Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er í fyrsta lagi sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Nam hækkun stofnsins 3.641.000 kr. gjaldárið 1996 eða úr 881.000 kr. í 4.522.000 kr., 4.620.500 kr. gjaldárið 1997 eða úr 793.500 kr. í 5.414.000 kr. og 5.148.000 kr. gjaldárið 1998 eða úr 330.000 kr. í 5.478.000 kr. Við hækkanir þessar bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og námu álagsfjárhæðir því 910.250 kr. gjaldárið 1996, 1.155.125 kr. gjaldárið 1997 og 1.287.000 kr. gjaldárið 1998. Námu tekjuskatts- og útsvarsstofnar kæranda samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra að meðtöldu álagi því 5.432.250 kr. gjaldárið 1996, 6.569.125 kr. gjaldárið 1997 og 6.765.000 kr. gjaldárið 1998. Með tilliti til yfirfærslu frádráttar 116.883 kr. vegna fjárfestingar í atvinnurekstri frá maka var stofninn gjaldárið 1998 6.648.117 kr. Í öðru lagi lækkaði ríkisskattstjóri samkvæmt greindum úrskurði um endurákvörðun eignarskattsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Gjaldárið 1996 var stofninn lækkaður úr 3.229.240 kr. í 58.780 kr. eða um 3.170.460 kr., gjaldárið 1997 var stofninn lækkaður úr 3.175.580 kr. í 0 kr. og gjaldárið 1998 var stofninn lækkaður úr 3.427.420 kr. í 0 kr. Í þriðja lagi voru vaxtabætur kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 felldar niður eða 91.816 kr. gjaldárið 1996, 95.156 kr. gjaldárið 1997 og 76.225 kr. gjaldárið 1998.

Ríkisskattstjóri byggði fyrrgreindar ákvarðanir sínar á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 1993 til og með 1997, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 17. júlí 2001, sem liggur fyrir í málinu. Fyrrgreindar hækkanir á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda byggði ríkisskattstjóri á því að tilgreindar greiðslur frá T hf. á árunum 1995, 1996 og 1997 til M ehf.., sem er einkahlutafélag í eigu eiginkonu kæranda og sonar hans, bæri að virða sem launagreiðslur fyrstnefnda félagsins til kæranda, enda yrði litið svo á að í reynd hefði verið um að ræða vinnusamband milli þeirra aðila en ekki verktakasamband milli T hf. og M ehf. Breytingar sínar á eignarskattsstofnum og vaxtabótum byggði ríkisskattstjóri á því að fasteignin að X hefði ranglega verið talin fram sem eign kæranda í skattframtölum árin 1996, 1997 og 1998 sem og skuldir og vaxtagjöld vegna eignarinnar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, er gerð sú aðalkrafa að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er gerð sjálfstæð krafa um að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. desember 1998, tilkynnti skattstjórinn í Reykjanesumdæmi á grundvelli 7. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann teldi að skattskilum kæranda og M ehf. væri ábótavant og sendi gögn varðandi þessa skattaðila, þar á meðal verksamning, dags. 25. mars 1994, milli T hf. annars vegar og M ehf. hins vegar varðandi störf kæranda sem d/s hjá fyrstnefnda fyrirtækinu. Tók skattstjóri fram að væri umræddur verksamningur athugaður yrði ekki annað séð en kærandi hefði verið launþegi hjá T hf. en ekki verktaki, en félagið hefði ekki á umliðnum árum skilað staðgreiðslu opinberra gjalda af launum kæranda. Það hefði M hins vegar gert. Laun kæranda hefðu samkvæmt skattframtölum numið 680.000 kr. gjaldárið 1994, 840.000 kr. gjaldárið 1995, 664.000 kr. gjaldárið 1996, 660.000 kr. gjaldárið 1997 og 330.000 kr. gjaldárið 1998. Á sama tíma hefðu greiðslur T hf. til M numið án virðisaukaskatts 3.600.000 kr. rekstrarárið 1993, 4.578.249 kr. rekstrarárið 1994, 4.521.073 kr. rekstrarárið 1995, 5.413.500 kr. rekstrarárið 1996 og 5.477.200 kr. rekstrarárið 1997. Þá voru gerðar athugasemdir við gjaldfærðan rekstrarkostnað hjá M ehf. Tekið var fram að tekjur M ehf. kæmu frá einum aðila, T hf., og ekki yrði séð að félagið veitti T hf. aðra þjónustu en leggja því til B, kæranda í máli þessu.

Að undangenginni sjálfstæðri athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda í ljósi greindrar tilkynningar frá skattstjóranum í Reykjanesumdæmi ákvað skattrannsóknarstjóri ríkisins að hefja rannsókn á skattskilum kæranda, sbr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Tók rannsóknin til tekna, eigna og skattskila kæranda tekjuárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. Beindist rannsóknin m.a. að starfssambandi kæranda og T hf. og þá sérstaklega að því hvort starfssambandið væri samband launþega við launagreiðanda eða verktaka við verkkaupa. Rannsóknin hófst hinn 19. janúar 1999 með því að starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins heimsóttu kæranda að lögheimili hans með tilkynningu, dags. sama dag, um rannsókn á tekjum, eignum og skattskilum hans umrædd ár. Í framhaldi af því var kæranda hinn 22. janúar 1999 afhent tilkynning þessi, auk sambærilegrar tilkynningar um rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum M ehf. Afhenti kærandi fimm möppur, sem höfðu að geyma bókhald M ehf., þ.e. eina möppu fyrir hvert rekstrarár frá og með 1993 til og með 1997. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var tekin saman skýrsla um rannsóknina, dags. 28. mars 2001, og send kæranda með bréfi, dags. 2. apríl 2001, og honum gefinn kostur á að kynna sér skýrsluna og koma að athugasemdum, gögnum og skýringum. Af hálfu kæranda voru með bréfi, dags. 1. júlí 2001, sem barst 3. sama mánaðar, að undangengnum frestveitingum, sbr. bréfaskriftir þar um, gerðar ýmsar athugasemdir við skýrsluna. Í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, var að nokkru vikið að þessum athugasemdum kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað almennt um skattaðilann, kæranda í máli þessu, og almennt um rannsóknina þar á meðal um upphaf hennar, afmörkun og grundvöll. Varðandi kæranda var tekið fram að hann hefði gegnt starfi d hjá T hf. á því tímabili sem rannsóknin tók til. Greiðslur fyrir störf hans hefðu verið inntar af hendi til M ehf., sem væri í eigu fjölskyldu hans, samkvæmt reikningum þess félags á hendur T hf. Til grundvallar þessu fyrirkomulagi lægi samningur milli T hf. og skattaðilans fyrir hönd M ehf. Kæranda hefðu síðan verið greidd laun frá M ehf. vegna umræddra starfa. Í almennri umfjöllun um tilefni og upphaf rannsóknarinnar var getið umræddrar tilkynningar frá skattstjóra, dags. 9. desember 1998, og fjallað um efni hennar, sbr. nánar hér að framan þar sem það er rakið. Kæmi fram í tilkynningunni að stjórn M ehf. væri skipuð tengdaföður, mági og syni kæranda. Um grundvöll rannsóknarinnar kom fram að einkum væri byggt á gögnum og upplýsingum sem aflað hefði verið frá kæranda og öðrum aðilum. Væri þar um að ræða upplýsingar sem kærandi hefði veitt í skýrslutökum hinn 4. febrúar 1999 og 23. og 27. mars 2000 svo og R, framkvæmdastjóri T hf., við skýrslutöku hinn 18. mars 1999. Þá væri byggt á skattframtölum kæranda árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998, samningi, dags. 25. mars 1994, milli T hf. og M ehf. um vinnu kæranda fyrir T hf., samningi, dags. 21. júní 1991, milli M ehf. og S hf. um vinnu kæranda fyrir S hf. og upplýsingum frá Hlutafélagaskrá.

Í skýrslunni fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um skattskilagögn kæranda gjaldárin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 og gerði grein fyrir helstu atriðum sem fram kæmu í skattframtölum kæranda umrædd ár. Skattframtölin væru undirrituð af kæranda og eiginkonu hans, C, og hefði kærandi skýrt frá því að hann hefði sjálfur annast gerð skattframtalanna og fylgigagna þeirra. Í nánari lýsingu á efni framtalanna kom m.a. fram að launagreiðandi kæranda hefði öll árin verið M ehf. Þá var gerð grein fyrir öðrum atriðum í skattframtölunum, m.a. dagpeningagreiðslum kæranda og frádrætti á móti þeim öll árin og framtöldum bifreiðahlunnindum gjaldárin 1995, 1996 og 1997 sem hækkuð hefðu verið um tilgreindar fjárhæðir gjaldárin 1995 og 1996 með úrskurðum skattstjóra. Þess var og getið að í skattframtali árið 1996 hefði verið gerð grein fyrir kaupum kæranda á húseigninni að X, sbr. eyðublað vegna kaupa og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgt hefði framtalinu, sbr. og greinargerð um vaxtagjöld af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota (RSK 3.09) meðfylgjandi því skattframtali og skattframtali árið 1997, sbr. og tilgreiningar í lið 5.1 í skattframtali árið 1998.

Í skýrslu sinni tók skattrannsóknarstjóri ríkisins til sérstakrar umfjöllunar samband kæranda við M ehf. og T hf. Á umræddum tíma hefði stjórn M ehf. verið skipuð E, syni kæranda, sem stjórnarformanni, og kæranda sjálfum og eiginkonu hans, C, sem meðstjórnendum. Væri E jafnframt í framkvæmdastjórn og með prókúruumboð ásamt kæranda. Starfsstöð félagsins hefði verið að X þar sem kærandi ætti einnig lögheimili. Samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins væri E skráður eigandi eignarinnar, en þinglýstur eigandi hennar væri A. Samkvæmt upplýsingum Hlutafélagaskrár væri tilgangur með rekstri félagsins að stunda hvers konar markaðs- og tölvuráðgjöf og nauðsynlega starfsemi henni tengda, svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Væri E eigandi að 75% hlutafjárins, en C ætti 25% hlut. Skattrannsóknarstjóri ríkisins rakti í skýrslu sinni svör kæranda við skýrslutöku hinn 23. mars 2000, þess efnis að hann hefði sjálfur ásamt E annast daglegan rekstur M ehf. og félagið hefði þann tíma, sem málið varðaði, starfað að markaðs- og tölvuráðgjöf, sem m.a. fæli í sér mat á afkastagetu tölvubúnaðar, úttekt hugbúnaðar í því tilliti, uppsetningu staðlaðra lausna, þ.e. mat vinnuframlags við hana, en vinna við þróunarstarf fæli í sér hugsanlegar framtíðartekjur á þessu sviði og til dæmis væri félagið nú að afla slíkra tekna frá öðrum aðila en T hf. Aðspurður um sölu á þjónustu félagsins hefði kærandi upplýst að þjónustan hefði verið seld T hf. á umræddu tímabili. Á sama tíma hefði verið að safnast upp þekking hjá félaginu sem væntanlegar framtíðartekjur byggðust á. Ennfremur hefði komið fram í svörum kæranda við skýrslutökuna að kærandi hefði sjálfur fært bókhald félagsins í samvinnu við Þ ehf. Tekið var fram í skýrslunni að samkvæmt upplýsingakerfi ríkisskattstjóra og ársreikningum M ehf. hefðu rekstrartekjur félagsins á rannsóknartímabilinu eingöngu komið frá T hf. Vikið var að svörum kæranda við skýrslutökur 4. febrúar 1999 og 23. mars 2000 við spurningum um tengsl hans við og störf fyrir M ehf. á árunum 1993 til og með 1997. Í þeim efnum hefði komið fram að kærandi hefði starfað sem launþegi hjá félaginu, auk þess að sitja í stjórn þess sem meðstjórnandi, og hefðu störfin verið fólgin í almennum störfum fyrir félagið, við bókhald, markaðsstörf og tölvuráðgjöf í samræmi við tilgang félagsins. Skriflegur ráðningarsamningur væri ekki fyrir hendi og hefði kærandi ekki viljað upplýsa hvort munnlegum ráðningarsamningi væri til að dreifa. Eftir þessum upplýsingum dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman í skýrslu sinni svofellda lýsingu á aðstæðum varðandi M ehf., starfsemi þess og störf kæranda:

„Eins og fram kemur hér að framan eru eiginkona og sonur skattaðila eigendur að einkahlutafélaginu M ehf. Skattaðili er meðstjórnandi og með prókúruumboð fyrir félagið. Skattaðili annaðist að auki daglegan rekstur félagsins að eigin sögn, færslu bókhalds þess og var meint starfsemi félagsins fólgin í sölu á vinnu skattaðila sem gegndi stöðu deildarstjóra/sölustjóra tölvudeildar T hf. Fékk M ehf. verktakagreiðslur vegna þeirrar vinnu skattaðila hjá T hf.“

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um samning M ehf. við T hf. varðandi vinnu kæranda, dags. 25. mars 1994. Einnig var fjallað um samning um þetta efni milli M ehf. og S hf., dags. 21. júní 1991, sem kærandi hefði greint frá að áður hefði verið í gildi, en S hf. hefði sameinast T hf. hinn 1. apríl 1992. Þá voru rakin ýmis svör kæranda við skýrslutökur varðandi réttarsamband hans og T hf. sem og svör R, framkvæmdastjóra T hf., við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra ríkisins um atriði tengd störfum kæranda og um samninga við M ehf. Meðal annars hefði R verið spurður um tildrög samningsins milli M ehf. og T hf. Greint var frá því að kærandi hefði við skýrslutöku hinn 23. mars 2000 afhent samning, dags. 1. mars 1994, með heitinu „Samningur um takmörkuð umráð yfir og umsjón með bifreið í eigu T hf.“ sem kærandi hefði skrifað undir sem „starfsmaður“, þar sem fram hefði komið að afnotin hefðu falist í notum bifreiðar til aksturs milli heimilis og vinnustaðar og að leiðin þar á milli hefði verið 13 km.

