Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 27. apríl, er tekið fyrir mál nr. 117/2015; kæra A hf., dags. 21. apríl 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 21. apríl 2015, er álagning fjársýsluskatts samkvæmt lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, og sérstaks fjársýsluskatts samkvæmt 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. a-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, á kæranda gjaldárið 2014, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2015. Ágreiningur málsins er nánar tiltekið tvíþættur og lýtur annars vegar að því hvort kærandi teljist skattskyldur aðili samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011 og hins vegar að því hvort við álagningu sérstaks fjársýsluskatts kæranda skuli tekið tillit til yfirfæranlegs taps. Lýtur aðalkrafa kæranda að því að álagning fyrrgreindra skatta á félagið gjaldárið 2014 verði felld niður þar sem kærandi sé ekki skattskyldur aðili, en til vara er þess krafist að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts verði viðurkenndur frádráttur yfirfæranlegs rekstrartaps. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Rétt þykir að gera hér stuttlega grein fyrir forsendum hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra, en kæruúrskurður embættisins, dags. 19. febrúar 2015, var kveðinn upp í framhaldi af kæru kæranda á álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2014, sbr. og bréf kæranda, dags. 27. nóvember 2014. Í úrskurðinum kom fram að fjársýsluskattur væri lagður á samkvæmt ákvæðum 1. og 2. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, þar sem viðskiptabankar, sparisjóðir, lánafyrirtæki, verðbréfafyrirtæki og önnur fjármálafyrirtæki væru talin með skattskyldum aðilum. Af orðalaginu „önnur fjármálafyrirtæki“ í 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011 yrði þannig dregin sú ályktun að ekki væri einvörðungu átt við fjármálastarfsemi sem fram færi á grundvelli gilds starfsleyfis frá Fjármálaeftirlitinu, enda hefði þá þurft að taka það berum orðum fram í lögunum. Þá kom fram að vegna hinna sérstöku aðstæðna sem skapast hefðu á fjármálamarkaði hérlendis haustið 2008 hefðu verið sett ýmis lög þar sem fram kæmi sú túlkun löggjafans að fjármálafyrirtæki í slitameðferð teldust eftir sem áður til fjármálafyrirtækja, sbr. m.a. lög nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl. Þá yrði ráðið af ákvæðum laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, að fjármálafyrirtæki sem missti starfsleyfi væri eftir sem áður fjármálafyrirtæki í skilningi laganna, sbr. 5. mgr. 101. gr. a og ákvæði XII. kafla greindra laga. Samanburður við afmörkun skattskyldu í lögum nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, styddi ennfremur þá túlkun ríkisskattstjóra að fjármálafyrirtækjum í slitameðferð bæri að greiða fjársýsluskatt, sbr. 1. mgr. 2. gr. nefndra laga þar sem sérstaklega sé tekið fram að skattskylda nái einungis til fjármálafyrirtækja sem fengið hafi starfsleyfi, sbr. ennfremur b-lið 2. mgr. sömu greinar þar sem fjármálafyrirtæki í slitameðferð séu sérstaklega undanþegin skattlagningu. Þessu hafi síðar verið breytt með lögum nr. 139/2013 og skattskyldan útvíkkuð.

