Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. janúar 2009, sem hann kvað upp vegna ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2007, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 15. ágúst 2008. Með hinum kærða úrskurði staðfesti skattstjóri þær breytingar á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda umrædd uppgjörstímabil að fella niður tilfærða undanþegna veltu að fjárhæð 18.259.582 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2007, 29.381.415 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2007, 26.466.681 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2007, 15.512.215 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2007 og 42.323.102 kr. uppgjörstímabilið september-október 2007 og ákvarða skattskylda veltu í 24,5% skattþrepi 14.666.096 kr. fyrsta tímabilið, 23.599.153 kr. annað tímabilið, 21.258.038 kr. þriðja tímabilið, 12.459.411 kr. fjórða tímabilið og 33.993.915 kr. fimmta tímabilið. Byggði skattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að tilfærð undanþegin velta væri vegna sölu á þjónustu við millilandaför í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og virðisaukaskattur kæranda ákvarðaður í samræmi við innsendar skýrslur. Til vara er gerð krafa um að „sá hluti kostnaðar samfara þjónustu kæranda, sem ber ekki íslenskan virðisaukaskatt, verði ekki talinn til skattverðs heldur verði litið á hann sem útlagðan kostnað í þágu viðskiptavina, sem endurkrafinn er samhliða sölu á þjónustu sem veitt er erlendis“. Til þrautavara er þess krafist að álag falli niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag og hefur samkvæmt samþykktum sínum með höndum flugrekstur og tengdan rekstur, svo og innflutning og lánastarfsemi. Í tengslum við athugun skattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda árið 2006, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 23. ágúst og 20. október 2006, og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. júlí 2007, þar sem lagður var fram ársreikningur kæranda og bókhaldsgögn vegna rekstrarársins 2006, og í framhaldi af því að skattstjóra bárust virðisaukaskattsskýrslur kæranda fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2007, mun skattstjóri hafa fengið þær upplýsingar frá fyrirsvarsmönnum kæranda að starfsemi félagsins á árinu 2006 hefði verið fólgin í rekstri eða þjónustu við tvær flugvélar í eigu Z Ltd. sem skráð væri á Bresku Jómfrúreyjum, sbr. tvo samninga á milli kæranda sem rekstraraðila (operator) og Y-banka, Bandaríkjunum, sem „owners trustee“ (ábyrgðarmaður eiganda). Á fundi skattstjóra með fyrirsvarsmönnum kæranda, sem var haldinn hinn 17. september 2007 um málefni félagsins, beindi skattstjóri því til kæranda að leggja fram ítarlegan rökstuðning fyrir því að umræddar flugvélar gætu talist vera millilandaför en ekki einkaloftför í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Óskaði skattstjóri eftir því að svarið yrði stutt gögnum, m.a. greinargerð frá eiganda vélanna, félaginu Z Ltd., um almenna starfsemi þess félags, skráningu þess á virðisaukaskattsskrá og hvernig rekstrinum á vélunum væri háttað.

Með tölvupósti, dags. 11. október 2007, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir upplýsingum sem borist hefðu frá Y-banka. Þar kæmi fram að bankinn væri skráður eigandi flugvélanna þannig að unnt væri að skrá þær í Bandaríkjunum. Z Ltd., sem væri félag utan Bandaríkjanna, væri rétthafi vélanna (beneficial owner). Þá kom fram í tölvupóstinum að kærandi seldi eldsneyti, viðhaldsþjónustu og búnað til nota um borð í flugvélunum og útvegaði flugmenn í vélarnar. Kærandi hvorki ætti vélarnar né ræki þær, heldur væri eingöngu um sölu þessarar þjónustu að ræða til hvers sem vildi. Útvegun flugmanna stæði kaupanda til boða en væri ekki skilyrði af hálfu kæranda. Um væri að ræða tilfallandi verktakaþjónustu í öllum tilvikum.

Með bréfi, dags. 22. október 2007, óskaði skattstjóri eftir frekari skýringum og gögnum vegna máls kæranda. Skattstjóri vísaði til þess að útgefnir reikningar kæranda á árinu 2006 væru aðeins stílaðir á einn aðila, Z Ltd., vegna þjónustu við flugvélar í þeirra eigu, flugvélarnar F1 og F2, og að samkvæmt fyrirliggjandi samningum milli kæranda og Y-banka, sem kæmi fram sem ábyrgðarmaður eiganda (owner trustee), væri kærandi rekstraraðili (operator) flugvélanna. Ítrekaði skattstjóri kröfu sína um að lögð yrði fram greinargerð um starfsemi félagsins Z Ltd., þar sem fram kæmi m.a. skráning þess á virðisaukaskattsskrá í heimalandi, á hvern hátt flugvélarnar væru notaðar af hálfu eiganda þeirra og á hvern hátt greitt væri fyrir notkun þeirra. Skattstjóri fór jafnframt m.a. fram á frekari upplýsingar um hvernig árleg þóknun, 50.000 bandaríkjadalir, samkvæmt umræddum samningum væri innheimt af hálfu kæranda.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2007, fylgdi yfirlýsing frá Z Ltd., dags. 16. nóvember 2007, þar sem fram kom að sá aðili væri „beneficial owner“ umræddra tveggja flugvéla. Væru flugvélarnar notaðar „for international flight beetween companies within different countries“. Megintilgangur með flugvélunum væri að spara tíma við stjórnun fyrirtækja „and therefore strictly work related“. Umboðsmaður kæranda tók fram að vísað væri til kæranda sem „rekstraraðila“ í samningum við eiganda vélanna með hliðsjón af hinni viðamiklu og reglubundnu þjónustu sem kærandi veitti flugvélum verkkaupa, en það jafngilti því ekki að kærandi ræki flugvélarnar, enda væri félagið ekki skráð með flugrekstrarleyfi hjá Flugmálastjórn Íslands og ætti hvorki né ræki flugvélar. Þóknun samkvæmt samningunum hefði ekki verið innheimt.

