Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 20. apríl, er tekið fyrir mál nr. 13/2015; beiðni A ehf., dags. 30. nóvember 2014, um endurupptöku á úrskurði ríkistollanefndar nr. 6/2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2014, hefur kærandi farið fram á að úrskurður ríkistollanefndar nr. 6/2012, sem kveðinn var upp 29. desember 2010, í máli kærenda vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda, verði endurupptekinn. Til rökstuðnings fyrir beiðni sinni vísar kærandi til álits umboðsmanns Alþingis frá 29. júlí 2014 í málinu 7817/2013 er umboðsmaður lét í té samkvæmt b-lið 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, í tilefni af kvörtun kæranda frá 31. desember 2013 yfir fyrrgreindum úrskurði. Tekið skal fram að yfirskattanefnd fékk mál þetta til meðferðar við gildistöku laga nr. 123/2014, um breytingu á lögum um yfirskattanefnd og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2015, sbr. 17. gr. hinna fyrstnefndu laga.

Af hálfu kæranda er þess krafist að niðurstöðu tollstjóra um tollflokkun vendivarmadælu, sem kærandi hafi flutt inn 13. apríl 2011, verði breytt og umrædd vara felld undir tollflokk 8415. Til vara er gerð sú krafa að varan verði felld undir annan tollflokk þannig að leiði til sömu gjaldaniðurstöðu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Tildrög þess máls, er lauk með úrskurði ríkistollanefndar nr. 6/2012, voru þau að kærandi flutti þann 13. apríl 2011 inn vöruna Panasonic SuperScroll frá Svíþjóð. Kom varan til landsins með sendingarnúmerið E DET 12 04 1 SE HEL W033. Samkvæmt rafrænni aðflutningsskýrslu tollmiðlara var varan talin falla í tollskrárnúmer 8415.8100. Hlaut sendingin SMT-tollafgreiðslu samdægurs, sbr. 23. gr. tollalaga nr. 88/2005, á þeim grundvelli. Tollstjóri mun hafa gert athugasemd við tollafgreiðsluna og tilkynnt kæranda þann 21. júní 2011 um flokkun vörunnar í tollskrárnúmer 8418.6101. Fyrirsvarsmaður kæranda mótmælti ákvörðun tollstjóra með bréfi, dags. 25. júlí 2011, sem tollstjóri tók til meðferðar sem kæru samkvæmt 117. gr. tollalaga nr. 88/2005. Með kæruúrskurði, dags. 30. janúar 2012, staðfesti tollstjóri ákvörðun sína um tollflokkun tækisins Panasonic SuperScroll í tollskrárnúmer 8418.6101. Byggði tollstjóri ákvörðun sína á því að samkvæmt vörulýsingu frá söluaðila, sem kærandi hefði vísað til, væri tækið ekki ætlað til að stýra sérstaklega raka í híbýlum. Þar af leiðandi félli tækið ekki undir vörulið 8415. Hins vegar félli tækið að vörulýsingu fyrir varmadælur í vörulið 8418. Vísaði tollstjóri um þetta til skýringarrita Alþjóðatollastofnunarinnar. Þá gæfi stærð og afkastageta tækisins sem og vörulýsing á vefsvæði framleiðanda til kynna að tækið væri ætlað til hitunar á minni rýmum og teldist tækið því til heimilistækja. Samkvæmt því félli varan í vörulið 8418 og undirlið 6101.

Af hálfu kæranda var úrskurði tollstjóra skotið til ríkistollanefndar með kæru, dags. 30. mars 2012. Var gerð sú krafa að úrskurður tollstjóra í máli félagsins yrði felldur úr gildi og ákveðið að hinn innflutta vendivarmadæla yrði felld undir tollskrárnúmer 8415.8100, en til vara að varan yrði felld undir annan tollflokk sem leiddi til sömu gjaldaniðurstöðu. Mótmælti kærandi þeirri forsendu tollstjóra að tækið breytti ekki rakastigi og gæti af þeim ástæðum ekki flokkast undir vörulið 8415. Um þetta sagði nánar í greinargerð fyrirsvarsmanns kæranda sem vísað var til í kærunni:

„Umrætt tæki er vendivarmadæla með (fjórgangs)loka til að snúa við kæli/varmarásinni. Það er einmitt þessi loki sem gerir það að verkum að tækið getur bæði hitað og kælt en þaðan kemur hugtakið „vendivarmadæla“ eða reversible heat pump. Þetta þýðir með öðrum orðum að stundum verkar innihluti tækisins sem eimari og loftið sem í gegn um hann fer kólnar. Útihlutinn sér þá um að blása heita loftinu út í veður og vind, en í þessum ham verkar samstæðan sem kælivél.

