Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Með úrskurði þessum endurákvarðaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar rekstrartekjur kæranda rekstrarárin 1995, 1996 og 1997, sem einvörðungu voru frá T hf., 4.521.073 kr. rekstrarárið 1995, 5.413.500 kr. rekstrarárið 1996 og 5.477.200 kr. rekstrarárið 1997 á þeim grundvelli að tekjur þessar gætu ekki talist tekjur kæranda, enda væri um að ræða launatekjur fyrirsvarsmanns kæranda, B, frá T hf. samkvæmt vinnuréttarsambandi hans við það félag. Þá felldi ríkisskattstjóri niður með öllu gjaldfærð laun og dagpeninga til B, sona hans og tengdadóttur svo og fleiri aðila í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997. Rekstrarárið 1995 nam fjárhæð niðurfelldra launa samtals 1.440.000 kr. og dagpeninga samtals 557.600 kr. Rekstrarárið 1996 nam fjárhæð launa samtals 1.513.170 kr. og dagpeninga samtals 484.450 kr. sem ríkisskattstjóri tók fram að væri felld niður með öllu. Rekstrarárið 1997 námu gjaldfærð laun til B 210.000 kr., auk þess sem gjaldfærðar voru sem laun verktakagreiðslur til sex tilgreindra aðila samtals að fjárhæð 1.480.000 kr. eða samtals 1.690.000 kr. Felldi ríkisskattstjóri gjaldfærslu þessa niður auk gjaldfærðra dagpeninga 112.000 kr. til B. Þá felldi ríkisskattstjóra niður með öllu gjaldfærðan bifreiðakostnað kæranda umrædd rekstrarár, 559.888 kr. rekstrarárið 1995, 329.809 kr. rekstrarárið 1996 og 502.758 kr. rekstrarárið 1997. Ennfremur felldi ríkisskattstjóri niður með öllu gjaldfærðan húsnæðiskostnað í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár, 83.649 kr. rekstrarárið 1995, 120.081 kr. rekstrarárið 1996 og 54.184 kr. rekstrarárið 1997. Þá felldi ríkisskattstjóri niður með öllu gjaldfærðan annan kostnað í rekstrarreikningum kæranda greind ár, 905.389 kr. rekstrarárið 1995, 1.322.905 kr. rekstrarárið 1996 og 1.704.677 kr. rekstrarárið 1997. Um var að ræða gjaldfærslu á ýmsum tölvubúnaði, svo að verulegum fjárhæðum nam, auk annars kostnaðar, svo sem matar- og veitingakostnaðar, rekstrarvara, símakostnaðar, bankakostnaðar, kostnaðar vegna aðkeyptrar þjónustu, viðhaldskostnaðar áhalda o.fl. Loks felldi ríkisskattstjóri niður með öllu þann rekstrarkostnað sem þá stóð eftir í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997, þ.e. gjaldfærðar fyrningar, gjaldfærð opinber gjöld, fjármagnsgjöld að frádregnum fjármagnstekjum og óregluleg gjöld. Niðurfelldar gjaldfærðar fyrningar námu 518.425 kr. rekstrarárið 1995, 559.170 kr. rekstrarárið 1996 og 331.963 kr. rekstrarárið 1997. Um var að ræða almennar fyrningar bifreiða, tölvubúnaðar og innréttinga. Niðurfelld gjaldfærð opinber gjöld námu 678 kr. rekstrarárið 1995, 812 kr. rekstrarárið 1996 og 12.732 kr. rekstrarárið 1997. Niðurfelld fjármagnsgjöld (að frádregnum fjármagnstekjum) námu 172.180 kr. rekstrarárið 1995, 503.477 kr. rekstrarárið 1996 og 517.328 kr. rekstrarárið 1997. Þá nam niðurfelling gjaldfærðra óreglulegra tekna/gjalda 60.086 kr. rekstrarárið 1995, þ.e. tap af sölu bifreiða 74.736 kr. að frádregnum arði 14.650 kr. af hlutabréfaeign, 154.236 kr. rekstrarárið 1996, þ.e. tap af sölu bifreiða 267.501 kr. að frádregnum arði 113.265 kr. af hlutafjáreign, og rekstrarárið 1997 nam niðurfellingin á þessum lið jákvæðri fjárhæð 98.033 kr., þ.e. arði 186.551 kr. af hlutafjáreign að frádregnu tapi af sölu bifreiða 88.518 kr.

Í rekstrarreikningum sínum fyrir árin 1995, 1996 og 1997 hafði kærandi gjaldfært tryggingagjald, 148.331 kr. rekstrarárið 1995, 156.938 kr. rekstrarárið 1996 og 132.006 kr. rekstrarárið 1997. Álagning tryggingagjalds var 147.425 kr. gjaldárið 1996, 156.938 kr. gjaldárið 1997 og 132.005 kr. gjaldárið 1998. Ríkisskattstjóri felldi niður álagningu tryggingagjaldsins og hafnaði jafnframt gjaldfærslu þess í umræddum rekstrarreikningum kæranda. Byggt var á því að kærandi hefði ekki verið launagreiðandi á umræddum árum og því ekki til að dreifa stofni til tryggingagjalds.

Leiddu breytingar ríkisskattstjóra á rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997 til þess að bæði tekjuhlið og gjaldahlið þeirra stóð á núlli. Tekjuskatts­stofnar kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 voru því ákveðnir 0 kr., en höfðu verið 23.229 kr. gjaldárið 1996, 201.954 kr. gjaldárið 1997 og 485.270 kr. gjaldárið 1998.

Þá felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan innskattsfrádrátt kæranda í virðisaukaskattsskilum hans frá 1. janúar 1993 til og með 31. desember 1997. Nam niðurfelling innskatts 127.096 kr. árið 1993, 292.292 kr. árið 1994, 317.154 kr. árið 1995, 321.866 kr. árið 1996 og 271.305 kr. árið 1997. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að innskattsfrádrátturinn væri óheimill þar sem líta bæri á greiðslur T hf. til kæranda sem launagreiðslur til B en ekki verktakagreiðslur til kæranda. Ríkisskattstjóri tók hins vegar fram að útskattur umrætt tímabil stæði óhaggaður, enda yrði ekki séð að viðeigandi leiðréttingu yrði við komið gagnvart kaupanda, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá bætti ríkisskattstjóri álagi á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, 20% vegna áranna 1993 og 1994 og 10% vegna hinna síðari ára.

