Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 11. maí, er tekið fyrir mál nr. 206/2015; kæra A, dags. 26. október 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2010. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. október 2015, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2010 28.875.287 kr. sem skattskyld laun vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna frá X ehf. til kæranda á árinu 2009, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri lækkaði jafnframt tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa um sömu fjárhæð í skattframtali kæranda umrætt ár.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, aðallega á þeirri forsendu að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra, en til vara á þeirri forsendu að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingunum. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2010 fylgdi m.a. yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærandi gerði grein fyrir sölu hlutabréfa í Y ehf. að nafnverði 500.000 kr. til X ehf. fyrir 30.875.287 kr. á árinu 2009. Var söluhagnaður að fjárhæð 30.375.287 kr. færður til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu.

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 4. júlí, 30. september, 16. október og 28. nóvember 2014 og 29. janúar 2015, og svarbréf kæranda, dags. 1. september, 2. október og 3. desember 2014 og 23. febrúar 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 7. apríl 2015, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2010, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtali árið 2010 meinta óheimila úthlutun verðmæta (dulinn arð) frá X ehf. að fjárhæð 28.875.287 kr. og lækka framtaldar fjármagnstekjur í skattframtali kæranda um sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 7. maí 2015. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. ágúst 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2010 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. apríl 2015, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 11. ágúst 2011, að kærandi hefði selt hlutabréf sín í Y ehf. til eigin einkahlutafélags, X ehf., á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði selt hlutabréfin á 30.875.287 kr. Eina eign Y ehf. hefði verið 2,7% eignarhlutur í Z ehf., en Y ehf. hefðu keypt þann eignarhlut á árinu 2009 fyrir 2.000.000 kr. Ekki hefði verið leitt í ljós af kæranda eða X ehf. að þau hlutabréf sem félagið hefði keypt af kæranda hefðu endurspeglað þau verðmæti sem legið hefðu að baki kaupverði bréfanna. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði í krafti eignar- og stjórnunaraðildar sinnar að X ehf. selt félaginu hlutabréf í Y ehf. á óeðlilega háu verði. Það umframverð sem um ræddi næmi 28.875.287 kr. eða sem svaraði til mismunar á verðlagningu hlutabréfanna í Z ehf. þegar hlutabréf í því félagi voru keypt af Y ehf. á árinu 2009 og því söluverði sem var í viðskiptum kæranda og X ehf. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða duldar arðgreiðslur til kæranda frá X ehf. sem skattleggja bæri hjá honum sem laun, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru rakin bréfaskipti í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins sem væru 73. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sbr. 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. þeirra. Var rakið að málið lyti að réttmæti verðlagningar í viðskiptum kæranda með hlutabréf að nafnverði 500.000 kr. í Y ehf. á árinu 2009. Í skattframtali kæranda árið 2010 væri gerð grein fyrir sölu hlutabréfanna til X ehf. 25. júní 2009 fyrir 30.875.287 kr. og hefði söluhagnaður af viðskipunum numið 30.375.287 kr. Um viðskipti milli tengdra aðila væri að ræða, enda hefðu bæði Y ehf. og X ehf. verið í eigu kæranda. Óumdeilt væri að eina eign Y ehf. hefði verið 2,7% eignarhlutur í félaginu Z ehf., sem félagið hefði keypt á árinu 2009 fyrir 2.000.000 kr. Ríkisskattstjóri hefði án árangurs óskað eftir afriti af kaupsamningi vegna þeirra viðskipta. Málið lyti að því hvort söluverð hlutabréfa í Y ehf. við sölu þeirra til X ehf. hefði verið óeðlilega hátt, en í slíkum tilfellum gætu skattyfirvöld metið hvað telja skyldi eðlilegt söluverð. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja mismun söluverðs og matsverð til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því að hann hefði aflað upplýsinga og gagna um viðskiptin frá kæranda, Y ehf. og X ehf. Hefði hann óskað eftir því að ítarleg grein yrði gerð fyrir forsendum að baki verðlagningu hlutabréfa í Y ehf. Þá hefði hann óskað eftir að gerð yrði grein fyrir því með viðeigandi gögnum og skýringum hvernig verð í viðskiptum með bréfin hefði verið ákveðið og hvort leitað hefði verið til sérfróðra aðila vegna verðmats þeirra. Þá hefði verið óskað eftir að gerð yrði grein fyrir eignum Y ehf. á söludegi og ætluðu verðmæti þeirra sama dag. Jafnframt hefði verið óskað eftir afriti kaupsamnings Y ehf. um hlutabréfin í Z ehf. Í svörum kæranda hefði komið fram að eina eign Y ehf. við sölu félagsins til X ehf. hefði verið 2,7% hlutur í Z ehf., en heildarhlutafé þess félags hefði verið 1.200.500.000 kr. Á árinu 2009 hefði litið vel út með Z ehf. sem hefði ráðgert útflutning. Hefðu kærandi og X ehf. talið hlutabréf í því félagi vænan fjárfestingarkost og hefði kærandi því ekki viljað selja hlutabréf í félaginu til þriðja aðila, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. september 2014. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. október 2014, hefði verið greint frá því að nafnverðseign Y ehf. í Z ehf. hefði numið 32.463.787 kr., en söluverð á Y ehf. hefði verið ákveðið milli aðila með tilliti til þessa, að frádreginni skammtímaskuld að fjárhæð 1.588.500 kr. eða 30.875.287 kr. Hefði niðurstaðan verið fengin frá löggiltum endurskoðanda en ekki hefðu verið forsendur til að meta hlutabréf í Z ehf. á öðru verði en nafnverði. Í svarbréfi kæranda, dags. 3. desember 2014, hefði verið upplýst að kaupsamningur um kaup Y ehf. á hlutabréfum í Z ehf. fyndist ekki.

Kom jafnframt fram að samkvæmt innsendum gögnum til fyrirtækjaskrár, mótt. 28. júlí 2009, hefði hluthafafundur Z ehf. ákveðið að hækka hlutafé félagsins um 1.200.500.000 kr. (sic.) að nafnvirði þann 15. júní 2009. Eini hluthafi félagsins hefði skráð sig fyrir allri hækkuninni sem greidd hefði verið með umbreytingu skulda að fjárhæð 6.955.266 evrur. Hjálagt hefði verið afrit af áritun í gerðarbók, nýjar samþykktir og sérfræðiskýrsla frá endurskoðanda vegna hækkunarinnar. Í yfirlýsingu endurskoðanda, dags. 15. júní 2009, kæmi fram að Z S.A. hefði eignast alla hlutafjáraukningu Z ehf. að nafnverði 1.200.000.000 kr. á genginu 1. Þá kæmi fram í yfirlýsingunni að það væri mat endurskoðandans að hækkun hlutafjár með ofangreindum hætti væri á engan hátt til þess fallin að rýra möguleika lánardrottna til fullnustu krafna sinna. Samkvæmt upplýsingum í fyrirtækjaskrá hefði Z ehf. verið úrskurðað gjaldþrota hinn ... desember 2011.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði Y ehf. verið stofnað af kæranda þann 10. mars 2008 og hefði hlutafé félagsins við stofnun numið 500.000 kr. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2009 hefðu engar eignir verið í félaginu að undanskildu hlutafé í Z ehf. að nafnverði 32.463.787 kr. sem félagið hefði keypt fyrir 2.000.000 kr. Þá kæmi fram í ársreikningnum að vegna þessara viðskipta hefði orðið breyting á skuld við hluthafa að fjárhæð 1.588.500 kr. og innborgað hlutafé hefði lækkað um 411.500 kr. Viðskiptin hefðu átt sér stað á árinu 2009, þ.e. áður en kærandi seldi eignarhlutinn í Y ehf. til X ehf. með samningi, dags. 25. júní 2009, og eftir að hlutafé Z ehf. var hækkað þann 15. júní 2009, en í sérfræðiskýrslu endurskoðanda kæmi fram að Z S.A., eini hluthafi Z ehf., hefði skráð sig fyrir allri hlutafjárhækkuninni.