Í framhaldi af þessu boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. febrúar 2008, hinar kærðu breytingar á virðisaukaskattsskýrslum félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2007 og hliðstæðar breytingar á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember 2006. Í framhaldi af andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. maí 2008, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með tilkynningu til kæranda, dags. 15. ágúst 2008, að öðru leyti en því að fallið var frá boðuðum breytingum á virðisaukaskatti kæranda árið 2006. Þessar ákvarðanir sínar staðfesti skattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 27. janúar 2009, að fenginni kæru umboðsmanns kæranda, dags. 27. október 2008.

III.

Forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á virðisaukaskattsskýrslum kæranda voru þær, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. febrúar og 15. ágúst 2008, og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 27. janúar 2009, að kærandi hefði ekki sýnt fram á það að þjónusta við umræddar vélar í eigu Z Ltd. væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þ.e. að um þjónustu við millilandaför í skilningi ákvæðisins væri að ræða en ekki þjónustu við einkaloftför. Hefði kærandi ekki lagt fram flugrekstrarleyfi eiganda vélanna, sem kærandi ætti þó heimtingu á að kalla eftir til að ganga úr skugga um skattskyldu sölunnar, en framlögð yfirlýsing eiganda vélanna um ætluð not af þeim væri að mati skattstjóra ekki nægileg til að sýna fram á að um millilandaför væri að ræða þegar horft væri til skýrra sönnunarkrafna 19. gr. laga nr. 50/1988.

Skattstjóri tók fram að samkvæmt athugasemdum með frumvarpi til virðisaukaskattslaga (þingskjal nr. 781 á 110. löggjafarþingi) tæki undanþáguákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 aðeins til millilandafara sem notuð væru í eiginlegri flutningastarfsemi. Þá bæri að skýra undanþáguákvæðið með hliðsjón af sjónarmiðum að baki 1.-3. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Samkvæmt þessu yrði að líta til grundvallarsjónarmiða 1.-3. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og skattframkvæmdar í heild sinni við skýringu á hugtökunum „loftfar/millilandafar“ og „eiginleg flutningastarfsemi“. Skattstjóri benti jafnframt á að á vef Flugmálastjórnar Íslands væri fjallað um flutningaflug og kæmi þar fram að með flutningaflugi væri átt við flutning á vörum og farþegum gegn gjaldi. Þeir einir gætu sinnt slíku flugi sem hefðu til þess gilt flugrekendaskírteini og þá um leið flugrekstrarleyfi. Þannig þyrfti ávallt að vera til staðar flugrekandi með tilskilin leyfi til þess að stunda flutningaflug og gætu íslensk flugmálayfirvöld heimilað flugrekendum í öðrum ríkjum Alþjóðaflugmálastofnunarinnar (ICAO) að annast flutningaflug milli landa utan Evrópska efnahagssvæðisins ef um væri að ræða leiguflug og því óreglubundið flug. Þegar litið væri til lögskýringarsjónarmiða í heild sinni, túlkunar skattyfirvalda á umræddu hugtaki í 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og skilnings Flugmálastjórnar Íslands á flutningaflugi mætti vera ljóst að „eiginleg flutningastarfsemi“ ætti einungis við félag sem starfrækti flugrekstur, þ.e.a.s. flugfélög sem hefðu atvinnuflug með höndum og væru með flugrekstrarleyfi. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi jafnframt til ákvarðandi bréfa ríkisskattstjóra nr. 920/1999 og nr. 685/1995. Samkvæmt þessu væri ljóst að til þess að teljast vera flugrekandi, sem hefði þá með höndum „eiginlega flutningastarfsemi“ í skilningi greinargerðar með 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þyrfti ávallt að leggja fram lögformlega sönnun fyrir því að viðkomandi væri með gilt flugrekendaskírteini og þá um leið með flugrekstrarleyfi. Til frekari áréttingar vísaði skattstjóri til laga nr. 41/1949, um gildistöku alþjóðasamnings um samræmingu nokkurra reglna varðandi loftflutning milli landa, og reglugerðar nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, en þar væri að finna skilgreiningu á hugtakinu „einkaflugi“ og kæmi m.a. fram að það teldist vera einkaflug þótt maður flygi í tengslum við starf sitt, ef hann hefði hvorki hagnað af rekstri loftfarsins né fengi greitt sérstaklega fyrir að stýra því.

Vegna yfirlýsingar með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2007, tók skattstjóri fram að því væri ekki hafnað að loftförin F1 og F2 væru notuð í starfsemi Z Ltd. eins og umrædd yfirlýsing bæri með sér. Hins vegar hefðu ekki verið lögð fram nein gögn til sönnunar því að félagið starfrækti flugrekstur með atvinnuflug að leiðarljósi og væri þá með gilt flugrekendaskírteini og þá um leið flugrekstrarleyfi vegna millilandafars. Væri því með öllu hafnað að ósanngjarnt væri og andstætt meðalhófsreglu stjórnsýslulaga að ætlast til þess að kærandi legði fram slík gögn, enda hefði kærandi lagt fram gögn frá félaginu, þ.e. greinda yfirlýsingu, og fyrir lægi rekstrarsamningur milli kæranda og Z Ltd. um rekstur loftfaranna tveggja.

