Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2009, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 29. maí 2009, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. desember 2008 og fella niður áður ákvarðaðan virðisaukaskatt kæranda til endurgreiðslu að fjárhæð 26.113.369 kr. rekstrarárið 2008. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að starfsemi kæranda, sem fælist aðallega í talviðskiptaþjónustu við alþjóðaflug á Norður-Atlantshafi, gæti ekki talist vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Tildrög mál þessa eru þau að með bréfi til skattstjóra, dags. 11. janúar 2005, fór kærandi fram á staðfestingu skattstjóra á þeirri túlkun félagsins að hluti þjónustu þess væri undanþeginn skattskyldri veltu. Bréfi kæranda var svarað af hálfu skattstjóra með bréfi, dags. 6. júní 2005, þar sem fram kom sú afstaða til erindis kæranda að ekki yrði fallist á það að hluti af starfsemi félagsins yrði skilgreindur sem útflutningur á þjónustu. Með bréfi til skattstjóra, dags. 3. apríl 2006, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að ekki væri unað við niðurstöðu skattstjóra og yrði látið reyna á hana við afgreiðslu á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna ársins 2005. Þá liggur fyrir í málinu minnisblað umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2006, varðandi skattalega stöðu kæranda.

Í framhaldi af innsendri leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna ársins 2005 fór skattstjóri með bréfi, dags. 29. maí 2007, fram á gögn og skýringar vegna skýrslunnar. Því bréfi svaraði umboðsmaður kæranda með bréfi, dags. 25. júní 2007, og fylgdu bréfinu ýmis gögn, m.a. samningur við Alþjóðaflugmálastofnunina. Með bréfum, dags. 20. júní 2008, 20. október 2008, 16. desember 2008 og 17. febrúar 2009, fór skattstjóri fram á gögn til skýringar á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabil á árinu 2008. Voru umbeðin gögn látin í té m.a. með bréfum kæranda, dags. 23. október 2008 og 18. desember 2008.

Með bréfi, dags. 23. mars 2009, boðaði skattstjóri kæranda afskráningu félagins af grunnskrá virðisaukaskatts miðað við árslok 2008 og breytingu virðisaukaskattsskila árið 2008 með vísan til 5., 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. maí 2009, en með hinum kærða úrskurði, dags. 29. maí 2009, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd.

III.

Í úrskurði skattstjóra, dags. 29. maí 2009, var vísað til þess að kærandi, sem væri einkahlutafélag, væri dótturfélag Z ohf., sem væri opinbert hlutafélag samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2006, um breyting á þeim lögum. Kærandi hefði verið stofnað 21. maí 2004 af Flugmálastjórn Íslands og verið í eigu Flugmálastjórnar til 1. janúar 2007 þegar Z ohf. hefðu yfirtekið félagið, sbr. 9. gr. laga nr. 102/2006, um stofnun hlutafélags um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands. Kærandi hefði verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. júní 2004 í tveggja mánaða skilum með atvinnugreinanúmerið ISAT 2008 - 6100 – Þráðlaus fjarskipti.