Var það mat ríkisskattstjóra að verðlagning eignarhlutans í Y ehf. í viðskiptum kæranda og X ehf. á árinu 2009 væri ekki þess eðlis að á henni yrði byggt í skattalegu tilliti, enda hefði Y ehf. á þessu sama ári keypt einu eign sína, þ.e. eignarhluta í Z ehf., fyrir 2.000.000 kr. og ekki yrði séð að verðmæti hlutabréfanna gæti hafa hækkað svo verulega frá því að hlutabréfin voru keypt, enda um að ræða viðskipti á sama ári og með örstuttu millibili. Skattyfirvöld gætu metið hvað teldist eðlilegt kaup- og söluverð í viðskiptum samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Teldi ríkisskattstjóri rétt að meta eignarhluta kæranda í Y ehf. við afsal bréfanna til X ehf. til samræmis við söluverð í viðskiptum Y ehf. með hlutabréfin í Z ehf. sem hefðu verið á milli ótengdra aðila. Mismunur söluverðs og ætlaðs matsverðs væri að þessu virtu 28.875.287 kr. sem þætti bera að telja til skattskyldra tekna kæranda sem þátt í duldum arðgreiðslum frá X ehf. til hans, en ekki sem söluhagnað seldra hlutabréfa. Kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. á árinu 2009, setið í stjórn félagsins og haft prókúruumboð fyrir það. Hann hefði jafnframt verið starfsmaður félagsins á árinu 2009 og haft launatekjur frá félaginu sem taldar hefðu verið fram í skattframtali hans árið 2010. Þar sem framangreind úthlutun hefði ekki farið fram sem arðsúthlutun til kæranda frá X ehf. á árinu 2009 þætti rétt að fara með skattlagningu teknanna sem óheimila úthlutun arðs, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 57. gr. sömu laga.

Í úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda í bréfi, dags. 7. maí 2015. Í bréfinu væri byggt á því að ósannað væri að framsal hlutabréfa í Y ehf. hefði farið fram á of háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2007. Engin forsenda hefði verið fyrir því að meta hlutabréfin á öðru en nafnverði. Verð hlutabréfa í Z ehf. hefði ráðist af væntingum og hefðu væntingar til félagsins aukist eftir hlutafjárhækkun í félaginu með umbreytingu skulda í hlutafé. Ætti það að renna stoðum undir verðmat hlutabréfanna í Y ehf. Af þessu tilefni benti ríkisskattstjóri á að ekki hefði verið lagður fram kaupsamningur vegna kaupa Y ehf. á hlutafé í Z ehf. og vísað til þess að hann fyndist ekki. Í skýrslu endurskoðanda meðfylgjandi hlutafjárhækkun Z ehf., dags. 15. júní 2009, kæmi fram að ákveðið hefði verið að hækka hlutafé Z ehf. um 1.200.000.000 kr. að nafnverði og hefði eini hluthafi félagsins skráð sig fyrir allri hækkuninni og hún verið greidd með umbreytingu skulda að fjárhæð 6.955.266,5 evrur. Yrði ekki annað séð en að viðskipti með eignarhlut í Z ehf. hefðu farið fram eftir hlutafjárhækkunina, þ.e. á tímabilinu 15. júní 2009 til 25. júní 2009, en þá hefði kærandi selt eignarhlut í Y ehf. til X ehf. Kærandi hefði þrátt fyrir framangreind gögn vísað til þess að Y ehf. hefðu eignast hlutinn í Z ehf. áður en hlutafjárhækkunin hefði átt sér stað. Þær skýringar samrýmdust ekki skýrslu endurskoðanda og byggðu á kaupsamningi sem ekki fyndist. Þætti ekki fá staðist sú skýring kæranda að hlutafjárhækkunin skýrði verðmyndun hlutabréfanna. Hlutafjárhækkunin hefði samsvarað skuldastöðu félagsins við hluthafa þess. Hefði þannig ekki verið um að ræða venjuleg kaup hlutabréfa heldur eitt af þeim úrræðum sem lánadrottnum stæðu til boða gangvart einkahlutafélögum sem þeir hefðu lánað fjármuni. Auk þess yrði ekki annað séð en að viðskiptin milli kæranda og X ehf. hefðu átt sér stað eftir hlutafjárhækkunina. Miðað við ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem byggði á armslengdarsjónarmiðum, yrði ekki betur séð en að miða hefði átt verðlagningu hlutabréfa kæranda í Y ehf. við sölu þeirra til X ehf. við verðlagningu sömu hlutabréfa í fyrri viðskiptum, þ.e. þegar ótengdir aðilar áttu viðskipti með þau hlutabréf sem Y ehf. keyptu, en þau hlutabréf hefðu verið eina eign Y ehf. og því í raun um að ræða kaup á þeim bréfum. Kærandi hefði vísað til þess að með rökum ríkisskattstjóra mætti halda því fram að framsal kæranda á hlut sínum í Z ehf. til Y ehf. hefði verið á of lágu verði og bæri því að skattleggja það félag, sem notið hefði verðmætanna. Hefði verð hlutabréfa í Y ehf. við sölu þeirra til X ehf. verið á eðlilegu verði og hefði kærandi gert grein fyrir þeirri sölu í skattframtali sínu árið 2010. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir atvikum í tímaröð og benti á að sviptingar í verðlagningu hefðu verið miklar. Ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að Y ehf. hefði keypt hlutabréfin í Z ehf. á undirverði, enda vandséð að sú gæti verið raunin þar sem um ótengda aðila væri að ræða og fjárhagsleg staða Z ehf. virtist ekki hafa verið góð, en félagið hefði verið úrskurðað gjaldþrota ... desember 2011. Ætti undir kæranda að sýna fram á að verðlagning hlutabréfa í Z ehf. í viðskiptum milli hluthafa þess félags og Y ehf. hefði verið óeðlileg, en ekki hefði verið lagður fram samningur um þau viðskipti þrátt fyrir beiðni. Þar sem kærandi hefði átt aðild að báðum samningum sem eini eigandi Y ehf. og X ehf. ætti honum að vera í lófa lagið að sýna fram á þetta. Í andmælabréfi væru einnig gerðar athugasemdir við lagatilvísun ríkisskattstjóra og vísað til þess að ekki yrði fallist á að brotið hefði verið gegn ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vegna framangreinds vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 væri óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það væri gert í samræmi við reglur um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. einnig VII., XII. og XIII. kafla laganna. Mismun söluverðs og matsverðs eignarhlutans í Y ehf. yrði því að telja kæranda til tekna sem sérhverja aðra úthlutun verðmæta auk venjulegs arðs, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en umrædd úthlutun hefði ekki fallið undir neina af fyrrgreindum lögleyfðu úrhlutunum af fjármunum félagsins. Yrði því að virða mismun söluverðs og matsverðs sem launatekjur, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Taldi ríkisskattstjóri fram komin andmæli kæranda ekki leiða til þess að falla bæri frá boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2010 og hratt því breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði. Kærandi hefði verið eini eigandi X ehf. á árinu 2009, setið í stjórn félagsins og haft prókúruumboð fyrir það. Þá hefði hann verið starfsmaður félagsins á árinu 2009. Yrði að telja mismun söluverðs hlutabréfa í Y ehf. 30.875.287 kr. og ætlaðs matsverðs þeirra 2.000.000 kr. eða 28.875.287 kr. fela í sér óheimila úthlutun verðmæta úr X ehf. sem bæri að telja kæranda til tekna sem dulinn arð. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Þar sem ekki hefði verið til að dreifa arðsúthlutunarheimild á árinu 2009 yrði að skattleggja umrædda fjárhæð hjá kæranda sem laun, enda hefði hann bæði verið hluthafi félagsins og starfsmaður þess, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Af úrskurði ríkisskattstjóra leiddi að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaði um 28.875.287 kr. en stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts lækkaði um sömu fjárhæð.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. október 2015. Í kærunni er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formleg atriði er vísað til þess að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, girði fyrir breytingar ríkisskattstjóra þar sem allar upplýsingar um hin umdeildu hlutabréfaviðskipti hafi legið fyrir ríkisskattstjóra við ákvörðun opinberra gjalda. Greint hafi verið frá viðskiptunum með viðunandi hætti í skattframtali kæranda og fylgigögnum þess. Jafnframt hafi upplýsingar um viðskiptin komið fram í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2009 og komi þar fram í skýringu nr. 9 að félagið hefði keypt hlutabréf fyrir 30.875.287 kr. á árinu. Verði að telja að ekki séu lagaskilyrði fyrir því að taka skattskil kæranda til endurákvörðunar þar sem tvö ár séu liðin frá tekjuári sem hér sé til skoðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Málsmeðferð ríkisskattstjóra byggi á 96. gr. greindra laga, en eins og málið sé vaxið hafi embættinu verið unnt að leiðrétta skattframtal kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna, enda hafi óyggjandi upplýsingar um málið legið fyrir. Til stuðnings aðalkröfu kæranda er jafnframt vikið að forsögu og lögskýringargögnum að baki 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, ásamt því sem vísað er til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 361/2006 og dóma Hæstaréttar frá 19. október 1995 í málinu nr. 290/1993 og 20. maí 1999 í málinu nr. 384/1998. Telur kærandi að þessu virtu að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda vegna kæruatriðisins taki aðeins til síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og því sé frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2009 liðinn.