Að því er varðaði varakröfu kæranda um að við endurákvörðun yrði tekið tillit til þess kostnaðar sem bæri ekki virðisaukaskatt og að endursala vegna þess kostnaðar yrði látin standa óbreytt sem undanþegin velta, annars vegar á þeim grundvelli að innlendir kostnaðarreikningar sem bæru ekki virðisaukaskatt væru seldir sem útlagður kostnaður og hins vegar að erlendir kostnaðarreikningar væru seldir sem þjónusta veitt erlendis, benti skattstjóri á að fyrirliggjandi útgefnir reikningar kæranda væru algjörlega ósundurliðaðir með hliðsjón af seldum vörum og þjónustu og að mati skattstjóra ekki í samræmi við ákvæði 20. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Skattstjóri hefði því ekki tekið afstöðu til þess hvort einhver hluti sölu til umræddra loftfara gæti fallið undir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. og þyrfti að fá nánari skilgreiningu á tegundum sölunnar til að meta skattskyldu einstakra þátta ef talið væri að um væri að ræða þjónustu við millilandafar.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. apríl 2009, er vísað til þess að skattstjóri geri í úrskurði sínum þá kröfu að kærandi framvísi flugrekstrarleyfi kaupanda þjónustu sinnar sem sönnun þess að þjónustan hafi verið seld til millilandafars og teljist þannig til undanþeginnar veltu, en til grundvallar þessari kröfu sé sú ályktun skattstjóra að ævinlega þurfi að vera um eiginlega flutningastarfsemi loftfarsins að ræða til þess að það geti talist millilandafar í skilningi virðisaukaskattslaga. Þá gangi skattstjóri út frá því að merking hugtaksins flutningastarfsemi í greinargerð með frumvarpi til virðisaukaskattslaga sé hin sama og komi fram á vef Flugmálastjórnar Íslands um flutningaflug. Þannig sé byggt á því af hálfu skattstjóra að millilandaloftför samkvæmt undanþáguákvæðinu séu ævinlega loftför sem flytji vörur eða farþega gegn gjaldi og hafi til þess flugrekstrarleyfi. Önnur loftför séu einkaloftför í skilningi ákvæðisins. Kærandi mótmæli þessum forsendum skattstjóra og telji að skattstjóri hafi ekki sýnt fram á að umrædd hugtök hafi sömu merkingu. Þá hafi skattstjóri ekki gert grein fyrir hugtakinu einkaloftfar í þessu sambandi.

Orðið einkaþota hafi því miður sama stofn og orðin einkaflug og einkaloftfar sem geti bent til þess að flug einkaþotna sé einungis vegna einkaerinda eigenda þeirra. Svo sé þó alls ekki, eins og eigendur þeirra loftfara sem málið varði hafi staðfest með yfirlýsingu sinni, en skattstjóri taki fram að hann hafni því ekki að loftförin hafi verið notuð í starfsemi Z Ltd. Umræddar einkaþotur séu millilandaför sem flogið sé um allan heim á vegum fyrirtækja. Farþegar þeirra séu starfsmenn eða eigendur fyrirtækjanna sem noti vélar þessar sem atvinnutæki í starfseminni. Þeir stýri ekki loftförunum, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 904/2005.

Að mati kæranda vísi hugtakið millilandafar í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 til loftfara sem notuð séu í atvinnustarfsemi við flutning vöru eða farþega. Undanþáguákvæðið eigi þó ekki eingöngu við um loftför sem notuð séu til flutnings gegn gjaldi samkvæmt flugrekendaskírteini, heldur einnig loftför til flutnings farþega í atvinnutilgangi, þ.e. starfsmenn þess fyrirtækis sem eigi vélina og noti hana í atvinnustarfsemi sinni. Það eigi við um loftförin sem um ræði í málinu. Eðlilegt sé að skattyfirvöld geri kröfu um að lögð séu fram gögn sem sanni slíkt, en krafan um flugrekendaskírteini sé augljóslega of ströng, m.a. vegna þess að sum millilandaför geti notið undanþágunnar án þess að eigendur þeirra þurfi til þess slíkt skírteini. Til sönnunar í þeim tilvikum hljóti að nægja yfirlýsing þess erlenda félags sem kaupi viðkomandi þjónustu.

Við skýringu á hugtakinu einkaloftfar sé eðlilegt að líta til túlkunar hugtaksins skemmtibátur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 463/2000, enda séu hugtökin skemmtibátur og einkaloftfar nefnd saman í undanþáguákvæðinu og eigi sömu skilgreiningar að öllum líkindum við um bæði hugtökin.

Samkvæmt framansögðu sé afstöðu skattstjóra mótmælt, enda telji kærandi að hann hafi sýnt fram á með yfirlýsingu kaupanda þjónustu hans um notkun viðkomandi loftfars í eiginlegri flutningastarfsemi sinni, þ.e. flutningi starfsmanna milli vinnustaða í atvinnuskyni, að hin veitta þjónusta sé undanþegin skattskyldri veltu.

Til vara sé þess krafist að sá hluti kostnaðar samfara þjónustu kæranda, sem beri ekki íslenskan virðisaukaskatt, verði ekki talinn til skattverðs, heldur verði litið á hann sem útlagðan kostnað í þágu viðskiptavina sem endurkrafinn sé samhliða sölu á þjónustu sem veitt hafi verið erlendis. Til stuðnings kröfunni er vísað til 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og tekið fram að þess sé krafist að endursala á kostnaði sem hafi orðið til erlendis og beri ekki íslenskan virðisaukaskatt, svo og þjónusta sem veitt hafi verið erlendis, verði ekki talin til skattskyldrar veltu í starfsemi kæranda.

Þrautavarakrafa um niðurfellingu álags er studd því að kærandi hafi verið í góðri trú um að sala á þjónustu til erlends aðila félli ekki undir skattskylda veltu.

V.