Þá voru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins raktir framburðir kæranda og R við skýrslutökur 4. febrúar og 18. mars 1999 varðandi réttarsamband kæranda og T hf., einkum varðandi bifreiðaafnot kæranda, sbr. fyrrgreindan samning, dags. 1. mars 1994, greiðslur vegna símakostnaðar svo og orlofsgreiðslur og greiðslur í veikindaforföllum. Þá var rakinn framburður R varðandi störf kæranda og starfskjör kæranda og M ehf. almennt hjá T hf.

Ennfremur var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um réttarsamband kæranda og M ehf. og T hf. Kom þar fram að kærandi hefði á umræddum tíma unnið sem sölustjóri/deildarstjóri hjá T hf. Samningur um vinnu þessa hefði verið gerður í nafni M ehf., sem væri í eigu fjölskyldu kæranda, og hefði það félag síðan gefið út sölureikninga á hendur T hf. vegna vinnu kæranda. Hefði kærandi verið sagður vera launamaður hjá M ehf. á umræddu tímabili og hefðu laun hans þar numið 4-19% af þeim greiðslum sem T hf. hefði greitt M ehf. vegna vinnuframlags kæranda. Í skýrslunni voru síðan tilgreind þau atriði sem skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi annars vegar benda til að samband kæranda og M ehf. við T hf. hefði grundvallast á verktöku og hins vegar atriði sem skattrannsóknarstjóri taldi benda til að um hefði verið að ræða vinnusamband launagreiðanda og launþega. Fyrrnefndu atriðin voru eftirfarandi:

„1. M ehf. og T hf. hafa gert með sér samning um vinnu skattaðila fyrir T hf.

2. Skattaðili fær launagreiðslur frá M ehf. vegna vinnu sinnar fyrir T hf. og T hf. greiðir verktakagreiðslur til M hf.

3. Gefnir eru út sölureikningar í nafni M ehf. til T hf. vegna vinnu skattaðila fyrir T hf.

4. M ehf. greiðir virðisaukaskatt af tekjum vegna vinnu skattaðila fyrir T hf.

5. M ehf. stendur skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi vegna vinnu skattaðila.

6. T hf. annast ekki greiðslur í lífeyrissjóð vegna vinnu skattaðila og er ekki ábyrgt fyrir mótframlagi atvinnurekanda.

7. M ehf. skal annast lögbundnar tryggingar á launþega sínum.“

Hin síðarnefndu atriði voru þessi:

„1. Skattaðili er ráðinn til að gegna stöðu deildarstjóra/sölustjóra hjá Ti hf. og getur ekki falið öðrum starfsmönnum að gegna þeirri stöðu.

2. Skattaðili sér um allan daglegan rekstur tölvudeildar T hf., þar á meðal mannaforráð, í samráði við framkvæmdastjóra. Um fjármál deildarinnar skal hann vera ábyrgur gagnvart fjármálastjóra.

3. Skattaðili/M ehf. greiðir starfsmönnum deildarinnar ekki laun heldur sér T hf. um það.

4. Skattaðili/M ehf. leggur ekki til vinnuaðstöðu vegna vinnu fyrir T hf. og leggur ekki fram nein tæki eða áhöld vegna vinnu fyrir T hf.

5. Skattaðila er óheimilt að ráða sig í vinnu hjá eða fyrir samkeppnisaðila meðan hann starfar hjá T hf. og allt að einu ári eftir að störfum hans fyrir T hf. lýkur án skriflegs leyfis framkvæmdastjóra.

6. Skattaðili/M ehf. hefur fastan vinnusamning við T hf. sem er uppsegjanlegur með uppsagnarfresti.

7. Greiddar eru fastar mánaðarlegar greiðslur vegna vinnu skattaðila fyrir T hf., innifalið í greiðslum er ómæld yfirvinna fyrir utan fastan vinnutíma.

8. Afkomutengdar aukagreiðslur eru greiddar til skattaðila/M ehf.

9. T hf. annast greiðslur á veikindadögum og orlofi samkvæmt kjarasamningi VR.

10. Skattaðili/M ehf. bera engan kostnað vegna starfa skattaðila hjá T hf. og bera ekki fjárhagslega ábyrgð á vinnu skattaðila hjá T hf.

11. Skattaðili fær bifreið til afnota við akstur í og úr vinnu.

12. Skattaðili fær bifreið til afnota við vinnu sína hjá T hf.

13. Kostnaður, t.d. hótel, ferðir og beinn kostnaður, í tengslum við vinnuferðir skattaðila (innanlands og erlendis) á vegum T hf. er greiddur af T hf. annaðhvort með dagpeningagreiðslum eða með greiðslum á kostnaði.

14. Í verksamningi er ekki kveðið á um framvindu verks eða verklok vegna starfa skattaðila fyrir T hf.“

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sett fram svofelld tafla yfir launatekjur kæranda frá M ehf. og tekjur þess fyrirtækis vegna vinnu kæranda hjá T hf.:

...

Í athugasemdum með töflu þessari tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram varðandi hlutfall að um væri að ræða hlutfall launatekna kæranda frá M ehf. og framtaldra tekna félagsins, en það væru einvörðungu tekjur frá T hf. án virðisaukaskatts. Varðandi greiðslur árið 1995 kom fram að samkvæmt launamiða 1996 vegna launa á árinu 1995 hefðu greiðslur frá T hf. numið 5.286.854 kr. Heildarfjárhæð fyrirliggjandi sölureikninga, sem dagsettir væru á árinu 1995 og afhentir T hf., hefði hins vegar numið 5.628.736 kr. og skattskyld velta samkvæmt þeim hefði því numið 4.521.073 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1995 hefðu tekjur M ehf. numið 4.521.073 kr. Þá kom fram að kærandi hefði í skattframtali sínu árið 1998 talið fram sem laun og aðrar starfstengdar greiðslur og hlunnindi 330.000 kr., en samkvæmt launamiða M ehf. hefðu launagreiðslur numið 210.000 kr. og bifreiðahlunnindi 120.000 kr. Í skýrslunni var tekið fram að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu tekjur M ehf. frá T hf. vegna vinnuframlags kæranda numið samtals 23.597.223 kr. án virðisaukaskatts á árunum 1993 til og með 1997. Á sama tíma hefðu launatekjur kæranda frá M ehf. vegna vinnu hans hjá T hf. numið 3.054.000 kr. eða um 13% af greiðslum T hf. Ef litið yrði svo á að tekjur M ehf. frá T hf. væru launatekjur kæranda, þ.e. réttarsamband hans við T hf. hefði verið samband launagreiðanda og launþega, þá væru vanframtaldar launatekjur kæranda samtals 20.543.223 kr. á tekjuárunum 1993 til og með 1997.

...

Í lok skýrslu sinnar um rannsókn máls kæranda dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman helstu niðurstöður hennar með svofelldum orðum:

„Ekki er einsýnt hvort skattaðili hefur verið launamaður hjá T hf. eða M ehf. Sé gert ráð fyrir að skattaðili hafi starfað sem launþegi hjá T hf. þá hefur skattaðili staðið skil á röngum skattframtölum gjaldárin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998, vegna tekjuáranna 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997, með því að vanframtelja launatekjur sínar samtals um kr. 20.543.223 kr. á umræddu tímabili vegna vinnu fyrir T hf.

...“

Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að með vísan til framanritaðs og skýrslunnar í heild sinni virtist ljóst að opinber gjöld kæranda yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattskilagagna sem kærandi hefði skilað. Í niðurstöðu sinni setti skattrannsóknarstjóri ríkisins fram tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar. Var þar um að ræða framsetningu ætlaðra vanframtalinna launatekna kæranda tekjuárin 1993 til og með 1997 sem var mismunur launatekna kæranda frá M ehf. og tekna þess félags frá T hf. án virðisaukaskatts. Eru fjárhæðir þessar tilgreindar í framangreindri töflu og eins og þar kemur fram námu ætlaðar vanframtaldar tekjur samkvæmt þessu samtals 20.543.223 kr. umrædd fimm ár. Þá tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að auk þessa hefði kærandi talið fram sem vaxtagjöld af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota samtals 1.555.153 kr. gjaldárin 1996, 1997 og 1998 vegna „kaupa á íbúðarhúsnæði sem hann er ekki eigandi að samkvæmt opinberum skrám“, eins og það var orðað.

Eins og fram er komið voru með bréfi, dags. 1. júlí 2001, gerðar margvíslegar athugasemdir af hálfu kæranda við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 2001, eins og hún lá þá fyrir, m.a. varðandi almenn atriði, störf og starfssamband við T hf., eignarhald á umræddri húseign að X og skýrslutökur, en í því sambandi hafði kærandi ýmsar athugasemdir fram að færa varðandi það sem fram kom í framburði framkvæmdastjóra T hf., R. Nánar lutu athugasemdir kæranda að því að naumast stæðist að farið skyldi með mál hans sem skattrannsóknarmál, enda hefðu öll gögn legið fyrir á aðgengilegan hátt fyrir skattstjóra og honum því í lófa lagið að spyrjast fyrir um þau með venjubundnum hætti á grundvelli skatteftirlits svo sem nánar var rakið. Þá fann kærandi að seinagangi við rannsókn málsins sem byrjað hefði 19. janúar 1999 og staðið yfir á þriðja ár og gerði athugasemdir við framkvæmd rannsóknarinnar, m.a. ómarkvissar spurningar við skýrslutökur. Varpaði kærandi fram þeirri spurningu hvar það kæmi fram við skýrslutökur að hann væri sölumaður. Þá tók hann fram að hann hefði aldrei gegnt stöðu deildarstjóra/sölustjóra hjá T hf. sem launþegi. Það fyrirkomulag, sem um hefði verið að ræða, hefði ekki verið svo frábrugðið því sem tíðkaðist í samningum milli fyrirtækja þegar gert væri tilkall til að fá ákveðna einstaklinga til að annast innleiðingu nýrra upplýsingakerfa. Um hefði verið að ræða samninga milli tveggja fyrirtækja en ekki við kæranda persónulega og hefðu ráðamenn fyrirtækjanna beggja ætíð skilið samninginn á þá leið. Þá fann kærandi að því að í tilkynningu skattstjóra til skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði verið farið rangt með varðandi skipan stjórnar M ehf., auk þess sem hann fjallaði frekar um athugasemdir varðandi félagið sem fram höfðu verið settar í nefndri tilkynningu skattstjóra og mótmælti ályktunum skattstjóra samkvæmt þessari tilkynningu. Þá kvaðst kærandi telja að skattskilagögn sín gæfu rétta mynd af tekjum sínum, eignum og skuldum. Þá gerði kærandi grein fyrir gjaldþroti sínu á árinu 1990 í tengslum við gjaldþrot tilgreindra fyrirtækja. Auk þess fjallaði hann um leiðréttingar á bifreiðahlunnindum á umliðnum árum.

...

Í andmælabréfi sínu við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vék kærandi að sambandi sínu við M ehf. Í því sambandi tók hann fram að mikið þróunarstarf tengt uppsetningu viðskiptakerfa hefði verið unnið á vegum félagsins til að unnt yrði að fást við slík verkefni og að þeir E og Ó hefðu komið að þessu starfi og þegið laun fyrir, auk þess sem kallað hefði verið eftir aðstoð frá fleiri mönnum til að vinna að uppbyggingarstarfi fyrir félagið. Þá tók kærandi fram að ekkert væri óeðlilegt við að tekjur M ehf. hefðu aðeins komið frá einum aðila, enda væru tekjur hjá nýstofnuðum fyrirtækjum iðulega stopular og þróunarvinna gjaldfærð. Kærandi tók fram varðandi launagreiðslur sínar frá M ehf. að það væri vitaskuld samningsatriði milli launþega og vinnuveitanda hvernig launagreiðslur væru ákvarðaðar. Þá lagði kærandi áherslu á það að það hefði verið skilningur aðila að samning M ehf. og T hf. bæri alfarið að skoða sem verksamning. Vísaði kærandi m.a. til ákvæða samningsins í þessu sambandi, þar á meðal áréttingar í samningnum sjálfum hvað þetta varðaði. Viðvíkjandi samningi um umráð bifreiðar tók kærandi fram að sá samningur væri efnislega rangur og þar með 7. gr. samningsins frá 25. mars 1994. Eftir samningi þessum hefði aldrei verið farið, enda hefði kærandi aldrei verið launþegi hjá T hf. og því ekki unnt að gefa upp bifreiðaafnot á þann sem ekki væri launþegi viðkomandi aðila. Forráðamenn T hf. hefðu því ekki getað farið eftir samningi þessum og svo hefði verið litið á að umrædd bifreiðaafnot hefðu verið inn í verktakagreiðslum. Hefði þessi staða ætíð legið fyrir milli fyrirtækjanna. Árin 1991, 1992, 1993 og fram á árið 1994 hefði verið greidd ákveðin fjárhæð fyrir akstur þar sem M ehf. hefði lagt til bifreiðar samkvæmt verksamningi við S hf. Af hálfu T hf. hefði framangreindur samningur um bifreiðaafnot einnig verið túlkaður á þá leið að hann væri efnislega rangur, enda hefðu ekki verið gefin upp nein bifreiðahlunnindi á kæranda á umræddum tíma. Kærandi tók fram að samningur um bifreiðaafnot hefði átt að vera milli Ma ehf. og T hf. Kærandi taldi það ekki rétt hjá framkvæmdastjóra T hf. að margnefndur samningur félagins við M ehf. hefði að grunni til verið starfssamningur sem breytt hefði verið í verksamning, heldur hefði verið um að ræða endurnýjun eldri verksamnings. Þá væri það ekki heldur rétt, sem fram hefði komið hjá framkvæmdastjóranum, að sérstök ósk kæranda um að verksamningur yrði gerður hefði legið að baki samningsgerðinni. Þá tók kærandi fram að starfað hefði verið eftir ákvæðum verksamningsins, en kvað það einnig ljóst að hann hefði haft með höndum önnur störf fyrir M ehf., svo sem ráðgjöf og þróunarstörf við frekari uppbyggingu. Varðandi greiðslur orlofs og veikindadaga og til lífeyrissjóðs, sbr. 6. gr. samningsins milli M ehf. og T hf., tók kærandi fram að þar væri um að ræða greiðslur til M ehf. sem ekki vörðuðu hann persónulega. Félagið hefði áunnið sér ákveðnar greiðslur samkvæmt samningsákvæðinu og viðmið í því sambandi hefði m.a. verið með sama hætti og við útreikning orlofs og veikindagreiðslna. Hins vegar hefði verkkaupinn, T hf., ekki tekist á hendur afdrátt iðgjalda til lífeyrissjóðs eða greiðslu mótframlags launagreiðanda, enda liti verkkaupinn á samninginn sem verksamning við M ehf. og slíkar greiðslur væri ekki hægt að inna af hendi til félags. Ekki hefði verið um að ræða neinar greiðslur vegna orlofs og veikinda eða til lífeyrissjóðs hjá M ehf. á umræddu tímabili. Varðandi auka- og bónusgreiðslur tók kærandi fram að greiðslur samkvæmt verksamningi milli fyrirtækjanna væru honum ekki viðkomandi. Þá tók kærandi fram að samkvæmt 6. gr. samningsins bæri verksala að annast allar lögbundnar tryggingar. Varðandi greiðslu dagpeninga þá mótmælti kærandi því sem fram hefði komið við skýrslutöku af framkvæmdastjóra T hf. að kærandi hefði fengið persónulega dagpeninga. Kvaðst kærandi aldrei hafa fengið dagpeningagreiðslur frá T hf., enda hefði hann ekki verið launþegi hjá félaginu og aldrei fengið launamiða þar að lútandi.

