Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, að virða greiðslur X ehf. til B ehf. tekjuárin 2005 og 2006 sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem verktakagreiðslur til B ehf., og breyta skattskilum kæranda greind ár í samræmi við það. Nánar tiltekið lutu hinar kærðu breytingar að því að skattstjóri hækkaði laun kæranda í 4.919.300 kr. í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2006 og í 5.226.750 kr. í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2007. Að gerðum þessum breytingum og að teknu tilliti til frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalda í reitum 160 og 162 og ívilnunar fyrra árið ákvarðaðist tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda fyrra árið 4.310.384 kr. og 4.987.680 kr. síðara árið. Fyrir breytingar skattstjóra nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 1.454.051 kr. gjaldárið 2006 og 1.410.000 kr. gjaldárið 2007. Byggði skattstjóri á því að greiðslur X ehf. til B ehf. frá upphafi árs 2005 til ársloka 2006 hefðu verið launagreiðslur kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki verktakagreiðslur til B ehf.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 2010, er þess aðallega krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda látin standa óhögguð þannig að greiðslur frá X ehf. til B ehf. tekjuárin 2005 og 2006 verði færðar sem tekjur af atvinnustarfsemi félagsins, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en verði ekki færðar sem launatekjur hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Til vara krefjast umboðsmennirnir þess að úrskurður skattstjóra verði ómerktur ef ekki verði fallist á aðalkröfu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 26. maí 2008, lagði skattstjóri fyrir kæranda að láta embættinu té í tilgreindar upplýsingar og gögn varðandi starfssamband hans við X ehf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Skattstjóri sendi einnig samhljóða bréf til B ehf., en kærandi var eini starfsmaður félagins, auk þess sem félagið var skráð með aðsetur á lögheimili kæranda. Í bréfinu tók skattstjóri fram að X ehf. hefði greitt B ehf. fyrir vinnuframlag kæranda eins og um verktöku hefði verið að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirliggjandi gögn hjá skattstjóra bentu hins vegar fremur til þess að starfssamband X ehf. og kæranda væri vinnusamband launþega og launagreiðanda og greiðslur þar af leiðandi skattskyldar samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Nauðsynlegt væri að kanna nánar starfssambandið, sbr. dóma- og úrskurðaframkvæmd. Skattstjóri kvaðst hafa óskað eftir því við X ehf. að fyrirtækið veitti upplýsingar um starfssamband þess og kæranda. Í svari X ehf. kæmi fram að kærandi hefði unnið að verkefnum fyrir félagið sem ráðgjafi, fyrst á eigin vegum, en frá árinu 2004 hjá B ehf. Krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar um margháttuð atriði varðandi starfssamband hans við X ehf., þar á meðal um varanleika starfsins, starfsheiti, önnur verkefni, vinnutíma, skyldu til að vinna sjálfur að verkefnum, mannaforráð, vinnuaðstöðu, aðföng, fjárhagslega ábyrgð o.fl. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um innborganir á bankareikning kæranda á árunum 2005, 2006 og 2007, sbr. tilgreiningu mánaðarlegra innborgana á reikninginn í bréfinu. Tók skattstjóri fram að svo virtist sem umræddar innborganir væru laun. Ennfremur fór skattstjóri fram á að kærandi gæfi skýringar á tilfærðum frádrætti á móti fengnum dagpeningum að fjárhæð 1.395.000 kr., sbr. reiti 23 og 33 í skattframtali árið 2007, en samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) væri færður frádráttur vegna heilsdagsfæðis í 221 dag og hálfsdagsfæðis í 18 daga. Tiltók skattstjóri að dagpeningar og frádráttur á móti þeim væri vegna tekjuársins 2005 í stað tekjuársins 2006, svo sem raunin var, sbr. fyrirliggjandi skattframtal kæranda árið 2007. Veittur var 10 daga frestur, miðað við dagsetningu bréfsins, til að leggja fram umbeðin gögn og skýringar.

Svör umboðsmanns kæranda bárust með bréfi, dags. 15. júlí 2008. Þar kom fram að kærandi hefði unnið sem sjálfstæður verktaki frá því í október 2000 og allt fram til apríl 2004 þegar rekstur B ehf. hófst. Frá og með þeim tíma hefði kærandi unnið sem launamaður hjá B ehf. á vettvangi skipulags- og upplýsingakerfa. Kærandi hefði ekki haft neitt starfsheiti hjá X ehf. og hefði sinnt þar verkefnum sem sjálfstætt starfandi sérfræðingur og síðar á vegum B ehf. Hefðu starfshagir kæranda fyrst og fremst tekið mið af þeim verkefnum sem verksamningar milli kæranda, og síðar B ehf., annars vegar og verkkaupa hins vegar hefðu kveðið á um. Auk starfa fyrir X ehf. hefði kærandi á vegum B ehf. starfað að verkefnum fyrir G og H. Þau verkefni, sem hefðu verið unnin fyrir X ehf., hefðu einkum verið tvenns konar, þ.e. annars vegar ráðgjöf í verkefnum, sem snéru að skipulagsmálum, og hins vegar hönnun og smíði í verkefnum varðandi gerð og viðhald upplýsingakerfa. Vinnutími kæranda hefði að öllu jöfnu verið á tímabilinu kl. 8-17, hann hefði ekki fengið aðra aðila til að sinna verkefnum sínum hjá X ehf. og hvorki haft þar mannaforráð og né verið háður verkstjórn þar. Samkvæmt verksamningi milli B ehf. og X ehf. hefði B ehf. ekki getað framselt verksamninginn til þriðja aðila, en forsenda verksamningsins hefði verið sú að á grundvelli reynslu kæranda og hæfni við hönnun og smíði upplýsingakerfa þá sæi hann alfarið sjálfur um verkefnin. Í bréfinu kom einnig fram að úrvinnsla verkefna hefði að öllu jöfnu krafist þess að kærandi hefði aðgang að búnaði, sem veitti honum aðgang að grunnupplýsinga- og samskiptakerfum X ehf., auk þess sem hann hefði haft eigin tölvubúnað. Þá hefðu B ehf. borið ábyrgð á því að verkefni af hálfu félagsins væru unnin í samræmi við þann verksamning sem gerður var við X ehf. Hefði kæranda verið í sjálfsvald sett hvenær verkefnin væru innt af hendi, en framkvæmd verkefna hefði ráðist af þörfum X ehf. á þjónustu hverju sinni. Að því er varðaði innborganir á bankareikning þá hefði verið um að ræða launagreiðslur frá B ehf. til kæranda. Kærandi væri launþegi hjá B ehf. og sinnti þeim verkefnum sem félagið hefði gert verksamninga um. Að því er varðaði dagpeninga þá vísaði umboðsmaður kæranda til framangreindrar þarfar á aðgangi að búnaði til að komast í grunnupplýsinga- og samskiptakerfi verkkaupa. Þar af leiðandi hefði kærandi þurft að ferðast á milli starfsstöðvar B ehf. og starfsstöðvar verkkaupa, en félagið hefði lögheimili og starfsstöð í T-bæ.

Skattstjóri ritaði einnig B ehf. bréf, dags. 26. maí 2008, eins og fyrr getur, þar sem farið var fram á hliðstæðar upplýsingar og gögn um starfssamband X ehf. og kæranda og getið var um á fyrrgreindu bréfi til kæranda. Fyrirspurnarbréfi þessu var svarað með bréfi umboðsmanns B ehf., dags. 15. júlí 2008, og voru svör sambærileg þeim og í svarbréfi kæranda, dags. sama dag.

III.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2008, boðaði skattstjóri kæranda tilgreindar breytingar á skattframtölum hans árin 2005, 2006 og 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna.

