Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 9. febrúar 2009, að virða greiðslur X ehf. til kæranda, A, tekjuárið 2007 sem launatekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið sömu lagagreinar, og breyta skattskilum kæranda greint ár í samræmi við það. Nánar tiltekið lúta hinar kærðu breytingar að því að skattstjóri felldi niður í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 tilfærðar rekstrartekjur að fjárhæð 3.428.144 kr. frá X ehf. en færði tekjur þessar að viðbættum mismun 166 kr. og virðisaukaskatti 839.936 kr., þ.e. samtals 4.268.246 kr., sem laun í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2008. Byggði skattstjóri á því að greindar tekjur kæranda frá X ehf. gætu ekki talist rekstrartekjur kæranda heldur launatekjur hans samkvæmt vinnusambandi hans við umrætt félag.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2009, er þess krafist aðallega að breytingum skattstjóra verði hnekkt og skattskil kærenda látin standa óhögguð. Til vara krefst umboðsmaður kærenda þess að samband aðila tímabilið janúar til maí 2007 verði fellt undir verktakasamband og tímabilið júní til desember sama ár undir launþegasamband. Jafnframt er þess krafist að launatekjur kæranda verði ekki ákvarðaðar hærri en nemi þeirri fjárhæð sem felld sé niður sem virðisaukaskattsskyld velta í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) vegna vinnu fyrir X ehf., að tilgreindur útskattur kæranda árið 2008 lækki um 839.936 kr. og að sú fjárhæð verði endurgreidd kæranda. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sættu því áætlun skattstjóra á gjaldstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra þann 29. júní 2008 samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess og var það tekið sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 29. júní 2008, kom umboðsmaður kæranda á framfæri leiðréttingarbeiðni vegna skattframtalsins.

Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kærendum bréf, dags. 2. september og 21. nóvember 2008, þar sem hann m.a. lagði fyrir kæranda, A, að gera grein fyrir starfssambandi sínu við X ehf. með því að fylla út eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31) og leggja fram afrit af öllum reikningum vegna útseldrar vinnu, þjónustu og/eða aðstöðu og útleigu vegna tekjuársins 2007 í þágu greinds einkahlutafélags. Umbeðin gögn bárust skattstjóra 6. október og 3. desember 2008. Einnig beindi skattstjóri því til X ehf., sbr. bréf, dags. 3. nóvember 2008, að leggja fram tímaseðla og reikninga vegna vinnu kæranda í þágu einkahlutafélagsins og láta í té greinargóðar og ítarlegar skýringar á starfi hans fyrir félagið á tekjuárinu 2007. Fyrirspurn þessari var svarað með bréfi X ehf., dags. 17. nóvember 2008. Þar kom fram að vinna kæranda hefði falist í umsjón og ábyrgð með rekstri kúabúsins á jörðinni M, en einnig hefði kærandi starfað á útleigðum vélum X ehf. (X verktaka ehf. árið 2008) og annast viðhald á þeim vélum eftir atvikum, svo og sinnt almennum landbúnaðarstörfum eftir þörfum. Tekið var fram að yfirleitt ynni kærandi á vélum félagsins en einstaka sinnum legði hann til eigin vélar. Ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila væri á höndum X ehf. Skriflegur samningur hefði verið gerður um starfsemina og færi greiðsla fram mánaðarlega samkvæmt reikningum frá kæranda miðað við fjölda tíma sem keyptir væru af honum.

Í framhaldi af þessari upplýsingaöflun gerði skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 16. desember 2008, grein fyrir fyrirhuguðum breytingum á innsendu skattframtali þeirra árið 2008. Fram kom að skattstjóri hefði í hyggju að fella niður hjá kæranda, A, innsenda rekstrarskýrslu (RSK 4.11) þar sem tilgreind væri virðisaukaskattsskyld velta 3.683.644 kr. vegna vinnu fyrir X ehf. Jafnframt væri fyrirhugað að hækka framtalda véla- og tækjaleigu í landbúnaðarskýrslu kæranda um 255.500 kr., þ.e. úr 156.500 kr. í 412.000 kr., en þar væri annars vegar um að ræða 387.000 kr. vegna leigu á aðstöðu og tækjum til X ehf. og hins vegar 25.000 kr. vegna tilfallandi vélavinnu fyrir sveitarfélagið Z. Þá hefði skattstjóri í hyggju að færa í persónuframtal kæranda laun að fjárhæð 4.268.246 kr. frá X ehf. eða sem næmi verktakagreiðslum frá því félagi að viðbættum virðisaukaskatti. Byggði á því að tekjur kæranda frá X ehf. á árinu 2007, að frátöldum greiðslum fyrir afnot vinnuvéla, væru launatekjur á grundvelli vinnusambands kæranda við félagið en ekki tekjur kæranda af atvinnurekstri. Einnig kom fram í bréfi skattstjóra að fyrirhugað væri að fella niður í skattframtali kæranda tilgreinda greiðslu til lífeyrissjóðs að fjárhæð 43.200 kr., sbr. leiðréttingarbeiðni umboðsmanns kæranda, en umrædd iðgjöld hefðu ekki verið greidd á tilsettum tíma, svo og yrðu „önnur launatengd gjöld“ í reit 3090 í landbúnaðarskýrslu kæranda lækkuð um 37.140 kr., þ.e. úr 38.208 kr. í 1.068 kr., enda hefði reiknað endurgjald í landbúnaðarskýrslu verið lækkað úr 584.000 kr. í 20.000 kr. vegna taprekstrar.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 12. janúar 2009, að því leyti sem þær vörðuðu starfssamband kæranda, A, og X ehf.. Til vara fór umboðsmaður kæranda fram á að litið yrði á reikninga kæranda frá tímabilinu janúar til maí 2007 sem verktakareikninga, enda hefði kærandi þann tíma rekið kúabú fyrir X ehf. á eigin starfsstöð og með eigin áhöldum og vélum.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 9. febrúar 2009, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda árið 2008 til grundvallar álagningu opinberra gjalda, en að gerðum þeim breytingum sem boðaðar höfðu verið í bréfi, dags. 16. desember 2008.

