Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 13. desember 2005. Með úrskurðinum endurákvarðaði skattstjóri skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2002, 2003 2004 og vegna tímabilsins janúar til júlí 2005 og tryggingagjald félagsins gjaldárin 2003, 2004 og 2005, auk þess sem kæranda var ákvarðað álag á vangreidda staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Var ákvörðun skattstjóra byggð á því að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til erlendra starfsmanna, sem starfað hefðu í þágu kæranda hér á landi á grundvelli samnings kæranda við erlendar starfsmannaleigur, og sömuleiðis staðgreiðslu af þóknun sem kærandi hefði greitt hinum erlendu starfsmannaleigum vegna þjónustu sem um ræðir.

Í kjölfar þessa höfðaði kærandi dómsmál á hendur íslenska ríkinu og krafðist þess aðallega að úrskurður skattstjóra frá 13. desember 2005 yrði felldur úr gildi. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... 2009 var fallist á þá kröfu kæranda. Íslenska ríkið áfrýjaði dómi héraðsdóms til Hæstaréttar Íslands og með dómi Hæstaréttar, sem kveðinn var upp hinn ... 2010 í málinu nr. ..., var niðurstaða hins áfrýjaða dóms staðfest.

II.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2009, fór kærandi fram á að álögðum opinberum gjöldum félagsins vegna fyrri ára yrði breytt til samræmis við niðurstöðu dóms Hæstaréttar Íslands frá ... 2010 í máli félagsins, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Með tölvupósti til ríkisskattstjóra hinn 19. maí 2010 áréttaði kærandi að beiðni um leiðréttingu tæki ekki eingöngu til tímabilsins frá janúar 2002 til júlí 2005 heldur einnig til eldri tímabila, þ.e. áranna 2000 og 2001. Var í því sambandi vísað til úrskurðar skattstjóra, dags. 24. febrúar 2004, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda vegna áranna 2000 og 2001, en sá úrskurður hefði lotið að sömu álitaefnum og verið hefðu til meðferðar í síðari úrskurði skattstjóra frá 13. desember 2005 sem felldur hefði verið úr gildi með dómi Hæstaréttar frá ... 2010. Á grundvelli fyrstnefnds úrskurðar skattstjóra, dags. 24. febrúar 2004, hefði síðan farið fram fjárnám hjá kæranda að kröfu sýslumanns og hefði sú fjárnámsgerð verið staðfest með úrskurði Héraðsdóms Reykjaness ... 2006 í máli nr. .... Skattamál kæranda vegna starfsmanna frá portúgölskum starfsmannaleigum varðaði þannig óslitið tímabil frá árinu 2000 til júlímánaðar 2005. Kom fram í bréfinu að í skattframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar gjaldendum í hag hefði verið bundin við sex ára tímabil, enda væru dæmi um endurákvörðun a.m.k. tíu ár aftur í tímann, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til afgreiðslu með úrskurði, dags. 4. júní 2010, og féllst á leiðréttingu á staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna tímabilsins janúar 2002 til og með júlí 2005 og tryggingagjaldi gjaldárin 2003, 2004 og 2005 með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 14. janúar 2010 í máli kæranda. Á hinn bóginn var hafnað beiðni kæranda um leiðréttingu á staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna eldri tímabila, þ.e. vegna staðgreiðsluáranna 2000 og 2001. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að með greindum dómi Hæstaréttar í máli kæranda hefði úrskurður skattstjóra frá 13. desember 2005 verið ómerktur. Réttaráhrif dómsins gætu eftir atvikum tekið til sambærilegra mála, sbr. ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ríkisskattstjóra væri falið að annast um leiðréttingar á álagningu ef yfirskattanefnd eða dómstólar hefðu í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra væri byggð á. Þá sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Telja verður að réttaráhrif dóms þess sem hér um ræðir takmarkist við hinn lögboðna árafjölda, hvort heldur varðar málsaðila sjálfan eða hliðsetta aðila, sbr. orðin í tilvitnuðu ákvæði: „þó lengst sex ár aftur í tímann.“ Ákvæði 2. mgr. 101. gr., sbr. 2. gr. laga nr. 16/2010, hefur að geyma þrengingu á heimildum ríkisskattstjóra til endurupptöku álagningar fyrri ára að eigin frumkvæði samanborið við ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sem í gildi var allt fram til 1. janúar 2010. Álíta verður að við aðstæður sem þessar gangi ákvæði 3. mgr. framar og takmarki heimildir ríkisskattstjóra til endurupptöku að vild beri atvik að með þeim hætti sem hér um ræðir. Þá þykir mega vísa til þess að dómur Hæstaréttar frá ... 2010 raskar í engu niðurstöðu Héraðsdóms Reykjaness í máli nr. ... frá ... 2006, þannig að telja verður að heimildum ríkisskattstjóra séu eftir atvikum settar fræðilegar eða efnislegar takmarkanir samkvæmt stjórnsýslurétti. Að öllu þessu virtu verður að synja um endurupptöku vegna áranna 2000 og 2001.“

III.