Fjórgangslokinn snýr rásinni við með þeim hætti að útihlutinn gleypir nú orku úr loftinu, (eimari) kæligasið hitnar og innihlutinn blæs heitu lofti inn í rýmið sem á að hita og þannig vinnur samstæðan sem varmadæla.

Varðandi breytingar á rakastigi hef ég þetta að segja: Loft-loft kælivélar og varmadælur breyta ekki rakastigi sjálfstætt. Breytingar á rakastigi lofts eru afleiðing af breytingum á hitastigi loftsins. Ef loft með ákveðið rakastig kólnar niður fyrir daggarmörk fellur loftrakinn út sem vatn. (T.d. myndast oft raki utan á ílátum sem fyllt eru með köldu vatni, ástæðan er sú að loftið þétt upp við kaldan flöt ílátsins hefur kólnað niður fyrir daggarmörk.)

Það sem ég tel að sé átt við með sjálfstæðri stjórnun á rakastigi er þegar vatni er spýtt inn í volgan loftstraum og það látið gufa upp með þeim hætti. Öll þessi tæki sem hér eru til umræðu (þ.e. loft – loft varmadæla) breyta ekki rakastigi sjálfstætt eins og áður segir, heldur gerist það óbeint með breytingum á hitastigi.

Samkvæmt texta í tollskrá sem á við flokk 8415-8100 stendur“ .... Þar með taldar vélar þar sem ekki er sjálfstætt hægt að stjórna rakastigi:“ Að öllu framansögðu tel ég úrskurð embættis Tollstjóra um flokkun þessa búnaðar undir 8418 rangan. Ég tel að 8415-8100 sé hárrétt tollflokkun á umræddu tæki og í samræmi alþjóðlega flokkun á þessum búnaði þ.e. „air conditioning units“ undirflokkun „reversible heat pump“.“

Að fenginni umsögn tollstjóra vegna kærunnar, sbr. bréf tollstjóra, dags. 14. maí 2012, og athugasemdum kæranda af því tilefni, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2012, ásamt meðfylgjandi gögnum, fór ríkistollanefnd fram á það við V, prófessor emeritus, að hann gæfi „sérfræðiálit á virkni [varmadælu af gerðinni Panasonic Super Scroll] með það fyrir augum að hægt sé með afgerandi hætti að úrskurða um tollflokk tækisins“, svo sem sagði í bréfi ríkistollanefndar til V, dags. 8. janúar 2013. Með bréfi, dags. 18. janúar 2013, lét V uppi álit sitt. Kvaðst V ekki vera sérstaklega kunnugur öllum þeim fjölda tegunda af varmadælum sem framleiddar væru. Því teldi hann rétt að útskýra með almennum hætti helstu fræðilegu atriðin sem hér hefðu þýðingu. Var rakin svofelld niðurstaða þeirrar umfjöllunar sem kom að öðru leyti fram í fylgiskjali með bréfinu:

„Samkvæmt framangreindu starfa umsnúanlegar varmadælur (vendi­varmadælur) vegna húshitunar og/eða kælingar einungis til þess að hita upp eða kæla loft án þess að rakamagn loftsins breytist, hins vegar breytist rakastigið bæði við upphitun og kælingu eins og sýnt hefur verið fram á. Fyrir varmadælur sem ekki eru umsnúanlegar gildir það sama.“

Með úrskurði ríkistollanefndar nr. 6/2012 var kröfum kæranda hafnað. Voru forsendur úrskurðarins svofelldar:

„Í máli þessu er deilt um tollflokkun á varmadælu af gerðinni Panasonic SuperScroll en í úrskurði sínum nr. 3/2012 komst Tollstjóri að þeirri niðurstöðu vara þessi skuli tollflokkuð í tnr. 8418.6101. Kærandi gerir kröfu um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og krefst þess að varan verði ákvörðuð í tnr. 8415.8100. Til vara að hún verði felld undir annan tollflokk þannig að það leiði til sömu gjaldaniðurstöðu.

