Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 20. apríl, er tekið fyrir mál nr. 193/2015; kæra A ehf., dags. 29. september 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. september 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. september 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærslu samtals að fjárhæð 57.314.990 kr. í reit 3700 „Önnur gjöld“ í skattframtali kæranda árið 2011. Var þar um að ræða tilfærða gjaldfærslu annars vegar tapaðs hlutafjár að fjárhæð 50.000.000 kr. og hins vegar tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 7.314.990 kr. Af breytingunni leiddi að yfirfæranlegt tap til næsta árs gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014 lækkaði og varð 8.224.806 kr. fyrsta árið, 8.211.773 kr. annað árið, 9.400.480 kr. þriðja árið og 7.141.020 kr. fjórða árið. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið sýnt fram á að hinar umdeildu gjaldfærslur teldust frádráttarbærar á grundvelli 3. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og að opinber gjöld félagsins verði ákvörðuð í samræmi við skattframtöl þess árin 2011, 2012, 2013 og 2014. Til vara er þess krafist að fallist verði á að kærandi geti nýtt 50.000.000 kr. hlutafjárframlag til frádráttar í skattskilum gjaldárið 2012. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. júlí 2014, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að gera grein fyrir gjaldfærðri fjárhæð 57.314.990 kr. í reit 3700 „Önnur gjöld“ í skattframtali kæranda árið 2011. Tók ríkisskattstjóri fram að af ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2010 mætti ráða að umrædd gjaldfærsla hefði verið vegna tapaðs hlutafjár og afskrifaðra krafna. Skyldi kærandi láta í té skýringar og gögn um félag sem um væri að ræða, hvenær hlutafé hefði verið keypt og af hverjum. Hvað varðaði afskrifaðar kröfur þyrfti að koma fram hver hefði verið skuldari, upplýsingar um tilurð skuldanna og ástæða afskriftar.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2014, upplýsti umboðsmaður kæranda að X hf. hefði verið í nauðasamningsferli á árinu 2010 og hefði verið gert samkomulag við kröfuhafa félagsins um að greiddur yrði hluti krafna. Hefði stærsti kröfuhafi félagsins, NBI hf., samþykkt nauðasamningana gegn því að eigandi félagsins eða annar aðili honum tengdur myndi leggja félaginu til nýtt hlutafé. Fyrir hönd eigandans, E, hefði kærandi því lagt fram nýtt hlutafé að fjárhæð 50.000.000 kr. í tengslum við nauðasamningana í febrúar 2010. Við gerð uppgjörs og skattframtals kæranda gjaldárið 2011 hefði verið búið að úrskurða X hf. gjaldþrota og því ljóst að hlutaféð væri að fullu tapað og hefði það því verið gjaldfært bókhaldslega sem og skattalega. Vegna gjaldfærslu kröfu að fjárhæð 7.314.990 kr. kom fram að hún hefði verið tilkomin vegna kröfu á X hf., en krafan hefði orðið til á árunum 2004 og 2005 og hefði meðal annars verið vegna fasteignaviðskipta félaganna. Engin breyting hefði orðið á kröfunni á árunum 2006 til 2010 og þar sem lög um bókhald kvæðu á um að bókhaldsgögn skyldi geyma í sjö ár hefði ekki verið lagt í þá vinnu af hálfu kæranda að athuga hvort undirliggjandi hreyfingalistar eða gögn fyndust.

Í framhaldi af framangreindum bréfaskiptum beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 19. desember 2014, sem ítrekað var með bréfi, dags. 30. janúar 2015, að leggja fram frekari skýringar vegna bæði meintrar hlutafjáraukningar í X hf. og tapaðrar viðskiptakröfu á hendur félaginu. Þá fór ríkisskattstjóri fram á það við Landsbankann með bréfi, dags. 19. desember 2014, að leggja fram gögn og skýringar varðandi uppgjör skulda X hf. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. febrúar 2015, voru fyrri skýringar áréttaðar. Jafnframt kom fram að kærandi hefði lagt X hf. til frekara rekstrarfé en umræddar 50.000.000 kr., en að það hefði ekki nægt til að bjarga félaginu og hefði hluthafasamkomulagið því fallið sjálfkrafa niður og ekki verið lagt í þá vinnu að tilkynna hlutafjárhækkun. Tók umboðsmaður kæranda fram að hugsanlega hefði mátt líta á innborgunina að fjárhæð 50.000.000 kr. sem lánveitingu. Engu skipti að mati kæranda varðandi frádráttarbærni hvort litið væri á greiðsluna sem tapað hlutafé eða tapað lánsfé.