Kærandi fjallaði enn frekar í bréfi sínu um starfssamband sitt við T hf. og áréttaði í því sambandi að um verksamning hefði verið að ræða og keypt ákveðin þjónusta/ráðgjöf „við sölustjórnun, mannaforráð og áætlanagerð“, eins og það var orðað og ítrekaði í fjórtán liðum sjónarmið sín og skýringar á starfssambandinu og verksamningi félaganna tveggja. Því var sérstaklega mótmælt að kærandi hefði starfað sem deildarstjóri hjá T hf., enda hefði kærandi starfað hjá M ehf. Þá ítrekaði kærandi athugasemdir sínar við skýrslutökur og framkvæmd þeirra og fjallaði í því sambandi um spurningar sem fyrir hann voru lagðar við skýrslutökur hinn 4. febrúar 1999 og 23. mars 2000 svo og spurningar sem lagðar voru fyrir framkvæmdastjóra T hf. við skýrslutöku hinn 18. mars 1999 og gerði í því sambandi ýmsar athugasemdir við svör framkvæmdastjórans. Í niðurlagi bréfsins ítrekaði kærandi aðfinnslur sínar við rannsóknina, þ.e. að farið skyldi með málið sem rannsóknarmál og seinagang rannsóknarinnar, og tók fram að opinber gjöld hans umrædd ár hefðu verið ákvörðuð með réttum hætti á grundvelli fyrirliggjandi skattskilagagna. Því bæri að fella málið niður.

Vegna framangreindra athugasemda kæranda samkvæmt bréfi hans, dags. 1. júlí 2001, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í endanlegri skýrslu, dags. 17. júlí 2001, að í skýrslutöku af kæranda hinn 27. mars 2000 hefði verið bókað að kærandi væri sölumaður og einnig að í skýrslunni væri ekki tekin afstaða til réttmætis athugasemda kæranda varðandi íbúðarhúsnæði að X. Kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins því ekki telja að tilefni væri til breytinga frá fyrri skýrslu og væri hin endanlega skýrsla henni þannig samhljóða að öðru leyti en hvað snerti umfjöllun um athugasemdir kæranda.

III.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi skýrslu sína, dags. 17. júlí 2001, ríkisskattstjóra til afgreiðslu, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2001, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, og boðaði kæranda að á grundvelli skýrslunnar væri fyrirhugað að áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, lækka eignarskattsstofna kæranda um tilgreindar fjárhæðir þessi gjaldár og fella niður vaxtabætur sömu ár og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 af þessum sökum, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta af bréfinu.

...

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 19. desember 2001. Meginefni bréfsins var á sömu lund og athugasemdir kæranda við skýrslu skattrannsóknarstjóra sem settar voru fram með bréfi kæranda, dags. 1. júlí 2001, en efni þess bréfs er rakið hér að framan í II. kafla. Þannig voru gerðar athugasemdir við það að með málið hefði verið farið sem skattrannsóknarmál, fundið að seinagangi við rannsókn málsins og dregið í efa að rannsóknarmenn hefðu haft næga hæfni og kunnáttu til að bera til að valda verkefnum sínum. Þá var fjallað almennt um störf kæranda við tiltekin verkefni fyrir T hf. og því mótmælt að hann hefði gegnt stöðu deildarstjóra/sölustjóra hjá fyrirtækinu. Að öðru leyti var fjallað um starfssambandið og lögð á það áhersla að um hefði verið að ræða samning milli tveggja fyrirtækja. Vikið var almennt að rannsókn málsins og tildrögum hennar samkvæmt tilkynningu skattstjóra og var þar að öllu leyti um endurtekningu að ræða á því sem fram kom í bréfi kæranda, dags. 1. júlí 2001. Sama er að segja um umfjöllun kæranda um skattskilagögn sín. ... Kærandi gerði í bréfi sínu ýmsar athugasemdir við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, hvað snerti umfjöllun um starfssamband sitt og T hf. og taldi að á nokkrum stöðum hefði ríkisskattstjóri ekki farið rétt með í skírskotunum sínum til samningsins frá 25. mars 1994 svo sem nánar var rakið. Þá áréttaði kærandi að orlofs- og veikindagreiðslur hefðu verið hluti af verksamningsgreiðslum, enda hefðu þær verið greiddar M ehf. Þá væri mikilvægt að lífeyrissjóðsgreiðslur skyldu inntar af hendi af verksala. Þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra var mótmælt að kæranda hefðu verið greiddar aukagreiðslur, enda hefðu þær greiðslur verið samningsgreiðslur milli félaganna. Varðandi undirritun undir greindan samning tók kærandi fram að hann hefði skrifað undir samninginn sem launþegi hjá M ehf. Þá var þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra mótmælt að um fast vinnusamband og fasta fjárhæð hefði verið að ræða, enda hefðu allar greiðslur verið inntar af hendi samkvæmt verksamningi frá T hf. til M ehf. Ennfremur var þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra mótmælt að um málamyndasamning hefði verið að ræða. Samningurinn hefði verið byggður á samningi sem upphaflega hefði verið gerður við S hf. og orðalagi þess samnings breytt lítillega og komin festa á þann samning. ...

Í niðurlagi bréfsins mótmælti kærandi fyrirhugaðri áætlun tekjuskattsstofna sinna gjaldárin 1996, 1997 og 1998 ..., enda hefðu skattframtöl hans árin 1996, 1997 og 1998 gefið rétta mynd af tekjum hans og eignum. Þá var álagsbeitingu sérstaklega mótmælt, enda hefðu skattframtölin verið rétt þessi ár. Tölulegri útfærslu ríkisskattstjóra var og mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. ...

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir rannsókn málsins og gangi þess í meginatriðum og bréfaskriftum í því. Vegna athugasemda kæranda í andmælabréfi, dags. 19. desember 2001, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefðu skattyfirvöld heimild til endurákvörðunar skatts vegna tekna og eigna sex ár aftur í tímann talið frá því ári þegar endurákvörðun færi fram. Þá gerði ríkiskattstjóri einnig grein fyrir efni 2. mgr. sömu lagagreinar og skilyrðum fyrir fresti til endurákvörðunar vegna tveggja síðustu ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram og taldi að sú grein ætti ekki við í tilviki kæranda svo sem nánar var skýrt. Tók ríkisskattstjóri jafnframt fram að tilefni þætti til að taka fram í þessu sambandi að embættið hefði ekki heimild til að skoða eða framkvæma breytingar á skattframtölum kæranda lengra aftur í tímann en um hefði verið að ræða samkvæmt hinni boðuðu endurákvörðun, þ.e. vegna gjaldáranna 1996, 1997 og 1998. Þá tók ríkisskattstjóri fram að það hefði ekki nein áhrif á gildi rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hve lengi hún hefði staðið yfir né hve margir starfsmenn embættisins hefðu komið að henni. Þá væru athugasemdir kæranda varðandi starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins óljósar og órökstuddar og því þættu þær ekki gefa tilefni til andsvara.

...

IV.

Með kæru, dags. 20. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði alfarið felldur úr gildi, en til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Gerð er sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags á vantalda skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í kærunni er um málavexti vísað til gagna málsins, auk þess sem vikið verði að málavöxtum við umfjöllun málsástæðna og lagaraka. Tekið er fram að kröfur séu bæði byggðar á formlegum og efnislegum atriðum svo og á öllum þeim sömu atriðum sem fram hafi komið við meðferð máls kæranda á rannsóknarstigi hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og meðferð þess hjá ríkisskattstjóra, sbr. m.a. andmælabréf kæranda, dags. 19. desember 2001, til ríkiskattstjóra.

Gerð er grein fyrir forsendum ríkisskattstjóra fyrir þeirri ályktun að kærandi hafi verið launþegi hjá T hf. á árunum 1993 til og með 1997 og að virða beri starfssambandið sem vinnusamning milli félagsins og kæranda. Er þeirri ályktun harðlega mótmælt.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að formhlið málsins. Telur hann í fyrsta lagi að ríkisskattstjóri hafi ekki veitt kæranda nægan frest til að koma að athugasemdum við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001. Upphaflega hafi verið veittur 14 daga frestur eða til 14. desember 2001, en eftir nokkurt þref hafi fresturinn verið framlengdur í 19 daga. Farið hafi verið fram á sama frest og ríkisskattstjóri hafi haft, þ.e. frá 17. júlí 2001 til 30. nóvember 2001. Sé byggt á því að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn með of skömmum fresti til andmæla. Í öðru lagi eru gerðar athugasemdir við vinnubrögð skattstjórans í Reykjanesumdæmi í tengslum við mál kæranda. Margoft hafi verið spurt að því hvers vegna skattstjórinn hafi ekki leitað eftir gögnum varðandi málið. Þá eru gerðar athugasemdir við það að T hf. hafi ekki verið gert að svara fyrirspurn sem skattstjóri hafi beint til félagsins sem einungis hafi brugðist við með því að senda ljósrit af verksamningi. Í þriðja lagi er því haldið fram að í skattframtölum kæranda og fylgigögnum þeirra hafi ávallt verið að finna fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti á rétta álagningu, enda hafi skattstjóra verið það ljóst allt frá árinu 1985. Í fjórða lagi eru gerðar athugasemdir við seinagang við rannsókn málsins og hversu margir starfsmenn komu að rannsókninni og hæfni þeirra til starfans svo sem nánar er rakið. Er því haldið fram að þetta hafi komið niður á rannsókninni sem m.a. megi ráða af ómarkvissum skýrslutökum.