Svo sem fram kemur í áliti sérfræðings þess, sem nefndin leitaði til við úrlausn þessa máls, er ljóst að umsnúanlegar varmadælur (eða vendivarmadælur) vegna húshitunar og/eða kælingar starfa einungis til þess að hita upp eða kæla loft án þess að rakamagn loftsins breytist. Á hinn bóginn breytist rakastigið hvort sem er við upphitun og kælingu. Rakamagnið er á hinn bóginn að jafnaði óbreytt ef um er að ræða hýbýli eða vinnustaði.

Í máli því, sem hér er til úrlausnar er deilt um tollflokkun varmadælu. Fyrir liggur að tæki þetta er ekki hannað til þess að breyta og stjórna bæði hitastigi, rakastigi eða rakamagni. Þó svo að rakastig breytist eðli málsins samkvæmt við hefðbundna notkun slíkrar varmadælu felur notkun umræddrar varmadælu ekki í sér rakastýringu, þ.e.a.s. stjórnun á rakamagni í lofti. Með hliðsjón af skýringum í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar á vörulið 8415 verður því að fallast á það með Tollstjóra að umrædd vara geti ekki fallið undir vörulið 8415. Með vísan til þess sem nú hefur verið rakið er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Vegna varakröfu kæranda er þess að geta að vöruliður 8418 tekur til „Kæliskápa, frysta og annars kæli- og frystibúnaður, einnig fyrir rafmagn, varmadælur, þó ekki loftjöfnunartæki í nr. 8415“. Með hliðsjón af framansögðu, skýringum í við nefndan vörulið í áðurnefndu skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar og lýsingar framleiðanda tækisins á eigindum þess lítur ríkistollanefnd svo á að það sé réttilega flokkað í tnr. 8418.6101 „Varmadælur, þó ekki loftjöfnunartæki í nr. 8415: Heimilistæki.“ Með vísan til þessa er varakröfu kæranda einnig hafnað.

Með hliðsjón af því sem nú hefur verið rakið og með vísan til framangreinds sérfræðiálits svo og rökstuðnings Tollstjóra er það samdóma álit nefndarmanna að staðfesta beri hinn kærða úrskurð Tollstjóra nr. 3/2012.“

III.

Hinn 31. desember 2013 bar fyrirsvarsmaður kæranda fram kvörtun við umboðsmann Alþingis út af framangreindum úrskurði ríkistollanefndar nr. 6/2012. Í kvörtuninni voru gerðar athugasemdir við niðurstöðu ríkistollanefndar um tollflokkun vörunnar. Í því sambandi voru m.a. gerðar athugasemdir við umfjöllun í sérfræðiáliti sem ríkistollanefnd hefði aflað við meðferð málsins. Þá voru einnig gerðar athugasemdir við þann tíma sem afgreiðsla málsins tók hjá tollstjóra og ríkistollanefnd.

Í tilefni af kvörtun kæranda lét umboðsmaður Alþingis í té álit, dags. 29. júlí 2014. Í álitinu var tekið fram að umboðsmaður hefði ákveðið að afmarka athugun sína við það álitaefni hvort málsmeðferð ríkistollanefndar hefði verið í samræmi við fyrirmæli 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá beindist athugun umboðsmanns einnig að töfum við meðferð málsins hjá ríkistollanefnd.