Vegna þess sjónarmiðs kæranda, að félagið hefði ekki með höndum starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 165/2011, benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði allt frá stofnun haft með höndum starfsemi af þeim toga. Þótt starfsleyfi kæranda hefði verið afturkallað ... yrði að líta á starfsemi félagsins allt frá því félaginu hefði verið sett skilanefnd eða slitastjórn haustið 2008 sem eðlilegt framhald af þeirri starfsemi sem áður hefði verið háð starfsleyfi Fjármálaeftirlitsins. Ekki yrði því talið að nein slík eðlisbreyting hefði orðið á starfsemi kæranda að hún félli ekki lengur undir umrætt undanþáguákvæði virðisaukaskattslaga nr. 50/1988. Um væri að ræða nauðsynlegan þátt í starfsemi félagsins og endurskipulagningu starfseminnar sem miðaði að því að kæranda yrði annað hvort slitið eða félagið afhent eigendum sínum. Þá mætti vísa til úrskurðar kæranda um að félagið félli ekki undir skattskyldu samkvæmt 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum um skyldu kæranda til greiðslu sérstaks fjársýsluskatts samkvæmt ákvæðum 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. fyrrgreind lög nr. 165/2011. Vék ríkisskattstjóri í því sambandi að ákvæði 12. gr. laga nr. 142/2013 sem bætt hefði nýjum málslið við 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 og kveðið á um að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts skyldi ekki tekið tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Ákvæði þessa efnis hefði þó fyrst verið sett með bráðabirgðaákvæði L í lögum nr. 90/2003, sbr. 18. gr. laga nr. 165/2011, og með lögum nr. 142/2013 hefði þannig verið hnykkt á því meginmarkmiði laganna að ekki skyldi tekið tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps við álagningu sérstaks fjársýsluskatts. Þessi afstaða hafi verið ítrekuð á öllum stigum meðferðar Alþingis á frumvarpi til laga um skatt þennan og í henni hafi falist grundvöllur sjálfstæðrar lögskýringar, óháð setningu ákvæðis henni til styrktar. Með lögfestingu efnisreglunnar í 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 hafi allur vafi verið tekinn af um að við álagningu frá og með setningu laganna, sem birt hefðu verið 30. desember 2013, skyldi ekki tekið tillit til skattalegra færslna af framangreindum toga. Bann 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar við afturvirkni skattalaga yrði ekki túlkað svo að með lögum væri aldrei unnt að skerða uppsafnað tap eldri ára. Telja yrði nægilegt að breyting á rétti til yfirfæranlegs taps væri lögfest fyrir lok þess tekjuárs sem breytingin ætti að gilda um, nema annað kæmi sérstaklega fram í gildistökuákvæði viðkomandi laga. Yrði því að líta svo á að gildistaka 12. gr. laga nr. 142/2013 þann 1. janúar 2014 tæki til álagningar gjaldárið 2014 vegna tekjuársins 2013, sbr. framangreinda vilja löggjafans.

Með kæruúrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á að leggja síðbúið skattframtal kæranda árið 2014 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins umrætt gjaldár í stað áætlunar að því undanskildu að ríkisskattstjóri féllst ekki á sjónarmið kæranda þess efnis að félagið teldist ekki skattskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 165/2011 og lögum nr. 155/2010 og að félaginu væri heimilt að draga yfirfæranlegt rekstrartap frá stofni til sérstaks fjársýsluskatts.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 2015. Í kærunni er áréttað það sjónarmið kæranda að félagið falli ekki undir skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011. Kærandi sé ekki fjármálafyrirtæki í skilningi 10. tölul. 1. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og í athugasemdum við 2. gr. laga nr. 165/2011 sé sérstaklega tekið fram að í ákvæðinu séu taldir upp aðilar sem falli undir IV. kafla laga um fjármálafyrirtæki. Þrátt fyrir að slitameðferð kæranda feli að einhverju leyti í sér framhald á fyrri starfsemi félagsins hafi það ekki í för með sér að félagið falli undir 2. gr. laga nr. 165/2011. Aðilar í slitameðferð séu hvergi nefndir í IV. kafla laga nr. 161/2002. Beri að hafa í huga að síðastnefnd lög geri ráð fyrir því að aðilar í slitameðferð geti haft gilt starfsleyfi samkvæmt lögunum, sbr. 101. gr. a laganna, en því sé ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Þá sé sjálfstætt skilyrði skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011 að lögaðili stundi starfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskatti á grundvelli 9. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ályktanir ríkisskattstjóra stangist á við sjónarmið í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 1090/2014. Fjármálaeftirlitið líti svo á að starfsemi kæranda sé ekki leyfisskyld og falli félagið því ekki undir fyrrgreint ákvæði virðisaukaskattslaga. Þá séu sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi tapsfrádrátt furðuleg með tilliti til sjónarmiða sem fram komi í bindandi áliti embættisins nr. 1/2012. Engin breyting hafi orðið á starfsemi kæranda frá því að umrætt álit var látið í té. Sé ágreiningur um þetta auk þess óviðkomandi túlkun 2. gr. laga nr. 165/2011. Þá verði ekki séð að úrskurður yfirskattanefndar nr. 149/2014 styðji sjónarmið ríkisskattstjóra í málinu, enda varði sá úrskurður skýringu á 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sem sé frábrugðin 2. gr. laga nr. 165/2011, sbr. ennfremur bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 8. desember 2014, varðandi niðurfellingu undanþágu samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996. Með vísan til framangreindra röksemda og sjónarmiða í bréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2014, sé þess krafist af hálfu kæranda að ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi álagningu fjársýsluskatts og sérstaks fjársýsluskatts verði felld úr gildi, enda sé kærandi ekki skattskyldur aðili á grundvelli laga nr. 165/2011.