Þá er í kærunni vikið að einstökum atriðum í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, auk þess sem ítrekaðar eru athugasemdir við nokkur atriði í framburði framkvæmdastjóra T hf., R, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem áður hafa verið raktar. Kemur fram að ekkert sé við það að athuga að einu rekstrartekjur M ehf. hafi komið frá T hf. Framkvæmdastjóri T hf. hafi farið rangt með þegar hann hafi fullyrt um að sölureikningar hafi verið lagðir fram af hálfu kæranda. Reikningarnir hafi verið í nafni M ehf. Þá eru ítrekaðar athugasemdir við það atriði í framburði framkvæmdastjórans að samningur T hf. og M ehf. hafi að grunni til verið starfssamningur, sbr. fyrri samning við Sameind hf., sem breytt hafi verið í verksamning. Þá er þeirri staðhæfingu í úrskurði ríkisskattstjóra mótmælt að kærandi hafi gert verksamning. Upphaflegur samningur hafi verið gerður milli M ehf. og S hf. Í 3. gr. þess samnings komi skýrt fram að samninginn megi á engan hátt skoða sem samning milli launþega og atvinnurekanda, heldur alfarið verksamning milli aðila, eins og efni hans beri reyndar með sér. Við sameiningu S hf. og T hf. í apríl 1992 hafi nafni S hf. verið breytt í T hf. svo sem sjá megi á þeirri kennitölu sem T hf. beri nú. Þannig hafi hinn upphaflegi samningur verið í fullu gildi allan tímann, en í mars 1994 hafi efni hans verið lítillega breytt. Vegna orða í úrskurði ríkisskattstjóra á þá leið að endurákvörðun hans sé byggð á gildandi verksamningi milli M ehf. og T hf. tekur umboðsmaðurinn fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra á álögðum gjöldum M ehf. nái allt til ársins 1993 en þá hafi hinn upphaflegi samningur verið í gildi. Vísað er til þess að S hf., síðar T hf., og M ehf. hafi túlkað samband aðila sem verksamband allt frá upphafi. Þá er því mótmælt sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendi til þess að um vinnusamband sé að ræða og vísað til þess að í samningnum sé talað um greiðslu fyrir verksamning. Gerðar eru athugasemdir við staðhæfingu í úrskurði ríkisskattstjóra á þá leið að kærandi hafi verið starfsmaður T hf. og einnig þá ályktun að kærandi hafi lýst verkefnum sínum hjá T hf. sem almennum störfum. Kærandi hafi verið starfsmaður M ehf. allt frá árinu 1991 og um hafi verið að ræða kaup ákveðinnar þjónustu og ráðgjafar við sölustjórnun, mannaforráð, áætlunargerð o.fl. sem ekki verði talin almenn störf. Staðhæfingum ríkisskattstjóra um brottvikningarheimild er mótmælt, enda sé í 4. gr. samningsins átt við brot kæranda á samningnum sem launþega verksala en ekki T hf. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að því hafi farið víðs fjarri að M ehf. hafi verið samkeppnisaðili gagnvart T hf., heldur hafi aðilar margnefnds verksamnings litið á félög á borð við N hf. og fleiri tilgreind félög sem samkeppnisfyrirtæki. Þá eru gerðar athugasemdir við staðhæfingu ríkisskattstjóra um trúnaðarskyldu kæranda, enda hafi T hf. aldrei verið vinnuveitandi kæranda. Þá er fundið að því að í úrskurði ríkisskattstjóra sé talað um að vinnutími kæranda hafi verið „fastur“ og er spurt hvar í samningnum séu ákvæði um vinnutíma kæranda. Athugasemdir eru gerðar við framburð framkvæmdastjóra T hf. um að greiðslur til kæranda hafi verið grundvallaðar á munnlegum samningi við kæranda. Um hafi verið að ræða uppfærslu samningsgreiðslu vegna verksamnings. Þá segir í kærunni að gerðar séu athugasemdir varðandi umfjöllun ríkisskattstjóra um orlofsgreiðslur, veikindagreiðslur, aukagreiðslur, bifreiðahlunnindi og dagpeninga, „svo fátt eitt sé nefnt“. Er í þessu sambandi tekinn upp orðréttur langur kafli úr umfjöllun í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2001, um samband kæranda við M ehf. og T hf. þar sem raktar eru röksemdir kæranda fyrir því að um sé að ræða verksamning milli tveggja fyrirtækja, fjallað um tilurð samningsins og forsögu svo og einstök ákvæði hans, auk umfjöllunar um bifreiðaafnot og samningsákvæði þar um, sbr. nánar það sem að framan greinir í III. kafla um andmælabréf kæranda. Með þessu eru m.a. ítrekuð sjónarmið um launatengdar greiðslur samkvæmt 6. gr. samningsins frá 25. mars 1994 og tekið fram að þær greiðslur varði kæranda ekkert persónulega. Samkvæmt ákvæðinu sjái verkkaupi um ákveðnar greiðslur til M ehf., sem það félag ávinni sér og sé „viðmiðun þeirra greiðslna hafðar (sic) með sama hætti og við útreikning á orlofi og veikindagreiðslum“, eins og þar segir. Hins vegar taki verkkaupi ekki að sér afdrátt í lífeyrissjóði og mótframlag, enda líti verkkaupinn á samninginn sem verksamning við M ehf. Kærandi starfi sem launþegi hjá síðastgreinda félaginu og sé það samningsatriði milli félaganna hvernig greiðslum vegna orlofs, veikindadaga og lífeyrissjóðsiðgjalda sé hagað. Varðandi auka- og bónusgreiðslur er áréttað að þær séu samkvæmt verksamningi milli félaganna og varði ekkert greiðslur til kæranda, enda séu greiðslur til hans í samræmi við vinnuframlag hans. Verksamningurinn varði tiltekna þjónustu til T hf. og starfsmanni verksala, M ehf., hafi verið falið að sinna þessari þjónustu fyrir hönd félagsins samkvæmt verksamningi milli félaganna og hafi hann aldrei haft neinn ráðningarsamning við T hf. Þá er getið um ótilgreind dæmi um hliðstæðar greiðslur T hf. til einkahlutafélags og annarra aðila á árunum 1996 og 1997. Mótmælt er framburði framkvæmdastjóra T hf. um að kæranda hafi verið greiddir persónulega dagpeningar frá T hf., enda hvorki verið þar launþegi né fengið launamiða þar um. Þá er áréttað að kærandi hafi aldrei haft sérstök viðskiptakjör hjá T hf., enda ekki verið launþegi þar. Þessari löngu tilvitnun til andmælabréfsins fylgir engin úrvinnsla eða sjálfstætt framlag af hálfu umboðsmanns kæranda.

Í framhaldi af greindri tilvitnun í kærunni í langan kafla í andmælabréfi kæranda, dags. 19. desember 2001, varðandi samband kæranda við félögin tvö kemur síðan í kærunni orðréttur 5. kafli úr andmælabréfinu er fjallar um starfssamband kæranda og T hf. án frekari úrvinnslu eða athugasemda af hálfu umboðsmannsins. Komu athugasemdir þessar upphaflega fram í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. júlí 2001, sbr. hér að framan. Er þar m.a. mótmælt að um viðveruskyldu hafi verið að ræða. Þá hafi ekki verið um launahækkanir að ræða heldur hækkanir á samningsgreiðslu. Orlofs- og veikindagreiðslur og aukagreiðslur hafi verið hluti af verksamningsgreiðslum milli félaganna. Þá er fjallað um margumrædd atriði varðandi undirritun kæranda undir samning og bifreiðahlunnindi. Mótmælt er föstu vinnusambandi og fastri fjárhæð, sbr. ályktun ríkisskattstjóra, og að greiðslur opinberra gjalda og í lífeyrissjóð breyti engu. Hefur þetta allt komið fram og eru ekki efni til að rekja þennan hluta kærunnar nánar. Þá er því mótmælt að samningurinn hafi verið málamyndasamningur. Hann hafi verið byggður á eldri samningi við S hf. sem breytt hafi verið lítillega.

Í framhaldi af þessu er að finna í kærunni sjálfstæða umfjöllun, þ.e. efni sem ekki felst í beinni tilvitnun til fyrri bréfa kæranda, er aðallega lýtur að athugasemdum við orðalag víða í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun þar sem gert sé ráð fyrir samningssambandi kæranda við T hf. sem ekki sé til staðar eins og margoft hafi komið fram. Þá er enn fremur vikið að bifreiðaafnotum og ítrekað að samningur þar um hafi ekki verið gildur, enda ekki verið farið eftir honum, launamiðar ekki gefnir út og staðgreiðsla hafi að sjálfsögðu ekki verið greidd. Hafi verkkaupi og verksali litið á hin svokölluðu bifreiðahlunnindi sem hluta verksamningsgreiðslu. Því er mótmælt að í úrskurði ríkisskattstjóra skuli talað um að ekki verði annað séð en að kærandi hafi verið í föstu starfi, að honum hafi verið skylt að mæta á starfsstöð T hf., að honum hafi verið skylt að vinna vinnu sína þar og að hann hafi fengið greidda fasta fjárhæð fyrir störf sín og að T hf. hafi séð um greiðslu orlofs. Hefur þetta allt komið fram og er ekki tilefni til nánari reifunar á því. Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við það að ríkisskattstjóri skuli taka fram að kærandi hafi verið að semja við sjálfan sig þar sem M ehf. hafi verið í eigu hans sjálfs. Þetta sé alrangt, enda hafi félag þetta ekki verið í eigu kæranda. Þá er enn harðlega mótmælt ályktunum ríkisskattstjóra á þá leið að samningur M ehf. við T hf. hafi verið málamyndasamningur. Hafi verið gerð ítarleg grein fyrir því að um verksamband hafi verið að ræða, tvö félög hafi samið sín í milli og festa hafi verið komin á milli aðila. Hafi álagningu á kæranda því verið ranglega breytt og sé í ljósi þess sem að framan greinir gerð krafa um að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi.

...

Umboðsmaður kæranda mótmælir allri álagsbeitingu og fer fram á að hún verði felld niður, enda hafi ekki verið tilefni til hennar, svo sem málið sé vaxið, „m.a. með tilliti til ófullkominnar rannsóknar og afstöðu ríkisskattstjóra“. Er því mótmælt að stofnar kæranda til tekjuskatts og eignarskatts verði ákvarðaðir samkvæmt því sem í úrskurðinum greini. Niðurfellingu vaxtabóta er einnig mótmælt. Þá segir í kærunni að vísað sé til þeirra ástæðna sem fram komi í bréfi kæranda, dags. 19. desember 2001, að öðru leyti en því sem fram komi í kærunni. Málskostnaðarkrafa sé byggð á ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

V.

Með bréfi, dags. 14. júní 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„ ...

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að málskostnaðarkröfu kæranda verði synjað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. september 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar hann fyrri kröfur með vísan til þeirra röksemda sem í kærunni greini, sem og til þeirra málsástæðna sem fram hafi komið við meðferð málsins fyrir ríkisskattstjóra. Þá sé mótmælt umfjöllun ríkisskattstjóra um málskostnaðarkröfu kæranda. Til stuðnings málskostnaðarkröfu er vísað til skjals sem fylgir bréfinu. Á skjali þessu er fyrirsögnin „Málskostnaðarreikningur kæranda“ og fram kemur að heildarfjárhæð nemi 667.320 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Um sé að ræða þóknun lögmanns vegna samtals 119 klst. vinnu o.fl.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, vegna rannsóknar á skattskilum kæranda tekjuárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með endurákvörðuninni áætlaði ríkisskattstjóri ... tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 á þeim grundvelli að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gæfu skattframtöl kæranda árin 1996, 1997 og 1998 ekki rétta mynd af tekjum hans. Varðar þessi þáttur málsins eðli greiðslna T hf. til M ehf. á umræddum árum vegna starfa kæranda á vegum síðarnefnda félagsins í þágu hins fyrrnefnda. Taldi ríkisskattstjóri að greiðslur þessar hefðu í raun verið launagreiðslur T hf. til kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði í reynd verið vinnusamband milli kæranda og T hf. en ekki verktakasamband milli T hf. og M ehf., sbr. fyrirliggjandi samning, dags. 25. mars 1994, sem ríkisskattstjóri greindi og lagði mat á í þessu sambandi. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri að greiðslurnar tilheyrðu kæranda en ekki M ehf., sbr. og grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Við áætlun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda umrædd gjaldár tók ríkisskattstjóri mið af greiðslum þessum án virðisaukaskatts, auk skattframtala kæranda. Samkvæmt skattframtölum kæranda umrædd ár naut hann launatekna frá M ehf. auk bifreiðahlunninda. Mynduðu tekjuliðir þessir tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda greind gjaldár, þ.e. 881.000 kr. gjaldárið 1996, 793.500 kr. gjaldárið 1997 og 330.000 kr. gjaldárið 1998. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins námu tekjur M ehf. frá T hf. 4.521.073 kr. rekstrarárið 1995, 5.413.500 kr. rekstrarárið 1996 og 5.477.200 kr. rekstrarárið 1997. Áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra námu 4.522.000 kr. gjaldárið 1996, 5.414.000 kr. gjaldárið 1997 og 5.478.000 kr. gjaldárið 1998 eða nánast sömu fjárhæðum og tilgreindar eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri byggði á því að tekjuskatts- og útsvarsstofnar samkvæmt skattframtölum kæranda væru innifaldir í áætlunarfjárhæðum og því nam hækkun skattstofna þessara samtals 13.409.500 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra auk álags samtals að fjárhæð 3.352.375 kr. ...

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist aðallega með kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, verði felldur úr gildi. Er sú krafa byggð bæði á formlegum og efnislegum málsástæðum. Þess er krafist til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Engin nánari grein er gerð fyrir þeirri kröfu. Málskostnaðarkrafa er studd gagni um málskostnað sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 2002. Hvað snertir formleg atriði, sem svo mætti nefna, varða þau annars vegar rannsókn málsins og hins vegar meðferð ríkisskattstjóra á því. Varðandi rannsóknarþáttinn er í fyrsta lagi fundið að því að með mál kæranda skyldi farið sem skattrannsóknarmál. Kom sú athugasemd fram þegar í bréfi kæranda, dags. 1. júlí 2001. Ekki er skýrt vikið að þessu í kæru til yfirskattanefndar, en ráða má af athugasemd umboðsmanns kæranda í kærunni við vinnubrögð skattstjóra varðandi vangæslu á athugun málsins að þessu sé haldið fram. Í öðru lagi er fundið að því hversu langan tíma rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók. Í þriðja lagi er fundið að vinnubrögðum rannsóknarmanna, fjölda þeirra sem að málinu komu og dregið í efa að þeir hafi valdið verkefni sínu. Hvað snertir þátt ríkisskattstjóra í málinu þá virðist í fyrsta lagi í kærunni gerð athugasemd við endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra þar sem vísað er til þess að allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda. Virðist hér haft í huga ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og hefur ríkisskattstjóri skilið kæruna svo, sbr. kröfugerð embættisins, dags. 14. júní 2002, sbr. og umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Þykir rétt að veita málsástæðunni úrlausn á þessum grundvelli. Í öðru lagi er því borið við að ríkisskattstjóri hafi ekki virt andmælarétt kæranda vegna skamms frests sem kæranda var veittur til að koma að athugasemdum við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001. Efnisrök umboðsmanns kæranda eru í meginatriðum þau, eins og fram er komið, að umræddar greiðslur T hf. til M ehf. séu verktakagreiðslur samkvæmt samningi þar að lútandi milli félaganna. Standist því ekki að telja þær kæranda til tekna sem laun á grundvelli vinnusambands hans við T hf., enda sé slíku sambandi ekki til að dreifa.

Verða athugasemdir umboðsmanns kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrst teknar til umfjöllunar.

Skilja verður athugasemd kæranda við það að mál hans sætti skattrannsókn þannig að það hafi ekki verið í samræmi við valdheimildir skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka málið til rannsóknar. Um skatteftirlit er fjallað í 102. gr. laga nr. 75/1981 og um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru fyrirmæli í 102. gr. A sömu laga. Þar er tekið fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á. Þess er rétt að geta að með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru verið í verkahring skattrannsóknarstjóra. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992 segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“, sbr. markmið rannsóknar samkvæmt 3. gr. þágildandi reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, nú 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt niðurlagsákvæðum 96. og 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 111/1992, skulu skattstjórar og ríkisskattstjóri tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um skattsvik sem þeir hafa grun um að framin hafi verið. Skal skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveða um framhald málsins.