Um fyrrnefnda atriðið kom fram í áliti umboðsmanns Alþingis að sérfræðiálit, sem ríkistollanefnd hefði aflað vegna máls kæranda, hefði ekki verið kynnt félaginu áður en ríkistollanefnd kvað upp úrskurð sinn. Umboðsmaður taldi að um nýjar upplýsingar hefði verið að ræða sem bæst hefðu við í málinu án þess að félaginu hefði verið tilkynnt þar um. Af úrskurði nefndarinnar yrði ráðið að álitið hefði lotið að staðreyndum sem deilt var um í málinu og höfðu verulega þýðingu fyrir úrlausn þess. Þá hefði því ekki verið haldið fram að þær upplýsingar sem fram komu í álitinu hefðu verið kæranda hagstæðar. Það var því niðurstaða umboðsmanns að málsmeðferð ríkistollanefndar hefði ekki verið í samræmi við 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hvað síðarnefnda atriðið varðaði tók umboðsmaður fram að sex mánuðir hefðu liðið frá því að ríkistollanefnd bárust andsvör kæranda við kröfugerð tollstjóra þar til nefndin hefði ákveðið að óska eftir sérfræðiálitinu. Umboðsmaður taldi að sá dráttur hefði verið umfram það sem eðlilegt gæti talist og að málsmeðferð ríkistollanefndar hefði því ekki verið í samræmi við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í niðurlagi álits síns beindi umboðsmaður þeim tilmælum til ríkistollanefndar að nefndin tæki mál kæranda til meðferðar á ný, kæmi fram beiðni þess efnis frá félaginu, og hagaði þá meðferð málsins í samræmi við þau sjónarmið sem fram kæmu í álitinu. Þá beindi umboðsmaður þeim almennu tilmælum til nefndarinnar að hún tæki í störfum sínum framvegis mið af þeim sjónarmiðum sem rakin væru í álitinu.

IV.

Með bréfi ríkistollanefndar, dags. 17. nóvember 2014, var kæranda tilkynnt að í samræmi við álit umboðsmanns Alþingis í máli kæranda hefði ríkistollanefnd ákveðið að endurupptaka úrskurð sinn nr. 6/2012. Formlega myndi málsmeðferð hefjast að fengnu erindi frá kæranda.

Með bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2014, var farið fram á að ríkistollanefnd tæki mál kæranda til nýrrar meðferðar með vísan til álits umboðsmanns Alþingis vegna kvörtunar kæranda. Í greinargerð með endurupptökubeiðni kæranda kemur fram að ágreiningur snúist um tollflokkun á vendivarmadælu. Á alþjóðavettvangi séu slík tæki skilgreind sem loftjöfnunartæki (air conditioning equipment). Þessu til stuðnings er bent á að tveir tilgreindir framleiðendur varmadæla merki tæki sín sem loftjöfnunartæki (air conditioner) á umbúðum vörunnar. Einnig hafi sænskur birgir kæranda fellt vendivarmadælur undir vörulið 8415 og áriti reikninga samkvæmt því. Í erindinu er vísað til yfirlýsingar frá starfsmanni í Evrópudeild japansks framleiðanda tækisins um að það falli í vörulið 8415 á „E-svæðinu“ og í Noregi. Þá er bent á að samkvæmt íslensku tollskránni séu vendivarmadælur (reversible heat pumps) felldar undir tollskrárnúmer 8415-8100. Loks er vísað í texta í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun vendivarmadælna í skýringum við kafla 8415.

Þá fjallar fyrirsvarsmaður kæranda um sérfræðiálit V. Gerð er athugasemd við umfjöllun V sem fyrirsvarsmaður kæranda telur ekki þjóna tilgangi við úrlausn málsins. Í þessu samhengi er bent á að í álitinu komi ekki fram greining á því tæki sem kærandi hafi flutt til landsins með tilliti til flokkunar í tollskrá. Jafnframt sé að finna rangfærslur í sérfræðiálitinu í umfjöllun um útbúnað og virkni vendivarmadæla. Vegna staðhæfingar í álitinu að ólíklegt sé að slíkar dælur kæli loft svo mikið að vatnsgufa þéttist og rakamagn minnki bendir fyrirsvarsmaður kæranda á að umrætt tæki sé útbúið þannig að undir kælibúnti í innihluta tækisins sé komið fyrir lekabyttu og úr henni liggi slanga sem nauðsynlegt sé að leiða út fyrir vegg eða í niðurfall. Þetta sé gert þar sem vatnsgufa í andrúmslofti þéttist þegar tækið sé stillt á kælingu. Þéttivatnið þurfi þá að eiga öruggan farveg út.

V.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2015, hefur tollstjóri lagt fram svofellda umsögn í tilefni af endurupptökubeiðni kæranda:

„Embætti Tollstjóra hafnar þeirri fullyrðingu kæranda að það hundsi alþjóða tollflokkun á tækinu. Embættið fer í einu og öllu eftir hinu alþjóðlega tollflokkunarkerfi alþjóðatollastofnunarinnar. Álit framleiðanda eða söluaðila tækisins á því hvernig tollflokka skuli tækið breytir ekki afstöðu Tollstjóra eins og henni hefur verið lýst með rökstuðningi í úrskurði sem og í umsögn til ríkistollanefndar.