Ríkisskattstjóri byggði fyrrgreindar ákvarðanir sínar á rannsókn skattrannsóknar­stjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda tekjuárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 1. ágúst 2001, sem liggur fyrir í málinu. Í skýrslunni kom meðal annars fram að ef litið yrði á tekjur kæranda frá T hf. sem launatekjur fyrirsvarsmanns félagsins, B, þá væru tekjur kæranda offramtaldar umrædd ár og athugasemdir gerðar við gjaldfærðan kostnað og innskatt sömu ár. Hvernig sem litið yrði á tilheyrslu teknanna væru allt að einu gerðar athugasemdir við tilfærðan rekstrarkostnað svo sem nánar var rakið.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2002, er gerð sú aðalkrafa að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er gerð sjálfstæð krafa um að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. desember 1998, tilkynnti skattstjórinn í Reykjanesumdæmi á grundvelli 7. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann teldi að skattskilum kæranda og B fyrir rekstrarárin 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 væri ábótavant og sendi gögn varðandi þessa skattaðila, þar á meðal verksamning, dags. 25. mars 1994, milli T hf. annars vegar og kæranda hins vegar varðandi störf greinds B sem deildarstjóra/sölustjóra hjá T hf. Gerði skattstjóri grein fyrir því að tekjur kæranda umrædd rekstrarár kæmu frá einum aðila, T hf., og gerði grein fyrir stjórn og fyrirsvari kæranda sem væri fjölskyldufyrirtæki nefnds B svo sem nánar var rakið. Tók skattstjóri fram að þegar umræddur verksamningur væri athugaður yrði ekki annað séð en B hefði verið launþegi hjá T hf. en ekki verktaki, en félagið hefði ekki á umliðnum árum skilað staðgreiðslu opinberra gjalda af launum B. Það hefði kærandi hins vegar gert. Laun B hefðu samkvæmt skattframtölum numið 680.000 kr. gjaldárið 1994, 840.000 kr. gjaldárið 1995, 664.000 kr. gjaldárið 1996, 660.000 kr. gjaldárið 1997 og 330.000 kr. gjaldárið 1998. Á sama tíma hefðu greiðslur T hf. til kæranda numið án virðisaukaskatts 3.600.000 kr. rekstrarárið 1993, 4.578.249 kr. rekstrarárið 1994, 4.521.073 kr. rekstrarárið 1995, 5.413.500 kr. rekstrarárið 1996 og 5.477.200 kr. rekstrarárið 1997. Þá voru gerðar athugasemdir við gjaldfærðan kostnað hjá kæranda á umræddum árum. Kom fram að umtalsverður bifreiðakostnaður væri gjaldfærður öll árin, enda þótt B hefði bifreið til umráða frá T hf., sbr. 7. gr. greinds verksamnings. Þá væri gjaldfærður auglýsingakostnaður vegna rekstrarársins 1996 að fjárhæð 302.654 kr. og vegna rekstrarársins 1997 að fjárhæð 440.000 kr. einkennilegur þegar litið væri til þess að einu tekjur kæranda væru frá T hf. Þá væri verið að greiða öðrum starfsmönnum kæranda laun, enda þótt ekki yrði séð hvaða þjónustu þeir inntu af hendi í þágu T hf. Ennfremur þarfnaðist tölvu- og bifreiðaeign kæranda athugunar með hliðsjón af starfsemi kæranda og þar sem fyrirtækið hefði á greindum árum einungis haft tekjur frá einum aðila, en ekki yrði séð að kærandi veitti T hf. aðra þjónustu en að leggja því til B sem starfsmann samkvæmt greindum verksamningi. Tók skattstjóri fram að hér væru einungis tilfærð dæmi um athugunarverð atriði, en grunur léki á því að kærandi hefði haft tekjur frá öðrum aðilum en T hf. eða kostnaðarliðir væru stórlega oftaldir nema hvorttveggja væri. Þá virtist ástæða til að athuga hvort fleiri starfsmenn T hf. fengju verktakagreiðslur vegna starfa hjá fyrirtækinu á sama hátt og B.

...

Í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda dregnar saman með svofelldum orðum:

„Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa greiðslur frá T hf., vegna vinnuframlags B, verið kr. 23.597.223 án virðisaukaskatts á árunum 1993 til og með 1997. Ekki er einsýnt hvort greiðslurnar frá T hf. séu rekstrartekjur skattaðila eða launatekjur forráðamanns skattaðila, B.

Sölureikningar samtals að fjárhæð kr. 2.796.855 hafa verið gefnir út í nafni skattaðila á árunum 1995, 1996 og 1997 án þess að gerð hafi verið grein fyrir tekjum vegna þeirra í bókhaldi og á skattskilagögnum. Vanframtalin skattskyld velta skattaðila vegna þess er kr. 2.246.470 og vanframtalin útskattur kr. 550.385.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins er skattskyld velta skattaðila samtals kr. 25.843.693 á rekstrarárunum 1993 til og með 1997. Skattskyld velta skattaðila samkvæmt virðisaukaskattsskilum er samtals kr. 23.590.004. Samtals er því vanframtalin skattskyld velta skattaðila kr. 2.253.689 og vanframtalinn útskattur kr. 552.148.

Ef litið er svo á að tekjur skattaðila frá T hf. séu launatekjur B, þ.e. að réttarsamband B við T hf. hafi verið samband launagreiðanda og launþega, þá eru framtaldar tekjur skattaðila (allar frá T hf.) offramtaldar.

Ef litið er svo á að tekjur skattaðila frá T hf. séu launatekjur B eru gerðar athugasemdir við gjaldfærðan kostnað og tilgreindan innskatt skattaðila rekstrarárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. Samtals er tilgreindur innskattur samkvæmt virðisaukaskattsskilum kr. 1.329.713. Samtals eru tilgreind rekstrargjöld í rekstrarreikningum skattaðila kr. 22.863.541 á árunum 1993 til og með 1997. Jafnvel þó svo verði litið á að um sé að ræða tekjur skattaðila verður ekki séð hvernig allur sá kostnaður sem færður hefur verið til gjalda í rekstrarreikningum skattaðila viðkomandi ár tengist tekjuöflun félagsins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins álítur miðað við umfang starfsemi skattaðila og það sem fram hefur komið við rannsóknina að innkaup skattaðila frá T hf. séu að miklu eða öllu leyti oftalin og sú vinna, sem aðilar hafa borið að hafa unnið fyrir skattaðila, hafi í raun og veru ekki átt sér stað.

Ljóst er að skattaðili hefur orðið fyrir einhverjum útgjöldum m.a. vegna þeirra tekna sem fram hafa komið í rannsókninni, þ.e. annarra tekna en frá T hf. en ljóst er að aðeins er um að ræða lítinn hluta af þeim útgjöldum sem færð hafa verið til gjalda í rekstrarreikningum áranna 1995, 1996 og 1997.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að með vísan til framanritaðs og skýrslunnar í heild væri ljóst að lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattgagna sem staðið hefði verið skil á vegna rekstrar kæranda á árunum 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 og byggðust á bókhaldi kæranda vegna þeirra ára, enda þætti í ljós leitt að gögn þessi væru efnislega röng. Þá dró skattrannsóknarstjóri ríkisins að endingu saman tölulegar niðurstöður ...

III.

...

IV.

Með kæru, dags. 19. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, til yfirskattanefndar. Tekið er fram að hinn kærði úrskurður varði álagningu opinberra gjalda kæranda og tryggingagjalds gjaldárin 1996, 1997 og 1998 og niðurfellingu virðisaukaskatts rekstrarárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði alfarið felldur úr gildi, en til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Gerð er sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags á vantalda skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í kærunni er um málavexti vísað til gagna málsins, auk þess sem vikið verði að málavöxtum við umfjöllun málsástæðna og lagaraka. Tekið er fram að kröfur séu bæði byggðar á formlegum og efnislegum atriðum svo og á öllum þeim sömu atriðum sem fram hafi komið við meðferð máls kæranda á rannsóknarstigi hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og meðferð þess hjá ríkisskattstjóra, sbr. m.a. andmælabréf kæranda, dags. 19. desember 2001, til ríkiskattstjóra.