Með bréfi, dags. 19. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Eins og rakið er í samskiptum skattstjóra og umboðsmanns kæranda snýst ágreiningsefni málsins að meginstefnu til um túlkun á hugtökunum „millilandaloftfar“ og „einkaloftfar“ í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1998, um virðisaukaskatt, og um það hvort félagið hafi fært lögformlega sönnun og gögn fyrir því að það hafi eingöngu þjónustað millilandafar í skilningi ákvæðisins, sbr. sönnunarkröfur 19. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt ákvæði 5. tölul 1. mgr. 12. gr. teljast vistir, eldsneyti, tæki og annar búnaður sem afhentur er til nota um borð í millilandaförum, svo og sú þjónusta sem slíkum förum er veitt ekki til skattskyldrar veltu.

Í athugasemdum með ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, kemur fram að í ákvæðinu sé gert ráð fyrir því að vistir og þjónusta, sem veitt er um borð í millilandaförum sé undanþegin skattskyldri veltu, svo og eldsneyti, tæki og búnaður sem notað er um borð. Einnig kemur þar fram að ákvæðið taki ekki til einkaloftfara og skemmtibáta, og að ákvæðið taki aðeins til þeirra loftfara sem notuð eru í eiginlegri flutningastarfsemi. Í athugasemdum með ákvæðinu kemur fram að ákvæðið eigi aðeins við um för sem notuð eru í eiginlegri flutningastarfsemi.

Við afmörkun á hugtakinu „millilandaloftfar“ verður leitað skýringa í lögum nr. 60/1998, um loftferðir. Í 1. gr. þeirra laga kemur fram að lögin gilda á íslensku yfirráðasvæði og um borð í íslenskum loftförum hvar sem þau eru stödd, nema samningar við önnur ríki eða lög þess ríkis er loftfarið fer um leiði til annars.

Í máli þessu hefur verið deilt um það hvort skattyfirvöldum sé kleift að krefja eigendur viðkomandi loftfara um gögn sem staðfesta að eigandi þeirra hafi flugrekstrarleyfi.

Samkvæmt 1. mgr. 19. gr. laga nr. 60/1998, skal í íslensku loftfari, sem er í loftferðum samkvæmt lögunum vera:

1. staðfesting á þjóðernisskráningu,
2. gilt lofthæfisskírteini,
3. gilt leyfisbréf fyrir hvern flugliða sem skylt er að beri skírteini við starf sitt,
4. loftferðadagbók,
5. talstöðvaskírteini,
6. farþegalisti, ef loftfarið flytur farþega í flugi milli landa, og skulu þar greind nöfn þeirra, flugvöllur þar sem þeir eru teknir og flugvöllur sá er þeir ætla til; farþegalisti skal jafnframt liggja frami í brottfararflughöfn, og gildir það einnig um innanlandsflug,
7. farmskírteini og sundurliðuð skýrsla um farm, ef það flytur farm í flugi milli landa.

Í 2. mgr. 19. gr. laganna kemur fram að samsvarandi skilríki frá viðkomandi erlendu ríki eða ríkjum sem rétt hafa til flugferða um íslenskt yfirráðasvæði skulu vera í erlendu loftfari á íslensku yfirráðasvæði.

Eins og fram hefur komið tekur ákvæði 5. tölul 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, aðeins til þeirra loftfara sem notuð eru í eiginlegri flutningastarfsemi.

Samkvæmt 86. gr. laga nr. 60/1998, gilda ákvæði X. kafla laganna um loftflutninga um allan flutning í loftförum á farþegum, farangri og farmi gegn greiðslu. En einnig um ókeypis flutning enda annist flytjandi flutning.

Í orðskýringum með 2. gr. reglugerðar nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, er „einkaflug“ skilgreint sem flugstarfsemi, sem stunduð er fyrst og fremst ánægjunnar vegna eða til öflunar frekari réttinda og ekkert endurgjald kemur fyrir. Það telst ekki til endurgjalds þótt þátttakendur í fluginu skipti með sér beinum kostnaði vegna þess. Það telst einkaflug þótt maður fljúgi í tengslum við starf sitt, ef hann hefur hvorki hagnað af rekstri loftfarsins né fái hann greitt sérstaklega fyrir að stýra því.

Af framangreindri skilgreiningu að dæma, er það mat ríkisskattstjóra að hugtakið „einkaloftfar“ eigi við um þau loftför sem notuð eru til þess að stunda „einkaflug“, en ekki um loftför sem notuð eru í eiginlegri flutningastarfsemi.

Ríkisskattstjóri útilokar ekki að svo stöddu að umrædd loftför séu notuð í atvinnustarfsemi eigenda þeirra til flutninga á farþegum milli landa, en fellst jafnframt á þá kröfu skattstjóra að kæranda verði gert að upplýsa með skýrari hætti hvort þau geti talist millilandaloftför í skilningi ákvæðis 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr, 50/1988, um virðisaukaskatt, m.a. með framlagningu þeirra gagna sem talin eru upp í 1. mgr. 19. gr. laga nr. 60/1998, um loftferðir, ásamt gildu flugrekendaskírteini og flugrekstrarleyfi.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2009, hefur umboðsmaður kæranda áréttað áður fram komnar röksemdir af hálfu kæranda. Tekið er fram að við setningu virðisaukaskattslaga hafi hugtakinu „einkaloftfar“ greinilega verið ætlað að taka til lítilla einkaflugvéla sem notaðar væru til skemmtunar á Íslandi, sambærilegt við skemmtibáta, en ekki erlendar þotur, svokallaðar einkaþotur, sem notaðar séu í atvinnurekstri við flutning starfsmanna milli landa, og íslensk fyrirtæki þjónusti vegna viðhalds og vista. Erlendis sé slík þjónusta undanþegin skatti, t.d. í Englandi og Ameríku, og ekki gerður greinarmunur á því hvort um einkaloftfar eða loftfar í flutningaflugi sé að ræða. Eina krafan sé að loftfarið fari út úr landinu. Lög nr. 60/1998 eigi við í íslensku loftrými og um íslensk loftför. Samkvæmt 85. gr. laganna sé Flugmálastjórn heimilt að krefjast þess að erlent loftfar lúti lögunum og reglugerðum samkvæmt þeim ef íslenskur aðili noti eða ráði yfir loftfarinu. Slíkt eigi ekki við í þessu máli, enda sjái kærandi einungis um þjónustu við hin erlendu loftför.