Embættið mótmælir röksemdum kæranda og hafnar embættið sérstaklega þeirri fullyrðingu að það hafi sett fram kröfu um sjálfstæða stjórnun rakastigs, hið rétta er að embættið hafnar því að tækið sé sérstaklega ætlað til að þurrka eða bæta raka í loft eins og tæki í vörulið 8415 gera. Um þetta atriði vísar embættið í fyrri umsögn sína í þessu máli til ríkistollanefndar.

Að öðru leyti telur embætti Tollstjóra ekki ástæðu til frekari umfjöllunar um málið og vísar til fyrri umsagnar embættisins til ríkistollanefndar.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2015, var kæranda tilkynnt að ríkistollanefnd hefði verið lögð niður í árslok 2014 og yfirskattanefnd verið falin verkefni ríkistollanefndar, sbr. 1. gr. laga nr. 123/2015. Endurupptökubeiðni kæranda, sem hafi verið óafgreidd hjá ríkistollanefnd á þeim tíma, hafi fengið málsnúmerið 13/2015 í málaskrá yfirskattanefndar. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. mars 2015, eru gerðar athugasemdir við umsögn tollstjóra. Tekið er fram að undarlegt sé að tollstjóri telji að lýsing framleiðanda á tækinu og eiginleikum þess hafi ekki þýðingu við tollflokkun tækisins. Óumdeilt sé að um vendivarmadælu sé að ræða. Samkvæmt skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar séu vendivarmadælur skýrt og greinilega skilgreindar undir tollflokk 8415. Í samræmi við tilmæli umboðsmanns Alþingis sé þess jafnframt krafist að aflað verði nýs sérfræðiálits. Þeim matsaðila verði þá falið að yfirfara sjónarmið deiluaðila og kynna sér kafla 8415 og 8418 í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar og hvernig umrætt tæki falli að þeirri lýsingu.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er gerð krafa um greiðslu á málskostnaði úr ríkissjóði, sbr. einnig leiðréttingu í tölvupósti, dags. 26. mars 2015, þar sem kemur fram að kostnaður kæranda af málinu nemi 2.183.373 kr.

VI.

Í samræmi við tilmæli umboðsmanns Alþingis í áliti hans, dags. 29. júlí 2014, og samkvæmt beiðni kæranda í bréfi hans til ríkistollanefndar, dags. 30. nóvember 2014, er úrskurður ríkistollanefndar nr. 6/2012 í máli kæranda endurupptekinn og málið tekið til nýrrar meðferðar.

Ágreiningur í máli þessu varðar ákvörðun tollstjóra um tollflokkun á varmadælu af gerðinni Panasonic SuperScroll sem kærandi flutti inn á árinu 2011, sbr. úrskurð tollstjóra, dags. 30. janúar 2012. Í úrskurði tollstjóra kemur fram að um sé að ræða vélrænt tæki sem aðallega sé ætlað til að stjórna hitastigi híbýla. Sé tækið samsett úr tveimur einingum (tækjum) og sé annar hlutinn ætlaður til notkunar innandyra en hinn hlutinn settur upp utanhúss. Tækið sé einnig með síu til lofthreinsunar. Af hálfu kæranda er tækinu lýst sem vendivarmadælu (reversible heat pump) með loka til að snúa kæli/varmarásinni. Geti tækið þannig bæði hitað og kælt loft. Þegar tækið sé notað sem kælivél virki innihluti tækisins sem eimari. Þá kólni loft sem fari um innihlutann, en útihlutinn sjái um að blása heita loftinu út. Þegar tækið sé stillt á kælingu þéttist vatnsgufan í andrúmsloftinu nær undantekningarlaust. Sé þéttivatnið þá leitt úr lekabyttu með slöngu út fyrir vegg eða í niðurfall. Sé tækið notað sem varmadæla gleypi útihlutinn orku úr loftinu, kæligasið hitni og innihlutinn blási inn heitu lofti.