Gerð er grein fyrir forsendum ríkisskattstjóra fyrir þeirri ályktun að fyrirsvarsmaður kæranda, B, hafi verið launþegi hjá T hf. á árunum 1993 til og með 1997 og að virða beri starfssambandið sem vinnusamning milli félagsins og B. Er þeirri ályktun harðlega mótmælt.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að formhlið málsins. Telur hann í fyrsta lagi að ríkisskattstjóri hafi ekki veitt kæranda nægan frest til að koma að athugasemdum við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001. Upphaflega hafi verið veittur 14 daga frestur eða til 14. desember 2001, en eftir nokkurt þref hafi fresturinn verið framlengdur í 19 daga. Farið hafi verið fram á sama frest og ríkisskattstjóri hafi haft, þ.e. frá 17. júlí (sic) 2001 til 30. nóvember 2001. Sé byggt á því að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn með of skömmum fresti til andmæla. Í öðru lagi eru gerðar athugasemdir við vinnubrögð skattstjórans í Reykjanesumdæmi í tengslum við mál kæranda. Margoft hafi verið spurt að því hvers vegna skattstjórinn hafi ekki leitað eftir gögnum varðandi málið. Þá eru gerðar athugasemdir við það að T hf. hafi ekki verið gert að svara fyrirspurn sem skattstjóri hafi beint til félagsins sem einungis hafi brugðist við með því að senda ljósrit af verksamningi. Í þriðja lagi er því haldið fram að í skattframtölum kæranda og fylgigögnum þeirra hafi ávallt verið að finna fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti á rétta álagningu, enda hafi skattstjóra verið það ljóst allt frá árinu 1985. Í fjórða lagi eru gerðar athugasemdir við seinagang við rannsókn málsins og hversu margir starfsmenn komu að rannsókninni og hæfni þeirra til starfans svo sem nánar er rakið. Er því haldið fram að þetta hafi komið niður á rannsókninni sem m.a. megi ráða af ómarkvissum skýrslutökum.

...

Þá er í kærunni vikið að einstökum atriðum í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, auk þess sem ítrekaðar eru athugasemdir við nokkur atriði í framburði framkvæmdastjóra T hf., R, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem áður hafa verið raktar. Kemur fram að ekkert sé við það að athuga að einu rekstrartekjur kæranda hafi komið frá T hf. Framkvæmdastjóri T hf. hafi farið rangt með þegar hann hafi fullyrt um að sölureikningar hafi verið lagðir fram af hálfu B. Reikningarnir hafi verið í nafni kæranda. Þá eru ítrekaðar athugasemdir við það atriði í framburði framkvæmdastjórans að samningur T hf. og kæranda hafi að grunni til verið starfssamningur, sbr. fyrri samning við S hf., sem breytt hafi verið í verksamning. Þá er þeirri staðhæfingu í úrskurði ríkisskattstjóra mótmælt að B hafi gert verksamning. Upphaflegur samningur hafi verið gerður milli kæranda og S hf. Í 3. gr. þess samnings komi skýrt fram að samninginn megi á engan hátt skoða sem samning milli launþega og atvinnurekanda, heldur alfarið verksamning milli aðila, eins og efni hans beri reyndar með sér. Við sameiningu S hf. og T hf. í apríl 1992 hafi nafni S hf. verið breytt í T hf. svo sem sjá megi á þeirri kennitölu sem T hf. beri nú. Þannig hafi hinn upphaflegi samningur verið í fullu gildi allan tímann, en í mars 1994 hafi efni hans verið lítillega breytt. Vegna orða í úrskurði ríkisskattstjóra á þá leið að endurákvörðun hans sé byggð á gildandi verksamningi milli kæranda og T hf. tekur umboðsmaðurinn fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra á álögðum gjöldum kæranda nái allt til ársins 1993 en þá hafi hinn upphaflegi samningur verið í gildi. Vísað er til þess að S hf., síðar T hf., og kærandi hafi túlkað samband aðila sem verksamband allt frá upphafi. Þá er því mótmælt sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendi til þess að um vinnusamband sé að ræða og vísað til þess að í samningnum sé talað um greiðslu fyrir verksamning. Gerðar eru athugasemdir við staðhæfingu í úrskurði ríkisskattstjóra á þá leið að B hafi verið starfsmaður T hf. og einnig þá ályktun að B hafi lýst verkefnum sínum hjá T hf. sem almennum störfum. B hafi verið starfsmaður kæranda allt frá árinu 1991 og um hafi verið að ræða kaup ákveðinnar þjónustu og ráðgjafar við sölustjórnun, mannaforráð, áætlunargerð o.fl. sem ekki verði talin almenn störf. Staðhæfingum ríkisskattstjóra um brottvikningarheimild er mótmælt, enda sé í 4. gr. samningsins átt við brot B á samningnum sem launþega verksala en ekki T hf. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að því hafi farið víðs fjarri að kærandi hafi verið samkeppnisaðili gagnvart T hf., heldur hafi aðilar margnefnds verksamnings litið á félög á borð við S hf. og fleiri tilgreind félög sem samkeppnisfyrirtæki. Þá eru gerðar athugasemdir við staðhæfingu ríkisskattstjóra um trúnaðarskyldu B, enda hafi T hf. aldrei verið vinnuveitandi hans. Þá er fundið að því að í úrskurði ríkisskattstjóra sé talað um að vinnutími B hafi verið „fastur“ og er spurt hvar í samningnum séu ákvæði um vinnutíma hans. Athugasemdir eru gerðar við framburð framkvæmdastjóra T hf. um að greiðslur til kæranda hafi verið grundvallaðar á munnlegum samningi. Um hafi verið að ræða uppfærslu samningsgreiðslu vegna verksamnings. Þá segir í kærunni að gerðar séu athugasemdir varðandi umfjöllun ríkisskattstjóra um orlofsgreiðslur, veikindagreiðslur, aukagreiðslur, bifreiðahlunnindi og dagpeninga, „svo fátt eitt sé nefnt“. Er í þessu sambandi tekinn upp orðréttur langur kafli úr umfjöllun í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2001, um samband B við kæranda og T hf. þar sem raktar eru röksemdir kæranda fyrir því að um sé að ræða verksamning milli tveggja fyrirtækja, fjallað um tilurð samningsins og forsögu svo og einstök ákvæði hans, auk umfjöllunar um bifreiðaafnot og samningsákvæði þar um, sbr. nánar það sem að framan greinir í III. kafla um andmælabréf kæranda. Með þessu eru m.a. ítrekuð sjónarmið um launatengdar greiðslur samkvæmt 6. gr. samningsins frá 25. mars 1994 og tekið fram að þær greiðslur varði B ekkert persónulega. Samkvæmt ákvæðinu sjái verkkaupi um ákveðnar greiðslur til kæranda, sem kærandi ávinni sér og sé „viðmiðun þeirra greiðslna hafðar (sic) með sama hætti og við útreikning á orlofi og veikindagreiðslum“, eins og þar segir. Hins vegar taki verkkaupi ekki að sér afdrátt í lífeyrissjóði og mótframlag, enda líti verkkaupinn á samninginn sem verksamning við kæranda. B starfi sem launþegi hjá kæranda og sé það samningsatriði milli félaganna hvernig greiðslum vegna orlofs, veikindadaga og lífeyrissjóðsiðgjalda sé hagað. Varðandi auka- og bónusgreiðslur er áréttað að þær séu samkvæmt verksamningi milli félaganna og varði ekkert greiðslur til B, enda séu greiðslur til hans í samræmi við vinnuframlag hans. Verksamningurinn varði tiltekna þjónustu til T hf. og starfsmanni verksala, kæranda í máli þessu, hafi verið falið að sinna þessari þjónustu fyrir hönd félagsins samkvæmt verksamningi milli félaganna og hafi B aldrei haft neinn ráðningarsamning við T hf. Þá er getið um ótilgreind dæmi um hliðstæðar greiðslur T hf. til einkahlutafélags og annarra aðila á árunum 1996 og 1997. Mótmælt er framburði framkvæmdastjóra T hf. um að B hafi verið greiddir persónulega dagpeningar frá T hf., enda hvorki verið þar launþegi né fengið launamiða þar um. Þá er áréttað að B hafi aldrei haft sérstök viðskiptakjör hjá T hf., enda ekki verið launþegi þar. Þessari löngu tilvitnun til andmælabréfsins fylgir engin úrvinnsla eða sjálfstætt framlag af hálfu umboðsmanns kæranda.