Að því er varðar kæruefni máls þessa kom fram í kæruúrskurði skattstjóra, sbr. einnig bréf skattstjóra, dags. 16. desember 2008, að tekjur kæranda, A, frá X ehf. á árinu 2007, að frátöldum greiðslum fyrir afnot vinnuvéla, teldust vera launatekjur á grundvelli vinnusambands kæranda við félagið en ekki tekjur kæranda af atvinnurekstri. Til stuðnings því að um vinnusamband væri að ræða milli kæranda og X ehf. vísaði skattstjóri til svara kæranda samkvæmt eyðublaði um könnun á starfssambandi (RSK 10.31), mótt. 6. október 2008, skýringa í bréfi fyrirsvarsmanns X ehf., dags. 17. nóvember 2008, og ákvæða samnings X ehf. við kærendur, sem fylgt hefði því bréfi. Þar kæmi fram að kærandi starfaði á útleigðum vélum X ehf. auk þess sem kærandi hefði sinnt almennum landbúnaðarstörfum í þágu X ehf. þegar á þyrfti að halda, að kærandi fengi greitt mánaðarlega samkvæmt innsendum reikningum, sundurliðað í „laun“, „bónus“ og „tíma“, að frítími kæranda hefði verið ákvarðaður af X ehf., þ.e. ein helgi í mánuði og tiltaka hefði þurft frítöku með viku fyrirvara, að kærandi hefði ekki verkstjórn yfir öðrum, að ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila og fjárhagsleg ábyrgð hefðu alfarið verið á höndum X ehf., að kærandi hefði yfirleitt unnið á vélum X ehf. en einstaka sinnum á eigin vélum sem þá væru í útleigu til X ehf. sem legði til eldsneyti og að kærandi væri háður verkstjórn vinnuveitanda og vinnutími væri ákveðinn af kaupanda vinnuframlagsins. Að þessu virtu yrði ekki séð að kærandi væri sjálfstæður verktaki í störfum sínum fyrir X ehf. Þætti vera um að ræða viðvarandi starfssamband launamanns við launagreiðanda en ekki samband verktaka og verkkaupa. Væri skilyrðum 1. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, ekki fullnægt, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tekjur kæranda frá X ehf. væru því laun fyrir vinnu samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en flokkuðust ekki sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið sömu lagagreinar. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til sjónarmiða í dómum Hæstaréttar Íslands og úrskurðum yfirskattanefndar sem hann rakti nánar. Skattstjóri tók fram að yrði leiðréttingu komið við gagnvart X ehf. samkvæmt 3. málsl. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 myndi gjaldstofn staðgreiðslu og tryggingagjalds lækka sem því næmi.

Í niðurlagi kæruúrskurðar skattstjóra kom fram að fyrirvari væri um frekari endurskoðun á skattframtali kærenda.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2009, kemur fram að aðalkrafa kæranda sé í fyrsta lagi reist á því að annmarkar séu á málsmeðferð skattstjóra með því að í niðurlagi úrskurðarins sé gerður fyrirvari um frekari endurskoðun síðar. Geti skattstjóri ekki sent frá sér jafn ítarlegan úrskurð og í þessu máli og jafnframt sett fyrirvara um frekari málarekstur. Af þessum sökum beri að ómerkja úrskurð skattstjóra og leggja opinber gjöld á kærendur í samræmi við innsent framtal. Í öðru lagi er byggt á því að úrskurður skattstjóra sé efnislega rangur, enda hafi verið um verksamning að ræða milli kæranda og X ehf. Í því sambandi fjallar umboðsmaður kæranda um þau atriði sem skattstjóri hafi talið að bentu til vinnusambands milli aðila.

Vegna þeirrar ályktunar skattstjóra að kærandi hafi starfað á útleigðum vélum X ehf. bendir umboðsmaður á að slíkt komi ekki fram í verksamningi kæranda og X ehf. Meginstarfsemi X ehf. hafi verið framleiðsla mjólkur og hafi starfsemin ekki lotið að útleigu véla.

Skattstjóri vísi til þess að X ehf. hafi samkvæmt 7. gr. samningsins heimild til að kalla kæranda í aðra vinnu og sé tekið fram að verkkaupi skuli ekki greiða sérstaklega fyrir þá vinnu. Af þessu tilefni er tekið fram í kæru að upphaf málsins megi rekja til þess að hinn 16. október 2004 hafi X ehf. keypt af kæranda kýr og kvóta á jörðinni M. Kærandi hafi sinnt kúnum á jörðinni M allt fram til maí 2007 þegar þær hafi verið fluttar frá jörðinni M á jörðina N og hafi verið gerður samningur milli kæranda og X ehf. um endurgjald fyrir verkið og leigu á fjósi, túni, vélum og tækjum til mjólkurframleiðslu. Kærandi hafi notað eigin tæki og aðstöðu til mjólkurframleiðslu og grænfóðursöflunar og hafi verksamningurinn í raun gert ráð fyrir að hann myndi fylgja kúnum á jörðina N, enda hafi hann þekkt skapgerð hverrar kýr fyrir sig og vitað hvað þyrfti til að halda þeim á fóðrum. Við flutning á kúnum frá jörðinni M á jörðina N um mitt árið 2007 hafi vilji beggja aðila staðið til áframhaldandi samstarfs á grundvelli nefnds samnings.