Að svo búnu er í kærunni vikið að sérstökum fjársýsluskatti og bent á að afstaða ríkisskattstjóra í því efni eigi sér hvorki stoð í orðalagi laganna né lögskýringargögnum og hafi verið hafnað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 75/2015. Bráðabirgðaákvæði L í lögum nr. 90/2003 verði ekki með nokkru móti túlkað svo að ákvæðið hafi almennt gildi við álagningu sérstaks fjársýsluskatts. Í lögfestingu nýs málsliðar í 3. mgr. 71. gr. laganna hafi falist efnisbreyting sem gilt hafi frá og með tekjuárinu 2014. Rök ríkisskattstjóra fyrir því að breytingin gildi um tekjuárið 2013 þar sem lögin hafi verið birt 30. desember 2013 eigi lítið skylt við lögfræði og séu með öllu óskiljanleg og fordæmalaus, enda sé tekið fram í gildistökuákvæði laganna að þau taki gildi 1. janúar 2014. Megi í því sambandi skírskota til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 2/2001, sem lotið hafi að gildistöku laga sem fólu í sér hækkun á gjaldi til Framkvæmdasjóðs aldraðra, og til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 499/2002 þar sem fjallað sé um afturvirkni skattalaga, sbr. 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Með vísan til framangreinds sé þess krafist, verði ekki fallist á með kæranda að félagið sé ekki skattskyldur aðili samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011, að álagning hins sérstaka fjársýsluskatts verði felld niður, enda sé skattstofn kæranda 0 kr. gjaldárið 2014 að teknu tilliti til yfirfæranlegs taps.

IV.

Með bréfi, dags. 15. júní 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Í umsögninni er m.a. bent á að í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra séu færð margvísleg rök fyrir skattskyldu kæranda samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011 og sé meginrökstuðningur skýr. Umrætt ákvæði sé víðtækara en kærandi telji, enda taki það til fjármálafyrirtækja í rekstri, slitameðferð, í fjárhagslegri endurskipulagningu o.s.frv. Í upptalningu 2. tölul. 2. gr. laganna sé hins vegar engin grein gerð fyrir áhrifum þess er fjármálafyrirtæki er tekið til slitameðferðar. Hvergi komi fram að lög nr. 165/2011 taki einungis til IV. kafla laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002 heldur sé vísað til laganna í heild, þar með talið til XII. kafla þar sem fjallað sé um endurskipulagningu fjárhags fjármálafyrirtækja, slit þeirra og samruna. Grundvallaratriðið sé að fjármálafyrirtæki, sem fengið hafi starfsleyfi samkvæmt lögum nr. 161/2002 og sé því skattskylt samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011, teljist áfram skattskyldur aðili þótt félagið sé tekið til slitameðferðar síðar og missi þar af leiðandi starfsleyfið. Slitameðferðin sem slík og niðurfelling eða takmörkun starfsleyfis af þeim sökum breyti ekki stöðu félagsins í skattalegu tilliti. Eigi sú afstaða sér stoð í úrskurði yfirskattanefndar nr. 303/2010. Ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1090/2014, sem vísað sé til í kæru, sé ekki í andstöðu við framangreint. Þá er í umsögn ríkisskattstjóra fjallað um þýðingu bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 8. desember 2014, sem lotið hafi að niðurfellingu undanþágu samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Eru reifuð í því sambandi ákvæði nefndra laga og 4. gr. laga nr. 161/2002 og bent á að af ákvæðum þessum leiði að það geti farið saman að félagi beri að greiða fjársýsluskatt og sæta afdrætti staðgreiðslu tekjuskatts af vöxtum og arði, svo sem við eigi í tilviki vátryggingafélaga. Þótt fjármálafyrirtæki þurfi að hafa gilt starfsleyfi til að geta talist lánastofnun í skilningi laga nr. 94/1996, sbr. lög nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, sé enga slíka forsendu að finna í lögum nr. 165/2011, sbr. 2. gr. þeirra laga. Skattskylda til fjársýsluskatts sé því mun víðtækari en svo að hún nái einvörðungu til fjármálafyrirtækja með gilt starfsleyfi. Nái skattskyldan til allra fjármálafyrirtækja sem falli undir XII. kafla laga nr. 161/2002.