Með bréfi, dags. 15. mars 2010, hefur fyrirsvarsmaður kæranda farið fram á að mál þetta verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í bréfinu er vísað til fundar fyrirsvarsmannsins með starfsmönnum ríkisskattstjóra þar sem gerð hafi verið grein fyrir málsatvikum. Bréfinu fylgja nokkur gögn, m.a. leiðbeiningar ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af rekstri hafna, afrit af svonefndum Chicago samningi (Convention on International Civil Aviation) sem Ísland hafi verið aðili að frá 21. mars 1947, en þar komi fram í greinum 15, 24 og 27 hvernig haga skuli málum millilandaloftfara. Tekið er fram í bréfinu að það sé misskilningur að fram komi í skráningarskírteinum flugvéla í hvaða starfsemi þær séu, t.d. flugkennslu, flutningaflugi eða verkflugi.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 29. nóvember 2010, var hafnað beiðni kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þá var kæranda enn gefinn kostur á að koma á framfæri rökstuðningi eða leggja fram frekari gögn í málinu. Var gefinn 20 daga svarfrestur.

Engar athugasemdir hafa borist yfirskattanefnd í tilefni af framangreindum bréfum.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar meðferð virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2007 af seldri þjónustu kæranda vegna tveggja loftfara sem skráð voru í Bandaríkjunum á vegum Y-banka. Eigandi flugvélanna (beneficial owner) var hins vegar Z Ltd., félag sem skráð var á Bresku Jómfrúreyjum, en hinn bandaríski banki kom fram fyrir þess hönd sem „owner trustee“. Um þjónustu kæranda liggja fyrir samningar kæranda og Y-banka, dags. 15. apríl 2006 og 4. janúar 2007, raunar aðeins undirritaðir af hálfu kæranda. Varðar fyrrnefndi samningurinn flugvél með skráningarnúmer F2 og sá síðarnefndi flugvél með skráningarnúmer F1, báðar af tegundinni Canadair CL-600. Samkvæmt samningunum, sem bera yfirskriftina „Aircraft Operating Agreement“, og fram komnum skýringum kæranda fólst þjónustu kæranda í meginatriðum í því að annast allan rekstur greindra flugvéla og standa straum af útgjöldum í því sambandi, þar á meðal vegna viðhalds, trygginga og áhafnar, sem félagið fékk síðan endurgreidd frá Y-banka, auk þess sem kærandi átti rétt á árlegri þóknun að fjárhæð 50.000 bandaríkjadalir. Samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárið 2007 voru helstu útgjaldaliðir félagsins vegna flugvélanna F1 og F2, eldsneytiskaup, viðhald og viðgerðir, áhafnaleiga, yfirflugs- og lendingargjöld, afgreiðslugjöld, veitingar og annar kostnaður um borð, flugvélatryggingar, ferða- og gistikostnaður áhafna og þjálfunarkostnaður. Greiðslur til kæranda vegna umræddrar þjónustu og tengdrar vörusölu á tímabilinu janúar til og með október 2007 námu 131.942.995 kr. sem kærandi færði sem undanþegna veltu í virðisaukaskattsskilum sínum á þeim grundvelli að undanþáguákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tæki til viðskiptanna.

Með tilkynningu skattstjóra, dags. 15. ágúst 2008, sem hann staðfesti með kæruúrskurði, dags. 27. janúar 2009, ákvarðaði hann skattskylda veltu kæranda umrædd uppgjörstímabil árið 2007 samtals 105.976.613 kr. í stað tilgreindrar undanþeginnar veltu að fjárhæð 131.942.995 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda. Þá bætti skattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Byggðust þessar breytingar skattstjóra á því að hann taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að seld þjónusta og tengd vörusala kæranda uppfyllti skilyrði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi undanþegna skattskylda veltu til virðisaukaskatts, svo sem skattstjóri túlkaði þetta undanþáguákvæði, enda hefði kærandi ekki lagt fram gögn um að loftför, sem í málinu greindi, gætu talist millilandaför í þeim skilningi að „eiginlegri flutningastarfsemi“ væri sinnt með þeim. Lægi ekki annað fyrir en að loftförin teldust vera einkaloftför í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til þess að ekki hefði verið lagt fram gilt flugrekendaskírteini og þá um leið flugrekstrarleyfi vegna eiganda flugvélanna, Z Ltd., sem sýndi að félagið stundaði flutningaflug í skilningi löggjafar um flugrekstur og flugstarfsemi, þ.e. flutning á mönnum, farangri og vörum gegn gjaldi. Af hálfu kæranda er því mótmælt að undanþága samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 takmarkist við loftför á vegum aðila sem stundi flutningaflug, enda komi engin slík takmörkun fram í ákvæðinu. Þar sé eingöngu kveðið á um frávik vegna einkaloftfara sem beri að skilja þannig að átt sé við loftför sem höfð séu til einkanota og ekki notuð í atvinnustarfsemi.