Þá vísi skattstjóri til þess að kærandi hafi fengið greitt mánaðarlega auk bónusgreiðslna og að greiðslur hafi verið fyrir laun, bónus og tíma. Af þessu tilefni kemur fram í kæru að notkun dráttarvéla og tækja í eigu kæranda hafi verið innifalinn í endurgjaldi til hans. Kærandi hafi fengið greidda mánaðarlega fasta fjárhæð óháð vinnuframlagi fyrir að sjá um ákveðið verk, þ.e. að mjólka kýrnar kvölds og morgna, og hafi notað eigin tæki til þess. Samkvæmt 2. gr. samnings aðila hafi X ehf. borið að greiða „að lágmarki 260.000 kr. á mánuði fyrir laun og leigu fyrir fjós, tún og vélar og tæki til mjólkurframleiðslunnar“. Þannig komi skýrt fram að ekki sé eingöngu verið að greiða fyrir vinnu heldur einnig fyrir afnot af fjósi og vélum sem þurfi til verksins. Hafi þetta fyrirkomulag haldist fram í maí 2007 en þá hafi kýrnar verið fluttar á jörðina N. Þessi liður styðji að öllu leyti fullyrðingu kæranda um verksamband aðila. Ekki hafi orðið veruleg breyting í maí 2007 þar sem áfram hafi verið heyjað á jörðinni M með vélum kæranda, en hann þá verið farinn að innheimta tímagjald líkt og hver annar iðnaðarmaður. Bónusgreiðsla samkvæmt samningnum sé skilyrt og miðist við að mjólkurinnlegg í samlag sé umfram 11.000 lítra í mánuði.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri ályktun skattstjóra að frítími kæranda sé ákvarðaður af hálfu X ehf. Skoða verði ákvæði um frítíma í samningi aðila í ljósi þess að um sé að ræða rekstur kúabús. Ekki sé hægt að skilja kýrnar eftir í reiðileysi og því verði að láta vita um frítöku með fyrirvara. Ekki sé um að ræða venjulegan frítíma og frítöku í skilningi laga nr. 20/1987, um orlof, þar sem öllum sem starfi í þjónustu annarra gegn launum sé tryggður réttur til orlofs. Að öðru leyti sé ekkert kveðið á um frí eða orlof í samningi sem styðji það að um sé að ræða verktakasamband en ekki vinnusamband. Kærandi hafi sjálfur þurft að útvega afleysingarmann.

Varðandi umfjöllun um það að kærandi hafi ekki verkstjórn yfir öðrum kemur fram í kæru að kæranda hafi verið í sjálfvald sett hvort hann sinnti verkinu sjálfur eða fengi annan aðila til þess, enda geri samningur aðila í raun ráð fyrir að kærandi vinni verkið ekki einn og sjálfur. Allir aðilar eigi rétt á orlofi eins og komið hafi fram og sé ljóst að kærandi hafi orðið að eiga möguleika á verkstjórn yfir öðrum eins og hann hafi gert við frítöku.

Að því er varðar ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila kemur fram í kæru að kærandi hafi verið fullkomlega ábyrgur fyrir verkum sínum samkvæmt samningi við X ehf. Í samningnum sé ekki fjallað um ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila. Staðhæfing skattstjóra sé því röng. Þá verði ekki fallist á það með skattstjóra að kærandi hafi ekki borið fjárhagslega ábyrgð á verkefnum sínum. Kærandi telji sig hafa borið ábyrgð á mjólkurmagni og gæðum og á þann hátt axlað fjárhagslega ábyrgð. Þá hafi hann þurft að kaupa að vinnu til að fá lögboðin frí.

Ekki sé hægt að lesa út úr samningi aðila að kærandi vinni yfirleitt á vélum X ehf. Í 11. gr. samningsins komi m.a. fram að X ehf. muni heyja 20 ha tún á jörðinni M. Sérstaklega sé tekið fram að verktaki sjái um að bera á, slá og snúa og garða með sínum tækjum, en X ehf. leggi honum aðeins til vélar við þau verk ef bilanir verði í tækjum hans. X ehf. bindi í bagga og flytji bagga heim. Segja megi að aðstæður kæranda hafi breyst við flutning á kúnum frá jörðinni M í nýbyggt fjós á jörðinni N. Þá hafi opnast möguleikar fyrir kæranda til að vinna á vélum X ehf. þegar hann hafi ekki verið að sinna kúnum eða störfum á jörðinni M.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í nefndum samningi sé ávallt vitnað til kærenda sem verktaka og að greiðslur til þeirra séu í samræmi við verkframvindu og framleiðslumarkmið. Samkvæmt samningnum leggi kærandi, A, til vélar og tæki til að ná settum framleiðslumarkmiðum, m.a. við heyskap. Þegar aðstæður hafi breyst í maí 2007 hafi kærandi haldið áfram að sinna sömu störfum og áður, þ.e. heyja túnin á jörðinni M, auk þess að mjólka kýrnar á jörðinni N. Vegna umfjöllunar skattstjóra um útgefna reikninga kæranda til X ehf. er áréttað að reikningarnir byggist á nefndum verksamningi aðila, en raunverulegt efni hans sé að greiðslur til kæranda skuli að lágmarki vera 260.000 kr. á mánuði í laun og leigu fyrir fjós, tún og vélar, sbr. 2. gr. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að samhliða vinnu fyrir X ehf. reki kærandi sauðfjárbúskap á jörðinni M með 300 ám ásamt heysölu.

Til vara sé þess krafist að árinu verði skipt upp þannig að tímabilið janúar til maí 2007 falli undir verktakasamband og tímabilið júní til desember undir launþegasamband.