Að því er varðar efnishlið málsins er vikið að því að eina eign Y ehf. við framsal félagsins hafi verið 2,7% hlutur í Z ehf. að nafnverði 32.463.787 kr. Söluverð viðskiptanna hafi numið nafnverðsfjárhæðinni að frádreginni skammtímaskuld 1.588.599 kr. eða 30.875.282 kr. Upphaflega hafi Y ehf. greitt 2.000.000 kr. fyrir hlutinn í Z ehf. Ekki liggi fyrir gögn um þau viðskipti, en seljandi hafi verið forsvarsmaður Z ehf. Þau viðskipti hafi átt sér stað áður en hlutafé Z ehf. hækkaði við umbreytingu skulda. Eftir umrædda hlutafjárhækkun hafi 2,7% nafnverðshlutur Y ehf. í Z ehf. numið 32.463.787 kr. Sé á því byggt að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að verð sem ákveðið var við framsal kæranda á Y ehf. hafi verið óeðlilegt og séu skilyrði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 því ekki uppfyllt. Við beitingu ákvæðisins beri ríkisskattstjóra annars vegar að sýna fram á, svo óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem ákvarðað sé. Þar sem ákvæðið kveði á um skattlagningu tekjuviðbótar á matskenndum grundvelli sé brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna á grundvelli þess. Ekki hafi verið sýnt fram á hvert verðmæti hlutabréfa í Z ehf. hafi verið á þeim tíma sem um ræðir, en slíkt verðmat heyri undir ríkisskattstjóra. Kærandi hafi gert grein fyrir umræddum viðskiptum og greitt skatt í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 um skattlagningu hagnaðar vegna sölu hlutabréfa. Við kaup Y ehf. á 2,7% hlut í Z ehf. hafi Z ehf. verið skuldsett og mikil óvissa um verðmæti hluta í félaginu. Staðan hafi orðið vissari eftir hlutafjárhækkun félagsins með umbreytingu skulda í hlutafé og eftir þá ráðstöfun hafi verið eðlilegt að miða verðmæti hluta félagsins við nafnverð þeirra. Síðan hafi komið í ljós að öll starfsemi Z ehf. hafi verið reist á sandi og forsvarsmaður félagsins verið sakaður um fjármálamisferli. Bygging verksmiðju hafi stöðvast og hlutabréf félagsins séu verðlaus í dag. Því sé mótmælt að 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi við, enda hafi kærandi ekki brotið gegn lögum um einkahlutafélög. Gerð hafi verið grein fyrir því verði sem lá til grundvallar framsali hlutabréfa í Y ehf., en verðið hafi byggst á ráðstöfunum Z ehf. svo og verðútreikningi löggilts endurskoðanda. Ekki sé neinn grundvöllur fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem ekki sé um dulinn arð að ræða.

V.