Fram kom að skattstjóri hefði í hyggju að færa kæranda til skattskyldra launatekna í reit 21 í skattframtölum árin 2005, 2006 og 2007 greiðslur X ehf. til B ehf. að fjárhæð 4.996.350 kr. fyrsta árið, 5.119.300 kr. annað árið og 5.326.750 kr. þriðja árið, að frádregnum áætluðum kostnaði kæranda, svo sem vegna tölvubúnaðar, að fjárhæð 250.000 kr. fyrsta árið, 200.000 kr. annað árið og 100.000 kr. þriðja árið. Samkvæmt þessu yrði fjárhæð launa í reit 21 ákvörðuð 4.746.350 kr. í skattframtali árið 2005, 4.919.300 kr. í skattframtali árið 2006 og 5.226.750 kr. í skattframtali árið 2007. Byggði skattstjóri á því að greiðslur X ehf. til B ehf. hefðu verið launagreiðslur til kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki verktakagreiðslur til B ehf. Að teknu tilliti til frádráttar (4%) í reit 162 vegna lífeyrissjóðsiðgjalda að fjárhæð 189.854 kr. í skattframtali árið 2005, að fjárhæð 196.772 kr. í skattframtali árið 2006 og að fjárhæð 209.070 kr. í skattframtali árið 2007 yrði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 4.984.465 kr. gjaldárið 2005, 4.322.528 kr. gjaldárið 2006 og 5.017.680 kr. gjaldárið 2007 og hafði þá m.a. verið tekið tillit til veittrar ívilnunar gjaldárið 2006 að fjárhæð 400.000 kr. Samkvæmt skattframtölum nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 2.385.741 kr. gjaldárið 2005, 1.454.051 kr. gjaldárið 2006 og 1.410.000 kr. gjaldárið 2007. Skattstjóri rakti framkomnar upplýsingar um starfssamband kæranda og X ehf. Vísaði skattstjóri til þess að veigamikil atriði bentu til vinnusambands kæranda og X ehf. svo sem langt og viðvarandi samband, um aðalstarf og persónulegt vinnuframlag væri að ræða, reikningar hefðu verið gefnir út mánaðarlega og verið byggðir á tímaskráningarkerfi, störfin hefðu ekki afmörkuð frá aðalstarfsemi, kærandi lyti verkstjórn og hefði aðgang að búnaði og aðstöðu hjá X ehf. Skattstjóri hafnaði dagpeningum og dagpeningafrádrætti í skattframtölum árin 2005 og 2007.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 9. janúar 2009. Tók umboðsmaðurinn fram til svars við bréfi skattstjóra að kærandi væri hvorki eigandi, stofnandi, stjórnarmaður né framkvæmdastjóri í B ehf. Sú fullyrðing skattstjóra að B ehf. hefði verið stofnað í þeim tilgangi að gjaldfæra kostnað og lækka þar með skattskyldar launagreiðslur til kæranda ætti því ekki við rök að styðjast. Þá skyldi þess getið, í ljósi fullyrðinga skattstjóra, að einstaklingum í sjálfstæðri starfsemi væri heimilt að gjaldfæra kostnað sem félli til við starfsemina. Til þess þyrfti ekki að stofna sérstaklega einkahlutafélag. Þá svaraði umboðsmaður kæranda hverjum lið í boðunarbréfi skattstjóra, sbr. fyrrgreind atriði sem skattstjóri taldi benda til vinnusambands. Þar kom fram að út af fyrir sig væri rétt að kærandi hefði að mestu starfað að verkefnum tengdum X ehf., en áréttað væri að kærandi væri starfsmaður B ehf. og hefði unnið samkvæmt verktakasamningum þess félags við viðskiptavini sína. Samkvæmt verktakasamningnum við X ehf. yrði hann ekki framseldur til þriðja aðila, enda væri forsenda samningsins reynsla starfsmanns B ehf. við hönnun, smíði og uppsetningu upplýsingakerfa sem kærandi sæi um. Greiðslur hefðu í meginatriðum verið byggðar á vinnuframlagi. Því var mótmælt að kærandi verið háður verkstjórn X ehf., sbr. svarbréf, dags. 15. júlí 2008. Þá kom fram að eðli verkefnanna kölluðu á starfsaðstöðu hjá verkkaupa og notkun búnaðar félagsins, en að auki hefði kærandi nýtt eigin fartölvu. Samkvæmt þessu ætti það álit skattstjóra að samband kæranda og X ehf. væri fremur launþegasamband en verktakasamband ekki við nein rök að styðjast. Fullyrðingar skattstjóra um ástæður stofnunar B ehf. væru rangar og bæru vott um að skattstjóri hefði ekki rannsakað málið nægilega, auk þess sem skattstjóri túlkaði ranglega svör umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 15. júlí 2008.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 30. desember 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að skattstjóri féll frá boðuðum breytingum vegna tekjuársins 2004. Í því sambandi tók skattstjóri fram að það væri gert vegna jafnræðis sökum þess að ákveðið hefði verið að falla frá breytingum vegna tekjuársins 2004 hjá X ehf. og B ehf. Jafnframt hefði verið ákveðið að falla frá boðuðum breytingum á rekstrargjöldum B ehf., að undanskildum launagreiðslum til kæranda. Samkvæmt þessu hratt skattstjóri í framkvæmd hinum boðuðu breytingum að því er tók til gjaldáranna 2006 og 2007. Ákvarðaði skattstjóri kæranda sem skattskyldar launatekjur í reit 21 í skattframtali árið 2006 4.919.300 kr. og í skattframtali árið 2007 5.226.750 kr. svo sem boðað hafi verið. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda frádrátt (4%) vegna iðgjalda til lífeyrissjóðs í reit 162 vegna umræddra greiðslna eða 196.772 kr. fyrra árið og 209.070 kr. síðara árið er einnig var í samræmi við boðun. Skattstjóri tók tillit sem áður til ívilnunar að fjárhæð 400.000 kr. gjaldárið 2006. Að auki reiknaði skattstjóri nú til frádráttar frádrátt vegna viðbótarlífeyrissparnaðar í reit 160 sem kærandi hafði fært í skattframtöl sín árin 2006 og 2007 að fjárhæð 12.144 kr. fyrra árið og 30.000 kr. hið síðara. Samkvæmt þessu varð tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 4.310.384 kr. og 4.987.680 kr. gjaldárið 2007.

Að því er varðar kæruefni máls þessa kom fram í úrskurði skattstjóra, sbr. einnig bréf skattstjóra, dags. 21. nóvember 2008, að greiðslur X ehf. til B ehf. á árunum 2005 og 2006 yrði að telja launatekjur kæranda á grundvelli vinnusambands kæranda við fyrrnefnda félagið en ekki tekjur B ehf. af atvinnurekstri. Skattstjóri tók fram að í ljósi þess að umrætt fyrirkomulag þætti verulega frábrugðið því sem almennt gerðist væri tilefni til að vísa til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og víkja til hliðar milligöngu B ehf. í starfssambandi X ehf. og kæranda. Til stuðnings því að um vinnusamband hefði verið að ræða milli kæranda og X ehf. vísaði skattstjóri til svara kæranda í bréfi, dags. 15. júlí 2008, og í andmælabréfi, dags. 9. janúar 2009. Þar kæmi fram að gerðir hefðu verið árlega skriflegir samningar milli X ehf. og B ehf. um verktöku. Á árunum 2000-2003 hefðu verið gerðir samningar við kæranda, en á árunum 2004-2006 hefðu verið gerðir samningar við B ehf. um störf kæranda fyrir X ehf. Taldi skattstjóri að eins árs samningar, sem endurnýjaðir væru á hverju ári, yllu því ekki að um verktakasamband á milli B ehf. og X ehf. hefði verið að ræða. Ljóst þætti að störf kæranda á vegum B ehf. hefðu verið í þágu X ehf., enda hefði það fyrirtæki greitt fyrir störfin. Einnig lægi fyrir að einu verkefni B ehf. hefðu verið fyrir X ehf., að undanskildum fjórum reikningum sem gefnir hefðu verið út á árinu 2006 á hendur G. Því mætti slá föstu að stærsti hluti starfa kæranda hefði verið í þágu X ehf. allt frá árinu 2000 og því yrði að telja að um aðalstarf hans hefði verið að ræða hvort sem um milligöngu B ehf. hefði verið að ræða eða ekki. Þá hefði komið fram á vefsíðu X ehf. að kærandi væri starfsmaður á skrifstofu og síðar starfsmaður í innkaupadeild og þætti það gefa vísbendingu um hvernig litið hefði verið á störf hans fyrir X ehf., óháð því hvað samningurinn hefði verið kallaður. Daglegur vinnutími kæranda í þágu X ehf. hefði verið frá kl. 8-17. Þættu þessi atriði benda sterklega til þess að um samband launþega og vinnuveitanda hefði verið að ræða. Þá hefði verið um langt og viðvarandi starfssamband að ræða. Þætti sú staðreynd að kærandi hefði nær eingöngu sinnt verkefnum fyrir X ehf. styðja þessa ályktun óháð því hvort B ehf. hefðu haft milligöngu um þau störf eða ekki. Störf kæranda fyrir X ehf. hefðu að mestu leyti falist í því sama árin 2004-2006, þ.e. að veita almenna ráðgjöf um starfsemi X ehf. og útbúa upplýsingagrunn fyrir ... Þá hefði kærandi jafnframt átt að kenna öðrum starfsmönnum á upplýsingagrunnana sem yrði að teljast óvenjulegt fyrir verktaka. Starfsemi X ehf. væri að mestu fólgin í innflutningi og sölu ... Telja yrði nauðsynlegt fyrir alla starfsemi að vera með einhvers konar gagnagrunn þar sem haldið væri utan um þær vörur sem verslað væri með. Þá væri ljóst að aðili, sem veita ætti ráðgjöf um almennan rekstur fyrirtækis, yrði að vera kunnugur rekstrinum. Að mati skattstjóra yrði að telja að störf kæranda fyrir B ehf. í þágu X ehf. hefðu í raun verið órjúfanlegur hluti af starfsemi fyrirtækisins sem ekki væri hægt að afmarka frá almennri starfsemi þess. Slíkt fyrirkomulag þætti eindregið benda til þess að um vinnusamning hefði verið að ræða.

Skattstjóri tók einnig fram í úrskurði sínum að samkvæmt verksamningum B ehf. og X ehf. hefði fyrrnefnda félagið fengið greitt tímakaup sem hefði hækkað milli ára líkt og venjubundið væri með almenna launamenn. Gefnir hefðu verið út reikningar mánaðarlega í stað þess að greiða í samræmi við framgang verka líkt og algengt væri þegar um verktaka væri að ræða. Þá hefði komið fram í umræddum samningum að heildartímafjöldi í mánuði mætti ekki fara yfir 200 klukkustundir og hefði félaginu því í raun ekki verið í sjálfsvald sett hvenær störf kæranda fyrir félagið í þágu X ehf. væru innt af hendi. Yrði að telja að umrætt ákvæði í verksamningunum líktist frekar því sem venjulega kæmi fram í hefðbundnum ráðningarsamningum á milli vinnuveitanda og launþega. Ljóst væri samkvæmt framangreindu að um reglulegt uppgjör á mánaðarlegri fjárhæð hefði verið að ræða sem miðast hefði við unna tíma í hverjum mánuði. Þá þætti ennfremur upplýst, eftir skoðun skattstjóra á bókhaldsgögnum B ehf., að útreikningur launa hefði miðast af inn- og útstimplun kæranda í tímaskráningakerfi X ehf. Greiðslur hefðu því verið byggðar á unnum tímum í stað framgangs verka líkt og venjan væri með verktaka. Að mati skattstjóra yrði að telja framangreint greiðslufyrirkomulag óvenjulegt þegar um væri að ræða verktakasamband og benda frekar til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða. Þá yrði jafnframt ekki annað séð en að ofangreint greiðslufyrirkomulag hefði einvörðungu verið tilkomið til að ná fram skattalegu hagræði og benti skattstjóri einnig á að lögheimili kæranda og B ehf. hefði verið á sama stað á þeim tíma sem um ræddi. Með því að hafa B ehf. sem milligönguaðila hefði lægra skatthlutfall verið á tekjum, auk þess sem víðtækari heimild hefði verið til þess að gefa upp gjöld til frádráttar tekjum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði sínum tók skattstjóri fram að samkvæmt verksamningum milli B ehf. og X ehf. hefði síðarnefnda félagið lagt kæranda til endurgjaldslausa starfsaðstöðu svo að kærandi gæti innt störf sín af hendi. Kærandi hefði borið því við að eðli starfanna hefði krafist þessa, enda væri búnaður til aðgangs að grunnupplýsinga- og samskiptakerfum X ehf. staðsettur hjá fyrirtækinu. Ekki væri það dregið í efa, en hins vegar þættu þessar aðstæður bera með sér að umrædd störf kæranda hefðu verið svo nátengd almennri starfsemi X ehf. að ekki væri hægt að afmarka þau frá þeirri starfsemi. Fram hefði komið að það eina sem B ehf. hefðu hefði lagt fram hefði verið fartölva, en væri mið tekið af svörum umboðsmanns kæranda og því að kærandi hefði unnið störf sín á starfsstöð X ehf. hefði sú tölva ekki verið með þeim búnaði sem þurfti til starfans. Þá hefði einnig komið í ljós við skoðun bókhaldsgagna B ehf. að sá kostnaður, sem gjaldfærður hefði verið, væri að mestu leyti tilkominn vegna reksturs bifreiðar, en kærandi væri búsettur í T-bæ. Annar gjaldfærður kostnaður væri t.d. vegna síma, kaupa á tölvubúnaði, áhöldum og húsgögnum, ferðakostnaður og risna. Svo virtist því sem stærstur hluti gjaldfærðs kostnaðar hjá B ehf. væri persónulegur kostnaður. Þætti það styrkja þá ályktun skattstjóra að B ehf. hefði einungis verið stofnað með skattalegt hagræði að leiðarljósi. Framangreint þætti benda sterklega til þess að störf kæranda fyrir B ehf. í þágu X ehf. hefðu verið grundvölluð á vinnusamningi. Að lokum tók skattstjóri fram að kærandi hefði verið eini starfsmaður B ehf. á umræddum tíma og því verið sá eini sem hefði haft þá kunnáttu sem til þurfti til að inna umrædd störf af hendi. Yrði því að telja að sú kunnátta, sem kærandi hefði búið yfir, hefði verið persónubundin og því ekki hægt að líta á greiðslur fyrir slík störf sem greiðslur til einkahlutafélags. Þætti þetta benda eindregið til þess að umrætt starfssamband hefði í raun grundvallast á vinnusamningi.

