Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. júlí 2009, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 26. ágúst 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 28. apríl 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og virðisaukaskatts árin 2004, 2005 og 2006. Kæruefni málsins eru annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að virða greiðslur kæranda til Y ehf. að fjárhæð 9.600.000 kr. rekstrarárið 2004, 38.562.829 kr. rekstrarárið 2005 og 44.158.874 kr. rekstrarárið 2006 sem launagreiðslur til K og L, en ekki sem greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu af Y ehf. Hins vegar varðar kæran þá ákvörðun skattstjóra að virða greiðslur kæranda til Z að fjárhæð 4.980.327 kr. rekstrarárið 2004, 5.083.614 kr. rekstrarárið 2005 og 4.902.241 kr. rekstrarárið 2006 sem launagreiðslur en ekki sem greiðslur vegna verktöku. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði skattstjóri gjaldfærð laun um 14.580.327 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, um 43.646.443 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 og um 49.061.115 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og lækkaði gjaldfærð kaup á þjónustu um sömu fjárhæðir. Þá hækkaði skattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds um 14.580.327 kr. gjaldárið 2005, um 43.646.443 kr. gjaldárið 2006 og um 49.061.115 kr. gjaldárið 2007. Hækkun tryggingagjalds færði skattstjóri til gjalda með 835.453 kr. í skattframtali árið 2005, 2.500.941 kr. í skattframtali árið 2006 og 2.840.639 kr. í skattframtali árið 2007. Jafnframt hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 3.572.180 kr. árið 2004, 10.693.380 kr. árið 2005 og 12.019.975 kr. árið 2006 vegna niðurfellingar innskatts af umræddum greiðslum, en þeim lækkunarfjárhæðum skipti skattstjóri jafnt á einstök uppgjörstímabil greind ár.

Í tilefni af bréfi kæranda, dags. 6. maí 2009, endurupptók skattstjóri úrskurð sinn og kvað upp nýjan úrskurð, dags. 12. maí 2009, þar sem hann féllst á að gjaldfæra dráttarvexti vegna hækkunar virðisaukaskatts og tryggingagjalds kæranda, sem leiddi af úrskurðinum frá 28. apríl 2009, samtals að fjárhæð 5.827.537 kr. gjaldárið 2005, 13.219.618 kr. gjaldárið 2006 og 10.212.039 kr. gjaldárið 2007, en synjaði endurupptökubeiðni kæranda að öðru leyti.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfum til kæranda og Y ehf., dags. 1. júlí 2008, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og gögnum varðandi kaup Y ehf., K og L á hlutabréfum í kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Þá skyldu félögin leggja fram skýringar og gögn varðandi verktakagreiðslur kæranda til Y ehf. sömu ár og afhenda skattstjóra verksamninga og afrit af reikningum varðandi þau viðskipti. Í bréfinu til kæranda spurði skattstjóri einnig hvort félagið hefði gert kaup- og söluréttarsamninga við K og L eða aðra starfsmenn félagsins og hvort Y ehf. hafi verið heimilt að fjárfesta í hlutabréfum í kæranda út á starfskjör er K og L nytu hjá félaginu. Í bréfinu til Y ehf. spurðist skattstjóri jafnframt fyrir um starfsmenn félagsins og að lagðir yrðu fram í því sambandi ráðningarsamningar og gerð grein fyrir viðmiðunarflokkum sem reiknað endurgjald starfsmanna hefði tekið mið af.

Í svarbréfi Y ehf., dags. 31. júlí 2008, kom fram að félagið hefði enga starfsmenn, ef frá væru taldir eigendur þess, og því lægju engir ráðningarsamningar fyrir, en stjórnarlaun hefðu verið greidd undanfarin ár samkvæmt ákvörðun aðalfundar. Hvað varðaði kaup hlutabréfa í kæranda var vísað til meðfylgjandi gagna þar að lútandi, þ.e. kaupsamnings, dags. 27. september 2003, um kaup óstofnaðs einkahlutafélags í eigu K og L á hlutum í kæranda af O og N, og kaupsamninga, dags. 9. september 2005, 8. júní 2006 og 11. apríl 2007, um kaup Y ehf. á hlutum í kæranda af sömu seljendum. Þá kom fram að sala Y ehf. á þjónustu til kæranda byggði á ákvæðum í hluthafasamkomulagi, dags. 27. september 2003, sem gert hefði verið samhliða framangreindum kaupsamningi frá sama degi, en þar væri kveðið á um rétt Y ehf., þá óstofnað einkahlutafélag, til hlutdeildar í hagnaði kæranda umfram ákveðna fjárhæð ár hvert. Afrit hluthafasamkomulags og sölureikninga kæranda fylgdu bréfinu. Hliðstæðar upplýsingar komu fram um þessi atriði í svarbréfi kæranda, dags. 31. júlí 2008. Þar var jafnframt upplýst að hvorki hefðu verið gerðir kaup- né söluréttarsamningar við K og L eða aðra starfsmenn kæranda.