Skattstjóri tók fram að af hálfu kæranda væri byggt á því að félagið væri skattskylt til virðisaukaskatts samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatts, en jafnframt kæmi fram í andmælabréfi, dags. 7. maí 2009, að um skattskyldu félagsins færi eftir 3. eða 4. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Kvað skattstjóri skipta öllu máli um skráningarskyldu kæranda hvaða töluliður 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 tæki til félagsins, svo sem nánar var rakið. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd væri ekki sjálfgefið að kærandi teldist falla undir 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 þótt um skráð einkahlutafélag væri að ræða, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998 og 109/2008. Starfsemi kæranda fæli í sér einn þátt flugleiðsöguþjónustu sem falin væri Z ohf. með 9. gr. laga nr. 102/2006, en þar kæmi fram að fjarskipta- og leiðsögukerfi væri liður í umræddri þjónustu. Z ohf., móðurfélag kæranda, væri ekki skráður aðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 vegna starfsemi sinnar við rekstur flugvalla og flugleiðsöguþjónustu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 109/2008, og taldi skattstjóri að hið sama gilti um kæranda, svo sem hann rökstuddi nánar. Þá féllst skattstjóri ekki á að ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 tækju til kæranda. Í því sambandi áréttaði skattstjóri að fjarskiptaþjónusta væri talinn þáttur í flugleiðsöguþjónustu sem nú væri á vegum Z ohf. sem ekki teldist skattskyldur aðili til virðisaukaskatts og hefði hið sama gilt um Flugmálastjórn Íslands sem áður hefði haft flugleiðsöguþjónustu með höndum. Yrði því að leggja mat á skráningarskyldu kæranda með tilliti til ákvæða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Við mat á því hvort kærandi væri skattskyldur á grundvelli þess ákvæðis réði úrslitum að óumdeilt væri að sú sérhæfða þjónusta kæranda vegna talviðskipta við loftför, sem málið varðaði, væri almennt ekki í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi. Ekki skipti máli þótt öðrum aðilum væri heimilt að starfrækja flugleiðsöguþjónustu, enda yrði þjónusta kæranda ekki skattskyld af því einu að möguleiki á samkeppni væri fyrir hendi. Með engu móti væri hægt að jafna þjónustu kæranda við þjónustu R ehf. eða S ohf. Hugsanleg samkeppni á alþjóðamarkaði hefði ekki þýðingu. Ætti þetta einnig við um þá hluta í starfsemi kæranda sem lytu að rekstri búnaðar til gagnafjarskipta við flugvélar í samvinnu við ARICN inc. og tæknilegan rekstur á kerfum til talviðskipta við skip.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan krefst umboðsmaður kæranda þess í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. maí 2009, að úrskurður skattstjóra frá 29. maí 2009 verði felldur úr gildi. Með bréfi, dags. 16. október 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir rökstuðningi kæranda í málinu. Vísað er til þess að kærandi hafi með höndum fjarskiptaþjónustu og sé þar um að ræða þjónustu sem sé skattskyld til virðisaukaskatts samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi teljist stunda atvinnurekstur samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og verði jafnframt að teljast starfa í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Skipti eignarhald kæranda ekki máli í því sambandi. Verði ekki fallist á skattskyldu á þessum grundvelli beri að telja kæranda skattskyldan samkvæmt 3. eða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Að því er varðar síðarnefnda ákvæðið er bent á það í greinargerð umboðsmanns kæranda að tvö önnur fyrirtæki hér á landi veiti sambærilega þjónustu og kærandi, þ.e. R ehf. og S ohf. Munurinn sé aðeins sá að notendur þjónustu R ehf. séu á jörðu niðri, viðskiptamenn S ohf. séu skip en loftför noti fjarskiptaþjónustu kæranda. Þá sé kærandi í samkeppni við tvö erlend fyrirtæki um þjónustu við flugvélar á ferð um flugstjórnarsvæði Íslands. Um ákvæðið í 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. kemur fram að með hliðsjón af ákvæðum Evróputilskipunar um virðisaukaskatt (EU VAT Directive) og eldri tilskipun um það efni, sbr. og umfjöllun fræðirits, virðist almennt talið að starfsemi sem að öllu jöfnu gæti verið stunduð af öðrum í samkeppni við fyrirtæki hins opinbera sé skattskyld til virðisaukaskatts. Í þessu sambandi verði „ekki hjá því komist að álykta að einmitt 3. tölul. [1. mgr.] 3. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið settur þessu til höfuðs“, svo sem segir í bréfi umboðsmanns kæranda. Þannig teljist starfsemi skattskyld til virðisaukaskatts sem almennt gæti verið stunduð í samkeppni við opinbert fyrirtæki. Fyrir stofnun kæranda hafi fjarskiptaþjónusta við loftför, bæði innan lands sem milli landa, verið veitt af Landssímanum, bæði áður en það fyrirtæki hafi verið hlutafélagavætt og eftir, en síðan hafi þjónustan verið seld/flutt til kæranda. Þessi breyting á formi starfseminnar ætti síður en svo að breyta skattskyldu hennar, eins og ljóst sé af umfjöllun ríkisskattstjóra í Handbók um virðisaukaskatt um ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna.

Varðandi kröfu um málskostnað er vísað til meðfylgjandi málskostnaðaryfirlits þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð samtals 837.100 kr. án virðisaukaskatts vegna 43 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 1.042.190 kr.