Samkvæmt því sem kemur fram í hinum kærða úrskurði, sbr. og umsögn tollstjóra til ríkistollanefndar, dags. 14. maí 2012, byggði tollstjóri niðurstöðu sína um tollflokkun varmadælunnar á því að tækið væri ekki hannað til þess að breyta rakastigi lofts, enda hefði enginn sérstakur hluti tækisins það hlutverk að bæta raka í loftið eða taka raka úr því. Benti tollstjóri á að við notkun tækisins sem kælitækis lækkaði rakastig loftsins eingöngu vegna óbeinna afleiðinga eðlisfræðilegra lögmála, en breyting á rakastigi væri ekki tilgangur tækisins. Gæti tækið því ekki flokkast sem loftjöfnunartæki sem félli undir vörulið 8415 í tollskrá. Vísaði tollstjóri um þetta til skýringar við greindan vörulið í vörulýsinga- og vörunúmeraskrá Alþjóðatollastofnunarinnar. Taldi tollstjóri að varmadælan félli undir vörulið 8418 sem tæki til varmadæla sem ekki féllu undir vörulið 8415. Í úrskurði sínum nr. 6/2012 tók ríkistollanefnd undir þessa rökfærslu tollstjóra. Var vísað til þess að umrætt tæki væri ekki hannað til þess að breyta og stjórna bæði hitastigi, rakastigi eða rakamagni. Þó svo að rakastig breyttist eðli málsins samkvæmt við hefðbundna notkun varmadælu af þessu tagi fæli notkun varmadælunnar ekki í sér rakastýringu, þ.e.a.s. stjórnun á rakamagni í lofti. Með hliðsjón af skýringum í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar á vörulið 8415 yrði fallist á það með tollstjóra að varan gæti ekki fallið undir þann vörulið. Kröfu kæranda þar um væri því hafnað.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun, sem bæði tollstjóri og kærandi hafa vísað til. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóða tollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“

Í 84. kafla tollskrár er m.a. fjallað um vélbúnað og vélræn tæki og hluta til þeirra. Falla varmadælur undir þann kafla og er getið um slík tæki í tveimur vöruliðum. Í vörulið 8415 tollflokkast: „Loftjöfnunartæki með hreyfilknúinni viftu og búnaði til að breyta rakastigi og hitastigi, þar með taldar vélar þar sem ekki er sjálfstætt hægt að stjórna rakastigi.“ Tollskrárnúmerið 8415.8100 tekur til loftjöfnunartækja „Með kælibúnaði og loka til að snúa við kæli-/hitarásinni (vendivarmadælur (reversible heat pumps))“. Í vörulið 8418 falla „Kæliskápar, frystar og annar kæli- eða frystibúnaður, einnig fyrir rafmagn; varmadælur, þó ekki loftjöfnunartæki í nr. 8415.“ Varmadælur, sem þessi vöruliður tekur til, þ.e. varmadælur sem ekki teljast ekki loftjöfnunartæki í vörulið 8415, falla í tvö tollskrárnúmer, þ.e. „Heimilistæki“ í nr. 8418.6101 og „Annað“ í nr. 8418.6109.

Í úrskurði tollstjóra frá 25. febrúar 2012 er vísað með svofelldum hætti í skýringarrit Alþjóðatollastofnunarinnar varðandi vörulið 8415:

„This heading covers certain apparatus for maintaining required conditions of temperature and humidity in closed spaces. The machines may also comprise elements for the purification of air.

They are used for air conditioning offices, homes, public halls, ships, motor vehicles, etc., and also in certain industrial installations requiring special atmospheric conditions (e.g., in the textile, paper, tobacco or food industries).

The heading applies only to machines :

(1) Equipped with a motor-driven fan or blower, and

(2) Designed to change both the temperature (a heating or cooling element or both) and the humidity (a humidifying or drying element or both) of air, and

(3) For which the elements mentioned in (1) and (2) are presented together.