Með bréfi, dags. 24. júní 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að gjaldfærsla að fjárhæð 57.314.990 kr. í skattframtali kæranda árið 2011, annars vegar sem tapað hlutafé að fjárhæð 50.000.000 kr. og hins vegar sem töpuð krafa að fjárhæð 7.314.990 kr., ættu ekki rétt á sér og gæti ekki talist frádráttarbær liður samkvæmt 3. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Væri því fyrirhugað að fella umrædda gjaldfærslu niður.

Nánar kom fram af hálfu ríkisskattstjóra hvað varðaði gjaldfærslu að fjárhæð 50.000.000 kr. sem tapaðs hlutafjár að með hliðsjón af gögnum málsins þætti liggja fyrir að umrætt framlag kæranda til X hf. gæti ekki talist framlagt hlutafé, enda lægi ljóst fyrir að lögmæt hlutafjárhækkun hefði ekki átt sér stað í X hf. á grundvelli innborgunarinnar. Hefði það verið staðfest með bréfaskiptum við umboðsmann kæranda og gögnum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Þá lægi fyrir að hluthafasamkomulag það sem kærandi hefði sagst hafa náð við bankann hefði aldrei lögformlega verið samþykkt, enda lægi ekki fyrir eintak undirritað af hálfu bankans. Jafnframt hefði komið fram í svarbréfi bankans, dags. 8. janúar 2015, að bankinn hefði ekki lagt X hf. til nýtt hlutafé í samræmi við hluthafasamkomulagið. Vegna þess sjónarmiðs kæranda að hugsanlega mætti líta á fjárframlagið sem lánveitingu tók ríkisskattstjóri fram að það væri ekki í samræmi við raunveruleikann í málinu, en til grundvallar hugsanlegri lánveitingu lægju ekki fyrir nein skrifleg lánaskjöl. Kærandi hefði því ekki sýnt fram á frádráttarbærni greindrar fjárhæðar, en það að fjármunir hefðu verið inntir af hendi gæti eðli máls samkvæmt ekki talist nægjanlegt skilyrði til frádráttar frá tekjum samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki kæmi til greina að gjaldfæra kröfur, lánveitingar eða ábyrgðir sem veittar væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur og gilti einu þótt sá sem aðstoðaði teldi hag sínum best borgið með slíkri aðstoð, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Ekki yrði séð að máli skipti í tilviki kæranda hvort um tapað hlutafé eða lánsfé hefði verið að ræða. Í báðum tilvikum þyrfti að uppfylla ströng skilyrði þannig að til frádráttar gæti komið og væru þau ólík. Ekki væri hægt að velja sér frádrátt án tillits til raunveruleika og lagaskilyrða hverju sinni og bæri það undir skattaðila að sýna fram á réttmæti frádráttar, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Hvað snerti gjaldfærslu að fjárhæð 7.314.990 kr. vegna tapaðra krafna rakti ríkisskattstjóri að umboðsmaður kæranda hefði í bréfum, dags. 28. ágúst 2014 og 10. febrúar 2015, gefið þá skýringu á gjaldfærslu að um væri að ræða kröfu á X hf. án þess að lögð hefðu verið fram gögn til staðfestingar á kröfunni. Hefði umboðsmaður kæranda í því sambandi vísað til þess að geymsla gagnanna væri utan sjö ára reglu bókhaldslaga auk þess sem breytingar hefðu verið gerðar á bókhaldskerfum kæranda. Af þessu tilefni benti ríkisskattstjóri á að gjaldfærsla kröfunnar hefði átt sér stað á árinu 2010 og þyrftu gögn um stofnun hennar og gjaldfærsluna því að hafa legið fyrir á þeim tímapunkti. Breytingar á bókhaldsforriti vikju þessari skyldu ekki til hliðar. Ítrekaði ríkisskattstjóri þá meginreglu að það væri kæranda að sýna fram á réttmæti gjaldfærslu, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og að hún uppfyllti skilyrði annarra töluliða sömu lagagreinar og b-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá benti ríkisskattstjóri á það skilyrði b-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 fyrir gjaldfærslu að fjárhæð viðskiptakröfu hefði áður verið talin til tekna.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2015, var fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda mótmælt. Tekið var fram að unnið hefði verið að því með Landsbankanum að leita leiða til að bæta fjárhagslega stöðu X hf. til þess að komast hjá gjaldþroti félagsins. Í tengslum við þá vinnu hefðu verið gerð drög að hlutafjáraukningu og hefði kærandi lagt fram umrætt hlutafjárframlag til lausnar á fjárhagsvanda félagsins. Kærandi hefði innt greiðsluna af hendi þar sem talið hefði verið tímaspursmál hvenær skjalagerð myndi ljúka. Voru lögð fram tölvupóstsamskipti við starfsmann Landsbankann þessu til stuðnings. Eðlilegt væri að kröfuhafar gerðu þá kröfu að greiðsla vegna hlutafjáraukningar væri komin fram áður en gengið væri lengra í vinnu við að leita leiða til að koma í veg fyrir gjaldþrotaskipti félags. Farið væri fram á að svokölluð raunveruleikaregla yrði höfð í heiðri og að hlutafjárframlag kæranda yrði meðhöndlað sem slíkt og þannig litið til efnis ráðstöfunarinnar en ekki eingöngu formsins. Þá hefði ekkert komið fram í