsins áfengi til eigin nota, svo og þeir sem fá sent áfengi erlendis frá án þess að það sé til sölu eða vinnslu. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995 er áfengisgjald tilgreind fjárhæð á hvern sentilítra af vínanda í hverjum lítra hins áfenga drykkjar samkvæmt flokkun hans í tollskrá, sbr. nánar ákvæði 1.-3. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Að því er snertir öl sem flokkast í vörulið 2203, svo og vörur sem innihalda blöndur af öli og óáfengum drykk og flokkast í vörulið 2206, skal áfengisgjald vera tilgreind fjárhæð á hvern sentilítra af vínanda umfram 2,25 sentilítra, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Skal gjaldið reiknast hlutfallslega á brot af sentilítra af vínanda og brot af lítra hins áfenga drykkjar, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Í 3. mgr. 3. gr. laganna er tekið fram að ef umbúðir vöru greina ekki magn eða styrkleika áfengis sem aðilar, sem tilgreindir eru í 2. mgr. 2. gr., flytja til landsins eða fá sent erlendis frá er tollyfirvöldum heimilt að meta magn eða styrkleika áfengis og ákvarða gjald samkvæmt því.

Samkvæmt framansögðu skal áfengisgjald lagt á hvern sentilítra af vínanda í hverjum lítra hins áfenga drykkjar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Fer því ekki á milli mála að leggja ber raunverulegt magn vínanda í drykknum til grundvallar við ákvörðun áfengisgjalds. Tollstjóra og kæranda greinir hins vegar á um hvort leggja beri upplýsingar um styrkleika vínanda sem tilgreindur er á umbúðum til grundvallar álagningu áfengisgjalds eða hvort byggja beri í þeim efnum á upplýsingum í vottorði framleiðanda um styrkleika vínanda. Í hinum kærða úrskurði hefur tollstjóri lagt til grundvallar að miða beri álagningu gjaldsins við það vínandamagn sem tilgreint er á umbúðum vörunnar. Í því sambandi telur tollstjóri að leggja beri til grundvallar að á umbúðum hinnar innfluttu vöru hafi komið fram að áfengisstyrkleiki væri 5% í tilviki A, 4,2% í tilviki B og 4,3% í tilviki C. Telur tollstjóri þetta liggja nægilega fyrir í málinu, m.a. þar sem varan hafi verið markaðssett og seld miðað við þessar upplýsingar um áfengismagn. Þá hefur tollstjóri einnig vísað til þess að vöruskoðun hans á þremur vörusendingum til kæranda á árinu 2012 hafi leitt í ljós að umbúðir A öls hafi tilgreint 5% áfengismagn. Kærandi telur á hinn bóginn að leggja beri til grundvallar upplýsingar um raunverulegt áfengismagn sem fram komi í vottorðum framleiðanda. Þá hefur kærandi bent á að þar sem tollafgreiðsla vörunnar sé um garð gengin sé engin leið að sannreyna upplýsingar á umbúðum hennar.

Í lögum nr. 96/1995 kemur ekki fram hvort miða beri álagningu áfengisgjalds við upplýsingar á umbúðum vörunnar eða hvort gjaldskyldum aðila beri að leggja fram vottorð eða önnur gögn frá framleiðanda um styrk vínanda í áfengi. Í 3. mgr. 3. gr. laganna er hins vegar að finna sérákvæði um álagningu áfengisgjalds vegna innflutnings til eigin nota þegar „umbúðir vöru greina ekki magn eða styrkleika áfengis“. Kemur fram að í því tilviki sé tollyfirvöldum heimilt að meta magn og styrkleika áfengis og ákvarða áfengisgjald samkvæmt því. Ekki þykir varhugavert að leggja til grundvallar að með greindu ákvæði sé einkum ætlað að taka tillit til þess að torvelt kunni að vera fyrir aðila, er flytja inn áfengi til eigin nota, að leggja fram vottorð eða önnur gögn frá framleiðanda um áfengisstyrkleika. Samkvæmt framansögðu kveða lög nr. 96/1995 því ekki á um það við hvaða upplýsingar eða gögn beri að miða ákvörðun gjaldstofns áfengisgjalds þegar um er að ræða innflutning áfengis til sölu, svo sem við á í tilviki kæranda. Verður því að telja að í því sambandi beri að byggja á upplýsingum eða gögnum sem gefa til kynna raunverulegt áfengisinnihald með nægjanlega nákvæmum og áreiðanlegum hætti.