Í úrskurði sínum vísaði skattstjóri til þess að fimmtudaginn 5. mars 2009 hefði L, framkvæmdastjóri og eini hlutareigandi B ehf., mætt til skýrslutöku. Þar hefði komið fram að kærandi, A, sæi um daglegan rekstur B ehf. Hefði L upplýst að sá samningur, sem gerður hefði verið milli X ehf. og B ehf., hefði verið undirritaður af kæranda og hann, L, hefði ekki komið að þeim samningi. Þetta hefði gerst þrátt fyrir að kærandi hefði hvorki verið með prókúru né verið skráður framkvæmdastjóri. Í skýrslutökunni hefði jafnframt komið fram að kærandi sæi um að semja við X ehf. um verð og selda þjónustu. Þá hefði útgáfa reikninga verið í höndum kæranda og hefði hann jafnframt séð um að greiða reikninga og halda eftir og skila virðisaukaskatti. Kærandi hefði alfarið séð um fjármál B ehf. Skattstjóri tók fram að af þessu mætti sjá að rekstur félagsins hefði ekki verið með þeim hætti sem látið væri í veðri vaka. Þá væri það einnig óvenjulegt að félagið hefði verið með lögheimili á sama stað og kærandi þrátt fyrir að engin eigna- eða stjórnunartengsl hefðu verið á milli þeirra við fyrstu sýn. Það yrði að teljast sérstakt að aðili, sem ekki væri eigandi, stofnandi, stjórnarmaður né framkvæmdastjóri, skyldi sjá um daglegan rekstur félags og skuldbinda það. Skattstjóra þætti ljóst að rekstur félagsins væri eingöngu í kringum störf kæranda fyrir X ehf. og að félagið hefði verið stofnað eingöngu í þeim efnahagslega tilgangi að taka við greiðslum frá X ehf., gjaldfæra kostnað og lækka þar með skattskyldar launagreiðslur til kæranda. Ekkert hefði breyst í störfum kæranda fyrir X ehf. frá því að hann hætti að vera verktaki hjá fyrirtækinu og þangað til hann fór að vinna fyrir B ehf. Kærandi hefði verið í viðvarandi starfssambandi við X ehf. og liti skattstjóri svo á að um launþegasamband hefði verið að ræða. Þá skyldi þess getið, í ljósi andmæla umboðsmanns kæranda, að skattprósenta hjá einstaklingum í rekstri væri ekki sú sama og hjá félögum. Þótt aðilar máls hefðu kosið að kalla samband sitt verktakasamband þá breytti það ekki þeirri staðreynd að kærandi hefði verið að sinna sömu störfum fyrir X ehf. og hann gerði áður en hann færði sig yfir til B ehf. Skattstjóri kvaðst telja að öll framangreind atriði, ásamt skoðun þeirra verksamninga sem áður hefði verið greint frá, bentu til þess að starfssamband X ehf. og kæranda hefði í raun verið samband launagreiðanda og launamanns en ekki verktakasamband, þó að aðilar máls hefðu kosið að kalla kæranda og síðar B ehf. verktaka. Þætti engu breyta um þetta þótt kærandi hefði lagt til einhvern búnað, svo sem fartölvu. Vísaði skattstjóri þessu áliti sínu til stuðnings til sjónarmiða í tilgreindum dómum Hæstaréttar Íslands og úrskurðum yfirskattanefndar sem hann rakti nánar.

Skattstjóri dró saman ályktanir sínar um starfssambandið. Þegar störf kæranda í þágu X ehf. væru metin heildstætt væri ljóst að um langt og viðvarandi starfssamband væri að ræða milli kæranda og X ehf. Þá yrði ekki séð að störf kæranda fyrir X ehf. hefðu verið afmörkuð frá almennri starfsemi félagsins. Kærandi hefði starfað fyrir X ehf. allt frá árinu 2000 og daglegur vinnutími verið frá kl. 8-17. Meginhluti tekna B ehf. hefði verið vegna starfa kæranda fyrir X ehf. Greiðslufyrirkomulagi svipaði til þess sem tíðkaðist í venjulegu launþegasambandi. Kærandi hefði haft starfsaðstöðu hjá X ehf. án endurgjalds og störf hans byggst á persónubundinni þekkingu hans.

Skattstjóri tók fram að þegar allt framangreint væri virt yrði ekki annað séð en að umrætt starfssamband kæranda og X ehf. hefði grundvallast á vinnusamningi. Skattstjóri hefði því ákveðið að fara með allar greiðslur X ehf. til B ehf. sem launagreiðslur til kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem rekstrartekjur B ehf., sbr. B-lið 7. gr. sömu laga, sbr. og fyrrgreinda tilvísun skattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið taldi skattstjóri að kærandi kynni að hafa haft einhvern kostnað vegna vinnu fyrir X ehf., t.d. tölvukostnað, og því hefði verið ákveðið að heimila nokkurn frádrátt vegna þess og eftir atvikum með vísan í 96. gr. laga nr. 90/2003. Kostnaður þætti hæfilega metinn 200.000 kr. á árinu 2005 og 100.000 kr. á árinu 2006. Við þessa áætlun væri stuðst við upplýsingar um kostnað sem gjaldfærður hefði verið hjá B ehf. vegna tölvu- og hugbúnaðarkaupa.