málflutningi ríkisskattstjóra um hvers eðlis hann teldi framlagið vera og yrði að draga þá ályktun af efni boðaðrar endurákvörðunar að ekki skipti máli að skilgreina framlagið. Væri sú afstaða í andstöðu við almennar reglur stjórnsýsluréttar og gerði kæranda erfitt fyrir að verjast íþyngjandi fyrirætlan ríkisskattstjóra. X hf. hefði verið úrskurðað gjaldþrota 9. júní 2011 og skiptalok verið 20. desember 2012. Skilyrðum 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hefði því verið fullnægt af hálfu kæranda. Yrði ekki fallist á að um hlutafjárframlag hefði verið að ræða yrði að líta svo á að kærandi hefði átt kröfu á X hf. vegna lánveitingar til félagsins sem hefði glatast vegna gjaldþrots þess. Krafan hefði tengst atvinnurekstri kæranda, enda væri tilgangur félagsins m.a. rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur. Umboðsmaður kæranda tók fram að um hefði verið að ræða viðskiptakröfu frá árinu 2003 sem tengdist sameiningu rekstrar kæranda og X hf. Hefði krafan verið í bókhaldi félagins frá þeim tíma. Sjö ára geymslutími samkvæmt 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, væri liðinn og lægju því ekki fyrir gögn um kröfuna. Munnlegir samningar væru jafngildir skriflegum. Gjaldfærð krafa hefði tengst atvinnustarfsemi kæranda og hefði auk þess verið fyrnd. Þar sem skuldari kröfunnar hefði verið gjaldþrota yrði að telja að kæranda hefði verið heimilt að færa kröfuna niður í bókhaldi sínu, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með úrskurði, dags. 11. september 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri fram sömu rök fyrir breytingunum og komið höfðu fram í boðunarbréfi embættisins. Taldi ríkisskattstjóri að andmæli í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 18. ágúst 2015, ekki hagga afstöðu sinni. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði ekki verið eigandi hlutafjár í X hf. þegar hin umdeilda millifærsla 50.000.000 kr. átti sér stað, en aðalhluthafi kæranda hefði hins vegar verið eigandi X hf. Ekki hefðu verið lögð fram nein gögn til staðfestingar því að um framlagt hlutafé samkvæmt lögum hefði verið að ræða og dygði ekki að mati ríkisskattstjóra að halda því fram að féð hefði eflaust verið nýtt með ákveðnum hætti án framlagningar gagna. Ekki væri til staðar heimild í lögum nr. 90/2003 til að draga frá skattskyldum tekjum af atvinnurekstri annað framlagt fé til atvinnurekstrar eins og umboðsmaður kæranda hefði í raun gefið til kynna að hefði átt sér stað. Þá væri ekki hægt að velja tilefni greiðslunnar, enda væri gengið út frá því að bókhaldsgögn væru samtímagögn. Kærandi hefði lagt fram fé inn á reikning hjá öðru félagi án þess að vera hluthafi í því eða átt í einhverjum viðskiptum við það félag áður. Þó að eignatengsl væru á milli kæranda og X hf. þá gætu þau ekki leitt til þess að líta bæri á hina töpuðu fjárhæð sem einhvers konar ígildi hlutafjár eða lánveitingar, enda yrði ekki séð að kærandi hefði gert reka að því að fá þessa fjármuni endurgreidda. Vegna umfjöllunar kæranda um að líta mætti á greiðslu kæranda til X hf. sem lán, yrði ekki fallist á sjónarmið kæranda um hlutafjárframlag, tók ríkisskattstjóri fram að af lögum nr. 145/1994, um bókhald, leiddi að gera yrði kröfu til þess að lánveiting væri skrifleg, enda vandséð að unnt væri að láta á umrædda millifærslu inn á bankareikning X hf., sem ekki virtist hafa verið leitast við að innheimta, sem venjulega lánveitingu milli fyrirtækja. Ítrekaði ríkisskattstjóri að ekki kæmi til greina að gjaldfæra kröfur, lánveitingar eða ábyrgðir sem veittar væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur, en umræddur gerningur væri að mati ríkisskattstjóri þessu marki brenndur. Yrði því ekki talið að hann hefði tengst atvinnurekstri kæranda. Vegna hinnar töpuðu kröfu að fjárhæð 7.314.990 kr. ítrekaði ríkisskattstjóri röksemdarfærslu sína um að gjaldfærsla kröfunnar hefði átt sér stað á árinu 2010 og yrði að gera kröfu til þess að gögn að baki stofnun hennar og gjaldfærslunni sem slíkri hefðu verið til staðar á þeim tímapunkti. Yrði kærandi að bera hallann af því að gögn lægju ekki fyrir, enda hvíldi á hans herðum að sýna fram á réttmæti umræddrar gjaldfærslu. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að munnlegir samningar jafngiltu skriflegum ítrekaði ríkisskattstjóri að það leiddi af lögum nr. 145/1994 að gera yrði þá kröfu að skrifleg gögn lægju að baki viðskiptakröfum. Ekki hefði verið sýnt fram á tilvist kröfunnar sem slíkrar og væri því ekki hægt að sjá að rök um að krafan tengdist atvinnurekstri kæranda og að hún hefði fallið niður vegna fyrningar sem og tilvísun til gjaldþrots X hf. breyttu neinu varðandi það mat ríkisskattstjóra að ekki væri um að ræða frádráttarbæran kostnað.