Í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er mælt svo fyrir að til skattskyldrar veltu teljist ekki vistir, eldsneyti, tæki og annar búnaður sem afhentur er til nota um borð í millilandaförum, svo og sú þjónusta sem veitt er slíkum förum. Undanþága þessi nær þó ekki til skemmtibáta og einkaloftfara. Þrátt fyrir athugasemd skattstjóra um ónóga sundurliðun á sölureikningum kæranda, sbr. úrlausn skattstjóra um varakröfu kæranda í málinu, verður ekki talið að út af fyrir sig sé deilt um það í málinu að umrætt undanþáguákvæði gæti tekið til vörusölu og veittrar þjónustu kæranda vegna greindra loftfara, séu lagaskilyrði fyrir undanþágu að öðru leyti uppfyllt, enda var breyting skattstjóra ekki reist á öðru en því að loftförin teldust einkaloftför í skilningi ákvæðisins.

Skilgreiningar á hugtökum, sem á reynir í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, koma þar ekki fram né er að finna í öðrum ákvæðum laganna. Þá er takmarkaðar leiðbeiningar að hafa að þessu leyti í athugasemd við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988. Þar segir: „Í 5. tölul. er gert ráð fyrir að vistir og þjónusta, sem veitt er um borð í millilandaförum sé undanþegin, svo og eldsneyti, tæki og búnaður sem notað er um borð. Sömu sjónarmið og búa að baki ákvæða 1.–3. tölul. eiga og við hér. Tekið skal fram að þetta ákvæði á hvorki við um fiskiskip, t.d. þegar þau sigla með eigin afla, né skemmtibáta og einkaloftför, heldur aðeins för sem eru í eiginlegri flutningastarfsemi.“

Eftir beinni orðskýringu nær hugtakið millilandafar til sérhvers fars (skips eða loftfars) sem haft er til ferða milli Íslands og útlanda. Orðalag 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 bendir jafnframt til þessa skilnings, enda má álykta að skemmtibátur eða einkaloftfar í skilningi ákvæðisins gætu talist millilandaför þannig að undanþága samkvæmt ákvæðinu tæki til slíkra farartækja væri ekki fyrir að fara þeirri takmörkun á gildissviði ákvæðisins sem fram kemur í niðurlagi þess. Tekið skal fram að í 1. gr. tollalaga nr. 88/2005 er „Far í utanlandsferðum“ skilgreint sem „Far sem kemur frá útlöndum eða ferð þess er gerð til útlanda“. Verður að telja að þessi skilgreining taki jafnframt til hugtaksins millilandafar sem er að finna í sömu lögum. Að virtum fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpi til virðisaukaskattslaga, þar sem tekið er fram að undanþága gildi aðeins um för í „eiginlegri flutningastarfsemi“ og m.a. ekki um fiskiskip þótt það sigli með eigin afla, verður þó ráðið að í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sé greint hugtak notað í þrengri merkingu en samkvæmt því sem að framan segir, enda teljast m.a. fiskiskip vera för í utanlandsferðum í skilningi tollalaga þegar siglt er með afla til útlanda, sbr. 3. mgr. 53. gr. laganna. Í skattframkvæmd mun ákvæðið hafa verið skilið þannig að undanþágan taki ekki til fiskiskipa og skipa í sérhæfðum verkefnum (rannsóknarskip o.fl.), sbr. umfjöllun í kafla 5.5.6 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af ríkisskattstjóra árið 1998. Telja verður að þessi túlkun sé byggð á því að slík skip séu að jafnaði ekki notuð til flutningastarfsemi milli landa.