Í lok úrskurðar síns fjallaði skattstjóri um tilfærða dagpeninga í reit 23 í skattframtali árið 2007 að fjárhæð 1.395.000 kr. og frádrátt í reit 33 frá þeim að sömu fjárhæð. Tók skattstjóri fram að í fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 26. maí 2008, hefði verið farið fram á að kærandi gerði grein fyrir umræddum frádrætti á móti fengnum dagpeningum, en samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtalinu, hefði komið fram að frádrátturinn hefði verið tilkominn vegna heilsdagsfæðis í 221 dag og hálfsdagsfæðis í 18 daga á árinu 2006. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda hefði komið fram að B ehf. væri með lögheimili í T-bæ og að úrvinnsla verkefna samkvæmt verksamningum hefði krafist þess að kærandi hefði haft aðgang að upplýsingakerfum verkkaupa. Þar af leiðandi hefði kærandi þurft að ferðast á milli starfsstöðvar B ehf. og starfsstöðvar verkkaupa. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga frá tekjum manna dagpeninga sem sannanlega væru ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Samkvæmt matsreglum væri gert að skilyrði að dagpeningar væru greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar. Þær ástæður, sem hefðu komið fram í svarbréfi umboðsmannsins um ferðir milli starfsstöðvar B ehf. og starfsstöðvar verkkaupa, gætu að mati skattstjóra hvorki talist tilfallandi ferðir né ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Komið hefði fram að X ehf. hefði greitt kæranda í samræmi við þann vinnustundafjölda sem kærandi hefði lagt fram hjá félaginu og að samkvæmt mati skattstjóra væri X ehf. hinn eiginlegi launagreiðandi kæranda og væri starfsstöð kæranda þess vegna hjá því fyrirtæki í Reykjavík. Með vísan til þessa hefði skattstjóri ákveðið að hafna hvoru tveggja dagpeningum svo og frádrætti á móti dagpeningum að fjárhæð 1.395.000 kr. í skattframtali árið 2007. Teldi skattstjóri að líta bæri á greiðsluna sem laun sem væri skattskyld samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með kæru, dags. 11. mars 2010, hafa umboðsmenn kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda látin standa óhögguð þannig að greiðslur frá X ehf. til B ehf. tekjuárin 2005 og 2006 verði færðar sem tekjur af atvinnustarfsemi félagsins, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en verði ekki færðar sem launatekjur hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Til vara krefjast umboðsmenn kæranda þess að úrskurður skattstjóra verði ómerktur ef ekki verður fallist á aðalkröfu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í upphafi kærunnar er gerð grein fyrir ástæðu þess að B ehf. var stofnað og aðkomu kæranda að stofnun þess. Kærandi hafi hætt að vinna hjá Z í febrúar 2000 og hafi ummæli af hálfu fulltrúa ríkisins við brotthvarf kæranda stórskaðað starfsframa og starfsmöguleika hans lengi eftir það. Langvinnur málarekstur og síðar málaferli, sem lokið hefði með dómi í júlí 2003 þar sem tekið hafi verið fram að ríkið ætti sér engar málsbætur, hafi vakið litla sem enga eftirtekt. Alvarleg áhrif málsins á fjárhagsstöðu kæranda hafi gert það að verkum að ekki hafi verið fyrir hendi forsendur hjá honum til að fara í þá endurhæfingu og endurmenntun sem sennilega hefði verið nauðsynleg í framhaldi af þessum atburðum. Ljóst hafi verið að tekjumöguleikar kæranda hafi fyrst og fremst verið fólgnir í því að vinna úr þeirri sérhæfingu og reynslu af verkefnalausnum sem hann hafi á löngum tíma aflað sér. Hafi kærandi því ákveðið að einbeita sér að verkefnatengdum störfum með það að markmiði að verða síðar aðili að eigin fyrirtæki eða starfsmaður fyrirtækis sem starfaði á grundvelli þeirrar sérþekkingar og reynslu sem hann hafði. Með hliðsjón af því að fjárhagsstaða kæranda hafi verið mjög veik fyrst eftir að dómur féll sumarið 2003 hafi því verið skorður settar hvernig hann hafi getað tekið þátt í eignarhaldi og uppbyggingu á fyrirtæki með öðrum hætti en þeim að leggja hugsanlegu fyrirtæki lið með vinnu sinni og þekkingu. Þegar slíkt tækifæri hafi boðist með stofnun B ehf. hafi verið sjálfgefið að það yrði nýtt. Meðal þeirra verkefna sem kærandi hafi byrjað að vinna að árið 2000 hafi verið áframhaldandi þróun á verkefnalausnum sem hann hafi unnið að undanfarin ár og haft nokkra sérþekkingu á. Hafi þessar lausnir byggt á aðlögun á hugbúnaði, sem almennt væri í notkun hjá fyrirtækjum, ásamt innleiðingu á verkferlum og aðferðafræði við notkun þeirra. Hafi kærandi verið í samstarfi við íslenskt hugbúnaðarfyrirtæki í þessari þróun. Á sama tíma hafi kærandi tekið að sér verkefni fyrir X ehf. og gert stjórnsýsluúttekt á fyrirtækinu. Það samstarf hafi gengið vel og leitt í framhaldinu til frekara samstarfs kæranda og X ehf. Árið 2001 hafi orðið þrengingar í hugbúnaðargeiranum og hafi samstarfsaðili kæranda orðið að draga sig út úr samstarfinu. Þar með hafi ekki verið fjárhagslega unnt fyrir kæranda að halda því verkefni áfram. Kærandi hafi þá einbeitt sér að samstarfinu við X ehf. Árið 2004 hafi B ehf. verið stofnað. Á tímabilinu fyrir stofnun félagsins hafi aldrei komið til tals að kærandi yrði launamaður hjá X ehf. Það fyrirtæki notaðist við, og notaði enn þann dag í dag, eldri gerð af hugbúnaði, sem hafi reynst traustur fyrir fjárhagsbókhald fyrirtækisins, en gefi mjög takmarkaða möguleika á að útbúa frekari upplýsingar sem nauðsynlegar séu fyrir reksturinn. Að athuguðu máli hafi X ehf. ákveðið að fjárfesta ekki í algerri endurnýjun á hugbúnaði, heldur láta gera viðbætur við eldri kerfin sem hafi gert mögulegt að útbúa þessar upplýsingar. Sú vinna hafi ekki verið fastmótuð strax í upphafi, heldur hafi hún verið unnin eftir því sem verkinu hafi miðað áfram. Það hafi því aldrei verið ljóst til langframa hversu mikla þróunarvinnu X ehf. hafi viljað leggja í á hverjum tíma, heldur hafi það verið ákveðið eftir þörfum og því ekki grundvöllur fyrir fastráðningu starfsmanns með sérþekkingu vegna þess. Kærandi hafi getað samhliða þessari vinnu bætt við sínar eigin verkefnalausnir og hafi þetta fyrirkomulag því hentað honum vel. Árið 2005 hafi komið beiðni frá G til B ehf. um að gera kerfi til að halda utan um ... Hafi sú vinna hafist sama ár og hafi fyrstu útgáfu af kerfinu verið skilað árið 2006. Við þróun þess hafi komið í ljós þörf fyrir frekari viðbætur og hafi verið hafist handa við áframhaldandi þróun kerfisins sem stæði enn yfir. Fram kemur í kærunni að samkvæmt þessari forsögu eigi að vera ljóst að samband kæranda og X ehf. hafi ekki á neinum tíma verið samband launþega og vinnuveitanda. Slíkt fyrirkomulag hafi hentað hvorugum aðila, enda hafi kærandi verið að vinna að því að útbúa söluvörur sínar og hafi í nóvember 2005 undirritað samstarfssamning þess efnis. Þá hafi starfsemi X ehf. verið þess eðlis að ekki hafi þótt nauðsynlegt að þróunaraðili upplýsingakerfis væri starfsmaður fyrirtækisins.

Því næst fjalla umboðsmenn kæranda um röksemdir skattstjóra lið fyrir lið fyrir því að telja að um hafi verið að ræða vinnusamband milli kæranda og X ehf. Í því sambandi er fyrst vikið að því að skattstjóri styðji niðurstöðu sína í úrskurði við þá staðreynd að B ehf. og X ehf. hafi jafnan gert með sér verksamning til eins árs í senn. Taka umboðsmennirnir fram að ávallt hafi verið skýrt afmarkað milli aðila hvaða verk B ehf. skyldu inna af hendi fyrir X ehf. Um hafi verið að ræða starf við þróun upplýsingakerfa fyrir ákveðna þætti í starfsemi fyrirtækisins og tengdra fyrirtækja. Þegar vinnu við ákveðið verk hafi verið lokið þá hafi ekki verið sjálfgefið að B ehf. skyldu halda vinnu áfram við hvert það verk sem inna þurfti af hendi. Hins vegar hafi verkkaupi (X ehf.) verið ánægður með það verk sem innt hafi verið af hendi og hafi því óskað eftir aðkomu B ehf. að öðru verki. Forsvarsmenn B ehf. hafi ekki séð ástæðu til að hafna þessu, heldur hafi þvert á móti litið á þetta sem jákvæðan hlut og mikilvægan fyrir uppbyggingu rekstrarins. Þrír samningar milli B ehf. og X ehf. fylgja með kærunni.

Næst víkja umboðsmennirnir að þeirri ályktun skattstjóra að um hafi verið að ræða aðalstarf kæranda. Skattstjóri hafi vísað til þess að kærandi hafi nánast einvörðungu, sem launþegi B ehf., starfað í þágu X ehf. og hafi það því verið aðalstarf kæranda. Þá hafi komið fram á vefsíðu X ehf. að kærandi væri starfsmaður félagsins og daglegur vinnutími kæranda hafi verið frá kl. 8-17. Hafi skattstjóra talið þetta benda sterklega til þess að um samband launþega og vinnuveitanda hafi verið að ræða. Þeirri ályktun sé mótmælt. X ehf. hafi óskað eftir því við kæranda þegar hann gerðist sjálfstæður verktaki árið 2000 að hann tæki að sér þróun upplýsingakerfa fyrir fyrirtækið. Kæranda hafi aldrei boðist að gerast launamaður, enda felist kjarnastarfsemi X ehf. ekki í þróun slíkra kerfa og því eðlilegt að fá til þess sérfræðiþekkingu. Að því er varðar þá athugasemd skattstjóra að kærandi hafi verið skráður starfsmaður á heimasíðu X ehf. þá sé ítrekað að svo virðist sem um mistök af hálfu starfsmanns X ehf. hafi verið að ræða. Hvorki kærandi né B ehf. hafi vitað um skráninguna og hafi óskað eftir að nafn kæranda yrði fjarlægt um leið og vitneskja hafi fengist um þetta. Þá geti ekki skipt máli við mat á starfssambandinu hversu mikið var unnið á vegum B ehf. fyrir stærsta viðskiptavin félagsins. Að því er varðar athugasemd skattstjóra um vinnutíma kæranda þá er á það bent að vinnutími flestra einstaklinga á vinnumarkaði sé á tímabilinu kl. 8-17 og breyti þar engu hvort um sé að ræða launamenn eða sjálfstætt starfandi verktaka. Sú röksemdafærsla skattstjóra að vinnutími kæranda styðji það að samband X ehf. hafi verið samband launþega og vinnuveitanda verði því að teljast harla kynleg. B ehf. hafi þurft að taka tillit til þess hvenær hægt var að hafa aðgang að tölvukerfum X ehf. og þeim starfsmönnum sem þjálfa átti á upplýsingakerfin. Hafi B ehf. haft frumkvæði að því að nota stimpilklukkuna árið 2005 fyrir kæranda til að bera saman við tímayfirlit sitt fyrir verkefnaskýrslur.

Að því er varðar skírskotun skattstjóra til þess að um langt og viðvarandi vinnusamband hafi verið að ræða milli kæranda og X ehf. taka umboðsmennirnir fram að ávallt hafi verið gerðir samningar um hvert einstakt verk svo sem eðlilegt sé þegar um kaup á afmarkaðri þjónustu sé að ræða. Breyti engu um þetta þótt B ehf. hafi unnið mörg verk fyrir X ehf. sem hafi tekið langan tíma.

Varðandi afmörkun verka kemur fram af hálfu umboðsmannanna að skattstjóri dragi þá ályktun að ekki verði annað séð en að störf B ehf. fyrir X ehf. hafi að mestu leyti falist í því sama á umræddum árum, þ.e. að veita almenna ráðgjöf um starfsemi X ehf. og útbúa upplýsingagrunn fyrir félagið. Um afmörkun verks vísi skattstjóri einnig sérstaklega til þess að störf B ehf. fyrir X ehf. hafi m.a. falist í að kenna öðrum á upplýsingagrunna sem útbúnir hafi verið af hálfu kæranda, en slíkt verði að telja óvenjulegt fyrir verktaka. Umboðsmennirnir telja að ályktun skattstjóra um afmörkun verks byggist á vanþekkingu eða á því að rannsókn málsins hafi ekki verið með fullnægjandi hætti. Starfsmaður B ehf. hafi útbúið fjölmörg upplýsingakerfi fyrir X ehf. umrædd ár, en eðli málsins samkvæmt hafi upplýsingakerfin verið jafn misjöfn og þau voru mörg. Hvað varði þá athugasemd skattstjóra í úrskurði að það yrði að teljast óvenjulegt að verktaki kenndi starfsmönnum verkkaupa á upplýsingakerfi sem hafi verið keypt og innleidd þá telja umboðsmenn kæranda að skattstjóri verði að kynna sér betur það ferli sem eigi sér stað við innleiðingu á upplýsingakerfum í fyrirtækjum. Þannig sé alls ekki óeðlilegt að sá aðili, sem hanni og hafi með höndum uppsetningu á upplýsingakerfum, taki að sér að kenna starfsmönnum verkkaupa á kerfið.