III.

Í kafla I að framan er gerð grein fyrir kröfum kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2015. Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og áréttaðar skýringar um tilurð hinnar umdeildu gjaldfærslu kæranda á árinu 2010.

Af hálfu kæranda er byggt á því að gjaldfærsla að fjárhæð 50.000.000 kr. sé vegna tapaðs hlutafjárframlags sem heimilt sé að draga frá tekjum kæranda með vísan til 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Unnið hafi verið að því með Landsbankanum, stærsta kröfuhafa X hf., að komast hjá gjaldþroti X hf. Í tengslum við þá vinnu hafi verið gerð drög að hlutafjáraukningu og hafi kærandi lagt fram umrætt hlutafjárframlag til lausnar fjárhagsvanda félagsins. Í málinu liggi fyrir staðfesting starfsmanns Landsbankans á því. Kærandi hafi ekki getað fengið fjármunina endurgreidda þegar ljóst varð að innborgun nýs hlutafjár gengi ekki eftir með formlegum hætti og þar sem kærandi hafi ekki haft aðgang að bókhaldi X hf. hafi ekki verið hægt að rekja hvert fjármunirnir hafi farið þó gera megi ráð fyrir að þeir hafi verið nýttir til að greiða vanskil við kröfuhafa. Ætlunin hafi ávallt verið sú að ganga frá hlutafjáraukningu í kjölfar nauðasamnings eins og málsatvik og gögn í málinu beri með sér. Ríkisskattstjóri haldi fast í að ekki hafi verið gengið lögformlega frá hlutafjársamkomulaginu, en kærandi hafi sýnt fram á að umrædd greiðsla hafi verið hlutafjárframlag og því hafi skilyrðum 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verið fullnægt, enda hafi X hf. verið úrskurðað gjaldþrota 9. júní 2011 og skiptum þrotabúsins lokið 20. desember 2012.