Þá er í kærunni fjallað um rekstrartekjur kæranda frá T hf. og felst sú umfjöllun einvörðungu í því að tekinn er upp orðréttur 6. kafli í andmælabréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 19. desember 2001 sem fjallar um þetta efni. Eins og fram kemur í umfjöllun um andmælabréfið hér að framan er þar um að ræða athugasemdir við ályktun ríkisskattstjóra um eðli teknanna. Þær athugasemdir lutu í öllum aðalatriðum að því að árétta að um verksamning hefði verið að ræða milli kæranda og T hf. og að allar greiðslur bæri að skoða í því ljósi og túlka samninginn í samræmi við það. Sérstök áhersla var lögð á það að samkvæmt 6. gr. samningsins bæri verksala að annast afdrátt til lífeyrissjóðs og afdrátt launatengdra gjalda.

Í kærunni er vikið að rekstrarkostnaði kæranda og er sú umfjöllun eingöngu fólgin í því að tekinn er upp orðréttur hluti af 7. kafla í andmælabréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 19. desember 2001. Eins og fram er komið í reifun andmælabréfsins hér að framan var þar mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna í heild sinni gjaldfærslu launa, dagpeninga og bifreiðahlunninda vegna B og annarra tilgreindra aðila. Gerð hefði verið grein fyrir vinnuframlagi, greiðslur inntar af hendi og launauppgjöf farið fram vegna viðkomandi aðila svo sem nánar var rakið. Mótmælt var ákvörðun ríkisskattstjóra um niðurfellingu alls bifreiðakostnaðar, húsnæðiskostnaðar, annars kostnaðar, þar á meðal vegna kaupa á tölvum og tölvubúnaði, fyrninga, fjármagnsgjalda o.fl. svo sem nánar kemur fram í umfjöllun um andmælabréf fyrirsvarsmanns kæranda hér að framan.

Í kærunni er vikið að niðurfellingu ríkisskattstjóra á tilfærðum innskatti kæranda umrædd ár og álagsbeitingu vegna vangreidds virðisaukaskatts. Er þeirri ákvörðun harðlega mótmælt, enda hefði verið gerð ítarleg grein fyrir því að um hefði verið að ræða verksamband milli kæranda og T hf. en ekki vinnusamband milli síðargreinda félagsins og B. Útskattur hafi verið innheimtur af T hf. sem hafi nýtt sér þann skatt sem innskatt hjá sér, enda hafi verið litið á sambandið sem verksamband. Álagsbeiting sé fráleit, enda hafi öll framtöl og skýrslur greind ár ávallt sýnt rétta mynd af tekjum og eignum. Tölulegum útfærslum virðisaukaskatts samkvæmt tilgreindum töflum er mótmælt.

Í niðurlagi kærunnar er því mótmælt að skattframtöl kæranda umrædd ár hafi ekki gefið rétta mynd af tekjum og eignum félagsins. Allri álagsbeitingu er mótmælt og þess krafist að hún verði felld niður, enda sé ekkert tilefni til álagsbeitingar meðal annars með tilliti til ófullkominnar rannsóknar og afstöðu ríkisskattstjóra. Áréttuð eru mótmæli við niðurfellingu innskatts rekstrarárin 1993 til og með 1997, tryggingagjalds gjaldárin 1996, 1997 og 1998 og tekjuskattsstofns sömu gjaldár.

Tekið er fram að krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði sé byggð á 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

V.

Með bréfi, dags. 7. júní 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, var gjaldanda veittur 14 daga frestur til að gera athugasemdir við fyrirhugaðar skattbreytingar. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2001, var gjaldanda hins vegar veittur frestur til 19. desember 2001 til að koma að andmælum. Þann 19. desember barst ríkisskattstjóra bréf gjaldanda þar sem boðuðum breytingum var mótmælt og gerðar athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafnar þeirri málsástæðu umboðs­manns gjaldanda að gjaldandi hafi ekki fengið viðhlítandi ráðrúm til andmæla.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að kærandi hafi ávallt látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu. Í 2. mgr. 97. gr. segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtölum kæranda hafi ekki verið þess eðlis að unnt hafi verið að leiðrétta framtölin einhliða án þess að leita skýringa kæranda áður. Getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar af leiðandi ekki átt við um þá endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2001.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra byggist á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fjallar um þau gjaldár sem heimilt er að taka til endurákvörðunar. Ríkisskattstjóri hafnar því að það hafi áhrif á gildi rannsóknarinnar hversu lengi rannsóknin stóð yfir eða hve margir starfsmenn komu að henni. Ríkisskattstjóri hafnar því athugasemdum kæranda um starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykja þær bæði órökstuddar og óljósar.

Telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743).