Þess er að geta að í reglugerð nr. 503/2005, um merkingu matvæla, sem gilti á því tímabili sem málið varðar, var m.a. fjallað um merkingu áfengra drykkja og kveðið á um að framleiðendum áfengis bæri að tilgreina rétt magn vínanda á umbúðum slíkra drykkja. Þannig kom fram í 6. gr. reglugerðarinnar að skylt væri að merkja drykkjarvörur, sem innihéldu meira en 1,2% af vínanda miðað við rúmmál, sbr. ákvæði 24. gr., með styrk vínanda miðað við rúmmál. Er þetta í samræmi við ákvæði tilskipunar 87/250/EBE um upplýsingar um alkóhólstyrk miðað við rúmmál í merkingu á áfengum drykkjarvörum til sölu til neytenda, sem reglugerð nr. 503/2005 var ætlað að innleiða, en þar segir í 1. gr. að tilskipunin varði „upplýsingar um raunverulegan alkóhólstyrkleika miðað við rúmmál í merkingu á drykkjum með meiri alkóhólstyrkleika en 1,2% miðað við rúmmál“. Samkvæmt framansögðu verður að telja að heimilt sé og í samræmi við lög nr. 96/1995 að miða álagningu áfengisgjalds við upplýsingar um áfengismagn á umbúðum vöru í þeim tilvikum þegar öðrum áreiðanlegri upplýsingum er ekki til að dreifa.

Í 24. gr. reglugerðar nr. 503/2005 kom fram að í viðauka 3 með reglugerðinni væru gefin upp leyfileg frávik vegna upplýsinga um magn vínanda í drykkjarvörum. Í greindum viðauka var heimilað 0,5% frávik í þessu sambandi fyrir bjór með alkóhólstyrk að hámarki 5,5%. Samkvæmt aðfararorðum fyrrnefndrar tilskipunar 87/250/EBE koma þessi vikmörk m.a. til vegna tæknilegra vandkvæða við að tryggja að yfirlýstur styrkur sé hinn sami og raunverulegur styrkur. Af þessu leiðir að innflytjandi kann að hafa undir höndum gögn frá framleiðanda sem tilgreina magn vínanda með nákvæmari hætti en á umbúðum vöru. Eins og fyrr greinir skal áfengisgjald samkvæmt orðalagi 3. gr. laga nr. 96/1995 lagt á „hvern sentilítra af vínanda í hverjum lítra hins áfenga drykkjar“. Með vísan til þessa ákvæðis verður að telja að leggi innflytjandi vöru fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulegan áfengisstyrkleika drykkjarvöru í viðkomandi vörusendingu beri að leggja þær upplýsingar til grundvallar við álagningu áfengisgjalds. Getur þá bæði verið um að ræða yfirlýsingu framleiðanda á vörureikningi eða vottorð framleiðanda um áfengisstyrk, enda verði slík gögn tengd viðkomandi vörusendingu með óyggjandi hætti.

Fyrir liggur að vöruskoðun tollstjóra dagana 10. maí og 7. og 9. nóvember 2012 leiddi í ljós að á umbúðum öls af tegundinni A var áfengismagn tilgreint 5% miðað við rúmmál. Þá kemur fram í úrskurði tollstjóra að á því tímabili sem málið varðar, þ.e. árin 2009-2012, hefur við tollafgreiðslu ölsins og álagningu áfengisgjalds verið miðað við 5% áfengismagn, en í þeim tilvikum kom ekki til endurákvörðunar aðflutningsgjalda. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að umbúðir A öls, sem flutt hafi verið hingað til lands, hafi tilgreint annað áfengismagn en 5% þau ár sem um ræðir. Að því er snertir samskipti kæranda við ÁTVR vegna vörubreytinga, sbr. bréf ríkistollanefndar til kæranda, dags. 10. júlí 2014, þar sem spurst var fyrir um slík samskipti, liggur það eitt fyrir að kærandi mun hafa tilkynnt ÁTVR í ágúst 2006 um breytingu á áfengisstyrkleika A öls úr 4,7% í 5%. Hefur ekkert komið fram um frekari tilkynningar kæranda varðandi þetta fyrr en í september 2011 er kærandi hóf sölu á A bjór í gleri að áfengisstyrkleika 4,7%, sbr. bréf kæranda til ríkistollanefndar, dags. 22. ágúst 2014. Samkvæmt framangreindu verður í málinu að miða við að umbúðir A öls hafi tilgreint 5% áfengismagn miðað við rúmmál, eins og tollstjóri hefur byggt á.