Á þeim tíma, sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst, gilti um störf og starfshætti skattrannsóknarstjóra ríkisins reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi fyrri reglugerðina. Í 1. og 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 361/1995 var mælt svo fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins skyldi, eftir því sem nánar væri kveðið á um í reglugerðinni, hafa með höndum rannsóknir á skattsvikum og öðrum refsiverðum brotum gegn lögum nr. 75/1981 og fleiri tilgreindum lögum. Í 2. gr. reglugerðarinnar var tekið fram um upphaf rannsóknar, þar á meðal vegna tilkynninga frá skattstjórum og ríkisskattstjóra samkvæmt 5. mgr. 96. gr. og 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og 8. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, nú 7. mgr. 96. gr. og 5. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Þá var tekið fram í 3. gr. reglugerðarinnar að markmið rannsóknar skyldi vera „að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa um málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, … og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti …“ Ekki var nánar kveðið á um það í reglugerð þessari hvenær vísa skyldi máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú 8., 9. og 10. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem kveðið er á um slík atriði. Þar kemur m.a. fram í 2. mgr. 9. gr., sbr. 1. mgr. sömu greinar, að enda þótt mál einstaklinga utan atvinnurekstrar skuli jafnan ekki tilkynnt skattrannsóknarstjóra ríkisins nema ljóst þyki að skattaðili hafi rangfært skattskil sín af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi, skuli mál skattaðila utan rekstrar jafnan tilkynnt skattrannsóknarstjóra ríkisins ef rangfærsla stendur í nánum tengslum við skattskil rekstraraðila svo sem nánar greinir, enda séu skilyrði 7. og 8. gr. uppfyllt.

Samkvæmt framansögðu er að lögum greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar. Ekki naut skýrra reglna um skilgreiningar þessara hugtaka eða verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og skattstjóra og ríkisskattstjóra að öðru leyti þótt gert hefði verið ráð fyrir því að um það yrði fjallað í reglugerð, sbr. breytingu á 119. gr. laga nr. 75/1981 með 21. gr. laga nr. 111/1992, og tók reglugerð nr. 361/1995 ekki af skarið um þetta. Með reglugerð nr. 373/2001 voru sett fyrirmæli um þessa verkaskiptingu, eins og fyrr greinir. Rétt er að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur reynt á mörk skatteftirlits og skattrannsókna, miðað við þann réttargrundvöll, sem mál þetta hvílir á, þ.e. fyrir gildistöku reglugerðar nr. 373/2001, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 532/1997 sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:103) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Þar kemur m.a. fram að verulega þýðingu hafi fyrir réttarstöðu skattaðila að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn sé að tefla og af því leiði að mikilvægt sé að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Beri að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Eins og fram er komið er tilefni og upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda að rekja til tilkynningar skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 9. desember 1998, samkvæmt 7. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 er varðaði bæði kæranda og M ehf. Hefur efni bréfs þessa verið lýst, en þar var um að ræða ábendingar varðandi margvísleg atriði varðandi skattskil þessara aðila gjaldárin 1993 til og með 1998, m.a. annars varðandi starfssamband kæranda og rekstrarkostnað félagsins og tekjur þess. Að virtu sakarefninu, eins og því er lýst í bréfi þessu og það liggur fyrir í málinu, þykir vafalaust að umrædd rannsókn hafi verið innan valdheimildar skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og hún var á greindum tíma mörkuð samkvæmt lögum nr. 75/1981 og reglugerð nr. 361/1995, sbr. meðal annars ákvæði um markmið skattrannsóknar í 3. gr. reglugerðarinnar. Ákvæði reglugerðar nr. 373/2001 þykja og styðja þessa niðurstöðu. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að umrædd skattrannsókn sé ekki tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni þar sem skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi brostið vald til umræddrar rannsóknar á skattskilum kæranda.

Af hálfu kæranda er gerð athugasemd við þann langa tíma sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu tók. Kom sú athugasemd þegar fram í bréfi kæranda, dags. 1. júlí 2001, þar sem gerðar voru athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 2001, og bent á að þá væri liðið á þriðja ár frá því að skýrslutökur hófust hinn 4. febrúar 1999. Þessar athugasemdir voru ítrekaðar í andmælabréfi kæranda, dags. 19. desember 2001, við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, tók ríkisskattstjóri fram að það hefði engin áhrif á gildi rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hversu lengi hún stóð yfir. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, eru ítrekaðar athugasemdir við tímalengd rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ekki eru gerðar athugasemdir varðandi málshraða vegna meðferðar málsins hjá ríkisskattstjóra.

Eins og fram er komið hófst mál þetta með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 19. janúar 1999, en í kjölfar heimsóknar starfsmanna skattrannsóknarstjóra ríkisins afhenti kærandi tilgreind bókhaldsgögn M ehf. hinn 22. sama mánaðar. Frekari upplýsingaöflun fór fram í málinu, m.a. skýrslutökur af kæranda, sem fram fóru 4. febrúar 1999 og 23. og 27. mars 2000, svo og af framkvæmdastjóra T hf., R, sem fram fór hinn 18. mars 1999. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. apríl 2001, var kæranda send skýrsla um rannsóknina, dags. 28. mars 2001, og gefinn kostur á að koma að athugasemdum, skýringum og gögnum. Að ósk kæranda var frestur til andsvara framlengdur í tvígang, sbr. bréf kæranda, dags. 26. apríl og 7. júní 2001, og bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. maí og 8. júní 2001. Með bréfi, dags. 1. júlí 2001, gerði kærandi grein fyrir athugasemdum sínum. Að svo búnu lauk skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn sinni með skýrslu, dags. 17. júlí 2001, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri skýrslu. Skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi ríkisskattstjóra skýrsluna vegna endurákvörðunar­þáttar málsins, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Í framhaldi af því boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi, dags. 30. nóvember 2001. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 19. desember 2001, kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð um endurákvörðun hinn 28. desember 2001.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Ekki verður séð að neinar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk og málið barst ríkisskattstjóra vegna endurákvörðunar skatta kæranda þannig að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda. Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri gætti lögmælts frests til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun álagningar samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A sömu laga. Hvað snertir rannsóknarþátt málsins, sem var á hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins, þá liggur fyrir að rannsókn þess tók um það bil tvö og hálft ár frá því að rannsóknin hófst í janúar 1999 og lauk með endanlegri skýrslu hinn 17. júlí 2001. Við mat á því hvort tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að hafa í huga að á árinu 2001 dróst endanleg afgreiðsla málsins nokkuð vegna framangreindra óska kæranda um frekari fresti til að gera athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að öðru leyti ber og að líta til þess að rannsókn á máli kæranda tengdist jafnframt rannsókn á skattskilum M ehf., eins og fram er komið, og þegar rannsóknarefnin eru virt í heild sinni verður að telja þau nokkuð umfangsmikil og allflókin. Að þessu virtu, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að slíkur dráttur hafi orðið á rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að brotið hafi verið í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað og koma þá ekki til umfjöllunar áhrif brota gegn almennum málshraðareglum á gildi rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þar með grundvöll endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er fundið að framkvæmd rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu. Er gerð athugasemd við það hversu margir komu að rannsókninni, rannsóknarmenn hafi ekki haft nauðsynlega menntun til að bera til að annast rannsókn á bókhaldi einstaklinga og fyrirtækja og ágallar hafi verið á skýrslutökum sem einkum er lýst svo að spurningar hafi verið „afar misvísandi“. Þá er því haldið fram að framkvæmd skýrslutaka yfir nokkrum aðilum hafi verið „alveg með ólíkindum“, en ekki er því lýst nánar. Athugasemdir þessar komu þegar fram í bréfi kæranda. dags. 1. júlí 2001, og voru ítrekaðar með andmælabréfi hans, dags. 19. desember 2001.

Í tilefni af framangreindum athugasemdum við framkvæmd rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins skal tekið fram að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til. Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngildir lögreglurannsókn á þessu sviði, en þó með ákveðnum takmörkunum. Um tilhögun og framkvæmd rannsókna voru ákvæði í II. kafla reglugerðar nr. 361/1995 og um skýrslutökur var sérstaklega fjallað í III. kafla reglugerðarinnar, sbr. nú III. og IV. kafla reglugerðar nr. 373/2001. Af hálfu kæranda hefur ekki berið bent á nein ákveðin atriði í sambandi við meinta annmarka á rannsókninni, meðal annars með tilliti til fyrrgreindra ákvæða reglugerðar nr. 361/1995, heldur er slegið fram almennum aðfinnslum. Að því athuguðu og að virtri rannsókninni, þar á meðal því sem kemur fram í skýrslutökum um framkvæmd þeirra, verður ekki annað séð en rannsóknin hafi verið í samræmi við lög og reglur að þessu leyti. Þykja ekki efni til frekari umfjöllunar um þessi atriði, eins og þau eru lögð fyrir af hálfu kæranda, og verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt af þessum sökum. Rétt er að taka hér fram að eins og fjallað verður nánar um hér síðar verður að telja að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi borið að taka skýrari afstöðu til mats á starfssambandi kæranda við T hf. en hann gerði í skýrslu sinni, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Engu að síður verður að telja að byggt verði á rannsókninni hvað snertir þennan þátt hennar. Eins og fram er komið lagði kærandi fram ítarlegar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. mars 2001, sem honum var send með bréfi, dags. 2. apríl 2001, með bréfi sínu, dags. 1. júlí 2001. Í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, er vikið að þessum athugasemdum, sbr. niðurlag II. kafla hér að framan þar sem fram kemur hvernig umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um þessar athugasemdir var háttað. Eins og athugasemdunum var farið var þessi umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins ófullnægjandi. Hins vegar er til þess að líta að athugasemdir kæranda lutu í meginatriðum að túlkun á þeim samningssamböndum, sem á reynir í málinu, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði tekið afstöðu til, og verður því að draga þá ályktun að hann hafi ekki talið þessar athugasemdir breyta neinu þar um. Rétt hefði þó verið að embættið fjallaði nánar um þær. Af hálfu kæranda hefur út af fyrir sig ekki verið fundið að þessum þætti í afgreiðslu skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu. Að því athuguðu, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að þessir hnökrar á meðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins á afgreiðslu málsins valdi ónýti endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi byggst á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem embættið brast vald til að framkvæmda, eða að þeir annmarkar hafi verið á rannsókninni að hún hafi ekki verið viðhlítandi grundvöllur endurákvörðunarinnar.

Verður næst fjallað um meðferð ríkisskattstjóra á málinu og efnislegar ákvarðanir hans í því.

Í andmælabréfi kæranda, dags. 19. desember 2001, kom fram að öll fyrirliggjandi gögn hefðu legið fyrir skattstjóra á skilmerkilegan hátt. Vegna þessarar athugasemdar tók ríkisskattstjóri sérstaklega til meðferðar í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, hvort frestur til endurákvörðunar skatta kæranda vegna umræddra tekjuára, þ.e. tekjuáranna 1995, 1996 og 1997, væri liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að umrætt ákvæði girti ekki fyrir endurákvörðunina, enda mætti ljóst vera að þær upplýsingar, sem breytingarnar byggðust á, hefðu ekki legið fyrir í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998. Hefði því ekki verið unnt að leiðrétta skattframtölin einhliða á grundvelli 95. gr. laga nr. 75/1981 án skýringa kæranda, sbr. túlkun á ákvæði þessu sem nánar var rakin. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri heimilt að framkvæma breytingar lengra aftur í tímann en hin boðaða endurákvörðun miðaðist við, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, er tekið fram að það liggi algerlega ljóst fyrir að kærandi hafi ávallt látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti á rétta álagningu, enda hafi skattstjóra verið það ljóst allan tímann, allt frá árinu 1985. Verður þetta ekki skilið öðruvísi en svo að ítrekað sé að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í kröfugerð sinni, dags. 14. júní 2002, lítur ríkisskattstjóri svo á að þessu sé enn haldið fram af hálfu kæranda og fjallar um þessa málsástæðu hans og telur að hún eigi ekki við rök að styðjast, sbr. V. kafla hér að framan. Eins og fram kemur hér að framan þykir rétt að skilja kröfugerð kæranda svo að því sé haldið fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, enda þótt málatilbúnaður kæranda sé ekki svo skýr sem skyldi varðandi þetta atriði.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum og framtalsgögnum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 voru tilgreindar launatekjur frá M ehf., eins og fram er komið. Þar kom ekkert fram um viðskipti M ehf. og T hf. og greindan samning milli félaganna, dags. 25. mars 1994, sem viðskiptin byggðust á, eða önnur þau atriði og gögn sem varða ágreiningsefni málsins. Þannig lá ekkert fyrir í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra um umrædd viðskipti, tilefni þeirra eða í hverju þau fólust. Sérstök rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fór fram á samningssambandi M ehf. og T hf. svo og sambandi kæranda við þessi félög, auk rannsóknar á skattskilum fyrstnefnda félagsins, sem er í eigu fjölskyldu kæranda og kærandi er í fyrirsvari fyrir og starfsmaður samkvæmt skattskilum, en rannsókn þessi telst hafa verið innan valdheimilda skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og fyrr greinir. Samkvæmt þessu er einsýnt að kærandi lét ekki í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Sama þykir eiga við um þá þætti málsins sem varða fasteignina að X, enda kom ekkert fram í skattframtölunum á hverju eignfærsla eignarinnar hvíldi og skráning eiganda samkvæmt fasteignamati eða þinglýsingabókum gat ekki orðið undirstaða breytinga án þess að áður væri leitað skýringa og sjónarmiða kæranda. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun, sem fór fram 28. desember 2001 og tók til tekjuáranna 1995, 1996 og 1997, verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra og ríkisskattstjóra tímamörk. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að endurákvörðunar­heimild hafi ekki verið til staðar.