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. september 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar hann gerðar kröfur í málinu samkvæmt kæru til yfirskattanefndar með vísan til þeirra röksemda sem í kærunni greini svo og þeirra málsástæðna sem fram hafi komið við meðferð málsins fyrir ríkisskattstjóra. Þá er tekið fram í bréfi umboðsmannsins að mótmælt sé „umfjöllun ríkisskattstjóra um málskostnaðarkröfu kæranda“. Til stuðnings málskostnaðarkröfu er vísað til skjals sem fylgir bréfinu. Á skjali þessu er fyrirsögnin „Málskostnaðarreikningur kæranda“ og fram kemur að heildarfjárhæð nemi 440.730 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Um sé að ræða þóknun lögmanns vegna samtals 81 klst. vinnu.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda, þar með talið tryggingagjald, gjaldárin 1996, 1997 og 1998 svo og virðisaukaskatt kæranda rekstrarárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. ágúst 2001, vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum kæranda tekjuárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, hvað það gjald áhrærir, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með endurákvörðun sinni felldi ríkisskattsstjóri niður með öllu tilfærðar rekstrartekjur kæranda svo og rekstrargjöld í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997 og ákvarðaði tekjuskattsstofna kæranda 0 kr. gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Eins og fram er komið voru tilfærðar rekstrartekjur kæranda umrædd ár einvörðungu frá T hf. á grundvelli umrædds samnings milli félaganna frá 25. mars 1994 vegna starfa B fyrir T hf. Byggði ríkisskattstjóri niðurfellingu sína á rekstrartekjum kæranda á því að hann áleit að greiðslur þessar hefðu í raun verið launagreiðslur T hf. til B, sbr. 1. mgr. 1. tölul A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði í reynd verið vinnusamband milli B og T hf. en ekki verktakasamband milli kæranda og T hf., sbr. greindan samning sem ríkisskattstjóri rakti og lagði mat á í þessu sambandi. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri að greiðslur þessar tilheyrðu B en ekki kæranda, sbr. og grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Hvað snerti niðurfellingu á rekstrarútgjöldum kæranda greind ár þá taldi ríkisskattstjóri að enginn grundvöllur væri fyrir þeim. Varðandi launakostnað vísaði ríkisskattstjóri til þess að B hefði verið í fullu starfi hjá T hf. og einu „rekstrartekjur“ kæranda væru frá því fyrirtæki. Því væri gjaldfærsla launa vegna B oftalin. Varðandi aðrar greiðslur vegna vinnu fyrir kæranda taldi ríkisskattstjóri að engar viðhlítandi upplýsingar né gögn hefðu komið fram um vinnuframlag. Þá hefði ekkert komið fram sem sýndi fram á frádráttarbærni bifreiðakostnaðar og húsnæðiskostnaðar svo sem nánar var rökstutt. Þá hafnaði ríkisskattstjóri með öllu öðrum gjaldfærðum kostnaði, þar á meðal kostnaði vegna kaupa á tölvum og tölvubúnaði, meðal annars með vísan til umfangs starfsemi kæranda, sbr. eðli og tilheyrslu tilfærðra rekstrartekna, og þess að engar upplýsingar hefðu fengist um verkefni sem unnið hefði verið að á vegum kæranda. Öðrum gjaldaliðum var og hafnað með hliðstæðum rökum. Á þessum grundvelli taldi ríkisskattstjóri bera að færa tekjuskattsstofna kæranda umrædd ár, þ.e. 23.229 kr. gjaldárið 1996, 201.954 kr. gjaldárið 1997 og 485.270 kr. gjaldárið 1998 í 0 kr. Þá felldi ríkisskattstjóri niður álagt tryggingagjald kæranda umrædd gjaldár, 147.425 kr. gjaldárið 1996, 156.938 kr. gjaldárið 1997 og 132.005 kr. gjaldárið 1998, enda væri allri gjaldfærslu launa hafnað og litið svo á að kærandi hefði ekki verið launagreiðandi umrædd ár. Ennfremur laut endurákvörðun ríkisskattstjóra að niðurfellingu á tilfærðum innskatti kæranda rekstrarárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 að öllu leyti, 127.096 kr. rekstrarárið 1993, 292.292 kr. rekstrarárið 1994, 317.154 kr. rekstrarárið 1995, 321.866 kr. rekstrarárið 1996 og 271.305 kr. rekstrarárið 1997. Byggði ríkisskattstjóri á því að frádráttur innskattsins væri óheimill þar sem tilfærðar rekstrartekjur kæranda teldust launatekjur B.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist aðallega með kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2002, að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, verði felldur úr gildi. Er sú krafa byggð bæði á formlegum og efnislegum málsástæðum. Þess er krafist til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Engin nánari grein er gerð fyrir þeirri kröfu. Vegna varakröfunnar er tilefni til að benda á að samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun voru tekjuskattsstofnar kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 ákvarðaðir 0 kr. og álagt tryggingagjald fellt niður sömu gjaldár. Virðist varakrafan því naumast geta átt við annað en ákvörðun ríkisskattstjóra um niðurfellingu innskatts umrætt tímabil. Málskostnaðarkrafa er studd gagni um málskostnað sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 2002. Hvað snertir formleg atriði, sem svo mætti nefna, varða þau annars vegar rannsókn málsins og hins vegar meðferð ríkisskattstjóra á því. Varðandi rannsóknarþáttinn er í fyrsta lagi fundið að því að með mál kæranda skyldi farið sem skattrannsóknarmál. Kom sú athugasemd fram þegar í bréfi kæranda, dags. 1. júlí 2001. Ekki er skýrt vikið að þessu í kæru til yfirskattanefndar, en ráða má af athugasemd umboðsmanns kæranda í kærunni við vinnubrögð skattstjóra varðandi vangæslu á athugun málsins að þessu sé haldið fram. Í öðru lagi er fundið að því hversu langan tíma rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók. Í þriðja lagi er fundið að vinnubrögðum rannsóknarmanna, fjölda þeirra sem að málinu komu og dregið í efa að þeir hafi valdið verkefni sínu. Hvað snertir þátt ríkisskattstjóra í málinu þá virðist í fyrsta lagi í kærunni gerð athugasemd við endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra þar sem vísað er til þess að allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda. Virðist hér haft í huga ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og hefur ríkisskattstjóri skilið kæruna svo, sbr. kröfugerð embættisins, dags. 7. júní 2002, sbr. og umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Þykir rétt að veita málsástæðunni úrlausn á þessum grundvelli. Í öðru lagi er því borið við að ríkisskattstjóri hafi ekki virt andmælarétt kæranda vegna skamms frests sem kæranda var veittur til að koma að athugasemdum við boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001. Efnisrök umboðsmanns kæranda eru í meginatriðum þau, eins og fram er komið, að umræddar greiðslur T hf. til kæranda séu verktakagreiðslur samkvæmt samningi þar að lútandi milli félaganna. Standist því ekki að telja þær B til tekna sem laun á grundvelli vinnusambands hans við T hf., enda sé slíku sambandi ekki til að dreifa. Þá er því haldið fram að tilfærður rekstrarkostnaður samkvæmt rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997 sé réttmætur. Því sama er haldið fram varðandi tilfærðan innskatt, enda hafi verið fyrir að fara verktakasambandi kæranda og T hf.

...

Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt í hans tilviki.

Víkur þá að efnislegum ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Eins og fram er komið voru þær í meginatriðum þríþættar. Í fyrsta lagi hafnaði ríkisskattstjóri tekjuhlið skattframtala kæranda árin 1996, 1997 og 1998 og felldi niður áður ákvarðaða tekjuskattsstofna kæranda greind ár, 23.229 kr. gjaldárið 1996, 201.954 kr. gjaldárið 1997 og 485.270 kr. gjaldárið 1998. Í því sambandi felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar rekstrartekjur kæranda samkvæmt rekstrarreikningum fyrir árin 1995, 1996 og 1997, sem eingöngu voru frá T hf. vegna greinds samnings félaganna frá 25. mars 1994, á þeim grundvelli að virða bæri tekjur þessar sem launagreiðslur til fyrirsvarsmanns kæranda, B, á grundvelli vinnusambands hans við T hf. eins og fram er komið. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður með öllu tilfærð rekstrarútgjöld kæranda samkvæmt rekstrarreikningum fyrir umrædd ár, en þar var um að ræða laun og launatengd gjöld, bifreiðakostnað, húsnæðiskostnað, annan kostnað, fyrningar og opinber gjöld. Vefengdi ríkisskattstjóri gjaldaliði þessa hvern fyrir sig eins og lýst hefur verið. Á þessum grundvelli ákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskattstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 0 kr. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi hróflað við eignahlið skattframtalanna og eignarskattsstofnum kæranda greind ár. Í öðru lagi felldi ríkisskattstjóri niður álagt tryggingagjald kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 á þeim grundvelli að tilfærðum launagreiðslum hefði verið hafnað og kærandi hefði því ekki verið launagreiðandi á greindum tíma. Í þriðja lagi felldi ríkisskattstjóri niður með öllu tilfærðan innskatt kæranda í virðisaukaskattsskilum vegna allra uppgjörstímabila frá 1. janúar 1993 til og með 31. desember 1997, enda væri innskatturinn ekki réttmætur vegna niðurstöðu um eðli og tilheyrslu tilfærðra rekstrartekna kæranda.