In these machines the elements for humidifying or drying the air may be separate from those for heating or cooling it. However, certain types incorporate only a single unit which changes both the temperature and, by condensation, the humidity of the air. These air conditioning machines cool and dry (by condensation of water vapour on a cold coil) the air of the room in which they are installed or, if they have an outside air intake (damper), a mixture of fresh air and room air. They are generally provided with drip pans to catch the condensate.“

Í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar er að finna nánari lýsingu á loftjöfnunartækum sem falla í vörulið 8415, svohljóðandi:

„The machines may be in the form of single units encompassing all the required elements, such as self-contained window or wall types (referred to as “through-the-wall” units). Alternatively, they may be in the form of “split-systems” which operate when connected together, i.e., a condenser unit for external installation plus an evaporator unit for internal installation. These “split-systems” are ductless and utilize a separate evaporator for each area to be air conditioned (e.g., each room).

From the structural point of view, the air conditioning machines of this heading must therefore incorporate, in addition to the motor-driven fan or blower for circulating the air, at least the following elements :

An air heating device (operated by hot water, steam or hot air tubes or by electric resistances, etc.) and an air humidifier (generally consisting of a water spray) or an air de-humidifier;

or A cold water coil or a refrigerator unit evaporator (either of which changes both the temperature and, by condensation, the humidity of the air);

or Some other type of cooling element with a separate device for changing the humidity of the air.

In certain cases, the de-humidifier makes use of the hygroscopic properties of absorbent materials.

This heading covers, inter alia, reversible heat pumps designed, through a single system fitted with a valve for reversal of the cooling/heat cycle, to perform the dual function of heating and cooling premises. In the cooling cycle, the reversing valve directs the flow of hot, high pressure vapour to the outdoor coil where the heat released during condensation is fanned into the outdoor air and then compressed refrigerant flows into an indoor coil where it vaporizes and absorbs heat and cools the air that is driven around the premises by a fan. In the heating cycle, the shifting of the valve for reversal of the cooling/heat cycle causes the refrigerant flow to reverse so that the heat is released inside the premises.

Air conditioning machines may be supplied with their means of heating or cooling from an external source. They are usually fitted with air cleaners consisting of one or more layers of filtering material, often impregnated with oil (textile material, glass wool, steel or copper wool, expanded metal, etc.) through which the air is passed to remove suspended dust, etc. They may also be provided with devices for adjusting or automatically controlling the temperature and humidity of the air.

This heading also covers apparatus which, although not fitted with a device for separately regulating the humidity of the air, change the humidity by condensation. Examples of such apparatus are the above-mentioned self-contained units and split-systems which utilize a separate evaporator for each area to be air conditioned (e.g., each room), and also apparatus for cold stores consisting of a combined cooling evaporator and motorized blower. Also included are units for heating/cooling a closed chamber (lorry, trailer or container), consisting of a compressor, a condenser and a motor in a housing mounted on the outside of the goods compartment and of a ventilator and an evaporator within the container.

However, the heading excludes refrigeration units designed to maintain a fixed temperature well below 0° C in a closed chamber (e.g., lorry, trailer or container), and fitted with a heating system to raise the temperature in the chamber, within certain limits, when the outside temperature is very low. Such equipment is classifiable in heading 84.18 as refrigerating or freezing equipment, the heating function being subsidiary to the equipment’s essential function, which is to keep perishable products cool during transportation.“

Þá kemur fram í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar svofelld lýsing á varmadælum (heat pump) sem falla í vörulið 8418:

„A heat pump is a device which draws heat from a suitable heat source (principally underground or surface water, the soil or the air) and converts it with the assistance of a supplementary energy source (e.g., gas or electricity) into a source of more intense heat.

A heat transfer fluid is generally used to transfer the heat from the source to the heat pump and from the heat pump to the medium to be treated.

There are two types of heat pumps : the compression type and the absorption type.

Compression heat pumps consist essentially of the following elements :

(1) an evaporator which extracts energy from the environment and transmits it to the heat transfer fluid;

(2) a compressor which, by mechanical means, draws off the vaporised fluid from the evaporator and transfers it at increased pressure to the condenser;

(3) a condenser, which is a heat exchanger in which the vapour liquefies, giving up heat to the medium to be treated;

In absorption heat pumps, the compressor is replaced by a boiler containing water and a refrigerant and incorporating a burner.

Heat pumps are usually designated by the association of two factors, the first being the initial source of the heat and the second the medium whose temperature is to be modified. Among the principal types of apparatus are :

(i) Air/water or air/air heat pumps, which draw ambient heat from the atmosphere and restore it in the form of warm water or warm air.