Með kæru, dags. 15. júní 2010, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 2010, til yfirskattanefndar. Í kæru kæranda er þess krafist „að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að endurreikna ekki staðgreiðsluskil kæranda fyrir árin 2000 og 2001 verði felld úr gildi og að yfirskattanefnd felli niður viðbótarálagningu á staðgreiðslu kæranda umrædd ár ásamt álagi, vöxtum og kostnaði eða feli ríkisskattstjóra að framkvæma þá niðurfellingu“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er gangur málsins rakinn. Þá er vikið að breytingum sem gerðar voru á ákvæðum 101. gr. laga nr. 90/2003 með 2. gr. laga nr. 16/2010. Með greindum breytingarlögum hefði heimild ríkisskattstjóra til endurupptöku á álagningu fyrri ára verið þrengd frá því sem áður hefði gilt og verið bundin við sex ára reglu. Í máli kæranda verði hins vegar að hafa í huga að málarekstur félagsins á hendur skattyfirvöldum vegna staðgreiðsluskila þess hefði hafist á árinu 2003. Þá er vikið að breytingum á 101. gr. laga nr. 90/2003 sem átt hefðu sér stað með lögum nr. 136/2009 og bent á að hvorki í þeim lögum né í lögum nr. 16/2010 sé tekið fram að fyrning endurgreiðsluréttar sé óháð því hvort réttur til endurgreiðslu hefði stofnast fyrir eða eftir gildistöku laganna 1. janúar 2010. Þá hefðu lög nr. 16/2010 ekki birst í Stjórnartíðindum fyrr en 18. mars 2010 eða rúmum tveimur mánuðum eftir uppkvaðningu dóms Hæstaréttar í máli kæranda. Í 8. gr. laga nr. 10/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað, sé lagt bann við beitingu laga fyrr en birting þeirra í Stjórnartíðindum hafi farið fram. Beiðni kæranda um leiðréttingu hafi verið send ríkisskattstjóra þann 16. mars 2010. Þá verði lögum almennt ekki beitt með afturvirkum hætti nema þau mæli skýrlega fyrir um slíkt sjálf. Túlkun ríkisskattstjóra sé íþyngjandi og hafi í för með sér að réttur kæranda til að fá leiðréttingu á staðgreiðslu hafi í raun verið felldur niður með lögum nr. 16/2010. Með hliðsjón af sjónarmiðum að baki ákvæði 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og 8. gr. laga nr. 10/2005, sé ljóst að túlkun ríkisskattstjóra fái ekki staðist. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd hnekki umræddri synjun ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 17. september 2010, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda þær kröfur að framangreindur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að yfirskattanefnd felli niður viðbótarálagningu á staðgreiðsluskil kæranda árin 2000 og 2001 ásamt álagi, vöxtum og kostnaði eða feli ríkisskattstjóra að framkvæma þá niðurfellingu.

Í framangreindum úrskurði féllst ríkisskattstjóri á erindi kæranda er varðaði rekstrarárin 2002-2005 í samræmi við niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. ... Hins vegar synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku vegna áranna 2000-2001 á þeim grundvelli að réttaráhrif dóms Hæstaréttar takmarkist við hinn lögboðna árafjölda er tiltekinn er í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Úrskurðarvald yfirskattanefndar er skilgreint svo í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að það taki til skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Synjun ríkisskattstjóra á beiðni skattaðila um endurupptöku á formlegum úrskurði um endurákvörðun verður ekki talin til skattákvörðunar í skilningi laga nr. 30/1992, enda felur slík synjun einungis í sér höfnun á að taka mál, sem áður hefur verið útkljáð af stjórnvaldinu, til nýrrar meðferðar fyrir sama stjórnvaldi. Í slíkum tilvikum er viðkomandi úrskurður sú skattákvörðun sem skattaðila er unnt að skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum nefndra laga, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Synjun um endurupptöku hefur það eitt í för með sér að úrskurðurinn stendur óhaggaður. Þá er rétt að taka fram í þessu sambandi að í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er lögfest sérstakt ákvæði um áhrif þess á kærufrest ef aðili óskar eftir endurupptöku máls innan slíks frests. Kemur fram að kærufrestur rofni í slíkum tilvikum. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Þá er ástæða til að geta þess að synjun ríkisskattstjóra um að neyta þeirrar sérstöku heimildar til breytinga á áður álögðum og ákvörðuðum gjöldum, sem greinir í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefur á sama hátt ekki verið talin kæranleg til yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, sbr. og langvarandi úrskurðaframkvæmd hvað það snertir.