Eins og fram er komið fylgdi boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. ágúst 2001, vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum kæranda tekjuárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. Tók ríkisskattstjóri fram að hann hygðist endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda, þar með talið tryggingagjald, gjaldárin 1996, 1997 og 1998, svo og virðisaukaskatt fyrir tímabilið 1. janúar 1993 til og með 31. desember 1997. Vísaði ríkisskattstjóri til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gat þess að líta bæri á hana sem hluta boðunarbréfsins.

Í niðurstöðukafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir greiðslum T hf. vegna vinnu B í þágu þess fyrirtækis en ekki tekin bein afstaða til þess hvort þar sé um að ræða rekstrartekjur kæranda eða launatekjur B. Þá er gerð grein fyrir ætluðum vanframtöldum tekjum rekstrarárin 1995, 1996 og 1997 samtals 2.246.470 kr. samkvæmt sölureikningum, er fram hafi komið, vegna sölu, einkum á ráðgjafarþjónustu, til annarra aðila en T hf., þ.e. á hendur X, heildverslun, o. fl. Þá er í niðurstöðu skýrslunnar gerðar athugasemdir við tilfærðan rekstrarkostnað kæranda hvernig sem litið verði á tekjur frá T hf. Sérstaklega er tekið fram að telja verði að innkaup kæranda frá T hf. séu að miklu leyti eða öllu oftalin og að tilfærð vinna ýmissa aðila fyrir kæranda hafi í raun aldrei farið fram. Um grundvöll skattskila kæranda kemur fram í skýrslunni að ljóst sé að lögboðin gjöld verði ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattgagna, þ.e. skattframtala og fylgigagna þeirra, sem staðið hafi verið skil á vegna rekstrar kæranda árin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 og byggist á bókhaldi kæranda, né heldur á virðisaukaskattsskýrslum kæranda, enda þyki leitt í ljós með rannsókninni að gögn þessi séu efnislega röng.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, er ekki með skýrum hætti vikið að grundvelli skattskila kæranda á greindum tíma, en hins vegar eru áformaðar breytingar þar skilmerkilega tilgreindar. Af orðalagi bréfsins og tilvísun til meðfylgjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins má þó ráða að fyrirhugað hafi verið að víkja a.m.k. tekjuhlið skattframtala kæranda árin 1996, 1997 og 1998 til hliðar og áætla skattstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo og virðisaukaskattsskilum kæranda, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, enda þótt útskattur væri látinn óhaggaður standa sem ríkisskattstjóri byggði á 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu verður ekki talið að þeir ágallar hafi verið á boðunarbréfinu að ómerkingu varði.

Samkvæmt framansögðu hefur grundvallarþýðingu í máli þessu hvernig virða ber tilfærðar rekstrartekjur kæranda umrædd ár sem voru frá T hf. Eins og fram er komið tók skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki af skarið um það hvort B hefði verið launamaður hjá T hf. eða kæranda, sbr. niðurstöðukafla í skýrslu hans, dags. 1. ágúst 2001, og sló þann varnagla að áreiðanleiki skattframtalanna og tölulegar niðurstöður byggðust meðal annars á því hver yrði niðurstaðan um starfssambandið. Ríkisskattstjóri tók hins vegar afstöðu til þessa grundvallaratriðis málsins með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, bar skattrannsóknarstjóra ríkisins meðal annars að rannsaka hvort skattstofnar væru ranglega tilgreindir og vanrækt að telja þá fram og hvaða áhrif slíkt hefði haft á álagningu skatta. Þá bar honum að rannsaka hve háar fjárhæðir hefðu verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Væru gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, bar skattrannsóknarstjóra að leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Þá er þess að geta að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, sbr. nánar hér að framan, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar. Að lögum ber ríkisskattstjóra að rökstyðja ákvarðanir sínar, þar á meðal áætlunarfjárhæðir. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að telja að rétt hefði verið að skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki skýrari afstöðu til mats á starfssambandinu en hann gerði. Eins og þessu sakarefni var farið og með tilliti til sjálfstæðs mats ríkisskattstjóra verður allt að einu talið að byggt verði á þessum þætti rannsóknarinnar, eins og fram er komið í umfjöllun hér að framan um meinta ágalla á rannsókninni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. ágúst 2001, er fjallað um bókhald og tekjuskráningu kæranda. Fyrirsvarsmaður kæranda afhenti skattrannsóknarstjóra ríkisins fært bókhald kæranda ásamt fylgiskjölum fyrir allt það tímabil sem rannsóknin náði til. Tekjuskráningargögn voru sölureikningar með fyrirfram áprentuðum númerum. Fram kom við rannsóknina að þeir sölureikningar, sem fyrir lágu í bókhaldi kæranda, voru ekki af sama formi og þeir sölureikningar sem afhentir voru T hf. svo sem nánar er lýst í rannsókninni. Þar kemur meðal annars fram að heildarfjárhæð sölureikninga samkvæmt bókhaldsgögnum er sú sama og samkvæmt reikningum afhentum T hf. Þá er í skýrslunni gerð grein fyrir vöntun sölureikninga í samfelldar númeraraðir bæði samkvæmt reikningsformum í bókhaldi og samkvæmt notkun í viðskiptum við T hf. og aðra viðskiptavini á umræddum tíma, þ.e. árin 1993 til og með 1997, og er þar um að ræða samtals 34 sölureikninga. Ekki komu fram skýringar á þessu af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda við skýrslutökur og boðuð afhending reikningseyðublaða af hans hendi fór ekki fram. Misræmi í reikningsformum skýrði hann hins vegar með bráðabirgðasamningi við T hf. í upphafi hvers árs og leiðréttingum sem gerðar hefðu verið innan hvers árs. Tekið skal fram að um tölusetningu reikningseyðublaða var kveðið á í 15. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, og 7. gr. reglugerðar nr. 417/1982, um bókhald, sbr. nú 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og ákvæði reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, nú reglugerð nr. 50/1993 um sama efni. Samkvæmt þeim lagarökum, sem búa að baki ákvæðum um tölusetningu tekjuskráningargagna, verður almennt að telja að annmarkar að því leyti valdi því að efni séu til að draga grundvöll viðkomandi skattskila í efa, þannig að til þess geti komið að viðbótartekjur verði áætlaðar, enda þótt ekki hafi verið sýnt fram á með beinum hætti að tekjur hafi verið vantaldar. Þá verður að öðru leyti ekki talið að tekjuskráningarkerfi kæranda hafi fullnægt ákvæðum bókhaldslaga, sbr. 17. gr. laga nr. 145/1994, né hefur kærandi hagað bókhaldi sínu og uppgjöri til virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila félagsins, sbr. 17. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og fram er komið var meðal niðurstaðna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að sölureikningar samtals að fjárhæð 2.796.855 kr. hefðu verið gefnir út í nafni kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997 án þess að gerð hafi verið grein fyrir tekjum samkvæmt þeim í bókhaldi og skattskilagögnum. Sé vanframtalin velta vegna þessa því 2.246.470 kr. og vanframtalinn útskattur 550.385 kr. Er þetta nánar reifað í skýrslunni og er þar einkum um að ræða reikninga á hendur X, heildverslun. Við skýrslutöku vildi fyrirsvarsmaður kæranda ekki tjá sig að svo stöddu um reikninga á hendur greindu fyrirtæki, en skýrði óframtalda sölu samkvæmt öðrum reikningum á tölvu og tölvubúnaði og viðurkenndi að hluta til vanfærslu til tekna. Í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 1. júlí 2001, vegna athugasemda við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. mars 2001, kom fram að reikningar á hendur X, heildverslun, væru vegna ráðgjafarvinnu og því heimilt að miða tekjufærslur við innborganir. Á árinu 1995 hefði ekkert greiðst, en 191.835 kr. á árinu 1996 og 146.124 kr. á árinu 1997. Hefur verið haldið fast við þetta af hálfu kæranda við síðari meðferð málsins.