(ii) Water/water or water/air heat pumps, which obtain heat from an underground source or from a mass of surface water.

(iii) Earth/water or earth/air heat pumps : in these, heat is obtained by means of a system of tubes buried in the earth.

Heat pumps may be presented as a single item of apparatus, the various elements of the circuit forming a unit. Such a unit is referred to as a monobloc type. They may also be presented as several separate items. Certain heat pumps may be presented without an evaporator when they are intended for installation in plant already containing one. They are, in such cases, to be considered as incomplete articles having the essential character of the complete articles and remain classified here.

Heat pumps are used essentially to heat buildings or provide domestic hot water. Non reversible heat pumps are generally used for these purposes.

However, the heading excludes reversible heat pumps comprising a motor driven fan and elements for changing both the temperature and the humidity. These are regarded as air conditioning machines of heading 84.15.“

Ágreiningslaust er að tækið Panasonic SuperScroll er svonefnd loft/loft varmadæla. Tækið er útbúið með hreyfilknúinni viftu og búnaði til að breyta hitastigi lofts í híbýlum, bæði til hækkunar og lækkunar, svo sem kærandi hefur greint frá. Er því um að ræða vendivarmadælu eða umsnúanlega varmadælu (reversible heat pump). Óumdeilt er jafnframt að tækið sé ekki með búnaði sem stjórni sjálfstætt rakastigi lofts. Ljóst er á hinn bóginn að við upphitun/kælingu lofts með notkun varmadælu verður breyting á rakastigi, svo sem einnig kemur fram í umsögn V sem vísað er til í úrskurði ríkistollanefndar. Í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar við vörulið 8415 er tekið fram að sá vöruliður nái eingöngu til tækja með vélrænni viftu sem hönnuð séu til að breyta bæði hita og raka. Nánar er greint frá því að slík tæki geti verið samansett úr vélahlutum sem óháð hvor öðrum stýra raka og hita. Þó kemur fram að sami vélahluti geti bæði breytt hita og raka. Slík loftjöfnunartæki kæli loftið og þurrki það þar af leiðandi, þar sem vatnsgufa þéttist og falli út á köldu elementi. Þannig tæki séu útbúin með lekabyttu sem döggin falli í. Þá kemur fram í athugasemdunum að vendivarmadælur falli meðal annars undir vörulið 8415 og virkni vendivarmadælu síðan nánar lýst. Verður ekki annað séð en að tækið Panasonic SuperScroll falli að þessari lýsingu í umræddu skýringarriti. Er m.a. komið fram að undir kælibúnti í innihluta tækisins sé komið fyrir lekabyttu og úr henni liggi slanga sem leiða þurfi í niðurfall. Er þannig gert ráð fyrir því að með notkun tækisins verði breyting á rakastigi. Af hálfu framleiðanda er tækið framsett sem loftjöfnunartæki. Samkvæmt orðalagi vöruliðar 8415 flokkast vendivarmadælur í þann vörulið, einnig þótt ekki sé unnt að stýra rakastigi sjálfstætt. Ekki er skilyrði samkvæmt skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar að tæki geti bæði aukið og dregið úr rakastigi lofts til að sá vöruliður taki til tækis. Þá er ekki skilyrði að sérstök eining tækis sé til þess ætluð að breyta rakastigi, svo sem tollstjóri virðist hafa talið. Einkenni varmadæla sem lýst er í skýringarritinu í vörulið 8418 er á hinn bóginn að þær eru ekki umsnúanlegar og ekki búnar viftu.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, þykir bera að fallast á kröfu kæranda um að tækið Panasonic SuperScroll falli í vörulið 8415, nánar tiltekið í tollskrárnúmer 8415.8100.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningum, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 26. mars 2015, nemur kostnaður kæranda vegna þóknunar lögmanns samtals 509.373 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Af hálfu kæranda hefur jafnframt verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar vegna vinnu fyrirsvarsmanns kæranda við málareksturinn. Óbeinn kostnaður skattaðila af þessu tagi telst ekki kostnaður af rekstri máls. Samkvæmt þessu og að öðru leyti með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um tollflokkun vörunnar Panasonic SuperScroll samkvæmt sendingarnúmeri E DET 12 04 1 SE HEL W033 í tollskrárnúmer 8415.8100. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.