Óumdeilt er í málinu að flugvélar, sem kærandi þjónustaði, hafi almennt verið notaðar til ferða milli Íslands og annarra landa, að því leyti sem notkun þeirra varðaði Ísland, en meginnotkun þeirra ekki verið fólgin í ferðum innan lands. Þannig á litið verður því ekki annað séð en að um millilandaför hafi verið að ræða. Niðurstaða í málinu þykir þannig ráðast af því hvort telja beri loftförin vera einkaloftför í skilningi umrædds undanþáguákvæðis í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Ekki verður séð að í settum lögum sé að finna skilgreiningu á hugtakinu einkaloftfar og það kemur ekki fyrir í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum varðandi flugstarfsemi sem skattstjóri hefur vísað til. Á hinn bóginn er hugtakið „einkaflug“ skilgreint í reglugerð nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, svo sem skattstjóri hefur bent á. Hljóðar skilgreining í 2. gr. reglugerðarinnar, sem sett er með stoð í 3. gr. laga nr. 60/1998, um loftferðir, þannig: „Flugstarfsemi, sem stunduð er fyrst og fremst ánægjunnar vegna eða til öflunar frekari réttinda og ekkert endurgjald kemur fyrir. Það telst ekki til endurgjalds þótt þátttakendur í fluginu skipti með sér beinum kostnaði vegna þess. Það telst einkaflug þótt maður fljúgi í tengslum við starf sitt, ef hann hefur hvorki hagnað af rekstri loftfarsins né fái hann greitt sérstaklega fyrir að stýra því.“ Sama skilgreining kemur fram í reglugerð nr. 400/2008, um skírteini útgefin af Flugmálastjórn Íslands. Virðist hugtakið notað í þessum skilningi að því leyti sem það er að finna í lögum, sbr. 28. gr. f. laga nr. 60/1998, sbr. 2. gr. laga nr. 15/2009. Einkaflug í þessum skilningi telst almannaflug samkvæmt 28. gr. e. sömu laga, en svo gildir einnig m.a. um kennsluflug, sbr. m.a. reglugerð nr. 694/2010, um almannaflug flugvéla, þar sem almannaflug er skilgreint sem „Flug loftfars, annað en flutningaflug eða verkflug“, sbr. og þargreindar skilgreiningar á flutningaflugi („Starfræksla loftfars sem felur í sér flutninga á farþegum, vörum eða pósti gegn endurgjaldi“) og verkflugi („Starfræksla loftfars í sérhæfðri starfsemi og þjónustu, svo sem í landbúnaði, byggingavinnu, við ljósmyndun, landmælingar, athuganir og eftirlit úr lofti, leit og björgun, auglýsingaflugi o.s.frv.“). Skilgreiningar í eldri reglugerðum um þessi efni, sbr. reglugerð nr. 488/1997, um almannaflug, og þar áður reglugerð nr. 142/1991, um almannaflug, voru með hliðstæðum hætti, þó þannig að notuð voru hugtökin „atvinnuflug“ eða „atvinnuflutningar“ um flutningaflug. Atvinnuflug er skilgreint í fyrrgreindri reglugerð nr. 400/2008 sem „Almennt hugtak um flugstarfsemi sem stendur almenningi til boða gegn gjaldi“. Fram kemur í 9. gr. reglugerðar nr. 904/2005 að erlendum loftförum, sem skráð séu í ríkjum sem séu aðilar að Chicago-samningnum, sé heimilt einkaflug um íslenska lofthelgi án þess að þeim sé nauðsynlegt að fá til þess sérstakt leyfi. Samkvæmt 7. gr. reglugerðarinnar gildir hið sama um óreglubundið flug gegn gjaldi, m.a. leiguflug, sbr. orðskýringar í 2. gr., þegar viðkoma hér á landi er án viðskipta, en sé hið óreglubundna flug með viðskiptum, þannig að viðkoma hér á landi er í því skyni að taka eða skilja eftir farþega, farm eða póst, verður að vera til staðar sérstakt leyfi Flugmálastjórnar Íslands.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að flugvélarnar F1 og F2 séu einkaþotur sem notaðar séu vegna þarfa fyrirtækja við alþjóðleg umsvif sín. Farþegar séu starfsmenn eða eigendur viðkomandi fyrirtækja sem þannig noti loftförin „sem atvinnutæki í starfseminni“, svo sem þar segir. Ekki sé um að ræða flug vegna einkaerinda viðkomandi aðila. Til stuðnings þessum skýringum vísar kærandi til yfirlýsingar eiganda loftfaranna, Z Ltd., dags. 16. nóvember 2007, en hins vegar hefur kærandi skirrst við að leggja fram frekari gögn, svo sem skattstjóri krafði hann um, en eins og fyrr segir tiltók skattstjóri sérstaklega í því sambandi að flugrekstrarleyfi eiganda loftfaranna (flugrekendaskírteini) hefði þýðingu, enda væri slíkt leyfi forsenda þess að heimilt væri að nota loftförin til að flytja farþega og vörur gegn endurgjaldi. Gekk skattstjóri þá út frá því að skýra bæri umrætt undanþáguákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þannig að það tæki eingöngu til loftfara sem notuð væru til slíkra flutninga milli landa. Af þessu tilefni skal tekið fram að af hálfu kæranda hefur því ekki verið haldið fram að loftför, sem um ræðir í málinu, séu notuð til flutnings á vörum eða farþegum gegn endurgjaldi, enda hefur kærandi sem fyrr segir gert þá grein fyrir notkun loftfaranna að þau séu eingöngu notuð af atvinnufyrirtækjum vegna eigin rekstrar. Rétt er að fram komi að skilja verður skýringar kæranda þannig að notkun loftfaranna hafi ekki verið einskorðuð við starfsmenn eiganda þeirra, Z Ltd., heldur hafi fleiri fyrirtæki haft afnot af vélunum. Ekki hefur þó nánar komið fram í málinu hvaða aðilar það hafi verið eða hvernig greiðslum af þeirra hálfu til eiganda loftfaranna hafi verið háttað. Hvað sem því líður þykir að virtum skýringum kæranda mega ganga út frá því að notkun loftfaranna hafi ekki fallið undir svonefnt flutningaflug í skilningi loftferðalaga og reglugerða samkvæmt þeim lögum, þannig að þörf hafi verið á flugrekendaskírteini til starfrækslu þeirra, heldur hafi þau eingöngu verið notuð í eigin þágu viðkomandi fyrirtækja. Eins og fyrr segir telst það einkaflug í skilningi loftferðalöggjafar þótt maður fljúgi í tengslum við starf sitt, ef hann hvorki hefur hagnað af rekstri loftfarsins né fái greitt sérstaklega fyrir að stýra því. Verður ekki annað séð en að hið sama gildi um flug loftfars í eigu eða leiguumráðum atvinnufyrirtækis sem það greiðir af allan rekstrarkostnað og notar í eigin þágu eingöngu, auk þess sem í þeim tilvikum sé um að ræða almannaflug í skilningi greinds regluverks um loftferðir.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að samsvörun sé milli hugtakanna „skemmtibátur“ og „einkaloftfar“ í undanþáguákvæðum virðisaukaskattslaga þannig að skýra beri síðarnefnda hugtakið með hliðsjón af fyrirliggjandi úrskurðaframkvæmd um hið fyrrnefnda, sbr. í því sambandi úrskurð yfirskattanefndar nr. 462/2000. Eins og bent hefur verið á af hálfu kæranda eru þess dæmi í ákvarðandi bréfum og leiðbeiningum ríkisskattstjóra að umrædd hugtök hafi verið skýrð með hliðstæðum hætti, sbr. m.a. umfjöllun í kafla 5.5.7 í Handbók um virðisaukaskatt og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra sem þar er vísað til. Þannig hefur verið litið svo á að loftför, sem notuð séu í frístundum eða í íþróttastarfsemi, teljist einkaloftför. Samkvæmt sama bréfi ríkisskattstjóra er þó jafnframt byggt á því að undanþáguákvæði laganna um loftför og þjónustu við þau taki eingöngu til loftfara á vegum flugrekenda sem leyfi hafi til atvinnuflugs, sbr. þágildandi reglugerð nr. 381/1989, um flugrekstur. Sama túlkun hefur komið víðar fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, svo sem skattstjóri hefur rakið. Þótt slá megi föstu samkvæmt framangreindu að loftfar, sem notað sé til skemmtunar eða frístunda, teljist einkaloftfar í skilningi undanþáguákvæða 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, verður ekki talið að með því sé því svarað hvar í flokk skuli fella loftfar sem notað er af atvinnufyrirtæki eingöngu í eigin þágu. Verður hvorki litið fram hjá mismunandi orðalagi í margnefndum undanþáguákvæðum að því er varðar báta annars vegar og loftför hins vegar né skattframkvæmd til margra ára sem hefur einskorðað undanþágu vegna loftfara við loftför sem notuð eru í atvinnuflugi, þ.e. í flugstarfsemi gegn endurgjaldi, en byggt á því að loftför, sem notuð séu í einkaflugi, teljist einkaloftför. Tekið skal fram að í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar kemur fram að fyrst og fremst skuli líta til eiginlegrar notkunar viðkomandi fars, þar báts, svo og hafa að öðru leyti hliðsjón af byggingu þess, fyrirkomulagi og útbúnaði, við mat á því hvort undanþáguákvæðið eigi við í einstökum tilvikum.