Með bréfi, dags. 14. desember 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Varðandi tímafrest til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, er bent á í umsögninni að lagagrundvöllur skattbreytinga í málinu styðjist við 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Tilvísanir kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 361/2006 og dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 384/1998 og 290/1993 eigi því ekki við, enda hafi ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki komið við sögu í þeim málum. Þá sé ekki tiltekið af hálfu kæranda hvaða upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtali kæranda eða fylgigögnum þess sem ríkisskattstjóri hafi getað byggt ákvörðun á fyrir álagningu, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði séð að neinn rökstuðningur fyrir verðlagningu hinna seldu hlutabréfa hafi verið að finna í framtalsgögnum kæranda og hafi ríkisskattstjóri af þeirri ástæðu óskað eftir upplýsingum og skýringum kæranda þar að lútandi, enda ráðist verðlagning hlutabréfa oft og iðulega af huglægum þáttum. Það hafi verið viðurkennt í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að góð athugun þurfi að eiga sér stað af hendi skattyfirvalda þegar meta skuli hvort koma eigi til beitingar 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Því þurfi undirbúningur máls að vera vandaður og komið geti til verulegrar upplýsinga- og gagnaöflunar í þeim tilgangi að treysta stoðir máls, eins og raunin sé í máli kæranda. Tilgangur fyrirspurna ríkisskattstjóra hafi m.a. verið að fá fram skýringar á verðlagningu í hinum umdeildu viðskiptum og rekstrarlegum tilgangi að baki þeim í ljósi þess að um viðskipti milli tengdra aðila hafi verið að ræða. Ríkisskattstjóri meti það svo að fullnægjandi upplýsingar um viðskiptin hafi ekki verið að finna í skattframtali kæranda eða fylgigögnum þess og því ekki verið fært að byggja rétta álagningu á þessum gögnum einum. Vert sé að taka fram í þessu sambandi að skattframtöl X ehf. og Y ehf. teljast ekki til fylgigagna með skattframtölum kæranda þrátt fyrir tengsl aðila. Það sé því niðurstaða ríkisskattstjóra að embættinu hafi ekki verið unnt að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár hvort málavextir væru með þeim hætti að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tækju til þeirra. Sé því hafnað að fyrirspurnarbréf embættisins hafi verið send út til málamynda, eins og haldið sé fram í kæru til yfirskattanefndar. Að framangreindu virtu sé þess krafist í málinu að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. desember 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2010 28.875.287 kr. vegna sölu kæranda á hlutabréfum í Y ehf. til eigin einkahlutafélags, X ehf., á óeðlilega háu verði. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að telja bæri kæranda til skattskyldra tekna mismun söluverðs hlutabréfanna 30.875.287 kr. og matsverðs, er ríkisskattstjóri taldi að ákvarða bæri með 2.000.000 kr. Fjárhæð þessa mismunar eða 28.875.287 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða ætti sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði sala hlutabréfanna við of háu verði falið í sér óheimila úthlutun verðmæta af fjármunum X ehf.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er krafan einkum byggð á því að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi fullnægjandi upplýsingar legið fyrir í skattframtali kæranda og fylgigögnum þess sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Efnislega er byggt á því að ekki hafi verið sýnt fram á að söluverð umræddra hlutabréfa hafi verið of hátt og því ekki fyrir hendi skilyrði til að fara með málið á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Rétt þykir að víkja fyrst að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í greinargerð um hlutabréfaeign (RSK 3.19), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2010, kom fram að kærandi hefði á árinu 2009 selt hlutabréf í Y ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir 30.875.287 kr. Frekari upplýsingar um viðskiptin var ekki að finna í skattframtalinu eða fylgigögnum þess. Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu ákvörðun sína á því að kærandi hefði selt umrædd hlutabréf á mun hærra verði en nam raunvirði þeirra og að virða bæri mismun söluverðs og raunverðs sem skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Engan veginn verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtals kæranda eins sér án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár hvort atvikum væri svo farið að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til viðskiptanna. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um forsendur að baki verðlagningu hlutabréfanna, enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kynni að taka til þeirra. Þannig var nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að tjá sig um viðskiptin og var ríkisskattstjóra með öllu ókleift að ráðast í breytingar á skattframtali kæranda á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk.

