Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 27. apríl, er tekið fyrir mál nr. 170/2015; kæra A ehf., dags. 31. júlí 2015, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2009 og 2010. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 23. október 2013, fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að embættið leiðrétti virðisaukaskattskil kæranda tilgreind uppgjörstímabil árin 2009 og 2010 í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013 frá 16. október 2013. Fór kærandi fram á að leiðréttingin yrði látin tilheyra viðkomandi uppgjörstímabilum og að tekið yrði tillit til niðurfellingar álags og dráttarvaxta. Þá var óskað eftir því að til samræmis yrðu leiðrétt til niðurfellingar önnur gjöld, sem hefðu verið lögð á umrædda greiðslu, þar á meðal staðgreiðslu og tryggingagjald. Með bréfi, dags. 17. júlí 2014, ítrekaði umboðsmaður kæranda erindi sitt við ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2015, synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um leiðréttingu á virðisaukaskattskilum félagsins. Ríkisskattstjóri tók fram að með umræddum úrskurði yfirskattanefndar hefði verið staðfest sú niðurstaða ríkisskattstjóra að borið hefði að fara með greiðslur til X ehf. vegna starfs E í þágu kæranda sem laun í skattskilum E og kæranda. Hinn 4. apríl 2012 hefði ríkisskattstjóri tilkynnt X ehf. með úrskurði um endurákvörðun að í ljósi niðurstöðu um eðli umræddra greiðslna bæri að fella niður þær fjárhæðir sem sem færðar hefðu verið sem virðisaukaskattsskyld velta og útskattur í virðisaukaskattsskýrslum félagsins. Hefði virðisaukaskattsskyld velta X ehf. því verið lækkuð sem nam greiðslum frá kæranda vegna vinnu E. Með úrskurðinum hefði X ehf. því fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt (útskatt) sem félagið hefði innheimt af kæranda. Hefði þetta verið til samræmis við niðurstöðu embættisins um að fella niður innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda. Af þessum ástæðum yrði ekki séð að tilefni væri til að leiðrétta virðisaukaskattskil kæranda eins og farið væri fram á af hálfu félagsins eða önnur skattskil í framhaldi af niðurstöðu yfirskattanefndar. Þætti það eiga undir kæranda að leita leiðréttingar til X ehf. vegna þess virðisaukaskatts sem kærandi hefði greitt til þess félags, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988.

II.

Með kæru, dags. 31. júlí 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið synjun ríkisskattstjóra frá 24. apríl 2015 til yfirskattanefndar. Um kæruheimild er vísað til 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og 4. mgr. 26. gr. og 4. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að yfirskattanefnd framkvæmi umbeðna leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum kæranda eða leggi fyrir ríkisskattstjóra að framkvæma þá leiðréttingu. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að skaðlausu vegna kostnaðar kæranda við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd. Um málsatvik, málsástæður og lagarök til stuðnings kröfu kæranda sé vísað til alls þess sem komið hafi fram af hálfu kæranda frá upphafi málsins og fram komi í meðfylgjandi fylgiskjölum.

Í kærunni er tekið fram að kærandi hafi kvartað yfir úrskurði ríkisskattstjóra við umboðsmann Alþingis, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 24. júní 2015. Hafi umboðsmaður Alþingis látið uppi álit sitt í málinu 27. júlí 2015. Sé ágreiningsefnið lagt fyrir yfirskattanefnd í samræmi við þá leiðbeiningu sem fram komi í áliti umboðsmanns Alþingis.

Kærunni fylgja, auk afrits af bréfi ríkisskattstjóra frá 24. apríl 2015, afrit af kvörtun kæranda til umboðsmanns Alþingis, dags. 24. júní 2015, og bréfi umboðsmanns Alþingis, dags. 27. júlí 2015.

III.

Með bréfi, dags. 11. september 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. september 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 25. september 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Mál þetta varðar beiðni kæranda um „leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum“ félagsins vegna greiðslna þess til X ehf., félags í eigu E, sem inntar voru af hendi á árunum 2009 og 2010 með þeim formerkjum að um væri að ræða kaup á þjónustu af því félagi. Erindi kæranda hér að lútandi hafnaði ríkisskattstjóri með hinni kærðu ákvörðun sinni, dags. 24. apríl 2015.