Þá er því mótmælt að skattstjóri telji fjárhæð útskatts 839.936 kr. til tekna samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 án þess að endurgreiddur sé sá virðisaukaskattur sem kærandi hafi staðið skil á. Ekki sé annað að sjá en að ósamræmis gæti í meðferð skattstjóra á virðisaukaskatti annars vegar í úrskurði skattstjóra, dags. 9. febrúar 2009, vegna X ehf. og hins vegar í kæruúrskurði skattstjóra vegna kæranda. Skattstjóri lækki innskatt X ehf. um 839.936 kr. en í máli kæranda sé ekki gert ráð fyrir lögmæltri endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Þess sé því krafist að kæranda verði ekki ákvörðuð hærri laun en nemi niðurfelldri skattskyldri veltu vegna vinnu fyrir X ehf. að fjárhæð 3.683.644 kr. og að útskattur kæranda verði lækkaður um 839.936 kr. og endurgreiddur kæranda.

Vegna kröfu um málskostnað kemur fram að kostnaður kæranda sé 206.516 kr. auk virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er því mótmælt að um launþegasamband hafi verið að ræða milli kæranda og X ehf., heldur hafi aðilar gert með sér verktakasamning. Því er mótmælt að kærandi hafi starfað á útleigðum vélum X ehf., m.a. vísað til þess að hvergi komi slíkt fram í verksamningi kæranda og X ehf. Fallast má á með umboðsmanni kæranda að ekki komi fram í verksamningi kæranda og X ehf. að hann starfi á útleigðum vélum þess. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2008, segir hins vegar orðrétt: „Einnig fólst vinnan í að starfa á útleigðum vélum X (X verktaka 2008) og viðhald á þeim vélum e. atvikum. Yfirleitt vinnur hann á vélum félagsins en einstaka sinnum leggur hann til sínar eigin vélar.“ Á eyðublaði RSK 10.31, móttekið 6. október 2008, útfylltu af umboðsmanni kæranda, kemur fram að hann vinni með vélum, tækjum og efni kæranda. Þótt ekki sé ljóst af gögnum máls hvort kærandi hafi unnið á útleigðum vélum X ehf., þá er ljóst að hann hafi að hluta unnið vinnuframlag sitt með tækjum og vélum X ehf., sérstaklega eftir flutning kvikfénaðar frá jörðinni M til jarðarinnar N í maí 2007.

Í kæru umboðsmanns kæranda er því mótmælt að frítaka kæranda sé ákvörðuð af X ehf. og byggir m.a. á því að ekki hafi verið um ákvörðun frítöku af hálfu X ehf. heldur hafi kærandi átt rétt á afleysingarmanni eina helgi í mánuði, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. janúar 2009. Samkvæmt eyðublaði RSK 10.31, móttekið 6. október 2008, útfyllt af umboðsmanni kæranda, telur kærandi sig skuldbundinn til að inna vinnuna sjálfur af hendi, vera háður verkstjórn X ehf. og að X ehf. ákvarði vinnutíma hans. Þótt ekki sé sérstaklega vikið að þessu í boðun eða úrskurði skattstjóra má vera ljóst að skattstjóri hafi byggt á því að frítaka kæranda hafi verið ákvörðuð af X ehf.

Umboðsmaður kæranda mótmælir sérstaklega að ábyrgð á verkum og fjárhagsleg ábyrgð hafi verið á höndum X ehf. Kemur m.a. fram í kæru umboðsmanns að ekkert komi fram í verksamningi aðila um ábyrgð hvað þá að slík ábyrgð sé alfarið á ábyrgð X ehf. Samkvæmt verksamningi aðila fær kærandi lágmarksgreiðslu að fjárhæð kr. 260.000 án virðisaukaskatts á mánuði í laun og leigu. Greiðsla miðast við 11.000 lítra mjólkurinnleggi á mánuði en greitt er aukalega fyrir hvern lítra umfram það magn. Ekki er sérstaklega tilgreint hvernig farið er með greiðslur ef mjólkurinnlegg fer niður fyrir framangreint magn. Af verksamningi er ljóst að kærandi ber ekki fjárhagslega ábyrgð á því ef mjólkurinnlegg er minna en 11.000 lítrar, enda er honum tryggð lágmarksgreiðsla að fjárhæð kr. 260.000, sbr. 2. mgr. verksamningsins.

Í kæru umboðsmanns segir: „Það er beinlínis rangt þegar skattstjóri segir í bréfi sínu að í „nefndum verksamningi kemur meðal annars fram að ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila er alfarið á ábyrgð X““. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2008, vegna fyrirspurnar skattstjóra, dags. 3. nóvember 2008, kemur fram að ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila er á höndum X ehf. Byggir skattstjóri ábyrgð á verkum fyrir þriðja aðila á upplýsingum frá umboðsmanni kæranda, en ekki túlkun á verksamningi kæranda og X ehf.

Við mat á því hvort starfssamband telst launþegasamband eða verktakasamband koma til skoðunar ýmis atriði. Fram kemur í málinu að kærandi vann á ábyrgð X ehf. og var háður verkstjórn þess um vinnutíma og frítöku. Um var að ræða viðvarandi samningssambandi uppsegjanlegt með 3ja mánaða fyrirvara. Þá hvíldi fjárhagsleg ábyrgð á vinnu kæranda alfarið á herðum X ehf.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra“.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um eðli tekna kæranda, A, vegna starfa hans við landbúnaðarstörf og stjórn vinnuvéla fyrir X ehf. á árinu 2007. Er nánar tiltekið deilt um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi kæranda og X ehf. þannig að um væri að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ellegar að vinnusamband hafi verið milli aðila þannig að tekjurnar teljist launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með kæruúrskurði, dags. 9. febrúar 2009, féllst skattstjóri á að leggja síðbúið skattframtal kærenda árið 2008 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 með hinum kærðu breytingum sem lutu að því að lækka tilgreindar rekstrartekjur kæranda, A, í skattskilum hans um 3.428.144 kr. en færa þær tekjur auk mismunar 166 kr. og að viðbættum virðisaukaskatti 839.936 kr., samtals 4.268.246 kr., til tekna sem launatekjur í persónuframtali kæranda. Byggðu þessar breytingar á því að umræddar tekjur kæranda frá X ehf. væru sprottnar af vinnusambandi aðila og því væri um launatekjur kæranda að tefla.