Þess er krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. september 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 28. september 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er m.a. bent á í bréfinu að synjun ríkisskattstjóra um endurupptöku vegna áranna 2000 og 2001 sé kæranleg til yfirskattanefndar á grundvelli áðurgildandi ákvæðis 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 26. gr. laga nr. 136/2009, enda hafi ríkisskattstjóri leiðbeint kæranda um kærurétt vegna hinnar umdeildu synjunar. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 2010, sem kveðinn var upp í tilefni af erindi kæranda til embættisins, dags. 16. mars 2009, þar sem kærandi fór fram á leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda og ákvörðun staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins vegna fyrri ára í tilefni af dómi Hæstaréttar Íslands frá .... 2010 í máli kæranda nr. ..., sbr. og tölvupóst umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra frá 19. maí 2010 þar sem áréttað var að beiðni kæranda um leiðréttingu tæki til tekjuáranna 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005, svo sem nánar greindi. Með hinum kærða úrskurði leiðrétti ríkisskattstjóri áður ákvarðaða staðgreiðslu kæranda vegna staðgreiðsluáranna 2002, 2003, 2004 og 2005 og áður álögð opinber gjöld félagsins gjaldárin 2003, 2004 og 2005 til samræmis við niðurstöðu dómstóla í máli félagsins, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... 2009 í máli nr. ..., sem staðfestur var með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá ... 2010. Laut ákvörðun ríkisskattstjóra í raun ekki að öðru en því að láta skattbreytingar samkvæmt úrskurði skattstjóra, dags. 13. desember 2005, sem felldur var úr gildi með fyrrgreindum héraðsdómi, ganga til baka. Sætir sú ákvörðun ríkisskattstjóra ekki kæru til yfirskattanefndar, enda verður ekki talið að hún sé kæranleg eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. m.a. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 132/2010 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (yskn.is). Með úrskurðinum synjaði ríkisskattstjóri aftur á móti beiðni kæranda um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda og staðgreiðslu vegna tekjuáranna 2000 og 2001. Er sú synjun ríkisskattstjóra tilefni kærunnar í máli þessu.

Í 101. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um hlutverk og verkefni ríkisskattstjóra. Samkvæmt 3. mgr. lagagreinarinnar, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma þegar erindi kæranda, dags. 16. mars 2009, barst ríkisskattstjóra, gat ríkisskattstjóri, teldi hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögum þessum eða öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar legðu á, ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra. Samkvæmt niðurlagsákvæði 3. mgr. 101. gr. var skattaðila heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ákvæðum 101. gr. laga nr. 90/2003 var breytt með 26. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, og 2. gr. laga nr. 16/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Með lögum þessum var fyrrgreind heimild ríkisskattstjóra til breytinga á fyrri ákvörðunum um skattálagningu þrengd nokkuð frá því sem áður hafði gilt. Að teknu tilliti til breytinga, sem enn voru gerðar á umræddu ákvæði með 15. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, hljóðar ákvæðið svo, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003:

„Ríkisskattstjóra er heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skal byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skulu skilyrði 96. gr. uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja má frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.“

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta fyrrgreindrar leiðréttingarheimildar sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 3. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 4. mgr. sömu lagagreinar, getur ríkisskattstjóri að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila eða falið það skattstjóra ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á. Getur breyting af þessu tilefni tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Skal beiðni um endurupptöku borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgrein þessari undir yfirskattanefnd.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. júní 2010, er ekki vísað til kæruheimildar. Í bréfi umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 28. september 2010, kemur hins vegar fram, í tilefni af frávísunarkröfu ríkisskattstjóra í kröfugerð embættisins frá 17. sama mánaðar, að synjun ríkisskattstjóra um leiðréttingu sé kærð til yfirskattanefndar á grundvelli kæruheimildar í „áðurgildandi ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. [sömu laga], sbr. 26. gr. laga nr. 136/2009“, eins og þar segir. Er vakin athygli á því að ríkisskattstjóri hafi leiðbeint kæranda um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar sinnar. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og hér að framan er rakið verður ekki talið að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til leiðréttinga samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 3. mgr. sömu lagagreinar, sé kæranleg til yfirskattanefndar. Verður því að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar beiðni um leiðréttingu á þessum grundvelli. Á hinn bóginn er ljóst að ríkisskattstjóri leysti úr erindi kæranda á grundvelli hinnar sérstöku heimildar embættisins til leiðréttinga í tilefni af breytingum á skattframkvæmd, sbr. nú 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, en hafnaði beiðninni á þeim forsendum að tímafrestur ákvæðisins til leiðréttinga væri liðinn vegna tekjuáranna 2000 og 2001. Verður að ætla að leiðbeiningar ríkisskattstjóra í úrskurðinum um kærurétt til yfirskattanefndar vegna synjunarinnar hafi helgast af þessu, sbr. niðurlagsákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar. Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að eins og atvikum er háttað í máli kæranda fari um rétt félagsins til leiðréttinga á gjöldum fyrri ára eftir greindum ákvæðum 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda er tilefni hinnar umbeðnu leiðréttingar dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... 2009 sem felldi úr gildi úrskurð skattstjóra, dags. 13. desember 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Verður að líta svo á að með dómi þessum, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá ... 2010, hafi „skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á“ verið hnekkt í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. með hliðsjón af aðdraganda að lögfestingu þess. Má í því sambandi vísa til athugasemda við 15. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og sjónarmiða í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 (UA 2370/1998).

Samkvæmt 2. málsl. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 getur breyting á grundvelli málsgreinarinnar tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur í máli kæranda vegna tekjuáranna 2002, 2003, 2004 og 2005 var kveðinn upp ... 2009. Verður því ekki talið að skilyrði leiðréttingar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt vegna tekjuáranna 2000 og 2001. Kröfu kæranda er því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.