Með bréfum skattstjóra, dags. 26. júní og 1. júlí 2008, voru K og L, starfsmenn kæranda og eigendur og fyrirsvarsmenn Y ehf., svo og N, áður framkvæmdastjóri kæranda, boðaðir til skýrslutöku hjá skattstjóra m.a. vegna athugunar á starfssambandi K og L gagnvart Y ehf. og kæranda. Fóru skýrslutökurnar fram 11., 29. og 30. júlí 2008. Þann 11. júlí 2008 gerðu tveir fulltrúar skattstjóra vettvangskönnun á starfsstöð kæranda, m.a. í þeim tilgangi að kanna þar starfsaðstöðu Z, K og L.

Með bréfi, dags. 10. október 2008, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 2005, 2006 og 2007 og virðisaukaskattsskilum árin 2004, 2005 og 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í bréfinu kom fram að boðaðar breytingar væru tvíþættar og lytu að annars vegar að starfssambandi kæranda við K og L og hins vegar að starfssambandi kæranda og Z. Varðandi fyrri þátt málsins kom fram að skattstjóri teldi að virða bæri greiðslur kæranda til Y ehf. að fjárhæð 9.600.000 kr. rekstrarárið 2004, 38.562.829 kr. rekstrarárið 2005 og 44.158.874 kr. rekstrarárið 2006 sem launagreiðslur til K og L. Væri af þeim sökum fyrirhugað að lækka gjaldfærðan kostnað vegna aðkeyptrar þjónustu en hækka launakostnað í skattskilum kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Að því er varðaði greiðslur til Z væri með hliðstæðum hætti litið svo á að greiðslur til hans að fjárhæð 4.980.327 kr. rekstrarárið 2004, 5.083.614 kr. rekstrarárið 2005 og 4.902.241 kr. rekstrarárið 2006 væru launagreiðslur en ekki greiðslur til sjálfstætt starfandi manns. Þá boðaði skattstjóri hækkun stofns til tryggingagjalds um fyrrgreindar fjárhæðir svo og lækkun innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda rekstrarárin 2004, 2005 og 2006 sem færður hefði verið af umræddum greiðslum. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til ýmissa atriða varðandi starfssamband kæranda við K og L annars vegar og Z hins vegar sem hann taldi benda til vinnusamninga í tilviki þessara aðila. Rakti skattstjóri þessi atriði í boðunarbréfi, dags. 10. október 2008, og áréttaði í hinum kærða úrskurði, dags. 28. apríl 2009, þar sem jafnframt var fjallað um andmæli umboðsmanns kæranda.