Í niðurlagi kæruúrskurðar síns tók skattstjóri fram að „fyrirvari er um frekari endurskoðun“ sem skilja verður þannig að vísað sé til hugsanlegrar athugunar skattstjóra á öðrum liðum skattframtalsins en sérstaklega var fjallað um í úrskurðinum. Er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að efni séu til þess að fella úrskurð skattstjóra úr gildi vegna þessa fyrirvara skattstjóra sem ekki verður talinn óeðlilegur.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattyfirvalda varðandi skattskil aðila að starfssambandi, sem teknar eru á þeim grundvelli að virða beri starfssambandið með öðrum hætti í skattalegu tilliti en viðkomandi aðili sjálfur gerir, hafi í för með sér að leiðrétta beri skattskil viðsemjandans til samræmis, enda er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar báðum eða öllum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárið 2008 og virðisaukaskatt árið 2007 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. febrúar 2009, vegna hinna umdeildu greiðslna til kæranda. Meðal annars endurákvarðaði skattstjóri tryggingagjald X ehf. vegna umrædds árs á þeim grundvelli að virða bæri fyrrnefndar greiðslur félagsins til kæranda sem launagreiðslur til hans svo og lækkaði skattstjóri innskatt félagsins með tilliti til greiðslnanna.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Fram er komið að á árinu 2004 seldu kærendur, sem þá höfðu með höndum blandaðan búskap á jörðinni M, X ehf. mjólkurkýr sínar ásamt framleiðslurétti í mjólk (greiðslumarki mjólkur), en jafnframt sömdu aðilar um að kærendur tækju að sér að mjólka og hirða að öðru leyti um hinar seldu kýr á jörðinni M og annast um fóðuröflun fyrir búpeninginn. Í tengslum við þetta leigðu kærendur X ehf. fjós á jörðinni og tún (20 hektara). Um greind verkefni kærenda og útleigu liggur fyrir ódagsettur samningur með gildistíma 1. maí 2005 til 30. apríl 2006 sem var samkvæmt fram komnum skýringum síðan framlengdur með munnlegu samkomulagi. Samningurinn er svohljóðandi:

„1) A og B eru verktakar við að mjólka og hirða um kýrnar og kálfana á jörðinni M ásamt verkum sem tengjast mjólkurframleiðslunni og munnlegt samkomulag er um að falli undir samkomulag þetta.

2) Skal X greiða að lágmarki 260 þús. kr. án vsk. í laun og leigu fyrir fjós, tún og fyrir vélar og tæki sem þurfa til mjólkurframleiðslunnar.

3) Greiðslan skal miðast við að mjólkurinnlegg í samlag sé 11.000 lítrar á mánuði. Verði innleggið meira skal verktakinn fá 5 kr. án vsk. í bónus fyrir hvern lítra sem umfram er 11.000 lítrana.

4) Notkun dráttarvéla og tækja sem A á og eru notuð við heygjafir, skítkeyrslu og annað tilfallandi er innifalið í leigugjaldinu.

5) Fyrir laun, leigu og bónusgreiðslu, skal X greiða 10. hvers mánaðar skal A þá vera búinn að leggja fram reikning.

6) A og B skulu fá frí eina helgi, fimm mál, í mánuði skulu þau láta vita með viku fyrirvara hvenær þau hyggjast taka fríið.

7) Vinna verktakans er fyrst og fremst tengd búinu á jörðinni M en ef lítið er að gera á A að tilkynna það og getur X þá kallað hann í aðra vinnu en skal þá sérstaklega gætt að því að það komi ekki niður á búinu á jörðinni M. Ekki skal greitt sérstaklega fyrir þá vinnu.

8) Verktaki notar sín tæki við grænfóðurrækt og heyskap ef ekki er annað tekið fram í samkomulagi þessu. Skal hann fá greiddar 100 þús. kr. án vsk. fyrir þá notkun sem greiðist til helminga 10. júní og 10. júlí og einnig skal X leggja til 1.000 l af olíu.

9) Samkomulag er um að A getur fengið lánaða dráttarvél og tæki frá X, vegna bilunar eða annarra orsaka.

10) Allir kvígukálfar sem fæðast heilbrigðir skulu settir á og skal verktaki ala þá á meðan þeir eru á mjólk en síðan verða þeir fluttir í á jörðina N en nautkálfar fara strax eftir fæðingu á jörðina N.

11) X mun heyja 20 ha af túnum á jörðinni M og 13 ha á jörðinni O. Verktaki sér um að bera á, slá, snúa og garða með sínum tækjum en verkkaupi bindur heyið í stórbagga og leggur til tæki til að keyra böggum heim.

12) X leggur til efni og varahluti til viðhalds og endurnýjunar á því sem við kemur mjólkurframleiðslu og uppeldi kálfanna.

13) X kostar tvær yfirferðir yfir mjaltakerfi, frá þjónustumanni Vélavers.

14) Dýralæknir skal A kalla til eins og hann er vanur eða í samráði við Aðalstein ef um álitamál er að ræða.

15) Nota skal reynd naut á betri kýrnar en annars hefur sæðarinn frjálst val.

16) Samkomulag þetta gildir frá 1. maí 2005 til 30. apríl 2006.