Þá er í umsögninni vikið að sérstökum fjársýsluskatti og bent á að meginregla við álagningu skatta sé að skattur sé lagður á hvern og einn sjálfstæðan skattaðila en ekki á samstæður sjálfstæðra skattaðila, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, enda sé slík sameiginleg skattlagning undantekning frá meginreglu sem túlka beri þröngt. Ef vilji löggjafans hefði staðið til þess að við slíka skattlagningu tiltekinnar atvinnustarfsemi bæri að taka tillit til samsköttunar mætti ætla að slíkt hefði verið tekið sérstaklega fram, en það hafi ekki verið gert. Engu að síður hafi verið talin ástæða til að undirstrika frekar sjálfstæði hins sérstaka fjársýsluskatts gagnvart einstökum skattaðilum með setningu 12. gr. laga nr. 142/2013. Ljóst sé að greindu ákvæði hafi verið ætlað að öðlast gildi við næstu álagningu og hafi verið sett til áréttingar þeirri reglu sem lögfest hafi verið með b-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011. Með ákvæðinu sé ekki verið að takmarka almennan frádrátt rekstrartaps heldur einungis verið að undirstrika hvernig hátti til við ákvörðun á skattstofni til sérstaks fjársýsluskatts. Verði því ekki fallist á að lög nr. 142/2013 sé afturvirk. Þá hafi aðstæður í máli því, sem lauk með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 499/2002, verið sérstaks eðlis og sjónarmið í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 2/2001 ekki einhlít, enda megi finna dæmi þess að nefskattar hafi síðar verið ákvarðaðir til álagningar á álagningarári á grundvelli tekjuviðmiðs fyrra árs, sbr. lög nr. 6/2007, um Ríkisútvarpið.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru sjónarmið kæranda varðandi skattskyldu á grundvelli 2. gr. laga nr. 165/2011 áréttuð og tekið fram að tilvísun 2. tölul. 2. gr. laganna til annarra fjármálafyrirtækja en þar séu talin upp geti aðeins átt við rafeyrisfyrirtæki, enda sé það eina tegund fjármálafyrirtækja sem eftir standi samkvæmt skilgreiningu 10. tölul. 1. gr. a laga nr. 161/2002. Kærandi geti ekki talist viðskiptabanki þar sem starfsleyfi félagsins sem viðskiptabanka hafi verið afturkallað ... og þar af leiðandi geti félagið ekki talist fjármálafyrirtæki í skilningi 10. tölul. 1. gr. a laga nr. 161/2002 sem sé skilyrði skattskyldu samkvæmt 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011. Beri að minna á athugasemdir í frumvarpi til laga um fjársýsluskatt í því sambandi. Slitameðferð fjármálafyrirtækis og afturköllun starfsleyfis skipti því öllu máli um skattalega stöðu fyrirtækisins, öfugt við það sem haldið sé fram af hálfu ríkisskattstjóra. Niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 303/2010 skipti engu máli í því sambandi. Ef ætlun löggjafans hefði verið sú að skipa fjármálafyrirtækjum í slitameðferð á bekk með fjármálafyrirtækjum í rekstri í skattalegu tilliti hefði það þurft að koma skýrt fram í lögum, svo sem við eigi um hinn sérstaka skatt á fjármálafyrirtæki, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 155/2010. Í niðurlagi bréfsins er mótmælt sjónarmiðum í umsögn ríkisskattstjóra varðandi gildistöku 12. gr. laga nr. 142/2013 og tekið fram að þau séu í andstöðu við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 75/2015. Eru kröfur kæranda ítrekaðar.