Vegna greiðslna til Y ehf. kom fram af hálfu skattstjóra að ekki lægi fyrir neinn skriflegur samningur milli kæranda og Y ehf. um verktakaþjónustu, en með hluthafasamkomulagi, dags. 27. september 2003, væri kveðið á um rétt Y ehf., þá óstofnaðs eignarhaldsfélags í eigu K og L, til hlutdeildar í hagnaði kæranda. Vísaði skattstjóri til ýmissa atriða sem þættu benda til vinnusambands K og L við kæranda, svo sem að þeir gegndu störfum yfirmanna hjá félaginu og um aðalstarf og persónulegt vinnuframlag væri að ræða, samband aðila hefði verið langt og viðvarandi, reikningar hefðu verið gefnir út mánaðarlega auk árlegra reikninga sem ljóst þætti að ekki hefðu verið háðir einstökum verkum, störfin hefðu ekki verið afmörkuð frá aðalstarfsemi kæranda og að K og L notuðu búnað og aðstöðu hjá kæranda vegna starfa sinna fyrir Y ehf. Yrði ekki annað ráðið en að K og L hefðu í krafti eigna- og stjórnunartengsla sinna við Y ehf. og kæranda ráðið tilhögun á greiðslum fyrir störf sín fyrir félögin í þeim tilgangi að ná fram skattalegu hagræði sem fólgið væri í því að fá fjármuni úr kæranda til Y ehf. í formi verkakagreiðslna í þeim tilgangi að taka fjármunina síðar út úr Y ehf. í formi arðs. Að mati skattstjóra yrði að telja þessa ráðstöfun óvenjulega í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna greiðslna til Z vísaði skattstjóri í fyrsta lagi til þess að enginn skriflegur samningur um verktöku væri til staðar milli kæranda og Z. Yrði að telja það óvenjulegt, enda gerðu verktakar almennt verksamninga um ákveðin verk. Í tilviki Z væri um að ræða þriggja ára tímabil án verksamnings. Í öðru lagi vísaði skattstjóri til þeirra upplýsinga Z að hann hefði starfað sem grafískur hönnuður hjá kæranda í níu ár og hefði daglegur vinnutími hans að jafnaði verið frá níu til sex eða sjö. Samkvæmt gögnum málsins hefðu tekjur Z umrædd ár jafnframt að mestu leyti komið frá kæranda, eða um 95% að jafnaði. Þætti ljóst að verkefni Z fyrir félagið hefðu verið aðalstarf hans sem benti eindregið til vinnusamnings milli aðila. Í þriðja lagi tók skattstjóri fram, að því er varðaði „afmörkun í tíma“, að samkvæmt upplýsingum Z hefði vinna hans aðallega verið fólgin í bæklingagerð sem hefði ekki verið svo flókin. Við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum kæranda hefði komið fram að ekki væri gerður verksamningur ef um lítil verk væri að ræða heldur væri samið um ákveðna krónutölu og svo farið eftir tímum. Ætla mætti að bæklingagerð flokkaðist undir lítil verkefni og ekki hefði verið sýnt fram á að samið hefði verið um einstök verk við Z. Í fjórða lagi vísaði skattstjóri til þess að störf Z við grafíska hönnun hefðu verið órjúfanlegur þáttur í starfsemi kæranda og í samræmi við skráðan tilgang félagsins. Þannig hefðu störf Z ekki verið frábrugðin störfum annarra hönnuða hjá kæranda, en þeir væru launamenn. Í fimmta lagi hefði Z fengið greitt mánaðarlega eftir vinnuskýrslum án þess að sérstaklega væri tekið mið af framgangi verka. Yrði að telja að greiðslufyrirkomulag hefði verið með sama hætti og hjá almennum launamönnum. Í sjötta lagi taldi skattstjóri ljóst, með hliðsjón af ummælum Z og fyrirsvarmanna kæranda við skýrslutökur, að Z hefði verið óheimilt að vinna fyrir samkeppnisaðila kæranda. Í sjöunda lagi hefði Z haft umráð yfir starfsaðstöðu hjá kæranda sem honum hefði verið frjálst að nota við vinnu sína. Taldi skattstjóri framkomnar skýringar um greiðslur af hálfu Z fyrir aðstöðuna vera almennt orðaðar, þannig að ekki yrði byggt á þeim, auk þess sem ekki hefði verið sýnt fram á að hann hefði í raun fengið lægra tímakaup en aðrir starfsmenn kæranda vegna notkunar áhalda og tækja í eigu félagsins. Í áttunda lagi hefði verið sýnt fram á að Z hefði verið háður verkstjórnarvaldi yfirmanna kæranda og að honum hefði m.a. verið skylt að tilkynna veikindi til yfirmanna sinna. Jafnframt væri talið ljóst að fagleg og fjárhagsleg ábyrgð á unnum verkum hefði legið hjá kæranda en ekki Z.

Með bréfi, dags. 17. desember 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum og krafðist þess að skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006 yrðu látin standa óbreytt og að kærandi yrði ekki látinn sæta álagi vegna meintra vantalinna gjaldstofna. Í bréfinu var rakinn aðdragandi að kaupum Y ehf. á hlutabréfum í kæranda í framhaldi af viðræðum K, starfsmanns kæranda, við þáverandi aðaleigendur félagsins. Hefði þá orðið að samkomulagi að K fengi L, sem áður hefði starfað sem markaðsstjóri hjá ..., til starfa hjá kæranda með það fyrir augum að þeir tækju smám saman yfir viðskiptatengsl, eignarhald og rekstur félagsins. Hefði verið gerður kaupsamningur og hluthafasamkomulag, dags. 27. september 2003, þar sem fyrirkomulag við eigendaskiptin hefði verið ákveðið. Gert hefði verið ráð fyrir því að K og L stofnuðu einkahlutafélag, þ.e. Y ehf., sem keypti þá þegar 15% hlut í kæranda fyrir 40.200.000 kr. Jafnframt hefði verið ákveðið að allur hagnaður kæranda umfram 45.000.000 kr. rynni til Y ehf. sem þannig hefði verið gert kleift að kaupa aukinn hlut í kæranda af þeim O og N. Hagnaðarmarkið 45 milljónir hefði miðast við hagnað undanfarinna ára og gengið út frá því að hagnaður umfram það byggðist á framlagi og viðskiptasamböndum K og L. Forsendur þeirra fyrir kaupunum hefðu verið að þeir fengju hlutdeild í þeim hagnaði sem þeir næðu að skapa fyrir félagið.