Þá eru í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, gerðar athugasemdir við þann frest sem ríkisskattstjóri veitti kæranda til að koma að athugasemdum sínum og skýringum vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001. Bent er á að ríkisskattstjóri hafi fengið skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. júlí 2001. Hann hafi með greindu boðunarbréfi fyrst í stað veitt 14 daga frest til andsvara sem síðan hafi verið framlengdur í 19 daga „eftir talsvert þref“ eins og það er orðað. Er því borið við að kærandi hafi ekki fengið viðhlítandi ráðrúm til andmæla.

Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, skal skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu lagagreinar. Skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp. Ákvæði þessi giltu um hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 102. gr. A sömu laga. Boðunarbréf ríkisskattstjóra er dagsett 30. nóvember 2001. Því fylgdi skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, eins og fram er komið. Í niðurlagi bréfsins er tekið fram að ef kærandi hafi athugasemdir fram að færa vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra sé honum veittur frestur til 14. desember 2001 til að koma þeim á framfæri. Samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2001, sem liggur fyrir í málinu, var kæranda veittur viðbótarfrestur til 19. desember 2001 til að koma að athugasemdum og andmælum vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi embættisins, dags. 30. nóvember 2001. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, kom fram að með boðunarbréfi embættisins, dags. 30. nóvember 2001, hefði kæranda aðeins verið veittur frestur til andsvara í 14 daga en ekki 15 daga eins og boðið væri í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2001, hefði fresturinn hins vegar verið framlengdur til 19. desember 2001. Kæranda hefði því verið veittur lögmæltur frestur. Hið sama kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 14. júní 2002, þar sem því er og hafnað að kærandi hafi ekki fengið nægilegt ráðrúm til að andmæla.

Fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, að af hálfu kæranda hafi verið farið fram á jafnlangan frest til andsvara og ríkisskattstjóri hafi haft til boðunar breytinganna frá því honum barst skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ekki kemur fram hjá ríkisskattstjóra hvað olli því að ekki var veittur ríflegri frestur til andsvara en raun ber vitni samkvæmt ósk kæranda þar um. Ætla má þó að þar hafi að einhverju leyti valdið sú staðreynd að um áramótin 2001/2002 rann út endurákvörðunarheimild vegna gjaldársins 1996, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Af því tilefni skal tekið fram að út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um lögfestan andmælarétt skattaðila. Verður því að meta hvort kærandi hafi fengið hæfilegan frest til að koma að sjónarmiðum sínum, skýringum og athugasemdum á fullnægjandi hátt. Í þeim efnum verður að taka mið af því hvernig sakarefnið var vaxið og lá fyrir og hversu mikinn tíma ætla mætti að kærandi þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið.

Frestur sá, sem kæranda var veittur til andsvara með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, og ákveðinn var til 14. desember 2001, uppfyllti ekki lagakröfur um 15 daga lágmarksfrest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og almenna reglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um útreikning frests í 1. mgr. 8. gr. laganna. Er þetta viðurkennt af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Eins og fram er komið ákvað ríkisskattstjóri með bréfi sínu, dags. 5. desember 2001, að frestur til andsvara yrði til 19. desember 2001. Í heild var veittur frestur til andsvara því umfram lágmark sem sett er fyrir lengd frests í greindu ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Verður ekki séð að út af fyrir sig sé ágreiningur um þetta. Samkvæmt þessu hafði kærandi 19 daga til að koma að athugasemdum sínum við boðunarbréf ríkisskattstjóra frá 30. nóvember 2001 og leggja fram viðbótargögn. Þegar litið er til þess sakarefnis, sem hér um ræðir, sem varðar fyrst og fremst greiningu og túlkun á starfssambandi kæranda og umræddra félaga, og jafnframt er horft til þess að kærandi hafði með ítarlegu bréfi sínu, dags. 1. júlí 2001, til skattrannsóknarstjóra ríkisins komið að öllum þeim meginsjónarmiðum, sem hann byggir málatilbúnað sinn á, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, sem að verulegu leyti er endurtekning þess sem áður var fram komið af hálfu kæranda, verður naumast talið að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið svo skammur, þótt telja verði hann í knappara lagi, að efni séu til að álíta að lögmæltur andmælaréttur hans hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er og til þess að líta að athugasemdir bárust frá kæranda innan veitts frests.

Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt í hans tilviki.

Víkur þá að efnislegum ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Eins og fram er komið voru þær af tvennum toga. Í fyrsta lagi hafnaði ríkisskattstjóri tekjuhlið skattframtala kæranda árin 1996, 1997 og 1998 og áætlaði kæranda tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri ljóst að skattframtöl kæranda umrædd ár gæfu ekki rétta mynd af tekjum kæranda. Leit ríkisskattstjóri svo á að greiðslur T hf. til M ehf. á árunum 1995, 1996 og 1997 samkvæmt verksamningi, dags. 25. mars 1994, hefðu í raun verið launagreiðslur til kæranda frá T hf., enda hefði í reynd verið um að ræða vinnusamband milli kæranda og þess félags en ekki verktakasamband milli félaganna tveggja. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins námu þessar greiðslur frá T hf. án virðisaukaskatts 4.521.073 kr. tekjuárið 1995, 5.413.500 kr. tekjuárið 1996 og 5.477.200 kr. tekjuárið 1997. Áætlun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda umrædd ár nam 4.522.000 kr. gjaldárið 1996, 5.414.000 kr. gjaldárið 1997 og 5.478.000 kr. gjaldárið 1998. Fram kemur af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. boðunarbréf, dags. 30. nóvember 2001, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, að við ákvörðun áætlunarfjárhæða sé tekið mið af skattframtölum kæranda umrædd ár og fjárhæðum þeirra reikninga (án virðisaukaskatts) sem T hf. hefði greitt M ehf. á greindum árum. Sé við það miðað að í fjárhæð samkvæmt hverjum reikningi sé verið að greiða kæranda laun í víðustu merkingu þess orðs og litið svo á að í launafjárhæð felist greiðslur vegna orlofs, veikinda, bónusgreiðslna, stjórnarlauna og þess háttar greiðslna, auk greiðslna vegna takmarkaðra bifreiðahlunninda. Eins og fram er komið taldi kærandi fram launagreiðslur, dagpeninga, ökutækjastyrk og skattskyld bifreiðahlunnindi frá M ehf. á umræddum árum og mynduðu greiðslur þessar tekjuskatts- og útsvarsstofna hans gjaldárin 1996, 1997 og 1998, að fjárhæð 881.000 kr. gjaldárið 1996, 793.500 kr. gjaldárið 1997 og 330.000 kr. gjaldárið 1998. Við ákvörðun sína á áætlunarfjárhæðum tekjuskatts- og útsvarsstofna umrædd ár byggði ríkisskattstjóri á því að þeir skattstofnar samkvæmt skattframtölum væru innifaldir í áætlunarfjárhæðum þannig að hækkun skattstofna þessara án álags varð 3.641.000 kr. gjaldárið 1996, 4.620.500 kr. gjaldárið 1997 og 5.148.000 kr. gjaldárið 1998. Í öðru lagi hafnaði ríkisskattstjóri eignahlið skattframtala kæranda árin 1996, 1997 og 1998 með vísan til þess að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gæfu skattframtölin ekki rétta mynd af eignum kæranda umrædd ár. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ranglega talið fram til eignar í skattframtölum sínum umrædd ár fasteignina að X, jafnframt því sem skuldir við Íbúðalánasjóð vegna eignarinnar hefðu ranglega verið tilfærðar í skattskilum kæranda svo og vaxtagjöld af þeim sem ranglega hefðu myndað rétt til vaxtabóta. Tók ríkisskattstjóri fram að eignarskattsstofnar kæranda umrædd ár hefðu verið „endurákvarðaðir“, jafnframt því að vaxtabætur voru felldar niður. Ekki verður annað séð en ríkisskattstjóri hafi leiðrétt skattskil kæranda umrædd ár með því að færa umrædda eign og greindar skuldir vegna hennar úr skattframtölum kæranda án þess að eignarskattsstofnum hafi að öðru leyti verið breytt. Samkvæmt þessu var ekki í raun um áætlun á eignarskattsstofnum að ræða af hendi ríkisskattstjóra.

Verður fyrst tekin til umfjöllunar sú ákvörðun ríkisskattstjóra að telja að greiðslur T hf. til M ehf. á árunum 1995, 1996 og 1997 samkvæmt greindum samningi félaganna vegna vinnu kæranda hafi tilheyrt kæranda sjálfum samkvæmt vinnusambandi við félagið. Verði talið að þessi niðurstaða ríkisskattstjóra standist þarf að taka til umfjöllunar hvort rétt hafi verið að víkja tekjuhlið skattframtala kæranda umrædd ár til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna eins og ríkisskattstjóri gerði. Tekið skal fram vegna forsendna ríkisskattstjóra, sbr. boðunarbréf hans, dags. 30. nóvember 2001, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók ekki af skarið um það hvort kærandi hefði verið launamaður hjá T hf. eða M ehf., sbr. niðurstöðukafla í skýrslu hans, dags. 17. júlí 2001, og sló þann varnagla að áreiðanleiki skattframtalanna og tölulegar niðurstöður byggðust á því hver yrði niðurstaðan um starfssambandið. Ríkisskattstjóri tók hins vegar afstöðu til þessa grundvallaratriðis málsins með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, bar skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. að rannsaka hvort skattstofnar væru ranglega tilgreindir og vanrækt að telja þá fram og hvaða áhrif slíkt hefði haft á álagningu skatta. Þá bar honum að rannsaka hve háar fjárhæðir hefðu verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Væru gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, bar skattrannsóknarstjóra að leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Þá er þess að geta að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, sbr. nánar hér að framan, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar. Að lögum ber ríkisskattstjóra að rökstyðja ákvarðanir sínar, þar á meðal áætlunarfjárhæðir. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að telja að rétt hefði verið að skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki skýrari afstöðu til mats á starfssambandinu en hann gerði. Eins og þessu sakarefni var farið og með tilliti til sjálfstæðs mats ríkisskattstjóra verður allt að einu talið að byggt verði á þessum þætti rannsóknarinnar, eins og fram er komið í umfjöllun hér að framan um meinta ágalla á rannsókninni. Tekið skal fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók afstöðu til réttmætis á tilgreiningu fasteignarinnar að X.

Til grundvallar þeirri greiningu og mati á starfssambandi, sem á reynir í málinu, liggja ýmis gögn. Í fyrsta lagi er um að ræða samning, dags. 25. mars 1994, milli T hf. annars vegar og M ehf. hins vegar sem ber heitið „verksamningur“. Gilti samningur þessi á þeim tíma sem mál þetta varðar. Í öðru lagi er um að ræða samning, dags. 21. júní 1991, milli S hf. annars vegar og M hf. hins vegar, sem áður gilti, og ber einnig yfirskriftina „verksamningur“. Liggur sá samningur fyrir í málinu. Í þriðja lagi er um að ræða samning, dags. 1. mars 1994, milli kæranda annars vegar og T hf. hins vegar sem ber heitið „Samningur um takmörkuð umráð yfir og umsjón með bifreið í eigu T hf.“, en samning þennan afhenti kærandi við skýrslutöku hinn 23. mars 2000. Í fjórða lagi liggja fyrir skýrslutökur í málinu, annars vegar af kæranda og hins vegar af R, framkvæmdastjóra T hf. Skýrslutaka af kæranda, sem fram fór 4. febrúar 1999, varðar skattskil hans sjálfs og skýrslutaka af R, sem fram fór 18. mars 1999, varðar skattskil kæranda og M ehf. Þessar skýrslutökur varða einkum starfssamband kæranda. Þá fóru fram skýrslutökur af kæranda hinn 23. og 27. mars 2000 vegna skattskila M ehf. Í fimmta lagi liggja fyrir upplýsingar úr Hlutafélagaskrá varðandi M ehf. Í sjötta lagi eru fyrirliggjandi skattframtöl kæranda greind ár.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Þá er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að ríkisskattstjóri hefur í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 30. nóvember 2001, með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, áætlað tekjuskattsstofna M ehf. gjaldárin árin 1996, 1997 og 1998 og við áætlun sína fellt niður tekjur félagsins samkvæmt reikningum á hendur T hf. vegna vinnu kæranda rekstrarárin 1995, 1996 og 1997. Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri hefur í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 30. nóvember 2001, með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, hækkað tryggingagjaldsstofn T hf. um 5.628.736 kr. rekstrarárið 1995, um 6.739.808 kr. rekstrarárið 1996 og um 6.819.114 kr. rekstrarárið 1997 vegna launa kæranda, auk ákvörðunar skilaskyldrar staðgreiðslu og álags vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu sömu ár miðað við að staðgreiðsla reiknaðist af greindum fjárhæðum. Er þar um að ræða greiðslur T hf. til M ehf. að meðtöldum virðisaukaskatti. Þá lækkaði ríkisskattstjóri innskatt félagsins árin 1993 til og með 1997 vegna umræddra greiðslna.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Rétt er að taka fram, áður en fjallað verður nánar um starfssamband kæranda og T hf. og þá jafnframt starfssamband hans við M ehf. og þau viðskipti félaganna sem í málinu greinir, að kærandi hefur mjög byggt á því hvað snertir greiðslur samkvæmt samningnum frá 25. mars 1994, sem almennt benda til vinnusamnings, sbr. sérstaklega 6. gr. samningsins, að þar sé um að ræða greiðslur milli félaganna tveggja samkvæmt verksamningi þeirra á milli. Þessar greiðslur hafi ekkert með greiðslur til kæranda að gera, enda sé hann launþegi hjá M ehf. og ekki haft neinn ráðningarsamning við T hf. Þá hafi samningurinn um takmörkuð bifreiðahlunnindi ekki þýðingu, enda hafi ekki verið farið eftir honum og réttilega hefði hann átt að vera milli félaganna. Af því leiði að ekki hafi verið unnt að fara eftir 7. gr. samningsins frá 25. mars 1994 og litið svo á að inn í verksamningsgreiðslu sé reiknað með bifreiðaafnotum. Vegna þessa málatilbúnaðar kæranda er tilefni til að fram komi að taka verður til úrlausnar með venjubundnum hætti í málum af þessum toga hvernig virða beri starfssambandið. Verði niðurstaðan sú að líta beri á það sem vinnusamband er óhjákvæmilegt eðli málsins samkvæmt og í samræmi við úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum málum að telja að vinnusambandið sé þá á milli T hf. og kæranda, enda gengur það gegn réttum rökum að lögaðilar geri vinnusamning sín á milli og ráðstöfun launamanna á slíkum grundvelli fær naumast staðist eftir að vistarband leið undir lok.