V.

Kærandi í máli þessu var viðskiptabanki og féll undir lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum. Hinn ... ákvað Fjármálaeftirlitið að taka yfir vald hluthafafundar kæranda og víkja stjórn félagsins í heild sinni frá störfum á grundvelli heimildar í lögum nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., sem fólu í sér ýmsar breytingar á lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002 og öðrum lögum. Skipaði Fjármálaeftirlitið sérstaka skilanefnd sem tók við öllum heimildum stjórnar kæranda samkvæmt ákvæðum laga nr. 2/1995, um hlutafélög, í samræmi við 100. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 5. gr. fyrrgreindra laga nr. 125/2008. Var starfsleyfi kæranda til að starfa sem viðskiptabanki afturkallað af Fjármálaeftirlitinu hinn ... og sætir félagið nú sérstakri slitameðferð á grundvelli laga nr. 161/2002, sbr. XII. kafla þeirra laga. Eins og fram er komið er í málinu deilt um álagningu fjársýsluskatts samkvæmt lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, og sérstaks fjársýsluskatts samkvæmt 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. a-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, á kæranda gjaldárið 2014, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2015. Lýtur ágreiningurinn í fyrsta lagi að því hvort kærandi teljist skattskyldur aðili samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011, en af hálfu kæranda er því haldið fram að félagið sé ekki skattskylt á þeim grundvelli þar sem félagið teljist ekki lengur fjármálafyrirtæki samkvæmt lögum nr. 161/2002. Í öðru lagi er byggt á því af hálfu kæranda að verði niðurstaðan sú að á kæranda hvíli skattskylda samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011 þá beri við álagningu sérstaks fjársýsluskatts gjaldárið 2014 að taka tillit til yfirfæranlegs taps, enda geti ákvæði 12. gr. laga nr. 142/2013, sem breytt hafi 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, ekki gilt fyrr en frá og með tekjuárinu 2014, sbr. gildistökuákvæði 14. gr. laga nr. 142/2013. Víkur fyrst að hinu fyrrnefnda álitaefni varðandi skattskyldu kæranda.

Með lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, var tekinn upp hér á landi samnefndur skattur sem fjármálafyrirtækjum og aðilum er stunda vátryggingastarfsemi ber að greiða af öllum tegundum launa eða þóknana fyrir starf, hverju nafni sem nefnist, eins og nánar greinir í lögunum, sbr. einkum 1. og 2. gr. þeirra. Í 2. gr. laganna er fjallað um skattskylda aðila. Samkvæmt 2. tölul. 2. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, hvílir skattskyldan á viðskiptabönkum, sparisjóðum, lánafyrirtækjum, verðbréfafyrirtækjum, verðbréfamiðlunum, rekstrarfélögum verðbréfasjóða, svo og öðrum fjármálafyrirtækjum samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni inna af hendi vinnu eða þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í umræddu ákvæði virðisaukaskattslaga er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti.

Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2011, kemur fram að sú nálgun sé notuð í 2. tölul. 2. gr. frumvarpsins að telja með jákvæðum hætti upp þá aðila sem falli undir IV. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Í reynd sé um sömu aðila að ræða og felldir hafi verið undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt. Við nánari skilgreiningu á því hvaða starfsemi falli undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt hafi verið tekið mið af því að um sé að ræða þjónustu sem fjármálafyrirtækjum sé ætlað að veita lögum samkvæmt, óháð því hver veiti þjónustuna eða hverjum hún sé veitt og sé þá horft til þeirrar löggjafar sem gildi á hverjum tíma, sbr. nú IV. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Undanþágan hafi einungis verið talin taka til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu fjármálafyrirtækja en ekki til annarrar þjónustu sem þær stofnanir kunni að veita. Það sé þannig hin eiginlega bankastarfsemi og verðbréfamiðlun eða fyllilega sambærileg starfsemi sem sé undanþegin virðisaukaskatti. Önnur starfsemi fjármálafyrirtækja sé því virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt, þ.e. ef hún sé ekki sérstaklega undanþegin í 3. mgr. sömu greinar. Þannig megi gera ráð fyrir að starfsemi einhverra fjármálafyrirtækja verði að hluta til fjársýsluskattsskyld og að hluta til undanþegin fjársýsluskatti. Upptaka fjársýsluskatts eigi þó ekki að valda neinum viðbótarvandkvæðum í framkvæmd þar sem þetta hlutfall ætti þegar að vera ljóst vegna skila á virðisaukaskatti. Með öðrum orðum speglist undanþága frá virðisaukaskatti yfir í fjársýsluskattsskyldu.

Eins og fram er komið var kærandi viðskiptabanki og féll undir IV. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og sætir nú sérstakri slitameðferð á grundvelli XII. kafla sömu laga þar sem fjallað er um endurskipulagningu fjárhags lánastofnana og samruna og slit fjármálafyrirtækja. Hefur kæranda þannig verið skipuð sérstök slitastjórn sem hefur það hlutverk að endurskipuleggja fjárhag kæranda og stýra félaginu undir eftirliti Fjármálaeftirlitsins, sbr. ákvæði XII. kafla laga nr. 161/2002. Þrátt fyrir að úrskurður um slit fjármálafyrirtækis leiði til afturköllunar starfsleyfis samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 161/2002 er slitastjórn fyrirtækisins heimilt, með samþykki og undir eftirliti Fjármálaeftirlitsins, að annast áfram tiltekna leyfisbundna starfsemi að svo miklu leyti sem hún er nauðsynleg vegna bústjórnar og ráðstöfunar hagsmuna fyrirtækisins, sbr. 3. mgr. 9. gr. greindra laga. Er því ljóst að fjármálafyrirtæki í slitameðferð geta eftir sem áður innt af hendi þjónustu af þeim toga sem greinir í 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þ.e. eiginlega fjármálaþjónustu, og falla undir skilaskyldu vegna fjármagnstekjuskatts samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 149/2014. Samkvæmt framansögðu þykir hafið yfir allan vafa að fjármálafyrirtæki í slitameðferð teljist til skattskyldra aðila samkvæmt 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, að því marki sem þau inna af hendi vinnu eða þjónustu sem fellur undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda eru fjármálafyrirtæki í slíkri slitameðferð hvergi undanþegin skattinum í lögum nr. 165/2011, sbr. til hliðsjónar c-lið 2. mgr. 2. gr. laga nr. 155/2010, um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki, eins og greinin hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á henni með 18. gr. laga nr. 139/2013, um tekjuaðgerðir frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2014. Styðst þessi niðurstaða ennfremur við athugasemdir varðandi skattalega stöðu fjármálafyrirtækja í slitameðferð í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis um frumvarp til laga um fjársýsluskatt nr. 165/2011, sbr. þskj. nr. 512 á 140. löggjafarþingi 2011-2012.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu. Víkur þá að varakröfu kæranda er lýtur að álagningu sérstaks fjársýsluskatts og frádrætti taps.