Umboðsmaður kæranda tók fram að boðaðar breytingar skattstjóra byggðu á því að Y ehf. hefði selt kæranda þjónustu. Það væri hins vegar rangt að seld hefði verið þjónusta, hvað sem reikningaútskrift liði, heldur væri um að ræða ákvæði um hlutdeild Y ehf. í hagnaði kæranda. Reikningar Y ehf., sem gefnir hefðu verið út að liðnu hlutaðeigandi reikningsári, væru að meginstefnu til bráðabirgðagreiðsla. Endanleg ákvörðun um arð hefði verið tekin á aðalfundi kæranda hverju sinni á grundvelli fyrirliggjandi ársreiknings. Ákvörðun og greiðsla arðsins hefði því alfarið verið í samræmi við 79. gr. laga nr. 138/1994. Því væri hafið yfir allan vafa að umræddar greiðslur væru arður samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga. Hefði verið byggt á því að mjög verðmæt viðskiptasambönd tilheyrðu Y ehf. og því sanngjarnt að hagnaður umfram ákveðin mörk rynni til þess hluthafa. Skattstjóri teldi að ráðstafanir aðila hefðu miðað að því að ná skattalegu hagræði en gerði ekki nánari grein fyrir meintu hagræði. Vegna þeirrar aðferðar að gefa út reikninga fyrir seldri þjónustu hefðu myndast skattskyldar tekjur hjá Y ehf. en gjöld hjá kæranda. Heildarskattbyrði hefði hins vegar verið óbreytt. Samningsaðilar hefðu verið ótengdir í skilningi laga við gerð umrædds samkomulags og viðskipti þeirra alfarið gerð á viðskiptalegum grunni.

Þá fjallaði umboðsmaður kæranda um sérhvern lið í rökstuðningi skattstjóra í boðunarbréfi og tók m.a. fram að skattstjóri legði alla áherslu á tilgreiningu greiðslna í reikningsútskrift Y ehf. í stað þess að miða við grundvöll greiðslunnar sem væri umrætt hluthafasamkomulag. Þó drægi skattstjóri ekki gildi hluthafasamkomulagsins í efa. Af hálfu skattstjóra væri ekkert fjallað um launakjör K og L hjá kæranda sem æskilegt hefði verið í ljósi fjárhæða í málinu. Hefðu þeir engin laun fengið væri vart hægt að efast um að rétt væri hjá skattstjóra að í raun væri um launagreiðslur til þeirra að ræða en hefðu þeir verið á markaðslaunum væri erfiðara að skilja hvers vegna kærandi ætti að gangast undir þá skyldu að tvöfalda eða þrefalda laun þeirra.

Í umfjöllun umboðsmanns kæranda um boðaðar breytingar skattstjóra vegna greiðslna til Z kom fram að Z hefði verið sjálfstætt starfandi auglýsingahönnuður í um 30 ár og haft fjölda viðskiptavina, m.a. kæranda. Á árinu 2004 hefði kærandi fengið Z til að sjá um auglýsingabækling um sumarferðir tiltekinnar ferðaskrifstofu og hefði verið ráðgert að verkefnið tæki þrjá til fjóra mánuði. Vegna manneklu hjá kæranda hefði samningur við Z verið framlengdur og hann fenginn til að annast frekari verkefni fyrir umrædda ferðaskrifstofu, þ.e. bækling um haust- og vetrarferðir. Þetta fyrirkomulag hefði síðan verið endurtekið árin 2005, 2006 og 2007. Z hefði ekki verið skylt að vinna verkin á starfsstöð kæranda en vegna umfangs verksins, mikilvægis viðbótarupplýsinga o.fl. hefði Z samþykkt að vinna verkefni sín þar. Þar sem Z hefði fengið aðstöðuna ókeypis hefði hann gefið 15% afslátt frá vinnutaxta sínum. Um hefði verið að ræða aðgang að skrifborði, tölvu og síma. Ekki hefði þó verið um fast borð að ræða, heldur hefði Z orðið að gera sér að góðu það sem laust var hverju sinni. Mikill samdráttar hefði orðið á auglýsingamarkaði haustið 2008 og hefði Z þá misst verkefni sín hjá kæranda. Z hefði gefið út reikninga með virðisaukaskatti og hefðu greiðslur til hans verið fullnaðargreiðslur fyrir viðkomandi verk. Þannig hefði ekki verið greitt í lífeyrissjóð vegna Z og hann ekki átt rétt á greiðslum vegna launa í veikindum eða slysum né notið orlofsréttar eða uppsagnarréttar.