V.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi, sem er einkahlutafélag, stofnað 21. maí 2004 og var frá upphafi og til ársloka 2006 í eigu Flugmálastjórnar Íslands. Frá 1. janúar 2007 hefur kærandi verið í 100% eigu Z ohf. Samkvæmt félagssamþykktum kæranda er tilgangur félagsins „rekstur fjarskiptamiðstöðvar og hvers konar fjarskipta- og gagnakerfa vegna fjarskiptaþjónustu við loftför. Einnig er félaginu ætlað að annast rekstur fjarskipta- og gagnakerfa vegna farskiptaþjónustu við skip sem og rekstur fasteigna og fjarskiptamannvirkja sem starfsemin útheimtir.“ Í málinu liggur fyrir að starfsemi kæranda varðar að mestu leyti talviðskiptaþjónustu við alþjóðaflug á Norður-Atlantshafi. Í öðru lagi annast kærandi rekstur á búnaði á Íslandi, í Færeyjum og á Grænlandi til gagnafjarskipta við flugvélar á Norður-Atlantshafi og er sú þjónusta veitt samkvæmt samningi við bandarískt fjarskiptafyrirtæki. Í þriðja lagi hafði kærandi með höndum til ársloka 2008 tæknilegan rekstur á fjarskiptakerfum til talviðskipta við skip og sjálfvirku tilkynningakerfi fyrir skip. Þá hafði kærandi nokkrar tekjur af annarri seldri þjónustu. Verður ráðið af gögnum málsins að tekjur kæranda af fyrstnefndum þætti í rekstrinum hafi numið um 80% af heildarveltu félagsins á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. m.a. sundurliðun í tölvupósti kæranda til skattstjóra, dags. 3. febrúar 2009.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008, sem vísað hefur verið til í málinu, var Z ohf., móðurfélagi kæranda, komið á fót með lögum nr. 102, 13. júní 2006, um stofnun hlutafélags um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands. Í 5. gr. laga nr. 102/2006 kemur fram að tilgangur félagsins skuli vera að annast rekstur og uppbyggingu flugleiðsöguþjónustu, þ.m.t. flugumferðarþjónustu, fjarskipta- og leiðsögukerfa, að annast rekstur og uppbyggingu flugvalla, svo og aðra skylda starfsemi. Er félaginu heimilt að standa að stofnun og gerast eignaraðili að öðrum félögum og fyrirtækjum og gera hvers konar samninga við aðra aðila til að ná tilgangi sínum á sem hagkvæmastan hátt. Skuli tilgangi félagsins nánar lýst í samþykktum þess. Samkvæmt 9. gr. laganna skal félagið yfirtaka flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands ásamt tilheyrandi réttindum og skyldum 1. janúar 2007 og er tekið fram að Flugmálastjórn Íslands hætti samhliða slíkri starfsemi, sbr. nánar lög um Flugmálastjórn Íslands. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar var fjallað um skattskyldu Z ohf. samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og var komist að þeirri niðurstöðu að félagið teldist fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, en því hafnað að félagið hefði með höndum almennan atvinnurekstur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að flugleiðsöguþjónusta, sem Z ohf. hafi með höndum, samanstandi af ýmsum þjónustuþáttum, m.a. flugumferðarþjónustu, fjarskiptaþjónustu, leiðsöguþjónustu og veðurþjónustu, sbr. einnig orðskýringar í 3. gr. reglugerðar nr. 870/2007, um flugleiðsögu í samevrópska loftrýminu. Hafi kærandi með höndum þann þátt þessarar starfsemi sem lúti að fjarskiptaþjónustu. Í samræmi við þetta og skýringar kæranda að öðru leyti verður gengið út frá því að sá þáttur í starfsemi kæranda sem varðar fjarskiptaþjónustu við alþjóðaflug á Norður-Atlantshafi sé liður í flugleiðsöguþjónustu Z ohf. sem það félag hefur með höndum samkvæmt lögum nr. 102/2006, sbr. nánari umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008. Eins og fram er komið er kærandi að öllu leyti í eigu Z ohf. og er umræddur þáttur í starfsemi kæranda meginþáttur í rekstri félagsins. Að þessu athuguðu þykir bera að fella kæranda undir sömu reglur og viðmiðanir að því er varðar skattskyldu til virðisaukaskatts og teljast gilda um Z ohf. samkvæmt umræddum úrskurði yfirskattanefndar. Með vísan til þess verður því ekki fallist á það með kæranda að félagið teljist skattskylt til virðisaukaskatts samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að fyrirtæki í eigu ríkisins sem hafi með höndum símaþjónustu og aðra fjarskiptaþjónustu falli undir skattskyldu til virðisaukaskatts samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þar sem kveðið er á um skattskyldu opinberra orku- og veitufyrirtækja. Um þetta vísast m.a. til umfjöllunar í kafla 3.2.3 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, sbr. og sjónarmið í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 77/2003, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum (þskj. 1086 á 128. löggjafarþingi). Við ákvörðun um skattskyldu samkvæmt þessu ákvæði hefur út af fyrir sig ekki þýðingu hvort um samkeppnisrekstur sé að ræða eða ekki. Af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra hefur ekki verið dregið í efa að kærandi hafi með höndum fjarskiptaþjónustu í þeim skilningi sem hér um ræðir, svo sem kærandi byggir á. Miðað við fyrrgreinda skattalega stöðu kæranda þykir því liggja fyrir að um skattskyldu kæranda vegna umrædds þáttar í starfsemi félagsins fari eftir greindu ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Á þeim grundvelli er fallist á kröfu kæranda um að fella úr gildi ákvörðun skattstjóra um afskráningu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts.

Í samræmi við framangreinda niðurstöðu er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna uppgjörstímabila á árinu 2008 til nýrrar meðferðar en ekki er með úrskurði þessum tekin efnisafstaða til þeirra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en greint hefur verið frá slíkum kostnaði, sbr. málskostnaðaryfirlit sem fylgdi bréfi til yfirskattanefndar, dags. 16. október 2009. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað félagsins af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna ársins 2008 eru sendar ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.