Við skýringu á umræddu ákvæði 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður að hafa í huga að um undantekningu er að ræða frá meginreglu 1. mgr. 11. gr. laganna um að öll sala eða afhending vöru eða þjónustu teljist til skattskyldrar veltu. Verður það ekki skýrt rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þessu. Frekast verður talið að það sé í samræmi við almennan málskilning að flugvél sem notuð er til eigin nota eiganda eða umráðanda teljist einkaloftfar hans, þótt þar sé eingöngu eða aðallega um notkun í þágu atvinnurekstrar að ræða, sbr. orðið einkaþota sem almennt er haft um viðskiptaþotur af því tagi sem í málinu greinir. Að þessu virtu og með vísan til skilgreiningar loftferðalöggjafar á hugtakinu einkaflug þykir rétt að byggja á þessum skilningi, sbr. og skattframkvæmd. Eins og fyrr segir verður lagt til grundvallar að loftför, sem mál þetta varðar, hafi verið notuð eingöngu í eigin þágu þess aðila sem hafði umráð þeirra, þannig að um einkaflug hafi verið að ræða. Í samræmi við framanritað verður því talið að flugvélarnar teljist einkaloftför í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Því verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina.

Skattstjóri ákvarðaði skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2007 sem 80,32% heildargreiðslna frá Z Ltd. á viðkomandi tímabilum og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda í samræmi við það. Af hálfu kæranda er byggt á því að skilyrði hafi verið til þess að halda verulegum hluta þessara greiðslna utan skattskyldrar veltu sem útlögðum kostnaði vegna eiganda flugvélanna eða vegna þjónustu veittrar erlendis, sbr. varakröfu í kæru til yfirskattanefndar. Sama viðhorf kom fram m.a. í bréfum umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. maí 2008 og 27. október 2008, þar sem eldsneytiskaup erlendis voru tekin sem dæmi um slíkan kostnað. Í fyrra bréfinu er tekið fram að kærandi hafi í hyggju að afhenda skattstjóra gögn um þessi útgjöld, sundurliðuð eftir uppgjörstímabilum, og liggur ekki annað fyrir en að gögn þessi og sundurliðun hafi borist skattstjóra. Kostnaðargögn kæranda eru á hinn bóginn ekki meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd, sbr. 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Vegna greindrar viðbáru kæranda tók skattstjóri fram í tilkynningu sinni, dags. 15. ágúst 2008, að samkvæmt rekstrarsamningum kæranda við Y-banka væri það á ábyrgð kæranda að sjá um rekstur umræddra loftfara. Í kæruúrskurði sínum, dags. 27. janúar 2009, fjallaði skattstjóri ekki sérstaklega um varakröfu kæranda en vísaði til fyrri úrlausnar um hana. Samkvæmt þessu fengu viðbárur kæranda um útlagðan kostnað og afhenta þjónustu erlendis enga umfjöllun, hvorki almennt né með tilliti til einstakra kostnaðarliða samkvæmt sundurliðun kæranda sem ætla verður samkvæmt framansögðu að hafi legið fyrir skattstjóra. Jafnframt verður að telja að þessi þáttur málsins sé með öllu óupplýstur af hendi skattstjóra.

Ráðið verður af skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2007 að aðföng vegna flugvélanna F1 og F2, sem innskattur var reiknaður af á því ári, hafi numið samtals 2.527.377 kr. en skattstjóri ákvarðaði skattskylda veltu vegna þjónustu og vörusölu vegna flugvélanna samtals 105.976.613 kr. Hér munar því verulegri fjárhæð, sérstaklega þar sem samningsákvæði um sérstaka þóknun til kæranda hefur samkvæmt fram komnum skýringum ekki komið til framkvæmda, sem telja verður að sé til styrktar sjónarmiðum kæranda. Að þessu virtu og þar sem verulegir annmarkar voru á málsmeðferð skattstjóra varðandi þennan þátt málsins þykir rétt að taka varakröfu kæranda til greina með þeim hætti að ákvarða skattskylda veltu jafnháa aðföngum sem að framan greinir. Skattskyld velta umrædd uppgjörstímabil lækkar því um mismun fyrrgreindra fjárhæða eða um 103.449.236 kr.

Það leiðir af framangreindri niðurstöðu að álag fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda er hafnað. Skattskyld velta uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2007 lækkar um samtals 103.449.236 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.