Fjallað var um greiðslur sem hér um ræðir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322, 16. október 2013. Þar kemur fram að greiðslur kæranda til X ehf. vegna meintra þjónustukaupa af því félagi námu 1.112.540 kr. fyrra árið og 3.361.668 kr. síðara árið, auk tilgreinds virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningum X ehf. að fjárhæð 272.594 kr. fyrra árið og 854.894 kr. síðara árið, en þær fjárhæðir tilgreindi kærandi sem innskatt í virðisaukaskattsskýrslum sínum. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. apríl 2012, gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda sem byggðu á því að virða bæri greiðslur kæranda til X ehf. árin 2009 og 2010 sem launagreiðslur til E, eiganda X ehf., en ekki sem greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu af einkahlutafélaginu. Meðal annars hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 272.594 kr. árið 2009 og 854.894 kr. árið 2010 vegna niðurfellingar tilfærðs innskatts af þessum greiðslum. Kærandi skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. júlí 2012, en með fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013 var fallist á þá ályktun ríkisskattstjóra að virða bæri samningssamband, sem um var deilt í málinu, sem vinnusamning en ekki verksamning. Af þeirri niðurstöðu var talið leiða að samningssambandið teldist hafa verið milli E sjálfs og kæranda. Samkvæmt þessu hafnaði yfirskattanefnd viðbáru kæranda um að engin efnisrök hefðu staðið til að virða greint starfssamband sem vinnusamning.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013 var sérstaklega vikið að breytingum ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda. Um þann þátt málsins sagði í úrskurðinum:

„... Hins vegar mótmælir kærandi þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka innskatt kæranda vegna umræddra greiðslna til X ehf. sem ríkisskattstjóri virti sem launagreiðslur til E. Er bent á í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi fellt niður álagðan virðisaukaskatt (útskatt) hjá X ehf. án þess að skattfjárhæðin hafi verið endurgreidd kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að það leiðir af framangreindri niðurstöðu í úrskurði þessum um mat á starfssambandi aðila að greiðslur kæranda til X ehf. voru ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna greiðslnanna. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli X ehf. og kæranda. Eins og fram er komið hefur ríkisskattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun fellt niður tilfærðan innskatt kæranda vegna greindra viðskipta við X ehf. Um meðferð útskatts vegna greiðslnanna liggur ekki annað fyrir en framangreind staðhæfing í kæru til yfirskattanefndar. Út af þessari aðstöðu er rétt að fram komi með vísan til niðurlagsákvæðis 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 í málinu nr. 319/2001 (H 2001:4532) að telja verður að ríkisskattstjóra hafi borið að hafa frumkvæði að því að virðisaukaskattsskilin yrðu leiðrétt að þessu leyti, enda er ljóst að engin tormerki voru á því að koma við leiðréttingu gagnvart kaupanda, kæranda í máli þessu. Þetta getur þó ekki breytt niðurstöðu þessa máls um virðisaukaskattsþátt þess.“

Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. apríl 2015, sem ber yfirskriftina „Úrskurður um erindi, dags. 23. október 2013“, kemur ekki fram á hvaða lagagrundvelli erindi kæranda var tekið til afgreiðslu. Eins og fram er komið varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að hafna beiðni kæranda um leiðréttingu virðisaukaskattsskila félagsins. Ljóst er að synjun ríkisskattstjóra á beiðni kæranda fól ekki í sér álagningu eða ákvörðun skatts í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, enda gerði ríkisskattstjóri með afgreiðslu sinni á erindinu enga breytingu á virðisaukaskatti kæranda umrædd ár. Er þannig hvorki um að ræða úrskurð um endurákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 né kæruúrskurð samkvæmt 4. mgr. 29. gr. laganna, en til þessara ákvæða er vísað í kæru. Þá verður ekki heldur séð að aðrar heimildir í lögum til að skjóta ákvörðunum ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar geti átt hér við, en til slíkra lagaheimilda er vísað í 3. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992. Að því leyti sem ríkisskattstjóri hefur litið svo á að í erindi kæranda fælist beiðni um að embættið neytti valdheimildar sinnar samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem telja verður að taki m.a. til ákvarðana um virðisaukaskatt, sbr. til hliðsjónar 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 fyrir breytingu með lögum nr. 136/2009, skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. sömu laga, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Til hliðsjónar um þetta má m.a. vísa til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1811/1996.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2015, er staðfest að ríkisskattstjóri hafi með úrskurði, dags. 4. apríl 2012, endurákvarðað virðisaukaskatt X ehf. og þá fellt niður skattskylda veltu samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins sem nam fyrrgreindum greiðslum frá kæranda. Er samkvæmt þessu ljóst að ríkisskattstjóri hefur lækkað áður ákvarðaðan virðisaukaskatt X ehf. um 272.594 kr. árið 2009 og 854.894 kr. árið 2010 samhliða því að ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sama dag í máli kæranda. Segir í bréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt úrskurðinum í máli X ehf. hafi það félag fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem félagið innheimti af kæranda vegna starfa E fyrir kæranda. Verður að skilja þessa frásögn ríkisskattstjóra þannig að X ehf. hafi staðið ríkissjóði (innheimtumanni ríkissjóðs) skil á virðisaukaskatti samkvæmt útgefnum sölureikningum félagsins á hendur kæranda á árunum 2009 og 2010 með framangreindum fjárhæðum, en að innheimtumaður ríkissjóðs hafi endurgreitt X ehf. þær fjárhæðir á grundvelli tilkynningar frá ríkisskattstjóra samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Þessar upplýsingar lágu ekki fyrir við meðferð yfirskattanefndar á máli kæranda, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 322/2013. Þykir rétt að hyggja að því hvort af þessum sökum sé tilefni til þess að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar hvað varðar virðisaukaskattsþátt þess, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Skilja verður kröfu kæranda um leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum félagsins þannig að kærandi telji að endurgreiða beri félaginu virðisaukaskatt sem það greiddi X ehf. samkvæmt sölureikningum frá því félagi og að ríkisskattstjóra eða eftir atvikum yfirskattanefnd beri að hlutast til um þá endurgreiðslu. Vegna þessarar málaleitunar skal tekið fram að úrskurður ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 4. apríl 2012, tók ekki til þess útskatts sem X ehf. mun hafa skilað til ríkissjóðs vegna greiðslna frá kæranda. Liggur því ekki fyrir yfirskattanefnd nein kæranleg ákvörðun um virðisaukaskatt X ehf., sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og raunar á kærandi ekki beina aðild að slíku sakarefni. Að því leyti sem unnt kann að vera að líta á fyrirliggjandi kæru kæranda, dags. 31. júlí 2015, sem beiðni um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 322/2013 verður því að líta á málaleitan kæranda sem áréttingu kröfu sem til umfjöllunar var í þeim úrskurði, sbr. kæru frá 2. júlí 2012, um að niðurfelling ríkisskattstjóra á innskatti kæranda verði felld úr gildi.

Eins og vikið var að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013 hefur Hæstiréttur Íslands með dómi frá 13. desember 2001 í málinu nr. 319/2001 fjallað um hliðstæða aðstöðu og um ræðir í tilviki kæranda. Í máli þessu, sem varðaði kröfu ákæruvaldsins um að skattaðila yrði gerð refsing vegna vanskila á virðisaukaskatti, bar hinn ákærði m.a. fyrir sig að skilaskylda virðisaukaskatts, sem ranglega hefði verið tilgreindur á reikningi, félli niður ef leiðréttingu yrði komið við gagnvart kaupanda, en ákærði taldi sig hafa komið við slíkri leiðréttingu með útgáfu innleggsreiknings, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Væru skil skattsins eftir útgáfu innleggsreikningsins einkaréttarlegt mál milli ákærða og kaupanda. Um þetta sagði í dómi Hæstaréttar:

„Samkvæmt 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 er aðalregla þeirra sú að virðisaukaskatti, sem tilgreindur er á reikningi, skuli skilað í ríkissjóð jafnvel þótt hann sé of hár eða af viðskiptum, sem ekki eru skattskyld. Hafi fé skipt um hendur vegna greiðslu reiknings verður leiðréttingu gagnvart greiðanda ekki komið við eftir lok uppgjörstímabils nema fyrir milligöngu ríkissjóðs. Myndi sú skipan að vísa greiðanda skattsins á að endurheimta hann af seljanda vöru eða þjónustu setja greiðandann í óviðunandi aðstöðu. Staða hans verður því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans. Verður að skilja undantekningarreglu lokamálsliðar 3. mgr. 22. gr. laganna í þessu ljósi. Skattkrafa fellur þannig ekki niður við reikningslega leiðréttingu hafi sá, sem tilgreindi skattinn ranglega í reikningum sínum, innheimt skattinn. Verður því ekki talið að skattkrafa ríkissjóðs hafi fallið niður við útgáfu ákærða á umræddum innleggsreikningi.“

Í samræmi við orðalag 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og framangreinda túlkun Hæstaréttar á því ákvæði hefur í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar verið litið svo á að þeim sem ranglega hefur krafið viðsemjanda sinn um virðisaukaskatt, þar á meðal við þær aðstæður sem um ræðir í tilviki kæranda, beri að skila skattinum í ríkissjóð nema leiðréttingu verði áður komið við gagnvart greiðanda. Má um þetta vísa m.a. til úrskurða yfirskattanefndar nr. 203/2003 og 315/2010, þar sem til úrlausnar voru hliðstæð mál og hér um ræðir. Nánar tiltekið var í báðum þessum málum fjallað um ákvörðun virðisaukaskatts skattaðila sem innheimt höfðu virðisaukaskatt af greiðslum sem töldust hafa falið í sér endurgjald fyrir vinnuframlag launamanns en ekki kaup á virðisaukaskattsskyldri þjónustu. Var kröfum um lækkun skattskyldrar veltu og álagðs virðisaukaskatts hafnað, en bent á að í samræmi við sjónarmið í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar yrði að telja að ríkisskattstjóra bæri að hafa frumkvæði að leiðréttingu gagnvart kaupanda (greiðanda). Við blasir að slík leiðrétting verður ekki framkvæmd með þeim hætti sem gert var samkvæmt því sem fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2015, og almennt verða ákvarðanir ríkisskattstjóra, sem gerð er grein fyrir í þessu bréfi, bæði að teljast í andstöðu við úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar og forsendur í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar.

Samkvæmt framangreindu stendur eftir að leiðrétting gagnvart kæranda hefur enn ekki farið fram, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013. Sú staðreynd getur þó ekki leitt til þess að krafa kæranda samkvæmt kæru, dags. 2. júlí 2012, að því leyti sem tók til virðisaukaskatts, verði tekin til greina. Fá ákvarðanir ríkisskattstjóra í málefnum X ehf. engu breytt um það að ekki var til að dreifa frádráttarbærum virðisaukaskatti (innskatti) vegna greiðslna kæranda til X ehf., enda voru greiðslur þessar ekki vegna kaupa á virðisaukaskattsskyldri þjónustu, sbr. skilyrði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Sú leiðrétting á virðisaukaskattsskilum, sem kærandi leitar eftir, getur því ekki falist í frádrætti eða endurgreiðslu á grundvelli 1. mgr. 15. gr. laganna. Verður frekast að telja að hér eigi við almennar reglur um endurheimt ofgreidds fjár. Skal áréttað, sem fram kom í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013, að eðlilegt sé að ríkisskattstjóri hafi frumkvæði að endurgreiðslu, eftir því sem efni standa til, enda býr embættið að öllum nauðsynlegum upplýsingum í því sambandi.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem getur gefið tilefni til endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013 í máli kæranda. Þá verður ekki talið að synjun ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2015, vegna umkrafinnar endurgreiðslu virðisaukaskatts sæti kæru til yfirskattanefndar. Með vísan til þessa og þar sem annarri málskotsheimild til yfirskattanefndar vegna umræddrar synjunar er ekki til að dreifa þykir bera að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.