Eins og hér að framan er rakið var fjársýsluskattur tekinn upp hér á landi með lögum nr. 165/2011. Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2011, var upphaflega gert ráð fyrir því að skatthlutfall fjársýsluskatts yrði 10,5% af skattstofni, sbr. 6. gr. frumvarpsins. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var skatthlutfallið hins vegar lækkað í 5,45% og kom fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar að til að vega á móti tekjutapi ríkissjóðs vegna þeirrar breytingar væri m.a. gerð tillaga um að lagður yrði sérstakur sex prósenta skattur á hagnað fjármálafyrirtækja umfram tiltekin mörk, sbr. 5. tölul. breytingartillögu meiri hlutans á þingskjali 513 sem varð 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011. Með ákvæði a-liðar 2. tölul. nefndrar lagagreinar var tveimur nýjum málsliðum bætt við 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í 71. gr. þeirra laga er fjallað um tekjuskatt lögaðila, og kveðið á um að þrátt fyrir ákvæði 1. og 2. mgr. og 1. málsl. 3. mgr. greinarinnar skyldi einnig leggja sérstakan fjársýsluskatt á aðila sem skattskyldir væru samkvæmt 2. gr. laga um fjársýsluskatt. Sérstaki fjársýsluskatturinn skyldi vera 6% af tekjuskattsstofni yfir 1.000.000.000 kr., sbr. 2. tölul. 61. gr. sömu laga. Þá var með b-lið 18. gr. laga nr. 165/2011 nýju ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 90/2003 sem varð að bráðabirgðaákvæði L þar sem kveðið var á um fyrirframgreiðslu upp í álagðan sérstakan fjársýsluskatt á árinu 2012. Var tekið fram að sú fyrirframgreiðsla skyldi miðast við skattstofn af reglulegri starfsemi eins og hann væri í árslok 2010 miðað við skatthlutfall samkvæmt 2. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, án tillits til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Hliðstæð takmörkun og fram kom í bráðabirgðaákvæði þessu varðandi samsköttun og yfirfæranlegt tap var ekki gerð í hinu almenna ákvæði um álagningu skattsins í 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 75, 18. mars 2015 var komist að þeirri niðurstöðu að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts gjaldárið 2013 á kæranda í því máli, sem var fjármálafyrirtæki, bæri að taka tillit til samsköttunar félagsins með dótturfélögum umrætt gjaldár, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til forsendna úrskurðarins verður jafnframt að draga þá ályktun að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts umrætt gjaldár hafi borið að taka tillit til yfirfæranlegs rekstrartaps fjármálafyrirtækis.

Með 12. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, var nýjum málslið bætt við 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts skuli ekki tekið tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 142/2013, er tekið fram að vegna sérstöðu skattsins sé ekki talið eiga við að tekið sé tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps við álagningu hans og þess vegna sé lögð til sú breyting að regla bráðabirgðaákvæðis L í lögum nr. 90/2003 verði færð í meginmál laganna. Umrætt ákvæði 12. gr. laga nr. 142/2013 öðlaðist gildi þann 1. janúar 2014, sbr. 14. gr. þeirra laga. Fallast verður á með kæranda að samkvæmt þessu skuli ekki tekið tillit til yfirfæranlegs taps fjármálafyrirtækis við álagningu sérstaks fjársýsluskatts vegna tekna frá og með 1. janúar 2014, enda leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lögum verður ekki beitt með íþyngjandi afturvirkum hætti nema þau mæli skýrlega fyrir um það sjálf, sbr. og sjónarmið að baki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Fær þessi niðurstaða auk þess stuðning af samanburði einstakra gildistökuákvæða 14. gr. laga nr. 142/2013. Með vísan til framanritaðs þykja sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi gildistöku 12. gr. greindra laga ekki fá staðist. Er varakrafa kæranda því tekin til greina.

Vegna atvika sem varða ríkisskattstjóra er yfirskattanefnd ekki kleift að tilkynna innheimtumanni ríkissjóðs um gjaldabreytingu sem af leiðir af framangreindri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Því er ríkisskattstjóra falið að annast um gjaldabreytingar samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 727.500 kr. án virðisaukaskatts. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakrafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Ríkisskattstjóra er falið að annast um gjaldabreytingar sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.