Það leiðir af framangreindu að ekki verður talið að tollstjóri hafi skotið nægum stoðum undir hina kærðu endurákvörðun áfengisgjalds að því er tekur til vörusendinga þar sem upplýsingar um hið lægra áfengismagn, þ.e. 4,8% í tilviki A í 500 millilítra og 330 millilítra umbúðum, komu fram á vörureikningi eða í vottorði framleiðanda. Er hin kærða ákvörðun tollstjóra því felld úr gildi að því er tekur til umræddra sendinga sem tilgreindar eru í fylgiskjali 1 með úrskurði þessum. Með sama hætti er ákvörðun tollstjóra felld úr gildi að hluta hvað snertir sendingar þegar vörureikningur eða vottorð framleiðanda upplýsir ekki um hið lægra áfengismagn allrar viðkomandi sendingar, svo sem t.d. á við um úttekt vörusendingar sem auðkennd er B BMF 07 11 1 IS TVG 0070 á bls. 16 í hinum kærða úrskurði tollstjóra, þar sem um var að ræða öl í 500 og 330 millilítra umbúðum og einungis tveir af þremur vörureikningum tilgreindu áfengismagn. Eru þessar sendingar tilgreindar í fylgiskjali nr. 2 með úrskurði þessum. Að öðru leyti en að framan greinir verður að hafna kröfum kæranda um ógildingu hinnar kærðu endurákvörðunar tollstjóra vegna öls af tegundinni A.

Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði tollstjóra, dags. 24. september 2013, og skoðunarskýrslum tollvarða, dags. 16. maí og 8. og 12. nóvember 2012, sem fylgdu bréfi tollstjóra til ríkistollanefndar, dags. 2. desember 2014, tóku fyrrgreindar vöruskoðanir embættisins á árinu 2012 einvörðungu til vörusendinga á öli af tegundinni A í 500 og 330 millilítra umbúðum. Af gögnum málsins verður ekkert ráðið um athugun tollstjóra á umbúðum öls af tegundinni B og C og í úrskurði tollstjóra kemur ekkert fram um það hvernig tollafgreiðslu þess öls hefur almennt verið háttað á því tímabili sem um ræðir. Að þessu gættu þykir varhugavert að byggja á því gegn andmælum kæranda að umbúðir B og C hafi í öllum þeim tilvikum sem hin kærða endurákvörðun tók til tilgreint hið hærra áfengismagn sem tollstjóri byggði á, þ.e. 4,2% í tilviki B og 4,3% í tilviki C. Með vísan til þess og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd að þessu leyti verður að fella úr gildi hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda að því er snertir innflutning kæranda á öli af tegundinni B og C. Tekið skal fram að þar er í öllum tilvikum um að ræða vörusendingar sem taldar eru í fylgiskjali 1 eða eftir atvikum fylgiskjali 2 með úrskurði þessum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram gögn um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins sem bera með sér að sá kostnaður hafi numið 1.348.800 kr. án virðisaukaskatts. Með vísan til þessa og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 400.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun tollstjóra er felld úr gildi í heild sinni að því er tekur til vörusendinga sem tilgreindar eru í fylgiskjali 1 með úrskurði þessum. Endurákvörðunin er felld úr gildi að hluta að því er tekur til vörusendinga sem tilgreindar eru í fylgiskjali 2 með úrskurði þessum. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 400.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.