Í 4. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. júlí 2001, er fjallað um samband kæranda við M ehf. og T hf. Þar er gerð grein fyrir tengslum kæranda við M ehf. vegna eignarhalds fjölskyldu hans á félaginu og fyrirsvars kæranda sem stjórnarmanns með prókúruumboð. Þá er þar fjallað um samninga M ehf. við T hf. og S hf. og raktar skýrslutökur í því sambandi. Í lok kaflans í lið 4.6 eru dregin saman þau atriði sem skattrannsóknarstjóri taldi annars vegar benda til verksambands á milli kæranda/M ehf. og T hf. og hins vegar vinnusambands kæranda og T hf. Er gerð grein fyrir þessum atriðum í II. kafla hér að framan.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti ríkisskattstjóri efni samningsins frá 25. mars 1994 milli M ehf. og T hf. og forsögu þessa samnings, sbr. áður gildandi samning frá 21. júní 1991, milli M ehf. og S hf., sem T hf. yfirtók við sameiningu félaganna hinn 1. apríl 1992. Tiltók ríkisskattstjóri starf kæranda í þágu T hf. sem deildarstjóri/sölustjóri, sbr. 1. gr. samningsins frá 25. mars 1994, og verkefni hans samkvæmt 2. gr. samningsins. Þá rakti ríkisskattstjóri aðrar greinar samningsins, þ.e. 3. gr. varðandi samkeppnishömlur, 4. gr. um uppsögn og uppsagnarfrest, 5. gr. um þagnarskyldu, 6. gr. um ákvörðun endurgjalds, þar sem ríkisskattstjóri dró m.a. þá ályktun að þar fælist fastur vinnutími, og 7. gr. um bifreiðahlunnindi og dagpeninga. Það varð ályktun ríkisskattstjóra að ekki yrði annað ráðið af skoðun á greindum „verksamningi“ en að kærandi hafi verið í föstu vinnusambandi hjá T hf. á umræddum tíma. Kæranda hefði verið skylt að mæta á starfsstöð T hf. og sinna þar almennum verkefnum, sem féllu undir verkahring deildarstjóra, í vinnuaðstöðu og með tækjum sem félagið legði til. Um hefði verið að ræða aðalstarf kæranda sem hann hefði sinnt á föstum vinnutíma. Þannig hefði vinnuskylda kæranda bæði verið persónuleg og viðvarandi og fyrir vinnuna hefði mánaðarlega verið greidd föst fjárhæð sem hefði tekið hækkunum á sama hátt og greiðslur til annarra starfsmanna T hf., auk þess sem félagið hefði greitt orlof og veikindadaga til kæranda. Jafnframt hefði kærandi verið ábyrgur gagnvart yfirmönnum T hf. og því ekki verið algjörlega sjálfstæður í starfi. Kveðið hefði verið á um gagnkvæman þriggja mánaða uppsagnarfrest, en sá frestur væri almennt ákveðinn í samningum launþega í föstu starfi. Þótt kveðið væri á um það að M ehf. skyldi sjá um greiðslu opinberra gjalda og greiðslur í lífeyrissjóð breytti það engu, enda væri það heildstætt mat á efni samningsins sem máli skipti. Vegna athugasemda kæranda um að veikinda-, orlofs- og lífeyrisgreiðslur hefðu verið samningsatriði hans og M ehf. bæri til þess að líta að enginn launasamningur lægi fyrir milli hans og þess félags, enda hefði þá kærandi verið að semja við sjálfan sig „þar sem M ehf. er í eigu hans sjálfs“, eins og það var orðað. Ríkisskattstjóri tók fram að í ljósi þeirra viðmiðana, sem stuðst væri við þegar metið væri hvort um verksamning eða vinnusamning væri að ræða, benti efni samningsins milli félaganna tveggja til vinnusamnings. Yrði ekki annað séð en að samningurinn hefði verið gerður eingöngu til málamynda þar sem í reynd hefði verið um að ræða launagreiðslur til kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Það sem hér hefur verið rakið voru meginforsendur ríkisskattstjóra fyrir þeirri ákvörðun að virða umræddar greiðslur sem launagreiðslur kæranda. Nánar rakti ríkisskattstjóri forsendur sínar, sbr. III. kafla hér að framan, þar sem rakið er efni boðunarbréfs ríkisskattstjóra og úrskurðar um endurákvörðun. Ríkisskattstjóri tók og fram að hann styddi ályktun sína um að í reynd hefði verið um vinnusamband að ræða milli T hf. og kæranda með hliðsjón af „grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981“.

Eins og fram er komið er burðarásinn í málatilbúnaði kæranda að umræddar greiðslur frá T hf. séu vegna kaupa þess fyrirtækis á ákveðinni þjónustu af M ehf., þ.e. ráðgjöf við sölustjórnun, mannaforráð, áætlanagerð o.fl., sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, samkvæmt sérstökum samningi milli félaganna tveggja. Umræddur samningur sé uppfærsla á eldri samningi milli T hf. og S hf. sem einnig hafi verið verksamningur en ekki starfssamningur. Starfað hafi verið eftir samningnum og félögin litið svo á að hann gilti þeirra á milli. Kæranda hafi sem starfsmanni M ehf. verið falið að uppfylla hina samningsbundnu þjónustu við T hf. samkvæmt verksamningi. Hann hafi þannig verið launþegi hjá verksala og því ekki í neinu vinnusambandi við T hf., enda ekki haft neinn ráðningarsamning við það félag. Á þessum grundvelli hefur kærandi skýrt ákvæði samningsins frá 25. mars 1994, svo og samnings um bifreiðahlunnindi frá 1. mars 1994, gert athugasemdir við framburð R, framkvæmdastjóra T hf., andæft sjónarmiðum ríkisskattstjóra og að öðru leyti byggt málsvörn sína. Þessi sjónarmið komu þegar fram í bréfi kæranda, dags. 1. júlí 2001, til skattrannsóknarstjóra ríkisins og hefur hann síðan hamrað á þeim, sbr. andmælabréf til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2001, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002.

Samkvæmt upphafsákvæði umrædds samnings milli M ehf. og T hf. frá 25. mars 1994 er svo samið um að M ehf. leggi til B, kæranda í máli þessu, sem starfsmann til T hf. og í 1. gr. samningsins er tekið fram að kærandi gegni starfi deildarstjóra/sölustjóra tölvudeildar T hf. Í áður gildandi samningi, dags. 21. júní 1991, milli M ehf. og S hf. er tekið fram í 1. gr. að M ehf. leggi til B sem markaðsstjóra hjá S hf. frá og með 1. ágúst 1991, en eins og fram er komið sameinaðist S hf. T hf. hinn 1. apríl 1992. Í samningnum frá 25. mars 1994 er starfshlutverk deildarstjóra/sölustjóra nánar skilgreint í 2. gr. Þar er tekið fram að deildarstjórinn/sölustjórinn sjái um allan daglegan rekstur deildarinnar, þar með talið innkaup, lagerstöðu, vöruframboð, áætlanagerð og mannaforráð í samráði við framkvæmdastjóra. Þá sjái deildarstjórinn/sölustjórinn um markaðsmál, svo sem auglýsingamál o.fl., í samráði við aðrar deildir og framkvæmdastjóra. Deildarstjóri sé ábyrgur gagnvart framkvæmdastjóra. Um fjármál deildarinnar svo sem lán til viðskiptavina og önnur fjármál skuli hann vera ábyrgur gagnvart fjármálastjóra. Í 2. gr. áður gildandi samnings var starfssvið markaðsstjóra skilgreint. Kærandi ritaði undir báða samningana undir yfirskriftinni: „Samþykki launþega verksala á þeim ákvæðum sem snúa beint að honum.“

Ekki liggur annað fyrir samkvæmt fyrirliggjandi gögnum en kærandi hafi frá upphafi sinnt þeim verkefnum fyrir S hf. og síðar T hf. sem umræddir samningar kveða á um, sbr. meðal annars bréf kæranda, dags. 1. júlí 2001, og svör við skýrslutökur þar sem þetta er viðurkennt. Samkvæmt fyrirliggjandi ljósritum af reikningum M ehf. á hendur T hf. vegna greinds samnings frá 25. mars 1994 er þjónustan skilgreind sem „útseld vinna B í […] skv. samningi“. Aðspurður við skýrslutöku hinn 18. mars 1999 um störf kæranda fyrir T hf. frá 1. janúar 1993 til 31. desember 1997 upplýsti R, framkvæmdastjóri T hf., að kærandi hefði verið deildarstjóri tölvudeildar allan tímann. Fyrst hefði hann verið sölustjóri og síðan deildarstjóri tölvudeildar og hefði starfssvið hans breyst með stækkun fyrirtækisins. Við skýrslutöku af kæranda hinn 4. febrúar 1999 var hann spurður að því hvernig störfum hans í þágu T hf. hefði verið háttað. Í svari sínu vísaði kærandi til verksamningsins og nánar sérstaklega aðspurður svaraði kærandi því til að starfi hans væri nákvæmlega eins háttað og samningurinn segði til um.

Kærandi hefur mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra í úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, að um hafi verið að ræða almenn störf í þágu T hf. sem fallið hafi undir verkahring deildarstjóra og ítrekar að um tiltekin verkefni hafi verið að ræða, þ.e. látin hafi verið í té þjónusta/ráðgjöf við sölustjórnun, mannaforráð, áætlanagerð o.fl. Þá hefur fram komið hjá kæranda að hann hafi auk verkefnanna í þágu T hf. haft með höndum önnur verkefni á vegum M ehf., þ.e. við ráðgjöf og þróun. Eins og umrædd verkefni í þágu T hf. eru skilgreind í greindum samningi frá 25. mars 1994, sem kærandi hefur staðfest við skýrslutöku að hafi verið nákvæmlega í samræmi við samninginn, sbr. og framburð framkvæmdastjóra T hf., þykir einsýnt að um hafi verið að ræða órjúfanlegan þátt í almennri starfsemi T hf. Í þessu ljósi þykja staðhæfingar kæranda við meðferð málsins um afmörkuð verkefni engan veginn fá staðist. Ber þetta ótvírætt vott um vinnusamning. Er og sérstakt tilefni til að benda á að samkvæmt samningnum eru mannaforráð á hendi kæranda í samráði við framkvæmdastjóra sem sterklega gefur til kynna eðli samningsins sem vinnusamnings. Þá er og ljóst samkvæmt þessu að um persónulega vinnuskyldu kæranda var að ræða og honum var ekki kleift að fá annan til starfanna, sbr. og ákvæði samningsins og reikninga vegna starfa samkvæmt honum, og verður ekki séð að um þetta sé deilt. Hnígur þetta að því að um vinnusamning hafi verið að ræða. Þá liggur ekki annað fyrir og leiðir raunar af starfinu, eins og það er markað samkvæmt framansögðu, að kærandi hafi haft starfsaðstöðu í starfsstöð T hf. og félagið hafi lagt honum til tæki og búnað til starfans, enda hefur kærandi ekki sérstaklega mótmælt ályktunum ríkisskattstjóra þar að lútandi, en þetta gefur sterklega til kynna að um vinnusamning hafi verið að ræða. Hvað snertir viðveruskyldu, sem ríkisskattstjóri taldi að kærandi væri háður, hefur kærandi mótmælt því að um fastan vinnutíma hafi verið að ræða án þess þó að gera frekari grein fyrir því atriði. Þegar litið er til umrædds starfs, eins og það er markað í samningnum, og endurgjalds fyrir það, verður að telja vafalaust að það hafi krafist viðveruskyldu sem bendir til vinnusamnings. Ríkisskattstjóri byggði á því að um aðalstarf hefði verið að ræða og verður ekki séð að því hafi verið mótmælt af hálfu kæranda, enda þótt hann haldi því fram að um afmörkuð verkefni hafi verið að ræða. Eins og starfinu er lýst í gögnum málsins þykir ekki vafamál að um aðalstarf kæranda var að ræða á umræddum árum. Bendir þetta til vinnusamnings. Þá liggur fyrir að um var að ræða viðvarandi samningssamband um langt skeið sem og vísar til vinnusamnings. Hvað snertir stjórnunarrétt vinnuveitanda og húsbóndavald þá kemur beinlínis fram í samningnum að kærandi sé ábyrgur gagnvart framkvæmdastjóra og fjármálastjóra, sbr. 2. gr. samningsins. Er þetta vísbending um vinnusamning. Þá er kærandi samkvæmt ákvæðum samningsins settur undir samkeppniskvöð og trúnaðarskyldu, sbr. 3. og 5. gr. samningsins, sem bendir til vinnusamnings og breytir engu um þetta það haldreipi kæranda að T hf. hafi ekki verið vinnuveitandi hans. Þá ber til þess að líta að umræddur samningur er ótímabundinn og uppsegjanlegur með þriggja mánaða gagnkvæmum uppsagnarfresti, sbr. 4. gr. samningsins. Bendir þetta ótvírætt til vinnusamnings. Þá kemur ekki fram að greitt hafi verið eftir árangri verks sem bendir til vinnusamnings. Ennfremur liggur ekki fyrir að kærandi eða M ehf. hafi borið kostnað vegna starfans í þágu T hf. umfram það sem fram kemur í samningnum, þ.e. varðandi lögbundnar tryggingar og greiðslur til lífeyrissjóðs.

Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi svo sem nánar greinir hér að framan. Um það efni er fjallað í 6. gr. samningsins frá 25. mars 1994 þar sem samið er um mánaðarlegar greiðslur að fjárhæð 300.000 kr. miðað við 1. mars 1994, auk þess að í 7. gr. samningsins er mælt fyrir um afnot deildarstjóra af bifreið T hf. Þá liggur fyrir samningur, dags. 1. mars 1994, milli kæranda og T hf. um takmörkuð umráð yfir og umsjón með bifreið í eigu félagsins. Í 6. gr. samningsins frá 25. mars 1994 er tekið fram að innifalin sé í greiðslum ómæld yfirvinna fyrir störf í þágu fyrirtækisins fyrir utan fastan vinnutíma. Einnig taki verkkaupi að sér greiðslur á veikindadögum og orlofi samkvæmt kjarasamningum og skal orlof vera 10,17% eða tveir virkir dagar fyrir hvern unninn mánuð og réttur til veikinda samkvæmt ákvæðum kjarasamnings Verslunarmannafélags Reykjavíkur. Verkkaupi annist ekki frádrátt vegna lífeyrissjóðs eða annarra launatengdra gjalda og sé ekki ábyrgur fyrir mótframlagi atvinnurekanda. Verksali skuli annast allar lögbundnar tryggingar á launþega sínum svo sem nánar greinir og tekið er fram að verkkaupi beri enga hefðbundna ábyrgð atvinnurekanda gagnvart launþega verksala. Aukagreiðslur skuli greiddar samkvæmt sérstöku samkomulagi samkvæmt afkomu svo sem nánar greinir. Í 7. gr. er fjallað um afnot deildarstjóra af bifreið fyrirtækisins utan tilgreinds tíma og m.a. tekið fram að deildarstjóri greiði skatt af bifreiðahlunnindum. Þá er í greininni tekið fram að útgjöld deildarstjóra vegna ferðalaga á vegum T hf. innanlands og utan fari eftir reglum í starfsmannahandbók félagsins.

Í skýrslutöku af R, framkvæmdastjóra T hf., hinn 18. mars 1999 kom fram varðandi tilhögun greiðslna samkvæmt samningnum frá 25. mars 1994 að kærandi fyrir hönd M ehf. hefði lagt fram sölureikning og lagt hefði verið inn á það bankareikningsnúmer sem kærandi hefði tilgreint með fáum undantekningum. Varðandi orlofsgreiðslur kom fram hjá framkvæmdastjóranum að M ehf. hefði unnið sér inn tvo orlofsdaga í mánuði og þeir verið greiddir einkahlutafélaginu þegar kærandi hefði farið í frí. Þá kom fram að ekki hefði reynt á greiðslur vegna veikindadaga. Varðandi greiðslur vegna ferðalaga í þágu fyrirtækisins upplýsti framkvæmdastjórinn um hvernig háttað væri greiðslum dagpeninga hjá fyrirtækinu. Kærandi hefði á fyrri hluta rannsóknartímabilsins fengið greidda dagpeninga persónulega, en á seinni hluta þess hefði M ehf. skilað inn reikningum fyrir dagpeningum. Þá kom fram hjá framkvæmdastjóranum varðandi aukagreiðslur, sem tengdar væru afkomu einstakra deilda, að þær hefðu verið greiddar M ehf. samkvæmt reikningi frá félaginu. Þá kom fram varðandi hækkanir greiðslna samkvæmt samningnum að þær væru byggðar á samkomulagi við kæranda um launahækkanir í byrjun hvers árs, en launakjör væru endurskoðuð árlega í byrjun hvers árs. Í skýrslutöku af kæranda hinn 4. febrúar 1999 kom fram varðandi orlofsgreiðslur að þær greiðslur hefðu nákvæmlega verið í samræmi við ákvæði samningsins, en slíkar greiðslur hefðu ekki runnið til hans. Hins vegar hefði ekki reynt á greiðslur vegna veikindadaga, enda hefði hann ekki orðið veikur. Aðspurður um greiðslur í lífeyrissjóð tók kærandi fram að ekki hefði verið greitt í lífeyrissjóð vegna hans. Aðspurður um auka- og bónusgreiðslur tók kærandi fram að hann nyti ekki góðs af þeim hvorki frá T hf. né M ehf.

Samkvæmt samningnum frá 25. mars 1994 og fyrirliggjandi ljósritum af reikningum M ehf. á hendur T hf. vegna útseldrar vinnu kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997 liggur fyrir að um var að ræða reglubundnar mánaðarlegar greiðslur með sömu fjárhæðum sem tekið hafa hækkunum með reglulegu millibili svo sem reikningarnir bera með sér, sbr. og m.a. framburð framkvæmdastjóra T hf. sem rakinn er hér að framan. Þá eru tilgreindar greiðslur á reikningunum vegna bónusgreiðslna, dagpeninga og seldra sumarleyfisdaga. Eins og fram kemur í 6. gr. samningsins skal verkkaupi, T hf., greiða orlof og veikindadaga í samræmi við ríkjandi kjarasamninga, sbr. og framburði kæranda og framkvæmdastjóra T hf. um þetta. Þegar á þetta er litið verður að telja að greiðslufyrirkomulag og uppgjörsháttur bendi til vinnusamnings, auk þess sem meðal samningsbundinna greiðslna eru orlofsgreiðslur, greiðslur vegna veikindadaga og dagpeningar, sbr. 6. og 7. gr. samningsins og fyrirliggjandi ljósrit reikninga, sem augljóslega tilheyra vinnusambandi. Þessir þættir, sem hér hafa verið raktir, gefa ríka vísbendingu um vinnusamning og skiptir ekki öllu máli í því sambandi þótt óumdeilt sé og í samræmi við samninginn frá 25. mars 1994 að T hf. axli ekki ábyrgð vinnuveitanda vegna skyldna gagnvart lífeyrissjóði og trygginga vegna kæranda, enda ber að byggja á heildstæðu mati og hin fyrrgreindu atriði þykja að samanlögðu vega mun þyngra en það sem út af stendur.

Eins og fram er komið er mælt fyrir um bifreiðahlunnindi deildarstjóra í 7. gr. samningsins frá 25. mars 1994 og eru ekki tilgreindar þar takmarkanir á afnotum. Tekið er fram að deildarstjóri greiði skatta af bifreiðahlunnindum. Þá liggur fyrir samningur, dags. 1. mars 1994, milli kæranda og T hf. um takmörkuð umráð kæranda yfir bifreið í eigu T hf. Mikill málatilbúnaður hefur orðið um þetta atriði málsins. Í skýrslutöku af kæranda 4. febrúar 1999 kom fram hjá honum að T hf. hefði lagt honum til bifreið vegna starfsins svo sem hann gerði nánari grein fyrir og jafnframt að ekki hefði verið farið eftir samningnum frá 25. mars 1994 heldur hinum sérstaka samningi. Í skýrslutöku af framkvæmdastjóra T hf. 18. mars 1999 kom m.a. fram að kærandi mætti nota bifreið fyrirtækisins til aksturs til og frá vinnu. Kærandi hefur snúið við blaðinu frá því sem fram kom í framburði hans 4. febrúar 1999 og hefur haldið því fram að samningurinn frá 1. mars 1994 sé efnislega rangur og ekki verið farið eftir honum, enda hafi kærandi ekki verið launþegi hjá T hf. Af því hafi og leitt að ekki hafi verið unnt að fara eftir 7. gr. samningsins frá 25. mars 1994. Í þessu sambandi beitir kærandi sömu röksemdafærslu og almennt í málinu, þ.e. um sé að ræða samningsatriði milli lögaðila og hvorki hafi verið unnt að gefa upp bifreiðahlunnindi á hann þar sem hann hafi ekki verið launþegi hjá T hf. né hafi verið gerlegt eðli málsins samkvæmt að gefa upp bifreiðahlunnindi á M ehf. Hafi verið litið svo á að inni í verksamningsgreiðslum hafi verið bifreiðaafnot. Hvað sem öllu þessu líður er óumdeilt að kærandi hafði í starfi sínu fyrir T hf. afnot af bifreiðum félagsins í einkaþágu. Það eitt gefur sterklega til kynna að um vinnusamning sé að ræða og er að öðru leyti ekki ástæða til að fjalla frekar um þrætur um inntak og tilhögun bifreiðaafnota.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband að ræða sem byggðist á ótímabundnum samningi. Var starfið aðalstarf kæranda og bundið við persónulegt vinnuframlag hans. Þá verður að byggja á því að starfið hafi ekki verið afmarkað frá almennri starfsemi T hf. Ennfremur var kærandi háður boðvaldi framkvæmdastjóra T hf. í störfum sínum og ábyrgur gagnvart honum, jafnframt því að kærandi fór sjálfur með mannaforráð í fyrirtækinu. Kærandi var háður samkeppniskvöð samkvæmt umræddum samningi. Þá verður ekki annað ráðið en kærandi hafi haft aðstöðu hjá T hf., sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 1. júlí 2001, þar sem fram kemur að T hf. hafi lagt M ehf. til ákveðna starfsaðstöðu. Ekki verður séð að greiðslur hafi verið miðaðar við framgang verka. Þær voru inntar af hendi í mánuði hverjum með sömu fjárhæð og tóku hækkunum í samræmi við launahækkanir. Þá var um að ræða greiðslur vegna orlofs og umsamið að veikindadagar skyldu greiddir af T hf., auk greiðslna vegna dagpeninga. Ennfremur liggur fyrir að kærandi hafði afnot af bifreiðum T hf. Samkvæmt þessu, sem hér hefur verið talið upp, er ljóst að flest þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal nánast öll þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Eins og fram er komið gengur málatilbúnaður kæranda í öllum meginatriðum út á það að þeir þættir starfssambandsins, sem einkum gefa vísbendingu um vinnusamning, varði samningssamband félaganna tveggja og hafi því ekkert með hann eða greiðslur til hans að gera. Á þetta verður ekki fallist svo sem fram er komið, enda verður að telja að af niðurstöðu um vinnusamning leiði jafnframt að það samningssamband teljist hafa verið milli kæranda sjálfs og T hf. svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga.

Eins og fram er komið áætlaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 á þeim grundvelli að skattframtöl kæranda greind ár gæfu ekki rétta mynd af tekjum kæranda. Hefur áætlunarfjárhæðum verið lýst og forsendum þeirra, m.a. hvað felist í heildarfjárhæð hinna áætluðu skattstofna, þar á meðal skattskyld bifreiðahlunnindi. Þá hefur komið fram að framtaldir tekjuskatts- og útsvarsstofnar eru innifaldir í áætlunarfjárhæðum. Jafnframt liggur fyrir að áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra eru nánast sömu fjárhæðir og þær fjárhæðir sem tilgreindar eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og atvikum var háttað verður ekki fundið að því þótt ríkisskattstjóri hafi vikið tekjuhlið skattframtala kæranda árin 1996, 1997 og 1998 til hliðar og áætlað tekjuskatts- og útsvarsstofna, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat á áætlunarfjárhæðum að álitum. Í kæru, dags. 20. mars 2002, er aðalkrafa kæranda, eins og fram er komið, að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun verði felldur niður, en til vara er gerð sú krafa að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Ekki er varakrafan nánar rökstudd og þá með tilliti til hugsanlegs kostnaðar sem kærandi telur að koma eigi til lækkunar á áætlunarfjárhæðum. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að slíkum kostnaði hafi verið til að dreifa að undanskildum dagpeningum sem eru inni í reikningsfjárhæðum. Að þessu athuguðu og með tilliti til þess að áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra er í hóf stillt þannig að sýnt þykir að þær séu kæranda síst óhagstæðar þykja ekki nein efni til að hrófla við þeim.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, er aðal- og varakröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess sérstaklega krafist í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2002, að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður, enda séu engin efni til beitingar álags eins og allt sé í pottinn búið og með tilliti til ófullkominnar rannsóknar og afstöðu ríkisskattstjóra, eins og það er orðað. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, en hækkun stofnanna nam 3.641.000 kr. gjaldárið 1996, 4.620.500 kr. gjaldárið 1997 og 5.148.000 kr. gjaldárið 1998. Samkvæmt þessu námu álagsfjárhæðir 910.250 kr. gjaldárið 1996, 1.155.125 kr. gjaldárið 1997 og 1.287.000 kr. gjaldárið 1998. Eins og fram er komið leiddu breytingar ríkisskattstjóra varðandi fasteignina að X til lækkunar eignarskattsstofna umrædd ár og niðurfellingar vaxtabóta kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 sem af því leiddi var ekki framkvæmd með álagi, sbr. 13. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 að því er séð verður.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. lagagreinar þessarar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Á þessum lagagrundvelli var ríkisskattstjóra heimil álagsbeiting.

Þegar litið er þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, sem fólust í því að tekjur voru stórlega vantaldar vegna þeirrar tilhögunar á tekjufærslu greiðslna vegna starfa kæranda fyrir T hf. sem viðhöfð var, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álag niður að neinu leyti né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar fasteignina að X. ...

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans við meðferð málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 15. september 2002, þar sem tekið er fram að málskostnaðarreikningur fylgi. Tekið skal fram að meðfylgjandi bréfinu er yfirlit yfir málskostnað, sem ber yfirskriftina „Málskostnaðarreikningur kæranda“, en ekki reikningar. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda er tekin til greina hvað snertir þann þátt hennar sem varðar eignfærslu fasteignarinnar að X og skuldir og vaxtagjöld tilheyrandi þeirri eign. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 75.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.