Þá fjallaði umboðsmaður kæranda nánar um þau atriði sem skattstjóri teldi benda til vinnusambands milli Z og kæranda. Umboðsmaður kæranda mótmælti því að einhverju skipti um samningssambandið hvort skriflegum samningi hefði verið til að dreifa eða ekki. Þá hefði ekki mikla þýðingu að kærandi hefði verið aðalviðskiptavinur Z, en hann hefði unnið fyrir aðra aðila á tímabilinu. Þá fengi ekki staðist að Z hefði ekki starfað að einstökum verkum. Þá fengi ekki staðist sú röksemd skattstjóra að Z hlyti að vera starfsmaður kæranda þar sem grafískir hönnuðir störfuðu hjá kæranda. Athugasemdir skattstjóra varðandi greiðslufyrirkomulag hefðu ekki þýðingu, enda ekkert óeðlilegt við að miða uppgjör við mánaðamót. Vegna umfjöllunar um samkeppnishömlur tók umboðsmaður kæranda fram að talið hefði verið óheppilegt að Z ynni fyrir aðrar auglýsingastofur en kæranda samhliða störfum sínum fyrir kæranda. Þetta væri algengt þegar sjálfstætt starfandi menn ættu í hlut. Að því er varðaði starfsaðstöðu tók umboðsmaður kæranda fram að Z hefði ráðið því hvar hann ynni að hönnun sinni fyrir kæranda en hann hefði kosið að gera það á starfsstöð kæranda og hefði verið tekið tillit til þess í lægra endurgjaldi fyrir þjónustu hans. Þá yrði ekki talið að það benti til vinnusamnings þótt Z hefði orðið að lúta kröfum kæranda um útlit auglýsinga og útgáfuefnis. Z hefði verið undirverktaki hjá kæranda og því ekki um það að ræða að viðskiptavinur kæranda hefðu getað dregið Z til ábyrgðar vegna galla á verki eða dráttar á afhendingu. Þegar atvik málsins væru virt í heild sinni væri ekki annað að sjá en að Z hefði verið verktaki í umræddum störfum sínum hjá kæranda.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 28. apríl 2009, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt því hækkaði skattstjóri gjaldfærð laun um 14.580.327 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, um 43.646.443 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 og um 49.061.115 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og lækkaði gjaldfærð kaup á þjónustu um sömu fjárhæðir. Þá hækkaði skattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds um 14.580.327 kr. gjaldárið 2005, um 43.646.443 kr. gjaldárið 2006 og um 49.061.115 kr. gjaldárið 2007. Hækkun tryggingagjalds færði skattstjóri til gjalda með 835.453 kr. í skattframtali árið 2005, 2.500.941 kr. í skattframtali árið 2006 og 2.840.639 kr. í skattframtali árið 2007. Jafnframt hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 3.572.180 kr. árið 2004, 10.693.380 kr. árið 2005 og 12.019.975 kr. árið 2006 vegna niðurfellingar innskatts af umræddum greiðslum, en þeim lækkunarfjárhæðum skipti skattstjóri jafnt á einstök uppgjörstímabil greind ár.

Í úrskurði skattstjóra voru áréttaðar forsendur skattstjóra sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 10. október 2008, og fjallað um fram komin andmæli kæranda. Skattstjóri hafnaði þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að um arðgreiðslur hefði verið að ræða frá kæranda til Y ehf. Þvert á móti kæmi fram í skattskilum beggja félaganna að Y ehf. hefði fengið greitt fyrir unnin verk fyrir kæranda umrædd ár. Vegna þeirrar athugasemdar umboðsmanns kæranda að æskilegt hefði verið að skattstjóri fjallaði um launakjör K og L hjá kæranda vísaði skattstjóri til þess að í 4. gr. hluthafasamkomulagsins frá 27. september 2003 kæmi fram að K og L skyldu frá undirritun hluthafasamkomulagsins teljast til lykilstjórnenda kæranda. Í því ljósi þætti skattstjóra óvenjulegt að laun þeirra hefðu verið lægri en meðallaun markaðsráðgjafa hjá kæranda árin 2004 til 2007, að undanskildum launum L árið 2004, en á þessum tíma hefðu K og L verið markaðsstjórar og því hærra settir en markaðsráðgjafar. Í ljósi starfa K og L sem markaðsstjóra hjá kæranda þætti skattstjóra óvenjulegt að félag þeirra, þ.e. Y ehf., skyldi fá greiðslur fyrir störf sem féllu undir starfssvið þeirra hjá kæranda. Enginn vafi væri á því að vinnuframlag lægi að baki umræddum greiðslum. Hvað varðaði tengsl aðila vísaði skattstjóri til 2. gr. hluthafasamkomulagsins þar sem fram kæmi að allar ákvarðanir varðandi hag kæranda skyldu teknar með hliðsjón af fyrirhugaðri breytingu á eignarhaldi og umræddu hluthafasamkomulagi. Þætti ljóst að K og L hefðu haft mikil áhrif á alla ákvarðanatöku kæranda áður en Y ehf. eignaðist hlut í félaginu. Reikningar Y ehf. hefðu að jafnaði verið gefnir út mánaðarlega og framkvæmdin því ekki verið með þeim hætti sem hluthafasamkomulagið hefði kveðið á um. Öfugt við það sem umboðsmaður kæranda héldi fram bentu öll gögn málsins til þess að greiðslur hefðu verið inntar af hendi áður en uppgjör kæranda hefði legið fyrir í lok árs, þ.e. að um mánaðarlegar greiðslur hefði verið að ræða líkt og venja væri í tilviki launþega. Þá áréttaði skattstjóri að með því að haga greiðslunum með þeim hætti sem gert hefði verið hefðu K og L komist hjá því að greiða tekjuskatt af stórum hluta launa sinna og því um töluvert skattahagræði að ræða.