Þá víkja umboðsmennirnir að greiðslufyrirkomulagi vegna verka B ehf. fyrir X ehf. Telji skattstjóri að fyrirkomulagið bendi til þess að ekki hafi verið um verktakasamband að ræða þar sem B ehf. hafi innheimt tímagjald af vinnu sinni, reikningar verið gefnir út mánaðarlega og fram hafi komið í samningum að ekki mætti vinna meira en 200 tíma í mánuði fyrir X ehf. Er þessari röksemdafærslu skattstjóra mótmælt. Það sé þvert á móti ekki óvenjulegt að verktakar innheimti tímagjald af vinnu sinni né heldur að greitt sé inn á verk með reglubundnum hætti. Við uppsetningu upplýsingakerfa geti verið erfitt að meta hversu langt verk sé komið og hversu langan tíma taki að inna vinnuna af hendi. Því hafi það verið samkomulag milli aðila að hafa framkvæmd með þessum hætti, þ.e. að innheimt yrði fyrir verkið miðað við tímagjald mánaðarlega. Það hafi hins vegar verið krafa X ehf. að kærandi mætti ekki vinna meira en 200 tíma í mánuði. Væntanlega eigi þessi ákvörðun verkkaupa rót sína að rekja til rekstrarlegra forsendna og verði það að teljast eðlilegt og forsvaranlegt að rekstraraðili vilji halda útgjöldum í skefjum.

Varðandi starfsaðstöðu og aðgang að búnaði kemur fram að skattstjóri vísi sérstaklega til þess að X ehf. hafi lagt kæranda, sem starfsmanni B ehf., til endurgjaldslausa starfsaðstöðu og veitt honum aðgang að búnaði sem hafi gert B ehf. kleift að inna verk sitt af hendi sem þyki sýna fram á að störf kæranda sem launþega B ehf. hafi verið svo nátengd almennri starfsemi X ehf. að ekki sé hægt að afmarka þau frá þeirri starfsemi. Umboðsmennirnir ítreka að tölvubúnaður í eigu B ehf. hafi verið notaður við vinnu fyrir X ehf. Telja þeir að úrskurður skattstjóra byggi hér á vanþekkingu eða skorti á rannsókn í ljósi þess að skattstjóri dragi þá ályktun að ekki hafi verið hægt að afmarka störf kæranda fyrir hönd B ehf. frá starfsemi X ehf. Verk kæranda fyrir X ehf. hafi verið þess eðlis að nauðsynlegt hafi verið að hafa þar aðstöðu og aðgang að ýmsum búnaði og engin sérstök þörf hafi verið á að breyta því vegna verkefnis B ehf. fyrir X ehf. Raunin sé hins vegar sú að kærandi sem starfsmaður B ehf. hafi ekki starfað alla daga á starfsstöð X ehf. jafnvel þótt verksins vegna hafi það oft verið nauðsynlegt. Þessu hafi verið lýst í bréfum til skattstjóra, en hann hafi kosið að líta fram hjá skýringum kæranda. Hvað varðar ályktun skattstjóra um að B ehf. hafi einvörðungu verið stofnað með skattalegt hagræði að leiðarljósi og vísan til gjaldfærðs kostnaðar í því sambandi þá vísa umboðsmenn kæranda til þess að sömu gjaldfærsluheimildir séu til staðar í einstaklingsrekstri og ef einkahlutafélag er stofnað utan um reksturinn. Þegar af þeim sökum sé ályktun skattstjóra í úrskurði mótmælt. Ennfremur sé í þessu sambandi vísað til þess sem fram hafi komið um tilefni þess að B ehf. var stofnað árið 2004, en af því megi ráða að félagið hafi verið stofnað á rekstrarlegum forsendum en ekki með skattalegt hagræði að leiðarljósi.

Varðandi persónubundin verkefni taka umboðsmennirnir fram að skattstjóri vísi til þess að kærandi hafi verið eini starfsmaður B ehf. á umræddum tíma og hafi verið sá eini sem hafi haft kunnáttu til að inna verkefni B ehf. af hendi. Komið hafi fram í verksamningum milli B ehf. og X ehf. að ekki mætti framselja verksamninginn til þriðja aðila. Af þessum sökum hafi skattstjóri talið að sú kunnátta, sem kærandi hafi búið yfir, hafi verið bundin við hann og því ekki hægt að líta á greiðslur fyrir slík störf sem greiðslur til B ehf. Þessu sé mótmælt. B ehf. en ekki kærandi hafi verið ráðið til X ehf. til að inna af hendi ákveðin verk sem hafi byggst á því að eini starfsmaður félagsins hafi haft sérþekkingu á ákveðnu sviði. Kærandi hafi verið ráðinn til B ehf. vegna sérþekkingar sinnar á upplýsingakerfum og hafi verið eini starfsmaður félagsins á þeim tíma. B ehf. hljóti að vera heimilt að taka að sér verk án þess að kaupandi þjónustunnar teljist launagreiðandi starfsmanns B ehf. Í samningi B ehf. og X ehf. sé ekkert sem kveði á um að þótt kærandi hafi verið eini starfsmaður hans á gefnu tímamarki sé óheimilt að ráða aðstoðarmann eða setja annan starfsmann B ehf. í verkefnið ef því sé að skipta. Þannig komi beinlínis fram í 4. gr. samnings milli B ehf. og X ehf. að verksali geti í ákveðnum tilvikum látið annan aðila vinna fyrir verkkaupa.

Umboðsmenn kæranda vísa til þess að skattstjóri hafi reifað nokkra dóma og úrskurði yfirskattanefndar til rökstuðnings niðurstöðu sinni. Þær reifanir séu hins vegar ófullkomnar, enda séu einvörðungu dregnir upp þeir þættir í dómum og úrskurðum sem styðji niðurstöðu skattstjóra, jafnvel þótt niðurstöður sömu dóma og úrskurða byggi á fleiri þáttum sem í flestum tilvikum sé unnt að túlka kæranda í hag. Af þeim sökum fjalla umboðsmenn kæranda um helstu sjónarmið í nokkrum dómum og úrskurðum, sem reifaðir hafi verið í úrskurði skattstjóra, er styðji málstað kæranda.

Að lokum óska umboðsmenn kæranda eftir því að litið verði til eftirgreindra þátta í samningssambandi B ehf. og X ehf. sem bendi til þess að ekki hafi verið um að ræða launþegasamband á milli kæranda og X ehf. Í fyrsta lagi hafi verið um að ræða sérstaka samninga fyrir hvert verk. Í því sambandi kemur fram að í öllum tilvikum hafi X ehf. óskað eftir því við B ehf. að ákveðin vinna yrði innt af hendi og hafi aðilar þá samið sín á milli um á hvaða forsendum verkið skyldi unnið. Í öðru lagi hafi kærandi, fyrir hönd B ehf., verið sjálfstæður í störfum sínum fyrir X ehf. og hafi þannig ekki lotið húsbóndavaldi félagsins. Kærandi hafi búið yfir sérþekkingu sem hafi útilokað slíkt samband milli X ehf. og hans. Kærandi hafi ekki haft nein mannaforráð eða starfsheiti hjá X ehf. Í þriðja lagi hafi verið samið sérstaklega um það gjald sem B ehf. inntu af hendi (sic) fyrir þjónustu sína og hafi hækkanir ekki tekið mið af kjarasamningum. Í fjórða lagi hafi kærandi ekki notið uppsagnarfrests, veikindaréttar, lífeyrisframlags eða annarra réttinda, sem kveðið sé á um í kjarasamningum, vegna vinnu sinnar í þágu X ehf. Í fimmta lagi hafi kærandi, fyrir hönd B ehf., haft val um hvenær verk var innt af hendi og ekki verið bundinn því að vinna á hefðbundnum vinnutíma. Í sjötta lagi hafi B ehf. borið ábyrgð á að verk væri innt af hendi með fullnægjandi hætti. Í sjöunda lagi hafi verkið verið unnið að hluta til hjá verkkaupa, enda um að ræða uppsetningu á tölvukerfi, en jafnframt verið unnið annars staðar. Í áttunda lagi hafi B ehf. getað í ákveðnum tilvikum látið annan aðila vinna verk fyrir sig í þágu X ehf. Í níunda og síðasta lagi hafi verið unnið fyrir fleiri en einn aðila.

Umboðsmenn kæranda hafa athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra, sbr. og varakröfu sem sett er fram nái aðalkrafa, sem byggð er á efnislegum málsástæðum, ekki fram að ganga. Samkvæmt varakröfunni er krafist ómerkingar á hinum kærða úrskurði skattstjóra vegna meintra annmarka á málsmeðferðinni. Umboðsmennirnir halda því fram að skattstjóri hafi við meðferð málsins ekki gætt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Beri úrskurður skattstjóra þess glögglega merki að málið hafi ekki verið rannsakað með fullnægjandi hætti, enda byggi röksemdafærslur skattstjóra oft á tíðum ekki á málefnalegum forsendum, heldur ýmist á mati, hugleiðingum eða getgátum. Þannig líti skattstjóri svo á að störf kæranda fyrir B ehf. í þágu X ehf. hafi í raun verið órjúfanlegur hluti af starfsemi X ehf. sem ekki sé hægt að afmarka frá almennri starfsemi þess fyrirtækis. Byggi skattstjóri mat sitt á því að nauðsynlegt sé í allri starfsemi að vera með einhvers konar gagnagrunn þar sem haldið sé utan um þær vörur sem skipt sé með. Af þessu megi ráða að skattstjóri geri sér á engan hátt grein fyrir í hverju starfsemi B ehf. felist og verði það að teljast fremur óvenjulegt ef fyrirtæki réði starfsmann í fullt starf við að þróa ný upplýsingakerfi. Þá telja umboðsmennirnir ennfremur að málsmeðferð skattstjóra fari í bága við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningi skattstjóra sé áfátt, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri byggi rökstuðning sinn að langmestu leyti á mati, hugleiðingum eða getgátum, eins og áður segir, en samkvæmt meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 beri honum að byggja mat sitt á málefnalegum sjónarmiðum og gæta þess að ekki sé farið strangar í sakirnar en nauðsynlegt sé. Þá beri skattstjóra einnig að gæta ákvæða 22. gr. sömu laga um rökstuðning sem kveði á um að þegar rökstuðningur sé háður mati verði að gera grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi hafi verið við matið. Sem dæmi hafi skattstjóri vísað til dóma og úrskurða máli sínu til stuðnings, en þó eingöngu dregið fram þann hluta úrskurðanna sem studdu viðhorf skattstjóra, enda þótt í sömu úrskurðum hafi verið önnur atriði, sem máli skipti, og séu málflutningi kæranda til framdráttar. Skattstjóri hafi því bersýnilega gert sér grein fyrir að staða B ehf. og kæranda gagnvart X ehf. hafi ekki verið með eins skýrum hætti og væri látið í veðri vaka í úrskurði skattstjóra. Þannig komist skattstjóri að þeirri niðurstöðu að starfssamband kæranda og X ehf. hafi grundvallast á vinnusambandi, án þess þó að draga fram alla þá þætti sem skipti máli við slíkt mat. Að mati umboðsmanna kæranda fari málsmeðferð skattstjóra að þessu leyti í bága við ákvæði 12. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að lokum vísa umboðsmenn kæranda til þess að andmælaréttur kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið virtur að vettugi og sé bent á tilvik í kærunni sem gefi vísbendingar um það.