17) Samkomulag þetta er uppsegjanlegt af hálfu allra samningsaðila með þriggja mánaða fyrirvara.“

Eins og fram kemur í texta umrædds samnings var hann gerður í nafni beggja kærenda sem verktaka við þargreind störf fyrir X ehf. og undirritaður af þeim báðum. Af hálfu skattstjóra hefur á hinn bóginn verið gengið út frá því að eingöngu hafi verið um að ræða vinnu kæranda, A, sem þykir vera í samræmi við framtalsgerð kærenda og útgefna reikninga kæranda, A, til X ehf. Verður við þetta miðað, enda hafa kærendur ekki gert athugasemdir af þessu tilefni.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2008, lagði skattstjóri fyrir X ehf. að gera grein fyrir starfi kæranda í þágu félagsins og var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi fyrirsvarsmanns félagsins, dags. 17. nóvember 2008, en jafnframt liggur fyrir útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31), dags. 1. október 2008, undirritað af umboðsmanni kæranda, sem barst skattstjóra hinn 6. október 2008. Í bréfi fyrirsvarsmanns X ehf., dags. 17. nóvember 2008, er sú lýsing gefin á störfum kæranda að hann hafi haft með höndum umsjón og ábyrgð með rekstri kúabúsins á jörðinni M, auk þess að starfa á útleigðum vélum félagsins og annast viðhald þeirra eftir atvikum. Þá hafi kærandi sinnt almennum landbúnaðarstörfum í þágu X ehf. þegar á þyrfti að halda. Þá er tekið fram í bréfinu að kærandi vinni yfirleitt á vélum félagsins en einstaka sinnum leggi hann til sínar eigin vélar. X ehf. beri ábyrgð á verkum kæranda gagnvart þriðja aðila. Greiðsla fari fram mánaðarlega samkvæmt reikningum frá kæranda og upphæð þeirra háð þeim tímafjölda sem keyptur sé af honum. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð frekari grein fyrir störfum kæranda hjá X ehf. og kemur m.a. fram að aðstæður kæranda hafi breyst eftir að kýr, sem kærandi hafi sinnt á jörðinni M, hafi verið fluttar í nýbyggt fjós á jörðinni N, m.a. að því leyti að opnast hafi möguleikar fyrir kæranda til að vinna á vélum X ehf. þegar hann hafi ekki verið að sinna kúnum eða störfum á jörðinni M.

Í málinu liggja fyrir ljósrit reikninga sem kærandi gaf út á hendur X ehf. á árinu 2007 og í bréfi skattstjóra til kærenda, dags. 16. desember 2008, er að finna yfirlit yfir reikninga þessa. Samkvæmt sölureikningum kæranda frá janúar til maí 2007 var endurgjald í samræmi við ákvæði fyrrgreinds samnings X ehf. og kæranda, þ.e. laun 200.000 kr. og leiga 60.000 kr., þó helmingur þessara fjárhæða fyrir maí, svo og fékk kærandi greiddar misháar bónusgreiðslur. Samkvæmt sölureikningum kæranda varð frá og með júní 2007 sú breyting á ákvörðun endurgjalds kæranda vegna vinnu fyrir X ehf. að í stað þess að það tæki mið af fastri mánaðarlegri fjárhæð auk leigu fyrir fasteignir/tæki og bónusgreiðslu, sbr. sölureikninga vegna fyrri mánaða ársins, var þóknun miðuð við unna tíma í hverjum mánuði í júní til desember, sem voru á bilinu 176,5 til 293, og tímagjald 1.450 kr.

Í bréfi sínu, dags. 16. desember 2008, og kæruúrskurði, dags. 9. febrúar 2009, rakti skattstjóri þau atriði í fyrrgreindum samningi og annað það varðandi umrædd störf kæranda við umhirðu kúa og önnur verkefni fyrir X ehf. sem hann taldi sérstaklega benda til þess að samningssamband kæranda og X ehf. hefði efni sínu samkvæmt í raun verið vinnusamningur þrátt fyrir það heiti sem samningssambandinu var gefið. Byggði skattstjóri m.a. á því að kærandi hefði unnið á „leigustarfsstöð X á jörðinni M“ við skepnuhirðingar og á útleigðum vélum X ehf. en auk þess sinnt almennum landbúnaðarstörfum eftir þörfum, en við þessi störf hefði kærandi verið háður verkstjórn X ehf. Þá vísaði skattstjóri til þess að um reglulegar (mánaðarlegar) greiðslur til kæranda hefði verið að ræða, að frítími kæranda væri ákvarðaður af X ehf., að kærandi bæri ekki ábyrgð á verkum sínum gagnvart þriðja aðila og að fjárhagsleg ábyrgð væri alfarið á höndum X ehf. Þessum forsendum skattstjóra hefur kærandi mótmælt svo sem rakið hefur verið.

Að virtum gögnum málsins þykir liggja fyrir að í maí 2007 hafi orðið umtalsverð breyting á störfum kæranda fyrir X ehf. og endurgjaldi fyrir þau. Þykir einsýnt að ekki sé unnt að fella greind störf undir einn hatt við mat á eðli starfssambands aðila, svo sem skattstjóri hefur gert. Því verður fjallað um starfssambandið með tilliti til tímabilanna janúar til maí 2007 annars vegar og júní til desember sama ár hins vegar.