Eins og fram er komið varðar ágreiningur í máli þessu þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna 28.875.287 kr. í skattframtali árið 2010 vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. til X ehf. á árinu 2009. Fyrir liggur að bæði félögin voru að fullu í eigu kæranda á greindum tíma. Var það mat ríkisskattstjóra að söluverð hlutabréfanna í umræddum viðskiptum hefði verið óeðlilega hátt og að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til viðskiptanna þannig að telja bæri kæranda til skattskyldra tekna mismun söluverðs hlutabréfanna og matsverðs þeirra. Taldi ríkisskattstjóri að ákvarða bæri matsverð hlutabréfanna með hliðsjón af kaupverði 2,7% hlutar í Z ehf. sem Y ehf. hefði keypt fyrir 2.000.000 kr. skömmu áður en hin umdeildu viðskipti kæranda og X ehf. áttu sér stað, en umræddur eignarhlutur í Z ehf. hefði verið eina eign Y ehf. Fjárhæð greinds mismunar 28.875.287 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, enda væri um að ræða óheimila úthlutun af fjármunum X ehf. samkvæmt lögum um einkahlutafélög nr. 138/1994.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilegs lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt greindum ákvæðum. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Af hálfu kæranda er komið fram að verð hlutabréfanna í Y ehf. í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og X ehf. þann 25. júní 2009 hafi verið ákvarðað á grundvelli mats á verðmæti 2,7% eignarhlutar Y ehf. í Z ehf., þó að teknu tilliti til skammtímaskuldar að fjárhæð 1.588.599 kr. Umræddur eignarhlutur í Z ehf. hafi verið eina eign Y ehf. og eðlilegt hafi verið að miða við nafnverð eignarhlutarins 32.463.787 kr. að teknu tilliti til fyrrgreindrar skuldar. Fyrir liggur hins vegar í málinu að Y ehf. keypti eignarhlutinn í Z ehf. á sama ári fyrir 2.000.000 kr. Á þessum mikla verðmun hefur kærandi gefið þær skýringar að hinn 15. júní 2009 hafi erlent móðurfélag Z ehf., Z S.A., umbreytt kröfum á hendur Z ehf. í hlutafé og hafi hlutafé Z ehf. í kjölfar þess verið hækkað um 1.200.000.000 kr. Y ehf. hafi keypt eignarhlutinn áður en til hlutafjárhækkunarinnar kom, en hin umþrætta sala kæranda á hlutabréfum í Y ehf. hafi hins vegar átt sér stað eftir hækkun hlutafjárins. Þessar skýringar kæranda vefengdi ríkisskattstjóri sem taldi að viðskiptin hefðu í báðum tilvikum átt sér stað eftir hlutafjárhækkunina í Z ehf. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að í tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 28. júlí 2009, um hlutafjárhækkun í Z ehf. og í meðfylgjandi yfirlýsingu löggilts endurskoðanda, dags. 15. júní 2009, komi fram að Z S.A. sé eini hluthafi Z ehf. og skráð fyrir allri hækkuninni. Þá er bent á í úrskurði ríkisskattstjóra að embættið hafi reynt að afla gagna um kaup Y ehf. á hlut í Z ehf. frá hinu fyrrnefnda félagi vegna meðferðar málsins, en án árangurs, sbr. bréf ríkisskattstjóra til Y ehf., dags. 16. september 2014. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram um þetta að af óskýrðum ástæðum liggi ekki fyrir gögn um greind viðskipti. Þá sé óljóst af hvaða ástæðum móðurfélag Z ehf. hafi verið skráð fyrir allri hlutafjárhækkuninni í Z ehf. í tilkynningum til hlutafélagaskrár, en sú framkvæmd geti ekki verið á ábyrgð kæranda.