Þegar litið er til þess, sem að framan er rakið, um ófullnægjandi tekjuskráningargögn og tekjuskráningu kæranda og með vísan til þess að telja verður að leiddar hafi verið líkur að því með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrartekjur kæranda hafi verið vanframtaldar á greindum tíma verður að telja að rétt hafi verið af ríkisskattstjóra að víkja skattskilum kæranda, bæði almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum, til hliðar og áætla skattstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

Í samræmi við framanritað getur niðurstaða málsins aðeins varðað mat á ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi skattstofna kæranda svo og ákvörðun virðisaukaskatts.

Þykir rétt að fjalla fyrst um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður með öllu tilfærðar rekstrartekjur kæranda í almennum skattskilum rekstrarárin 1995, 1996 og 1997, en óumdeilt er að framtaldar rekstrartekjur kæranda greind ár voru eingöngu frá T hf. vegna starfa fyrirsvarsmanns kæranda, B, í þágu þess félags. Reyndar er og óumdeilt að rekstrartekjur kæranda rekstrarárin 1993 og 1994, sbr. rannsóknartímabil, voru eingöngu frá sama aðila. Eins og fram er komið varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að virða bæri umræddar greiðslur frá T hf. sem launagreiðslur til fyrirsvarsmanns kæranda, B, á grundvelli vinnusambands hans við T hf. en ekki sem rekstrartekjur kæranda. Í samræmi við þetta viðhorf sitt endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld B gjaldárin 1995, 1997 og 1998, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 30. nóvember 2001. Var sú ákvörðun gerð í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B viðkomandi tekjuár, sbr. skýrslu um þá rannsókn, sem dagsett er 17. júlí 2001. Úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, í máli Bar var skotið til yfirskattanefndar af hans hálfu með kæru, dags. 20. mars 2002. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 201/2003, sem kveðinn var upp í dag, varð niðurstaðan sú að virða bæri samningssamband samkvæmt samningi kæranda og T hf., dags. 25. mars 1994, sem vinnusamning fyrirsvarsmanns kæranda, B, við T hf. en ekki sem verktakasamband kæranda og T hf. Um þetta segir meðal annars svo í úrskurði þessum:

„Samkvæmt því, sem að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband að ræða sem byggðist á ótímabundnum samningi. Var starfið aðalstarf kæranda og bundið við persónulegt vinnuframlag hans. Þá verður að byggja á því að starfið hafi ekki verið afmarkað frá almennri starfsemi T hf. Ennfremur var kærandi háður boðvaldi framkvæmdastjóra T hf. í störfum sínum og ábyrgur gagnvart honum, jafnframt því að kærandi fór sjálfur með mannaforráð í fyrirtækinu. Kærandi var háður samkeppniskvöð samkvæmt umræddum samningi. Þá verður ekki annað ráðið en kærandi hafi haft aðstöðu hjá T hf., sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 1. júlí 2001, þar sem fram kemur að T hf. hafi lagt [kæranda] til ákveðna starfsaðstöðu. Ekki verður séð að greiðslur hafi verið miðaðar við framgang verka. Þær voru inntar af hendi í mánuði hverjum með sömu fjárhæð og tóku hækkunum í samræmi við launahækkanir. Þá var um að ræða greiðslur vegna orlofs og umsamið að veikindadagar skyldu greiddir af T hf., auk greiðslna vegna dagpeninga. Ennfremur liggur fyrir að kærandi hafði afnot af bifreiðum T hf. Samkvæmt þessu, sem hér hefur verið talið upp, er ljóst að flest þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal nánast öll þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Eins og fram er komið gengur málatilbúnaður kæranda í öllum meginatriðum út á það að þeir þættir starfssambandsins, sem einkum gefa vísbendingu um vinnusamning, varði samningssamband félaganna tveggja og hafi því ekkert með hann eða greiðslur til hans að gera. Á þetta verður ekki fallist svo sem fram er komið, enda verður að telja að af niðurstöðu um vinnusamning leiði jafnframt að það samningssamband teljist hafa verið milli kæranda sjálfs og T hf. svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga.“

Í greindum úrskurði yfirskattanefndar í máli B er nánar fjallað um mat á starfssambandinu, þar á meðal um almenn viðmið við greiningu á því hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur, forsendur ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu sinni svo og málsástæður og rök kæranda, B, í málinu og er vísað til þess úrskurðar hvað þessi atriði varðar, enda er byggt á alveg sömu forsendum og málsástæðum í báðum málunum. Tekið skal fram að í samræmi við skyldu stjórnvalda til að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart samningsaðilum við þær aðstæður, sem hér eru til staðar, hefur ríkisskattstjóri, auk endurákvörðunar á áður álögðum opinberum gjöldum B, með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, hækkað tryggingagjaldsstofn T hf. gjaldárin 1996, 1997 og 1998 um fjárhæðir greiðslna félagsins til kæranda að meðtöldum virðisaukaskatti, jafnframt því að ákvarða félaginu álag vegna skilaskyldrar staðgreiðslu, svo og lækkað innskatt félagsins árin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 vegna umræddra greiðslna.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að fallast á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að fella niður tilfærðar rekstrartekjur kæranda frá T hf. umrædd ár, enda tilheyrðu þær ekki félaginu samkvæmt því sem fram er komið. Öðrum rekstrartekjum var ekki til að dreifa umrædd ár, en hins vegar hafði kærandi lítilsháttar vaxtatekjur, auk tekjufærslu vegna verðbreytingar, svo og arðstekjur af hlutafjáreign.

Eins og fram er komið felldi ríkisskattstjóri niður með öllu tilfærð rekstrarútgjöld kæranda samkvæmt rekstrarreikningum fyrir árin 1995, 1996 og 1997 samkvæmt nánari rökstuðningi sem fólst í vefengingu einstakra gjaldaliða svo sem rakið hefur verið. Með niðurfellingu rekstrartekna og rekstrarútgjalda kæranda taldi ríkisskattstjóri rétt að ákvarða tekjuskattsstofna kæranda 0 kr. gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Við þetta er sitthvað að athuga. Eins og fram er komið bendir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins til þess að tekjur kæranda hafi verið vantaldar rekstrarárin 1995, 1996 og 1997. Þá liggur fyrir samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir umrædd ár að um aðrar tekjur en rekstrartekjur var að ræða, þar á meðal arð af hlutabréfaeign og vaxtatekjur. Samkvæmt þessu voru forsendur til þess, þrátt fyrir niðurfellingu á rekstrartekjum kæranda, að áætla kæranda tekjuskattsstofna á grundvelli annarra tekna, vanframtalinna sem framtalinna, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, og þá eftir atvikum með tilliti til einhverra útgjalda, sbr. og niðurlag í 9. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri hróflaði ekki við eignahlið skattframtala kæranda og miðað við það bar að hafa í huga fjármagnstekjur og fjármagnsgjöld kæranda. Samkvæmt þessu var ákvörðun ríkisskattstjóri ekki svo markviss og rökrétt sem skyldi og vék frá því sem rannsóknin gaf tilefni til. Með vísan til þeirrar niðurstöðu að rétt hafi verið að víkja skattskilum kæranda til hliðar og með tilliti til þess að ríkisskattstjóri hefur ákvarðað tekjuskattsstofna kæranda greind gjaldár 0 kr., sem telja verður kæranda síst óhagstætt, miðað við atvik málsins og niðurstöður rannsóknarinnar, þykir þó ekki nægt tilefni til að ómerkja endurákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum.