Eins og fyrr segir hafði kærandi á tímabilinu janúar til maí 2007 með höndum umhirðu mjólkurkúa fyrir X ehf. á jörð sinni, M, og nýtti til þess fjós á jörðinni sem hann leigði félaginu ásamt tækjum. X ehf. rak á þessum tíma kúabú á eigin jörð, N. Þá sá kærandi um heyskap og grænfóðurrækt vegna kúabúsins á hluta ræktaðs lands jarðarinnar M (20 hekturum) sem hann leigði X ehf. Samhliða þessu starfrækti kærandi sauðfjárbú á jörðinni M. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að samist hafi um umrædd störf kæranda í tengslum við það að X ehf. keypti kýr og framleiðslurétt mjólkur af kæranda síðla árs 2004. Verður ekki betur séð en að þetta fyrirkomulag um notkun fjóss á jörðinni M og fjósverk kæranda hafi komið til þar sem fjósbyggingar á jörðinni N rúmuðu ekki hinn keypta bústofn. Þykir mega byggja á því að þessum aðstæðum hafi ekki verið ætlað að vara nema um takmarkaðan tíma, enda varð sú raunin að kýrnar voru fluttar í nýtt fjós á jörðinni N í maí 2007. Samkvæmt samningi aðila var endurgjald á þessu tímabili ákveðið með einni fjárhæð sem tók bæði til þóknunar kæranda og leigugjalds vegna fasteigna og tækja, en að hluta var endurgjald háð árangri, þ.e. bónusgreiðslur komu til ef mjólkurinnlegg var umfram ákveðið magn. Samkvæmt sölureikningum kæranda var endurgjald sundurliðað í „laun“ og „leigu“, auk bónusgreiðslu.

Telja verður að meðal þess sem liggur fyrir um störf og starfskjör kæranda á því tímabili sem hér um ræðir, einkum samkvæmt fyrrgreindum samningi frá árinu 2005 sem óumdeilt er að gilt hafi fram á árið 2007, sé að finna atriði sem benda til þess að um vinnusamning hafi verið að ræða. Er þá sérstaklega litið til þess að um persónulegt vinnuframlag var að ræða af hálfu kæranda og að veigamesti hluti starfa hans á þessu tímabili fólst í mjöltun og öðrum fjósverkum sem fól í sér órjúfanlegan þátt í almennri starfsemi X ehf. við rekstur kúabús. Þá bendir sterklega til vinnusambands það ákvæði í umræddum samningi að kæranda væri skylt að tilkynna X ehf. „ef lítið er að gera“ á jörðinni M og gæti félagið þá kallað hann í aðra vinnu sem ekki væri greitt sérstaklega fyrir. Á hinn bóginn er einnig um að ræða atriði sem benda í gagnstæða átt og þykja einkennandi fyrir verksamning. Þannig liggur fyrir að samkvæmt samningnum var um að ræða greiðslur fyrir árangur í starfi auk þess sem telja má víst að kærandi hafi haft ríkt sjálfstæði við verkefni sín. Einnig hefur þýðingu í þessu sambandi að samningssambandinu var ætlað tímabundið gildi og svo varð í raun. Meginatriði þykir þó vera að kærandi sinnti umræddum störfum á bújörð sinni, samhliða búrekstri á eigin vegum, og notaði við þau útihús á jörðinni og eigin tæki/vélar. Verður naumast litið á sérstakar greiðslur X ehf. fyrir þá notkun sem leigugjald í eiginlegum skilningi, enda liggur ekki annað fyrir en að kærandi hafi hvað sem þeim leið haldið fullum umráðum yfir útihúsum og tækjum án þess að um hafi verið að ræða eiginleg leiguumráð X ehf. Umræddar greiðslur fyrir notkun fjóss og tækja hefur skattstjóri látið standa óhaggaðar sem rekstrartekjur kæranda. Er einnig ljóst að kærandi hefur borið almenn rekstrarútgjöld vegna útihúsa og tækja.

Samkvæmt framansögðu benda sum atriði varðandi það samningssamband, sem hér um ræðir, til vinnusamnings en önnur til verksamnings. Þegar litið er til þessara atriða í heild og þýðingu þeirra varðandi mat á starfssambandi, svo og með sérstöku tilliti til náinna tengsla verkefna kæranda fyrir X ehf. við búrekstur kæranda, þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á gegn andmælum kæranda og ákvæðum fyrirliggjandi samnings að kærandi hafi verið launþegi í umræddum störfum sínum fyrir X ehf. á tímabilinu janúar til maí 2007.

Samkvæmt gögnum málsins þykir mega byggja á því að samningur kæranda og X ehf. frá árinu 2005 hafi aðeins gilt til maí 2007, enda hætti X ehf. mjólkurframleiðslu á jörðinni M í maí 2007 og lauk þá störfum kæranda við fjósverk þar. Ekki er fyllilega samræmi í fram komnum skýringum um störf kæranda hjá X ehf. á tímabilinu júní til desember 2007, en ekki mun hafa verið gerður skriflegur samningur um þau. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að kærandi hafi unnið í hinu nýja fjósi á jörðinni N, en auk þess heyjað fyrir X ehf. á jörðinni M og jafnframt unnið á vinnuvélum félagsins. Við meðferð málsins á skattstjórastigi var af hálfu kæranda og X ehf. ekki getið um störf kæranda við hirðingu nautgripa á jörðinni N, sbr. m.a. bréf fyrirsvarsmanns X ehf., dags. 17. nóvember 2008, sem skilja verður þannig að vinnuvélastjórnun hafi verið meginviðfangsefni kæranda hjá félaginu eftir maí 2007. Allt að einu þykir rétt að byggja á því að kærandi hafi á þessu tímabili hvoru tveggja unnið fjósastörf á jörðinni N og sinnt stjórnun vinnuvéla X ehf. Fyrir liggur að frá og með júní 2007 var endurgjald kæranda alfarið ákveðið á grundvelli unninna tíma að því frátöldu að í júní gerði kærandi reikning fyrir leigu á „neson“ að fjárhæð 117.000 kr. auk virðisaukaskatts, að því er virðist vegna fyrri mánaðar.