Samkvæmt framansögðu var verulegur munur á kaupverði hlutabréfa í Z ehf. í hendi Y ehf., sem keypti hlutabréfin á árinu 2009, og söluverði hlutabréfa í Y ehf. í hendi kæranda við sölu þeirra á sama ári. Þrátt fyrir ítrekaðar áskoranir hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn um kaup Y ehf. á hlut félagsins í Z ehf. Ekki liggja fyrir nein gögn um dagsetningu viðskiptanna, afsal hlutanna, kaupverð þeirra eða greiðslu kaupverðs. Verður þó að ætla að slík gögn hafi verið kæranda, sem var stjórnarformaður Y ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á greindum tíma, tiltæk. Verður að telja að fullt tilefni hafi verið fyrir kæranda að leggja fram frekari skýringar og gögn til að varpa ljósi á réttmæti viðskiptanna í ljósi fyrrgreinds verðmunar og þess að um var að ræða viðskipti milli tengdra aðila. Í málinu liggur aðeins fyrir tilkynning til hlutafélagaskrár, dags. 28. júlí 2009, um hækkun hlutafjár í Z ehf. á árinu 2009, ásamt meðfylgjandi yfirlýsingu löggilts endurskoðanda þar sem fram kemur að eini hluthafi félagsins hafi skráð sig fyrir hækkuninni. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verður annað ráðið af gögnum þessum en að kaup Y ehf. á eignarhlut í Z ehf. hafi átt sér stað eftir að hlutafé hins síðarnefnda félags var hækkað 15. júní 2009 í tengslum við breytingu á skuldum í hlutafé, enda hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn sem benda til annars.

Með hliðsjón af framansögðu verður mikill munur á söluverði hlutabréfa í Z ehf. við kaup Y ehf. á árinu 2009 annars vegar og söluverði hlutabréfanna í Y ehf. við kaup X ehf. á sama ári hins vegar ekki skýrður með hlutafjárhækkun þeirri sem fram fór í Z ehf. þann 15. júní 2009. Miðað við að hin umdeilda sala kæranda á hlutabréfunum til X ehf. hafi farið fram þann 25. júní 2009 voru þannig að hámarki 10 dagar liðnir frá kaupum Y ehf. á eignarhlutnum í Z ehf.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 7. maí 2015, að miðað við röksemdir ríkisskattstjóra megi halda því fram að kaup Y ehf. á hlut í Z ehf. fyrir 2.000.000 kr. hafi farið fram á of lágu verði. Bæri því að skattleggja Y ehf. sem notið hafi viðskiptanna í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni skal tekið fram að fallast verður á með ríkisskattstjóra að við mat á raunverulegu verðmæti hlutabréfa í Y ehf. í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og X ehf. á árinu 2009 megi líta til kaupverðs 2,7% eignarhlutar Y ehf. í Z ehf. á sama ári, enda verður að leggja til grundvallar að þar hafi verið um að ræða viðskipti milli ótengdra aðila og ekki deilt um að eignarhluturinn í Z ehf. hafi verið eina eign Y ehf. þegar kærandi seldi hlut sinn í félaginu. Verður ekki talið að kærandi hafi látið í té fullnægjandi skýringar á ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í Y ehf. við sölu þeirra til eigin einkahlutafélags á árinu 2009, ekki síst í ljósi þess hve skammur tími leið frá kaupum Y ehf. á eignarhlutnum í Z ehf. þar til kærandi seldi hlutabréf sín í Y ehf. Verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð hlutabréfanna á þeim grundvelli sem um ræðir. Þykir einsýnt að söluverð hlutabréfanna hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þannig að borið hafi að færa kæranda mismun á söluverði hlutabréfanna og matsverði þeirra til skattskyldra tekna á grundvelli ákvæðisins.

Ríkisskattstjóri leit svo á að hin ákvarðaða tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 teldist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Þessu er sérstaklega mótmælt í kæru til yfirskattanefndar og því haldið fram að ekki hafi verið um að ræða brot á lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Fram er komið í málinu að kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á árinu 2009. Að því athuguðu og með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu úrskurðar þessa um að kærandi hafi selt X ehf. hlutabréfin í Y ehf. á of háu verði og viðskiptin þannig falið í sér afhendingu eigna X ehf. til kæranda án fulls endurgjalds verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til mismunar sem þar um ræðir þannig að telja verði þá fjárhæð sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Kærandi var stjórnarmaður, prókúruhafi og starfsmaður X ehf. á árinu 2009 og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárið 2010.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.