Eins og fram er komið er í málinu deilt um frádráttarbærni tilfærðra rekstrarútgjalda kæranda rekstrarárin 1995, 1996 og 1997, þ.e. frádráttarbærni gjaldfærðra launa, þar á meðal launa fyrirsvarsmanns kæranda, B, og annarra, bifreiðakostnaðar, húsnæðiskostnaðar, annars kostnaðar o.fl. Af hálfu kæranda hefur verið mótmælt þeirri staðhæfingu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að félagið hafi ekki orðið fyrir neinum kostnaði vegna tekna frá T hf. Með tilliti til niðurstöðu málsins um eðli og tilheyrslu þeirra tekna skiptir úrlausn þess ekki máli, enda getur slíkur kostnaður, sé honum á annað borð fyrir að fara, ekki komið til gjalda hjá kæranda. Varðandi starfsemi kæranda hefur komið fram af hálfu kæranda að ekkert sé óeðlilegt við það að tilfærðar tekjur hafi einungis komið frá einum aðila, T hf. Um starfsemina að öðru leyti er bent á að á greindum tíma hafi verið að byggjast upp „þekkingarbrunnur“ hjá félaginu sem framtíðartekjur muni byggjast á, enda megi ávallt reikna með slíkri uppbyggingu hjá ungum fyrirtækjum í upplýsingaiðnaði. Ekki er þó gerð nein nánari grein fyrir þessu. Þá hefur komið fram hjá kæranda í tengslum við skýringar á umfangsmiklum gjaldfærslum á tölvum og tölvubúnaði að hjá fyrirtækinu hafi að jafnaði verið um það bil fjórir starfsmenn á launum við ýmis störf varðandi prófanir á tölvubúnaði, hugbúnaði og þess háttar, án þess þó að nokkuð nánar hafi komið fram um það.

Þegar virtar eru skýringar kæranda og það, sem fram hefur komið í málinu að öðru leyti, þar á meðal við skýrslutökur, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að takmörkuð grein hafi verið gerð fyrir ætlaðri starfsemi kæranda á greindum tíma af hálfu félagsins að öðru leyti en því sem varðar umrædd störf B í þágu T hf., en við þær aðstæður, sem í málinu greinir, verður að gera ríkar kröfur til skattaðila um fullnægjandi skýringar. Verður því að taka almennt undir vefengingu ríkisskattstjóra á gjaldaliðum kæranda. Þá er til þess að líta að miðað við þá niðurstöðu málsins að rétt hafi verið að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskattsstofna og niðurstöðu ríkisskattstjóra um áætlunarfjárhæðir, sem ákvarðaðar voru 0 kr., hefur naumast þýðingu að grafast fyrir um hugsanleg frádráttarbær útgjöld. Afdrif skattskilanna og umrædd útgjöld, eins og skýringum á þeim er háttað, gefa og ekki tilefni til umfjöllunar um það að hvaða marki eignfærsla og uppgjör framleiðslukostnaðar og eftir atvikum niðurfærsla stofnkostnaðar, sbr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, kynni að vera möguleg.

Samkvæmt framansögðu er ekki tilefni til að hrófla við áætlunum ríkisskattstjóra.

Eins og fram er komið felldi ríkisskattstjóri niður með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, innskatt kæranda árin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 með öllu með vísan til niðurstöðu sinnar varðandi greiðslur frá T hf., enda væri innskattsfrádráttur óheimill. Þrátt fyrir orðalag ríkisskattstjóra varðandi þessa ákvörðun verður að skilja hana í samhengi við niðurstöðu hans um tekjur og gjöld kæranda í heild, þar á meðal að rekstrarkostnaði væri yfirhöfuð ekki fyrir að fara, og þá ákvörðun að víkja almennum skattskilum kæranda til hliðar og áætla skattstofna. Verður þannig að telja að virðisaukaskattsskilum kæranda greint tímabil hafi verið vikið til hliðar með þeim hætti að virðisaukaskattsskyld velta og útskattur hafi verið felldur niður jafnframt niðurfellingu innskatts með öllu. Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hrófla ekki við útskatti byggðist hins vegar alfarið á 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og á þeirri forsendu að ekki yrði séð að viðeigandi leiðréttingu hefði verið við komið gagnvart kaupanda, þ.e. T hf., eins og skýrt kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun.

Með vísan til niðurstöðu málsins um almenn skattskil kæranda verður ekki hróflað við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi virðisaukaskattsskil kæranda rekstrarárin 1995, 1996 og 1997. Enda þótt endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi, hvað snertir almenn skattskil, einungis tekið til rekstraráranna 1995, 1996 og 1997 þykja þó ekki efni til að annað gildi um virðisaukaskattsskil kæranda vegna rekstraráranna 1993 og 1994, miðað við það sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hvað þessi fyrstu tvö ár snertir þykir ákvörðun ríkisskattstjóra því byggð á nægilega traustum grundvelli, enda þótt rétt hefði verið að embættið fjallaði nánar um aðstöðuna að þessu leyti vegna þeirra ára en raun varð á. Rétt þykir að víkja frekar að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að láta útskatt kæranda standa óhaggaðan þau ár öll sem ákvörðunin tók til.

Samkvæmt því, sem fram er komið, féll virðisaukaskattur ekki til vegna umræddra greiðslna frá T hf. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli kæranda og T hf. Þar sem óumdeilt er að leiðrétting hafði ekki áður farið fram gagnvart kaupanda verður ekki með úrskurði þessum haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að láta útskatt kæranda greind ár standa óbreyttan, en án slíkrar leiðréttingar verður að telja kæranda skyldan til að standa skil á skattinum í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Eins og fram er komið hefur ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, fellt niður tilfærðan innskatt T hf. vegna greindra viðskipta við kæranda. Með vísan til niðurlagsákvæðis 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 319/2001: Ákæruvaldið gegn Guðjóni Þorbjörnssyni, sem kveðinn var upp hinn 13. desember 2001, verður að telja að ríkisskattstjóra hafi borið að hafa frumkvæði að því að virðisaukaskattsskilin yrðu leiðrétt að þessu leyti, enda er ljóst að engin tormerki voru á því að koma við leiðréttingu gagnvart kaupanda.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, standa hvorki rök til þess að taka aðalkröfu kæranda né varakröfu til greina af efnislegum ástæðum. Er kröfum kæranda því hafnað hvað snertir skattskil hans umrædd ár, bæði almenn skattskil og virðisaukaskattsskil.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Sú krafa snertir einungis álag vegna vangreidds virðisaukaskatts vegna oftalins innskatts, enda var álagi ekki beitt að öðru leyti.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 25. gr. laganna hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að virðisaukaskattur kæranda vegna umræddra ára var vangreiddur þannig að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda þykja ekki fram komnar slíkar málsbætur að fella beri á þeim grundvelli niður álag samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur krafist þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.