Í lok kærunnar ítreka umboðsmenn kæranda kröfur sínar. Varðandi málskostnaðarkröfu þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður að fullu, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og óskað eftir að yfirskattanefnd ákvarði þann kostnað á grundvelli framlagðra gagna. Er þess farið á leit að yfirskattanefnd veiti kærendum frest til framlagningar þeirra gagna þar til fyrir liggur hvort kærandi muni tjá sig um væntanlega kröfugerð ríkisskattstjóra. Áskilinn er réttur til að koma að frekari gögnum eða upplýsingum til skýringar, teljist málið ekki nægilega upplýst, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992.

V.

Með bréfi, dags. 21. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. maí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

Með bréfi, dags. 3. júní 2010, hefur verið gerð grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda. Í bréfinu kemur fram yfirlit yfir fjölda vinnustunda umboðsmanna kæranda við málið bæði á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd. Er kostnaður á skattstjórastigi tilgreindur samtals 69.066 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, og kostnaður vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar tilgreindur samtals 107.679 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, eða samtals 176.745 kr. Tekið er fram að í yfirliti þessu sé ekki meðtalinn kostnaður endurskoðanda skrifstofunnar sem hafi komið að vinnunni að einhverju leyti.

VI.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna X ehf. til B ehf. á árunum 2005 og 2006 vegna starfa kæranda á vegum síðarnefnda félagsins í þágu hins fyrrnefnda. Taldi skattstjóri að greiðslur þessar, sem námu án virðisaukaskatts 5.119.300 kr. fyrra árið og 5.326.750 kr. hið síðara, hefðu í raun verið launagreiðslur X ehf. til kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sprottið af verktakasamningum milli félaganna þannig að þær teldust rekstrartekjur B ehf., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði í reynd verið vinnusamband milli kæranda og X ehf. en ekki verktakasamband milli X ehf. og B ehf., sbr. umrædda verktakasamninga milli félaganna, sem skattstjóri greindi og lagði mat á í þessu sambandi, auk annarra atriða sem talin voru skipta máli við mat á starfssambandi kæranda við X ehf. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri að greiðslurnar tilheyrðu kæranda en ekki B ehf., sbr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri vísaði til.

Í skattframtali sínu árið 2006 tilfærði kærandi launatekjur að fjárhæð 1.214.055 kr. frá B ehf., auk bifreiðahlunninda að fjárhæð 700.704 kr. Til frádráttar voru tilfærð iðgjöld til lífeyrissjóða að fjárhæð 48.564 kr. í reit 162 og 12.144 kr. í reit 160. Tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2006 nam samkvæmt þessu 1.854.051 kr. Að teknu tilliti til ívilnunar samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 400.000 kr. nam tekjuskatts- og útsvarsstofn 1.454.051 kr. gjaldárið 2006. Í skattframtali sínu árið 2007 tilfærði kærandi launatekjur að fjárhæð 1.500.000 kr. frá B ehf., auk dagpeninga að fjárhæð 1.395.000 kr. í reit 23 sem jafnframt voru færðir til frádráttar í reit 33 með sömu fjárhæð. Til frádráttar voru tilfærð iðgjöld til lífeyrissjóða að fjárhæð 60.000 kr. í reit 162 og 30.000 kr. í reit 160. Tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2007 nam samkvæmt þessu 1.410.000 kr. Eins og fyrr greinir námu greiðslur X ehf. til B ehf. samtals 5.119.300 kr. árið 2005 og 5.326.750 kr. árið 2006 án virðisaukaskatts. Við tekjufærslu greiðslnanna hjá kæranda sem launatekna hans lækkaði skattstjóri umræddar fjárhæðir um 200.000 kr. fyrra árið og um 100.000 kr. síðara árið á þeim forsendum að ætla mætti að kærandi hefði borið einhvern kostnað, t.d. tölvukostnað, vegna vinnu sinnar fyrir X ehf. Tekjufærðar fjárhæðir námu því 4.919.300 kr. fyrra árið og 5.226.750 kr. hið síðara. Af þessum fjárhæðum reiknaði skattstjóri til frádráttar 4% sem iðgjöld til lífeyrissjóða eða 196.772 kr. fyrra árið og 209.070 kr. hið síðara. Í samræmi við þetta ákvarðaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 4.310.384 kr. og hafði þá verið tekið tillit til ívilnunar að fjárhæð 400.000 kr. og áður tilfærðs frádráttar í reit 160 að fjárhæð 12.144 kr. vegna viðbótarlífeyrissparnaðar. Hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns nam því 2.856.333 kr. gjaldárið 2006. Gjaldárið 2007 ákvarðaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 4.987.680 kr. og hafði þá verið tekið tillit til áður tilfærðs frádráttar í reit 160 að fjárhæð 30.000 kr. vegna viðbótarlífeyrissparnaðar. Hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns nam því 3.577.680 kr. gjaldárið 2007. Skattstjóri tók sérstaklega afstöðu til dagpeninga og frádráttar á móti þeim, sbr. tilgreiningu í skattframtali kæranda árið 2007, og hafnaði hvorutveggja, enda væru lagaskilyrði dagpeninga ekki til staðar svo sem nánar var rakið, m.a. með hliðsjón af þeirri niðurstöðu að X ehf. teldist hinn eiginlegi launagreiðandi kæranda.

Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa, byggð á efnislegum málsástæðum, að hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 30. desember 2009, verði hnekkt og skattskil kæranda gjaldárin 2006 og 2007 verði látin standa óhögguð þannig að greiðslur X ehf. til B ehf. tekjuárin 2005 og 2006 teljist rekstrartekjur síðarnefnda félagsins en færist ekki sem launatekjur kæranda. Sú varakrafa er gerð, nái aðalkrafa ekki fram að ganga, að greindur úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna meintra annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Vegna kröfugerðar kæranda skal tekið fram að rökrétt þykir að taka varakröfuna fyrst til úrlausnar, enda er óþarft að taka afstöðu til kröfu kæranda, sem sett er fram sem aðalkrafa, nái varakrafan fram að ganga.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga frá viðkomandi. Vegna skírskotunar skattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum, er rétt að taka fram að við slíkt mat skattyfirvalda á eðli starfssambands skattaðila, sem hér um ræðir, reynir beint á greiningu á efni viðkomandi samningssambands (gernings), þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna. Stóðu því engin efni til þess að leysa úr álitamáli varðandi eðli starfssambands kæranda og X ehf. á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis. Um síðastgreint atriði liggja fyrir dómsúrlausnir, sbr. m.a. H 1998:268 sem fyrr er getið. Í dómi þessum segir m.a.:

„Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það, hvort samningar þeir, er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt, skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir, heldur, hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi.“

Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattyfirvalda varðandi skattskil aðila að starfssambandi, sem teknar eru á þeim grundvelli að virða beri starfssambandið með öðrum hætti í skattalegu tilliti en viðkomandi aðili sjálfur gerir, hafi í för með sér að leiðrétta beri skattskil viðsemjandans til samræmis, enda er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar báðum eða öllum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld B ehf. gjaldárin 2006 og 2007 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, vegna hinna umdeildu greiðslna. Þá kemur fram í málinu að skattstjóri hófst einnig handa um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Krafa kæranda um ómerkingu á úrskurði skattstjóra er á því byggð að ýmsir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra svo sem nánar er rakið í kærunni til yfirskattanefndar. Er því haldið fram að skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni nægjanlega, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi hann brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. sömu laga. Ennfremur hafi hann virt andmælarétt kæranda að vettugi, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga. Loks er fundið að rökstuðningi skattstjóra er ekki uppfylli kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga.

Samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal stjórnvald sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Umboðsmenn kæranda halda því fram varðandi meinta vanrækslu skattstjóra á rannsóknarskyldu sinni að úrskurður skattstjóra beri þess glöggt merki að málið hafi ekki verið rannsakað með fullnægjandi hætti, enda byggi röksemdafærslur skattstjóra á mati, hugleiðingum og getgátum. Þá er vikið að ályktun skattstjóra um að verkefni B ehf. fyrir X ehf. verði að teljast órjúfanlegur hluti af starfsemi síðarnefnda fyrirtækisins og beri umfjöllun skattstjóra vott um vanþekkingu á starfsemi B ehf. Eins og fram er komið aflaði skattstjóri upplýsinga um starfssamband kæranda og X ehf. með bréfum til kæranda og B ehf., dags. 26. maí 2008, sem svarað var með bréfum, dags. 15. júlí 2008. Spurðist skattstjóri fyrir um öll þau atriði varðandi starfssambandið, sem máli skipta samkvæmt verktaka- og vinnurétti við greiningu á því hvort um sé að ræða vinnusamband eða verktöku, sbr. framangreind viðmið sem einnig eru lögð til grundvallar í skattalegu tilliti. Í svarbréfum kæranda og B ehf. voru gefin svör við öllum umspurðum atriðum í fyrirspurnarbréfum skattstjóra. Þá kemur fram að skattstjóri aflaði upplýsinga X ehf. um starfssambandið. Að svo búnu lagði skattstjóri mat á starfssambandið samkvæmt fyrrgreindum hefðbundnum viðmiðum í málum af þessum toga og boðaði í kjölfarið kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 2008. Verður ekki annað séð en að málið hafi verið nægjanlega upplýst af hendi skattstjóra þannig að skilyrði væru til boðunar umræddra breytinga. Verður því ekki talið að málið hafi verið vanupplýst af hendi skattstjóra þannig að ómerkingu varði, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fram er komið að hinn 5. mars 2009, eftir að skattstjóri hafði boðað umræddar breytingar með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 2008, tók hann skýrslu af framkvæmdastjóra og eiganda B ehf., L, þar sem fram komu nokkrar upplýsingar um störf kæranda og tengsl hans við B ehf. Endurrit skýrslutöku þessarar liggur ekki fyrir í málinu, en í hinum kærða úrskurði er frásögn af því sem þar kom fram. Ekki kemur fram í úrskurði skattstjóra hvert var tilefni þess að tekin var skýrsla af L. Álíta má þó að tilefnið hafi verið staðhæfing kæranda og B ehf. í andmælabréfum, dags. 9. janúar 2009, að hann væri hvorki eigandi, stofnandi, stjórnarmaður né framkvæmdastjóri í B ehf. Verður því að telja að þörf hafi verið á því að rannsaka þetta atriði sérstaklega. Verður því ekki fundið að þessari skýrslutöku og að hún hafi farið fram að gerðri boðun, enda varð þá fyrst tilefni til hennar, eins og fyrr getur. Hins vegar var rétt og skylt að bera það, sem kom fram við skýrslutökuna, undir kæranda bæði vegna rannsóknarinnar og ekki síst vegna andmælaréttar kæranda, en þetta tvennt tengist náið samkvæmt stjórnsýslurétti. Þótt þess hafi ekki verið gætt verður ekki talið að um neinn verulegan rannsóknarannmarka hafi verið að ræða af þessum sökum, enda eru í kæru til yfirskattanefndar engar athugasemdir gerðar vegna þessa og raunar ekkert vikið að fyrrgreindum staðhæfingum sem fram komu í andmælabréfi varðandi tengsl eða öllu heldur tengslaleysi kæranda við B ehf.

Varðandi meint brot skattstjóra á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er því einkum borið við að skattstjóri hafi ekki byggt mat sitt á starfssambandinu á málaefnalegum sjónarmiðum og ekki gætt þess að fara ekki strangar í sakirnar en nauðsyn bar til. Í þessu sambandi er því haldið fram að skattstjóri hafi tínt til, m.a. úr dómum og úrskurðum, atriði sem styddu niðurstöðu hans, en sleppt því sem væri málstað kæranda til styrktar. Hafi skattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að um vinnusamband hafi verið að ræða án þess þó að draga fram alla þá þætti sem máli skipti við slíkt mat. Samkvæmt 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal stjórnvald því aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði, sem að er stefnt, verður ekki náð með öðru og vægara móti. Skal þess þá gætt að ekki sé farið strangar í sakirnar en nauðsyn ber til. Þessi regla, meðalhófsreglan, kemur ávallt til skoðunar þegar efni ákvörðunar er að einhverju leyti komið undir mati stjórnvalds. Eins og fram er komið er kjarni málsins greining á starfssambandi kæranda. Komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði verið í beinu vinnusambandi við X ehf. á umræddum tíma eftir að hafa greint starfssambandið með hefðbundnum hætti. Af hálfu kæranda er hins vegar haldið fast við það að hann hafi í störfum sínum fyrir X ehf. verið á vegum B ehf. og verið starfsmaður þess félags. Viðbárur umboðsmanna kæranda varðandi meint brot gegn meðalhófsreglu virðast byggja á því að skattstjóri hafi ekki, við greiningu sína á starfssambandinu, gætt reglu þessarar þar sem með aðferð skattstjóra og vinnubrögðum hafi hallað að ósekju á kæranda. Ekki er unnt að fallast á þetta. Greining skattstjóra á starfssambandinu og mat hans á einstökum atriðum í því sambandi er til úrlausnar í máli þessu og tekist á um einstaka þætti og niðurstöðu heildstæðs mats. Verður niðurstaðan eftir atvikum að beinu vinnusambandi kæranda við X ehf. hafi verið fyrir að fara eða starfssambandi hans við B ehf. og verktakasambandi félaganna svo sem skattskil kæranda byggðust á. Verður ekki talið að skattstjóri hafi farið á svig við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við greiningu sína og raunar verður að telja að við þessar aðstæður eigi regla þessi naumast við. Þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þetta.

Skattstjóra bar að rökstyðja breytingar sínar bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 21. nóvember 2008, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, sbr. 4. og 5. mgr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Bæði í boðunarbréfi sínu og úrskurði um endurákvörðun lagði skattstjóri mat á starfssamband kæranda út frá fyrrgreindum viðmiðum, sem höfð eru til hliðsjónar við úrlausn af þeim toga sem hér um ræðir, og komst að þeirri niðurstöðu, eins og fram er komið, að um hafi verið að ræða vinnusamband kæranda við X ehf. vegna umræddra verkefna, en ekki verktakasamband milli B ehf. og hins fyrrnefnda félags. Við þessa greiningu á starfssambandinu fjallaði skattstjóri um öll þau atriði, sem máli skipta, og rakin eru hér að framan. Tók hann afstöðu til hvers þáttar, sem til umfjöllunar var, og lagði svo heildstætt mat á eðli starfssambandsins. Samkvæmt þessu verður ekki talið að staðhæfingar umboðsmanna kæranda um að skattstjóri hafi byggt rökstuðning sinn að mestu leyti á „hugleiðingum eða getgátum“ eigi við nein rök að styðjast. Annað mál er hvort ályktanir skattstjóra standist. Verður því ekki fallist á að rökstuðningi skattstjóra um meginatriði málsins hafi verið áfátt. Að þessu athuguðu þykir ekki ástæða til umfjöllunar um þá viðbáru umboðsmanna kæranda að skattstjóri hafi vinsað það úr dómum og úrskurðum sem hentaði niðurstöðu hans.