Þá fjallaði skattstjóri um fram komin andmæli varðandi þann þátt málsins sem sneri að starfssambandi Z og kæranda og taldi að þau gæfu ekki tilefni til þess að falla frá boðuðum breytingum. Áréttaði skattstjóri m.a. að störf Z hefðu ekki verið afmörkuð við tiltekin verkefni heldur hefði verið um langt og viðvarandi starfssamband að ræða sem varað hefði í yfir þrjú ár. Þá hefðu greiðslur til Z byggst á tímaskýrslum án þess að tekið hefði verið tillit til framgangs verkefna. Óumdeilt væri að Z hefði ekki átt rétt á orlofi og greiðslum í slysa- eða veikindatilfellum og sjálfur greitt í lífeyrissjóð, en þetta gerði hann ekki sjálfkrafa að verktaka.

Skattstjóri tók fram að samkvæmt framangreindum niðurstöðum bæri kæranda að greiða staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. A-lið 2. gr., 1. tölul. 4. gr., 1. tölul. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og tryggingagjald, sbr. 1. gr., 1. og 2. mgr. 4. gr., 1. mgr. 6. gr., 7. og 8. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, af ákvörðuðum launum til K, L og Z að fjárhæð samtals 14.580.327 kr. rekstrarárið 2004, 43.646.442 kr. rekstrarárið 2005 og 49.061.113 kr. rekstrarárið 2006. Jafnframt væri innskattur kæranda lækkaður um 3.572.180 kr. árið 2004, 10.693.380 kr. árið 2005 og 12.019.975 kr. árið 2006, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, en lækkun innskatts væri skipt jafnt á öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 6. maí 2009, fóru fyrirsvarsmenn kæranda fram á að úrskurður skattstjóra yrði endurupptekinn og tilteknar breytingar gerðar á honum. Með úrskurði, dags. 12. maí 2009, féllst skattstjóri á að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar, en hafnaði erindi kæranda, enda hefði ekkert nýtt komið fram í máli kæranda sem ekki hefði legið fyrir í upphafi máls né heldur væri um það að ræða að ákvörðun skattstjóra hefði byggt á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum. Hins vegar féllst skattstjóri á að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárin 2004, 2005 og 2006 um fjárhæð dráttarvaxta sem til hefðu fallið vegna hækkunar á virðisaukaskatti og tryggingagjaldi kæranda. Rekstrarárið 2004 væri um að ræða dráttarvexti að fjárhæð 4.843.482 kr. vegna virðisaukaskatts og 984.055 kr. vegna tryggingagjalds, rekstrarárið 2005 dráttarvexti að fjárhæð 10.926.812 kr. vegna virðisaukaskatts og 2.292.806 kr. vegna tryggingagjalds og rekstrarárið 2006 dráttarvexti að fjárhæð 8.538.889 kr. vegna virðisaukaskatts og 1.673.150 kr. vegna tryggingagjalds.

III.

Í kæru nýs umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. júlí 2009, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 26. ágúst 2009, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. apríl 2009, verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Rakið er í greinargerð umboðsmanns kæranda að félög sem veiti persónulega þjónustu eigi afkomu sína að verulegu leyti undir þeim starfsmönnum sem þar starfi, enda leiti viðskiptavinir til þeirra einstaklinga sem þeir þekki og treysti óháð því hvar þeir starfi. Fyrrum aðaleigendur kæranda, O og N, hafi staðið frammi fyrir því árið 2003 að lykilstarfsmaður félagsins hefði í hyggju að stofna eigin auglýsingastofu. Við það hefði kærandi misst mikilvæga viðskiptavini og þar með tekjur. Með hag kæranda að leiðarljósi hefði verið ákveðið að ganga til samninga við K og L um þátttöku þeirra í rekstri félagsins með formlegri eignaraðild í gegnum nýstofnað einkahlutafélag þeirra, Y ehf. Gert hefði verið ráð fyrir því að Y ehf. myndi hagnast á þeim viðskiptasamböndum sem ljóst væri að tengdust eigendum þess félags. Þannig hafi hluthafasamkomulag aðila verið órofa þáttur í yfirfærslu eignarhlutar fyrri eigenda til nýs hluthafa. Ekki hafi verið um sýndargerning að ræða og sé efni samkomulagsins nákvæmlega í samræmi við það sem raunverulega hafi gerst í málinu. Hluthafasamkomulagið sýni glöggt að óskyldir aðilar hafi samið sín á milli. Fyrri eigendur hafi gefið eftir tiltekinn rétt til handa nýjum eigendum til að vernda kæranda og skapa félaginu framtíðargrundvöll og tryggja langtímahagsmuni sína. K og L hafi lagt nýstofnuðu félagi sínu til verðmæti sem falist hafi í viðskiptasamböndum þeirra og hafi félag þeirra átt rétt á tilteknum hluta tekna sem mynduðust í rekstri kæranda. Greiðslur til Y ehf. hafi því í eðli sínu verið þóknun vegna notkunar viðskiptasambanda og greiðslur frá Y ehf. til eigenda sinna í eðli sínu verið eignatekjur vegna sambanda þeirra. Ljóst sé því að greiðslur til Y ehf. hafi verið grundvallaðar á hluthafasamkomulagi og til þess fallnar að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, sbr. orðalag 31. gr. laga nr. 90/2003.