Verði ekki fallist á að umrædd greiðsla hafi verið hlutafjárframlag verði að fallast á það með kæranda að skilyrði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laganna hafi verið uppfyllt, þ.e. að um sé að ræða tapaða kröfu sem tengist atvinnurekstrinum. Ekki geti verið skilyrði að lánasamningur sé skriflegur. Tilgangur greiðslunnar hafi verið að bjarga rekstri félagsins þó síðar hafi komið í ljós að vilji kröfuhafa hafi ekki staðið til þess. Ríkisskattstjóri virðist líta á umrædda greiðslu sem gjöf eða frjálst framlag til félags í verulegum fjárhagsörðugleikum, en kærandi hafi með stoð í gögnum málsins ítrekað sýnt fram á að hin raunverulega ætlun hafi verið að fjármunirnir yrðu nýttir sem hlutafjárframlag. Óréttmætt sé að kærandi þurfi að bera hallann af því að ekki hafi tekist að ganga formlega frá nauðasamningi þar sem kröfuhafar hafi ekki talið sér fært að bjarga félaginu og farið fram á gjaldþrotaskipti sem leitt hafi til þess að kærandi hafi með engu móti fengið greiðslu á fjármununum endurgreidda.

Vegna gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 7.314.990 kr. er bent á að krafan hafi tengst sameiningu rekstrar kæranda og X hf. og hafi krafan verið skráð í bókhald félagsins síðan þá. Þar sem sjö ára geymslutími samkvæmt 20. gr. laga nr. 145/1994 hafi verið liðinn vegna rekstrarársins 2003 hafi öllum gögnum vegna kröfunnar verið fargað. Munnlegir samningar séu jafngildir skriflegum samningum og sé ljóst að krafan hafi tengst atvinnustarfsemi kæranda og hafi verið fallin niður vegna fyrningar. Á grundvelli þess og þar sem skuldari kröfunnar sé gjaldþrota verði að telja að kærandi hafi haft fullan rétt á niðurfærslu skuldarinnar í bókhaldi sínu, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að varakröfu kæranda. Er tekið fram að verði ekki talið að kærandi hafi átt rétt á að nýta tapað hlutafé til frádráttar á árinu 2010 verði að fallast á að kærandi geti nýtt það á árinu 2011 þegar X hf. varð gjaldþrota eða í síðasta lagi á árinu 2012 þegar skiptalok áttu sér stað. Ljóst sé að krafan hafi á þeim tíma sannanlega verið töpuð og skilyrðum 31. gr. laga nr. 90/2003 því fullnægt.

IV.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. í málinu. Í umsögn ríkisskattstjóra segir jafnframt:

„Umboðsmaður kæranda telur embættið hunsa tölvupóst ... starfsmanns Landsbanka Íslands hf. í úrskurði embættisins. Þessu er ríkisskattstjóri ósammála þar sem að með afstöðu embættisins til þess að kærandi hefði ekki sýnt fram á að lögmæt hlutafjárhækkun hefði farið fram var tekin afstaða til tölvupóstsins og því hafnað að hann staðfesti að lögmæt hlutafjárhækkun hefði farið fram sem telja verður eina forsendu þess að um frádráttarbært tapað hlutafé hefði verið að ræða lögum samkvæmt. Með þessari nálgun ríkisskattstjóra var umræddum tölvupósti hafnað í málinu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. nóvember 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 11. september 2015, að fella niður gjaldfærslu að fjárhæð 57.314.990 kr. í reit 3700 „Önnur gjöld“ í skattframtali kæranda árið 2011. Af hálfu kæranda var gjaldfærsla annars vegar byggð á því að um væri að ræða tapað hlutafé í X hf. að fjárhæð 50.000.000 kr., sbr. frádráttarheimild 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar gjaldfærði kærandi 7.314.990 kr. sem tapaða viðskiptakröfu á hendur X hf. samkvæmt 3. tölul. 31. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri taldi á hinn bóginn að gjaldfærslurnar uppfylltu ekki skilyrði ákvæða 3. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi krefst þess að breyting ríkisskattstjóra á skattframtali félagsins árið 2011verði felld úr gildi, enda séu ekki efnislegar forsendur fyrir henni. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt 50.000.000 kr. í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2011, en það ár hafi X hf. verið tekið til gjaldþrotaskipta, eða í skattskilum vegna rekstrarársins 2012, en það ár hafi skiptum á þrotabúi X hf. lokið.