Eins og fram er komið verður að líta á störf kæranda við mjólkurframleiðslu á vegum X ehf. sem þátt í kjarnastarfsemi félagsins. Þá er ljóst að verkefni kæranda við stjórn vinnuvéla voru órjúfanlegur þáttur í almennri starfsemi félagsins á því sviði. Vegna þessara starfa hafði kærandi starfsaðstöðu hjá X ehf. sem einnig lagði honum til þau tæki eða vélar sem hann stjórnaði. Samkvæmt svörum umboðsmanns kæranda við spurningum þar að lútandi á eyðublaði RSK 10.31, dags. 1. október 2008, bar kæranda að leggja til persónulegt vinnuframlag sitt við störf fyrir X ehf. og var háður verkstjórn kaupanda vinnuframlagsins. Endurgjald kæranda á tímabilinu júní til desember 2007 var miðað við fasta fjárhæð á klukkustund (1.450 kr.) og tók samkvæmt því alfarið mið af vinnumagni. Voru reikningsfærðir tímar á bilinu 176,5 til 293 í mánuði og að meðaltali 242 talsins í mánuði. Þykir þetta vinnumagn benda til þess að umrædd störf kæranda fyrir X ehf. hafi verið aðalstarf hans á þessu tímabili. Ekki verður ráðið að útlagður kostnaður af neinu tagi hafi verið innifalinn í greiðslum til kæranda. Verður að telja að framangreind atriði um ákvörðun endurgjalds bendi í heild sinni eindregið til vinnusamnings.

Samkvæmt því, sem hér að framan er rakið, var um viðvarandi starfssamband milli kæranda og X ehf. að ræða. Þá verður lagt til grundvallar að starf kæranda hjá félaginu á tímabilinu júní til desember 2007 hafi verið aðalstarf hans. Ekki verður annað séð en gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda. Þá er ljóst að störfin voru ekki afmörkuð frá almennri starfsemi X ehf. Greiðslur byggðust á fastri fjárhæð fyrir unna vinnustund og voru ekki miðaðar við framgang verka. Þá liggur fyrir að kærandi notaði starfsaðstöðu hjá X ehf. á umræddu tímabili. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að telja að virða beri umrætt samningssamband á tímabilinu júní til desember 2007 sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað en fallist á varakröfu um að breytingum samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra verði hnekkt að því er varðar starfssamband kæranda og X ehf. á tímabilinu janúar til maí 2007. Greiðslur félagsins til kæranda á tímabilinu júní til desember námu 2.455.575 kr. auk virðisaukaskatts, sbr. sölureikninga kæranda nr. 32 (að hluta), 33, 36, 37, 38, 39, 40 og 42, og verður sú fjárhæð látin standa óhögguð sem launatekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í reit 21 í skattframtali kæranda, en tekið skal fram að fallast ber á það með umboðsmanni kæranda að rök standa ekki til þess að reiknað sé með fjárhæð virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningum í þessu sambandi. Tekjufærð fjárhæð í reit 21 í skattframtali kæranda lækkar því í greinda fjárhæð úr 4.268.246 kr. eða um 1.812.671 kr. Rekstrartekjur í reit 1151 í landbúnaðarskýrslu vegna seldrar þjónustu hækka um 972.735 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um lækkun virðisaukaskatts (útskatts) kæranda með tilliti til fjárhæðar sem ekki sé talin virðisaukaskattsskyld velta í rekstrarskýrslu og að virðisaukaskatturinn verði endurgreiddur kæranda. Miðað við niðurstöðu að framan tekur þessi krafa umboðsmanns kæranda til virðisaukaskatts af skattstofni 2.455.575 kr. Skattstjóri gerði enga breytingu á virðisaukaskatti kæranda samhliða afgreiðslu sinni á innsendu skattframtali kæranda árið 2007, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 9. febrúar 2009, og liggur ekki fyrir kæranlegur úrskurður um virðisaukaskatt kæranda árið 2007, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Rétt er þó að taka fram að eins og fram er komið ber skattyfirvöldum að leggja samræmt mat á eðli starfssambands til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um mat á starfssambandi kæranda og X ehf. voru umræddar greiðslur X ehf. að fjárhæð 2.455.575 kr. ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli kæranda og X ehf. Þar sem óumdeilt er að leiðrétting hafði ekki áður farið fram gagnvart kaupanda var kæranda skylt að standa skil á skattinum í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. febrúar 2009, hefur skattstjóri leiðrétt skattskil X ehf. gjaldárið 2008 vegna greiðslna til kæranda og m.a. fellt niður innskatt vegna umræddra greiðslna. Með vísan til niðurlagsákvæðis 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 319/2001: Ákæruvaldið gegn Guðjóni Þorbjörnssyni, sem kveðinn var upp hinn 13. desember 2001, verður að telja að skattstjóra hafi borið að hafa frumkvæði að því að virðisaukaskattsskilin yrðu leiðrétt að þessu leyti, enda er ljóst að engin tormerki voru á því að koma við leiðréttingu gagnvart kaupanda.

Það athugast að í framkvæmd gjaldabreytinga skattstjóra varð hækkun rekstrargjalda og hækkun skulda umfram eignir á landbúnaðarskýrslu 74.365 kr. lægri en efni stóðu til sem leiðir til að lækkun yfirfæranlegs taps og skulda umfram eignir samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa verður greindri fjárhæð lægri en ella.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 137.677 kr. auk virðisaukaskatts til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hans af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Launafjárhæð í reit 21 í skattframtali kæranda, A, árið 2008 lækkar um 1.812.671 kr. Rekstrartekjur í reit 1151 í landbúnaðarskýrslu vegna seldrar þjónustu hækka um 972.735 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.