Varðandi meint brot skattstjóra gegn lögmæltum andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vísa umboðsmenn kæranda til þess að í kærunni sé bent á tilvik sem gefi vísbendingu um þetta. Ekki verður þessum tilvikum fundinn staður í kærunni og kemur þannig ekkert nánar fram um þessar aðfinnslur. Eins og áður greinir verður að telja að skattstjóra hafi borið að bera skýrslutöku af L undir kæranda. Með því að láta það undir höfuð leggjast verður að telja að skattstjóri hafi farið á svig við andmælarétt kæranda. Miðað við það, sem fram kom við skýrslutöku þessa, verður ekki séð að niðurstaðan hefði orðið önnur þótt kærandi hefði fengið að tala máli sínu, enda eru engar athugasemdir gerðar að þessu leyti í kæru til yfirskattanefndar og því raunar ekki haldið fram, sem fram kom í andmælabréfi, dags. 9. janúar 2009, að kærandi væri hvorki í eigna- né stjórnunartengslum við B ehf. Með vísan til þessa þykir ekki nægt tilefni til ómerkingar á ákvörðun skattstjóra vegna þessa annmarka á meðferð málsins.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður krafa kæranda um ómerkingu á hinum kærða úrskurði skattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra, sem sett er fram sem varakrafa, ekki tekin til greina. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. maí 2008, um upplýsingar um margháttuð atriði varðandi starfssamband hans við X ehf., þar á meðal um varanleika starfsins, starfsheiti, önnur verkefni, vinnutíma, skyldu til að vinna sjálfur að verkefnum, mannaforráð, vinnuaðstöðu, aðföng, fjárhagslega ábyrgð o.fl. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um innborganir á bankareikning kæranda á árunum 2005, 2006 og 2007, sbr. tilgreiningu mánaðarlegra innborgana á reikninginn í bréfinu. Með bréfi, dags. sama dag, krafði skattstjóri B ehf. um hliðstæðar upplýsingar varðandi starfssambandið. Svör kæranda bárust með bréfi, dags. 15. júlí 2008, sbr. og bréf B ehf., dags. sama dag. Fram kom í svarbréfunum að kærandi hefði unnið sem sjálfstæður verktaki fyrir X ehf. frá því í október 2000 og allt fram til apríl 2004 þegar rekstur B ehf. hefði byrjað. Frá þeim tíma hefði kærandi unnið sem launamaður hjá B ehf. Þá kom fram að verkefni í þágu X ehf. hefðu afmarkast af verktakasamningum milli X ehf. og B ehf. sem gerðir hefðu verið hverju sinni um hvert einstakt verkefni. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að gerð verktakasamninga um hvert einstakt verk sé til marks um það að um kaup á afmarkaðri þjónustu hafi verið að ræða. Með kærunni til yfirskattanefndar fylgdu ljósrit þriggja verktakasamninga milli X ehf. og B ehf. Elsti samningurinn er dagsettur hinn 25. ágúst 2004 með gildistíma frá og með 1. september 2004 til 31. ágúst 2005. Næsti samningurinn er gerður hinn 14. september 2005 með gildistíma frá og með 1. september 2005 til 31. ágúst 2006. Þriðji samningurinn er dagsettur hinn 29. ágúst 2006 með gildistíma frá og með 1. september 2006 til 31. desember 2006. Samkvæmt þessu giltu samningar þessir á þeim tíma sem um ræðir í málinu. Í 1. gr. samninganna eru ákvæði um skilgreiningu verka. Verkefnin eru skilgreind sem gerð, viðhald og kennsla á upplýsingagrunna fyrir ..., auk þess að útbúa birgða og pöntunarkerfi fyrir ... Þá er í samningnum frá 14. september 2005 tilgreind smíði á upplýsingagrunni fyrir ... Í 3. gr. samninganna eru ákvæði um vinnutíma. Kemur þar fram að verksala sé í sjálfsvald sett hvenær á samningstímanum verkið er innt af hendi, en framkvæmd þess ráðist nánar af því hver þörf verkkaupa sé hverju sinni. Þá kemur fram að verksali skuli vinna verkið og verkkaupa sé óheimilt að framselja samningana til þriðja aðila. Í 4. gr. verktakasamninganna eru ákvæði um greiðslur. Skal tiltekin fjárhæð greidd fyrir hvern unninn klukkutíma. Tekið er fram að í samningunum sé gert ráð fyrir að heildartímafjöldi verks í hverjum mánuði fari ekki yfir 200 klst., nema verkkaupi hafi þörf fyrir umframverk. Sé þetta háð því skilyrði að verksali sé í stakk búinn til að inna sjálfur aukaverk af hendi eða með því að láta aðstoðarmann sinn eða annan aðila vinna verkið fyrir verkkaupa. Í 5. gr. samninganna er fjallað um verkafhendingu og mælt svo fyrir að verksali skuli vinna umsamið verk á starfsstöð verksala eða á starfsstöð verkkaupa, eftir nánari tímaákvörðun, eða á öðrum stað sé verkkaupi því samþykkur. Skuli verksali hafa aðgang að vinnustöð verkkaupa á dagvinnutíma. Leggi verkkaupi verksala til skrifstofuaðstöðu sem verksali þarf á að halda til að inna umsamið verk af hendi. Allan annan aukabúnað leggi verksali sjálfur til. Í 6. gr. samninganna er fjallað um ábyrgð og trúnað og tekið fram að verksali vinni umsamið verk að fullu á eigin ábyrgð. Beri verkkaupi enga aðra ábyrgð á verki verksala en því beina tjóni sem rekja megi beint til einhverra athafna eða athafnaleysis verkkaupa á verkstað. Verkkaupi skuli þó bera ábyrgð á því tjóni, sem kunni að hljótast af vélum og aðbúnaði er hann leggi verksala til, að því tilskildu að unnt sé að rekja það tjón eða skaða beint til þess að verkkaupi hafi ekki sinnt eðlilegri viðhaldsskyldu sinni eftir almennum reglum. Verksali skuli hins vegar bera sjálfur fulla ábyrgð á verkum sínum og því tjóni sem af athöfnum hans eða athafnaleysi kunni að hljótast. Þá er í grein þessari mælt fyrir um þagnarskyldu verksala svo sem nánar er kveðið á um. Fleira er ekki í samningum þessum sem þýðingu hefur fyrir úrlausn málsins.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, tíundaði skattstjóri þau atriði sem hann taldi benda til vinnusambands kæranda við X ehf. Í fyrsta lagi taldi skattstjóri að endurnýjaðir samningar B ehf. árin 2004 til 2006 um störf kæranda fyrir X ehf. yllu því að ekki teldist hafa verið fyrir að fara verktakasambandi milli félaganna. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda og bent á að hvert verk hafi verið afmarkað og um það samið sérstaklega. Þannig hafi ekki verið sjálfgefið að vinnu yrði haldið áfram. Telja verður að þessar aðstæður og fyrirkomulag, sem staðið hefur um árabil, beri frekast með sér viðvarandi og langvarandi starfssamband og að því leyti má taka undir ályktun skattstjóra. Í öðru lagi taldi skattstjóri það benda sterklega til vinnusambands að um aðalstarf kæranda hefði verið að ræða og vinnutími verið reglubundinn, auk þess að kærandi hefði verið tilgreindur sem starfsmaður X ehf. á heimasíðu fyrirtækisins. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda. Ekki verður þó séð að því sé mótmælt að um aðalstarf kæranda hafi verið að ræða. Tilgreining kæranda sem starfsmanns X ehf. hafi verið vegna mistaka og vinnutíminn hafi ráðist af aðstæðum og þörfum tímaskráningar. Verður að taka undir það með skattstjóra að þessi atriði, aðalstarf og reglubundinn vinnutími, bendi eindregið til vinnusamnings. Í þriðja lagi taldi skattstjóri að það benti eindregið til vinnusamnings að störf kæranda í þágu X ehf. virtust hafa verið órjúfanlegur hluti af starfsemi fyrirtækisins, sbr. tilgreiningu verka í umræddum samningum. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda og m.a. bent á að útbúin hafi verið mörg upplýsingakerfi fyrir X ehf. sem hafi verið jafn misjöfn og þau hafi verið mörg. Í umræddum samningum eru, eins og fram er komið, verkefnin tilgreind í meginatriðum sem smíði færsla og viðhald á tilteknum upplýsingagrunni svo og að útbúa „skýrslur og greiningartól“. Verður að taka undir það með skattstjóra að verkefnin, eins og þau eru tilgreind í samningunum, beri frekar með sér að vera í þeim tengslum við almenna starfsemi X ehf. að bendi til vinnusamnings. Í fjórða lagi taldi skattstjóri að greiðslufyrirkomulag benti til vinnusamnings, enda væru greiðslur reglubundnar og miðaðar við tímaeiningu. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda. Taka verður undir það með skattstjóra að fyrirkomulag greiðslna bendi sterklega til vinnusamnings, sbr. framangreind viðmið. Í fimmta lagi taldi skattstjóri benda sterklega til vinnusambands að X ehf. legði til starfsaðstöðu, sbr. ákvæði 5. gr. verktakasamninganna sem skattstjóri vísaði til. Þessari ályktun skattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda, enda hafi leitt af eðli verkefnanna að nauðsyn hafi borið til að verksali hefði aðstöðu hjá verkkaupa. Ekki er ástæða til þess að draga í efa að umrædd verkefni í þágu X ehf. hafi kallað á það að aðgangur væri að starfsstöð fyrirtækisins og verkefnin unnin þar að meira eða minna leyti. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til að leggja jafnmikið upp úr þessu og skattstjóri hefur gert. Fram hjá því verður þó ekki litið að af hálfu B ehf. voru búnaður og tæki að takmörkuðu leyti lögð til. Í sjötta lagi byggði skattstjóri á því að það benti eindregið til vinnusamnings að kærandi hefði verið eini starfsmaður B ehf. á umræddum tíma og aðeins hann haft þá sérþekkingu sem til þurfti til verkanna. Eins og fram kemur í kæru er gert ráð fyrir því í 4. gr. verktakasamninganna að B ehf. geti í ákveðnum tilvikum látið aðstoðarmann eða annan aðila vinna verk. Það breytir því þó ekki að kærandi, sem hafði þekkinguna til að bera, vann verkin sem óumdeilt er, og ætla verður að byggt hafi verið á því, að meginstefnu til, að kærandi sæi um umrædd verkefni.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband að ræða sem byggðist á samningum sem endurnýjaðir voru reglulega. Var starfið aðalstarf kæranda og byggðist í raun á persónulegu vinnuframlagi hans. Þá var um daglegan og reglubundinn vinnutíma að ræða. Ennfremur verður að byggja á því að starfið hafi ekki verið afmarkað frá almennri starfsemi X ehf. Þá lögðu B ehf. til áhöld og tæki að mjög takmörkuðu leyti þótt starfsaðstaða markaðist frekast af eðli verkefna, eins og fram er komið. Greiðslur voru ekki miðaðar við framgang verka, heldur voru þær reglubundnar samkvæmt mánaðarlegum reikningum sem byggðust á tímaskráningu og vinnuframlagi kæranda. Samkvæmt því, sem hér hefur verið talið upp, er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Af niðurstöðu um samningssambandið leiðir jafnframt að það telst hafa verið milli kæranda sjálfs og X ehf. svo sem skattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga. Tekið skal fram að engar athugasemdir hafa komið fram varðandi tölulegan þátt í breytingum skattstjóra.

Eins og fram kemur í III. kafla hér að framan tók skattstjóri afstöðu til tilfærðra dagpeninga að fjárhæð 1.395.000 kr. í reit 23 í skattframtali kæranda árið 2007 og frádráttar að sömu fjárhæð í reit 33 í framtalinu. Skattstjóri vék að skýringum kæranda á greiðslu dagpeninga, sbr. svarbréf, dags. 15. júlí 2008, þar sem fram hefði komið að frádrátturinn hefði verið tilkominn vegna heilsdagsfæðis í 221 dag og hálfsdagsfæðis í 18 daga á árinu 2006 og vísað til þess að B ehf. væru með lögheimili í T-bæ og að úrvinnsla verkefna samkvæmt verksamningum hefði krafist þess að kærandi hefði haft aðgang að upplýsingakerfum verkkaupa. Þar af leiðandi hefði kærandi þurft að ferðast á milli starfsstöðvar B ehf. og starfsstöðvar verkkaupa. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga frá tekjum manna dagpeninga sem sannanlega væru ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Samkvæmt matsreglum væri gert að skilyrði að dagpeningar væru greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar. Í tilviki kæranda gætu ferðir milli starfsstöðvar B ehf. og starfsstöðvar verkkaupa hvorki talist tilfallandi ferðir né ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Komið hefði fram að X ehf. hefði greitt kæranda í samræmi við þann vinnustundafjölda sem kærandi hefði lagt fram hjá félaginu og að samkvæmt mati skattstjóra væri X ehf. hinn eiginlegi launagreiðandi kæranda og væri starfsstöð kæranda þess vegna hjá því fyrirtæki í Reykjavík. Með vísan til þessa hefði skattstjóri ákveðið að hafna hvoru tveggja dagpeningum svo og frádrætti á móti dagpeningum að fjárhæð 1.395.000 kr. í skattframtali árið 2007. Teldi skattstjóri að líta bæri á greiðsluna sem laun sem væru skattskyld samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki vikið sérstaklega að þessum þætti málsins, en ætla verður, miðað við kröfugerð, að hún taki engu að síður til þessa atriðis.

Umræddir dagpeningar, sem kærandi tilfærði í skattframtali sínu árið 2007, voru frá B ehf. sem var launagreiðandi kæranda samkvæmt skattskilum hans, eins og þau voru úr garði gerð. Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra, nú matsreglur ríkisskattstjóra, að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra, sbr. 21. gr. laga nr. 129/2009. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006 (framtalsárið 2007) er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2, sbr. auglýsingu nr. 1195, 28. desember 2005 í B-deild Stjórnartíðinda. Þar er m.a. tekið fram að frádráttur á móti dagpeningum, sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum sé heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. júlí 2008, kom fram að umræddir dagpeningar (heilsdags- og hálfsdagsfæði) væru vegna ferða kæranda frá heimili hans og B ehf. í T-bæ og starfsstöðvar verkkaupa. Ljóst er að þarna er um að ræða reglubundnar ferðir til starfsstöðvar X ehf. Að því virtu verður ekki talið að skilyrði dagpeningafrádráttar hafi verið til staðar, sbr. framangreint, og þykir ekki skipta máli í því sambandi sá viðsnúningur hvað varðar starfssamband sem er niðurstaða máls þessa. Þegar af þessari ástæðu verður ekki hróflað við niðurfellingu skattstjóra á dagpeningum og dagpeningafrádrætti í skattframtali árið 2007.

Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda, sem sett er fram sem aðalkrafa, hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður samtals að fjárhæð 176.745 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.