Samkvæmt 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að færa frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hafa gjaldþrota, svo og hlutafé sem tapast hefur vegna þess að það hefur verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991. Ákvæði þetta, sem áður var 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var lögtekið með a-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 30/1995, segir svo um þessa breytingu, sbr. þingskjal nr. 733 á 118. löggjafarþingi 1994-1995: „...er lagt til að 4. tölul. verði breytt á þann veg að rekstraraðilum verði heimilt að færa til gjalda hlutafé sem tapast hefur vegna gjaldþrots eða nauðasamninga. Gert er ráð fyrir því í ákvæðinu að hið tapaða hlutafé verði fært niður í beinu framhaldi af því að það tapast.“

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og vegna skuldaábyrgða frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt 1. mgr. a-liðar greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 (nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003). Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu, að af kröfunni fáist hvorki afborganir né vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta, enda sé ekki um gagnkröfu að ræða af hans hendi. Ljóst er að það ber undir skattaðila að sýna fram á með gögnum að skilyrði frádráttar frá tekjum séu uppfyllt og verður að miða við að gögn þar um liggi fyrir á viðkomandi reikningsári.

Af hálfu kæranda er komið fram að 1. febrúar 2010 hafi félagið greitt 50.000.000 kr. sem hlutafjárframlag til X hf. Á þessum tíma hafi verið unnið að því með Landsbankanum að leita leiða til að bæta fjárhagslega stöðu X hf. til að komast hjá gjaldþroti félagsins. Í tengslum við þá vinnu hafi verið lögð drög að hlutafjáraukningu og hafi kærandi innt umrædda fjármuni af hendi til lausnar á fjárhagsvanda félagsins áður en gengið yrði skriflega frá nauðasamningi, enda hafi það verið skilyrði kröfuhafans, Landsbankans (NBI hf.), að greiðslan færi fram. Telur kærandi gögn málsins vera til stuðnings því að rétt sé að líta á umrædda greiðslu sem innborgun hlutafjár til X hf. og vísar í því sambandi einkum til staðfestingar frá starfsmanni Landsbankans í tölvupósti frá 22. ágúst 2014 og hluthafasamkomulags, dags. 10. desember 2009. Svo hafi farið að X hf. hafi verið úrskurðað gjaldþrota 9. júní 2011 og hafi skilyrði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þá verið fullnægt. Verði ekki fallist á gjaldfærslu greindrar fjárhæðar á þessum grundvelli byggir kærandi á því að um lánveitingu til X hf. hafi verið að ræða sem tapast hafi við gjaldþrot félagsins. Er vísað til þess að tilgangur kæranda sé m.a. rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Þannig tengist krafan atvinnurekstri kæranda og því eigi við frádráttarheimild 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að á umræddum tíma var E eigandi helmings hlutafjár í X hf. á móti S ehf., en E mun einnig hafa verið fyrirsvarsmaður þess félags. Þá átti E allt hlutafé í kæranda. Af gögnum málsins er ljóst að X hf. átti í verulegum fjárhagserfiðleikum og að fram fóru viðræður við helsta kröfuhafa félagsins, Landsbankann, um ráðstafanir til að rétta við stöðu félagsins. Ekki eru efni til að draga í efa skýringar kæranda um tildrög að umræddri greiðslu kæranda til X hf. að fjárhæð 50.000.000 kr. í febrúar 2010. Allt að einu verður ekki litið fram hjá því að ekki varð af samkomulagi X hf., E og Landsbankans, sem aðilar virðast hafa ráðgert, sbr. drög að hluthafasamkomulagi frá desember 2009, um lækkun á hlutafé X hf. og framlagningu nýs hlutafjár af hendi E og Landsbankans. Kom því ekki til þessara breytinga á hlutafé félagsins, svo sem staðfest hefur verið af Landsbankanum með bréfi, dags. 8. janúar 2015. Þá hefur ekkert komið fram um ákvörðun þar til bærrar stjórnunareiningar X hf. um breytingu á hlutafé félagsins á öðrum grundvelli og fyrir liggur að slík breyting var ekki tilkynnt til hlutafélagaskrár, sbr. 149. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, áður en félagið var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði uppkveðnum 9. júní 2011. Verður því ekki fallist á það með kæranda að með greiðslu til X hf. 11. febrúar 2010 hafi kærandi lagt félaginu til hlutafé sem síðan hafi tapast á sama ári eða síðar.