Vera megi að annar háttur hefði verið eðlilegri varðandi framkvæmd hluthafasamkomulags aðila, t.d. með því að skrá aðskilda hlutaflokka með mismunandi arðsrétti. Hins vegar hafi hagsmunir íslenska ríkisins fráleitt verið fyrir borð bornir með framkvæmd samkomulagsins. Skattyfirvöld eigi að leggja sjálfstætt mat á efni einkaréttarlegra gerninga út frá skattarétti og tryggja að gjaldendur, sem líkt standi á um í raun, hljóti eins eða svipaða meðferð þegar komi að álagningu skatta, sbr. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1931/1996. Rétt sé að skattyfirvöld líti einnig til sjónarmiða af þessu tagi þegar slíkt sé til hagsbóta fyrir skattaðila eins og í máli kæranda og líti þannig framhjá aukaatriðum við formlega framkvæmd samkomulagsins en líti þess í stað heildstætt á efnisatriði málsins. Aðeins þannig sé skilyrði jafnræðisreglu skattaréttar uppfyllt.

Erfitt sé að glöggva sig á málatilbúnaði skattstjóra. Virðist annars vegar byggt á því að um skattasniðgöngu sé að ræða og hins vegar að endurgjald K og L hafi ekki verið eðlilegt. Með tilvísun sinni til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 byggi skattstjóri á því að ráðstafanir á grundvelli hluthafasamkomulagsins frá 27. september 2003 hafi falið í sér skattasniðgöngu, þ.e. að megintilgangur ráðstafananna hafi verið að lækka skattgreiðslur aðila með óréttmætum hætti. Vísi skattstjóri almennum orðum til túlkunar dómstóla á lagaákvæðinu og til raunveruleikareglu skattaréttar í þessu sambandi. Ekki sé ljóst hvaða lagagrundvelli skattstjóri sé í raun að beita þegar hann hafni greiðslum samkvæmt hluthafasamkomulaginu og telji greiðslurnar laun til K og L. Skattstjóri hafi ekki sýnt fram á að umrætt hluthafasamkomulag sé óvenjulegt eða verulega frábrugðið því sem almennt gerist og því síður að það hafi verið gert í því skyni að komast hjá annars eðlilegri skattlagningu. Greiðslur frá kæranda til Y ehf. hafi verið gjaldfærðar í rekstri kæranda og tekjufærðar hjá Y ehf. Þá greiði eigendur Y ehf. skatt af mótteknum arði og söluverð hluta í kæranda sé jafnframt skattskylt í samræmi við reglur um söluhagnað hlutabréfa. Hér sé því ekki um skattasniðgöngu að ræða. Skattstjóri nefni ekki að einmitt vegna hluthafasamkomulagsins hafi tekjur kæranda orðið hærri en ella auk þess sem kærandi hafi notið mikilla skattskyldra tekna. Þá hafi aðilar hluthafasamkomulagsins ekki verið tengdir aðilar í skilningi ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda ekki nein sifja-, stjórnunar- eða fjárhagstengsl til staðar á þeim tíma þegar samningurinn var gerður.