Samkvæmt orðalagi 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tekur frádráttarheimild þessi til tapaðs hlutafjár. Þykir enginn grundvöllur vera til þess að skýra ákvæði þetta svo rúmt að það taki til annars konar framlags aðila til hlutafélags en sem innt hefur verið af hendi í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga. Eins og rakið hefur verið hér að framan verður ekki talið að hin umdeilda greiðsla kæranda hafi verið greiðsla hlutafjár. Af því leiðir að kæranda var ekki heimilt að færa greiðsluna til frádráttar tekjum sínum á þeim grundvelli að um tapað hlutafé hafi verið að ræða, sbr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Vegna sjónarmiða kæranda um að líta megi á umrædda greiðslu sem lán til X hf., sem tapast hafi vegna gjaldþrots félagsins, þannig að frádráttur á grundvelli 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 komi til álita, verður að hafa í huga að samkvæmt skýringum kæranda var tilgangur greiðslunnar að reyna að bjarga rekstri félagsins. Eins og fram er komið liggur fyrir að eignatengsl voru milli félaganna tveggja, enda var E, eigandi alls hlutafjár í kæranda, jafnframt eigandi helmings hlutafjár í X hf. Að þessu athuguðu og þegar virt eru tildrög að greiðslu kæranda, samkvæmt því sem fram er komið, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að greiðslan hafi staðið í beinu samhengi við rekstur X hf. Verður samkvæmt þessu ekki talið að fullnægt sé fyrrgreindu skilyrði um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þar sem sérstaklega er tekið fram að ekki komi til álita að færa til frádráttar lánveitingar sem veittar hafi verið í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur, sbr. ennfremur til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 10/2006 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Vegna gjaldfærslu kæranda á tapaðri kröfu að fjárhæð 7.314.990 kr. skal áréttað að frádráttarheimild 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, er bundin við tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum samkvæmt nánari skilyrðum. Það ber undir kæranda að sýna fram á að skilyrðum gjaldfærslu samkvæmt þessum ákvæðum sé fullnægt. Með bréfi, dags. 14. júlí 2014, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kæranda á gjaldfærslu umræddrar kröfu, þar á meðal að gerð yrði grein fyrir tilurð kröfunnar. Ekki verður framhjá því litið að skýringar kæranda vegna hins gjaldfærða liðar hafa verið misvísandi. Um tilurð kröfunnar sagði í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2014, að gjaldfærð fjárhæð væri tilkomin vegna kröfu á X hf. frá árunum 2004 og 2005 m.a. vegna fasteignaviðskipta félaganna. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2015, var á hinn bóginn greint frá því að um væri að ræða viðskiptakröfu frá árinu 2003 sem tengst hefði sameiningu rekstrar kæranda og X hf. Er þetta sú skýring sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar og jafnframt áréttað að krafan hafi verið í bókhaldi kæranda frá stofnun hennar og að ekki hafi verið unnt að leggja fram gögn þessu til stuðnings þar sem sjö ára geymslutími samkvæmt 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sé liðinn. Hvað sem líður geymslutíma bókhaldsgagna verður að telja að fyrirspurn ríkisskattstjóra hafi gefið tilefni til þess að kærandi gerði ítarlega grein fyrir viðskiptum sem krafa þessi telst hafa verið sprottin af, sbr. og áskilnað b-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um sönnun fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna. Eins og skýringum kæranda hefur verið farið þykir ekki hafa verið sýnt fram á um sé að ræða tap á útistandandi viðskiptakröfu, enda hefur ekki verið gerð með fullnægjandi hætti grein fyrir viðskiptum milli félaganna tveggja sem leiddu til umræddrar kröfu. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að skilyrði gjaldfærsla samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé uppfyllt. Kröfu kæranda um þetta kæruatriði er því hafnað.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.