Við ákvörðun sína hafi skattstjóri litið fram hjá ákvæðum um reiknað endurgjald í 58. gr. laga nr. 90/2003 og ákvarðað K og L jafn háar launagreiðslur og nam hagnaðarhlut Y ehf. samkvæmt hluthafasamkomulaginu. Skattstjóri hafi ekki kannað hver laun hefðu verið fyrir ótengdan aðila eða miðað við ákveðinn flokk í reglum um reiknað endurgjald. Samkvæmt rökum skattstjóra bæri þannig að telja annan hagnað félaga til tekna sem laun hjá eigendum þeirra sem störfuðu hjá þeim. Slíkum sjónarmiðum sé mótmælt. Ekkert sérstakt vinnuframlag hafi komið á móti greiðslum til Y ehf., enda hafi báðir eigendur félagsins starfað hjá kæranda og þegið laun þaðan. Hafi hagnaður kæranda ekki eingöngu verið vegna vinnuframlags þeirra, enda séu aðrir starfsmenn hjá kæranda. Afar óeðlilegt sé að skattstjóri færi alla umrædda fjárhæð til tekna sem laun K og L og skipti fjárhæðinni jafnt á milli þeirra. Þannig sé ekkert litið til vinnuframlags eða þáttar hvors um sig í verðmætasköpun heldur byggt á eignarhlutum þeirra í Y ehf. Þá sé heldur ekki litið til þess hvað almennt tíðkist í launamálum á auglýsingamarkaði. Verði því að telja að skattstjóri hafi ekki gætt meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að fallast megi á fjölmargt af því sem skattstjóri byggi ákvörðun sína á um starfssamband Z við kæranda á þeim tíma sem hann framkvæmdi eftirlit sitt með kæranda. Á hinn bóginn sé ljóst að starfssambandið hafi tekið breytingum og þróast í átt að föstu starfi frá því að vera hreinræktað verktakastarf. Geti mat skattstjóra á starfi Z á árinu 2008 ekki réttlætt endurákvörðun vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006. Til þess hefði skattstjóri þurft ítarlegri könnun og betri rökstuðning, en margvísleg sjónarmið úr andmælum kæranda hafi gefið skattstjóra tilefni til þess. Því sé ákvörðun skattstjóra um þennan lið mótmælt sem rangri og órökstuddri og þess krafist að hún verði felld niður.

Þá er þess getið í greinargerð umboðsmanns kæranda að endurákvörðun skattstjóra í virðisaukaskatti sé röng þar sem lækkun innskatts sé færð jafnt á hvert uppgjörstímabil en ekki miðað við greiðslur. Ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt sé því í ósamræmi við efni úrskurðar hans. Því sé þess krafist að ákvörðun um virðisaukaskatt verði felld niður fari svo að krafa kæranda verði ekki tekin til greina um efnisatriði málsins.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir kostnaði kæranda af meðferð máls félagsins fyrir skattyfirvöldum.

IV.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að líta á greiðslur frá kæranda til Y ehf. annars vegar og til Z hins vegar sem launagreiðslur en ekki greiðslur vegna verkkaupa.

Fyrst ber að nefna ágreining skattstjóra og kæranda varðandi greiðslur kæranda til Y ehf. En skattstjóri lítur svo á að greiðslur til Y ehf. hafi ekki grundvallast á verktakasambandi þar sem enginn skriflegur samningur var gerður milli aðila um verkkaup heldur byggðust greiðslur kæranda til Y ehf. á hluthafasamkomulagi sem tiltók að kæranda skyldi greiða Y ehf. fjárhæð umfram ákveðin hagnaðarmörk, án þess að beinlínis hafi komið til neitt vinnuframlag af hálfu Y ehf.

Ágreiningur málsins snýr fyrst og fremst að þeirri staðreynd að eigendur Y ehf. voru lykilstarfsmenn kæranda og báru sem slíkir ábyrgð á störfum sínum í þágu kæranda og fengu fyrir það launagreiðslur. Greiðslur kæranda til Y ehf. eru samkvæmt gögnum málsins til komnar vegna þessara sömu starfa og hluthafar Y ehf. báru ábyrgð á gagnvart kæranda, þ.e.a.s markaðsstjórn, viðhald á eldri viðskiptasamböndum og öflun nýrra viðskiptasambanda. Þótti skattstjóra það skjóta skökku við að kæranda greiddi félagi í eigu þessara sömu starfsmanna verktakagreiðslu fyrir þau störf sem þeir unnu fyrir hönd kæranda. Af þeirri ástæðu leit skattstjóri svo á að skattleggja ætti verktakagreiðslur frá kæranda til Y ehf. sem launatekjur umræddra starfsmanna og eigenda Y ehf.

Um málavöxtu verður eigi fjallað hér, en vísað er í samskipti kæranda og skattstjóra í þeim efnum. Í ítarlegum rökstuðningi skattstjóra fyrir ákvörðun sinni er að finna greinargóðar skýringar á því óvenjulega sambandi sem var á milli kæranda, Y ehf., og eigenda þeirra.

Í öðru lagi er eins og áður greindi deilt um verktakagreiðslur kæranda til Z. Fallist er á það með skattstjóra að greiðslur kæranda til Z hafi í raun byggt á launþegasambandi með vísan til rökstuðnings skattstjóra.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2010 (misritað janúar 2010), hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað að eðlilegur rekstrartilgangur hafi legið að baki gerð umrædds hluthafasamkomulags. Samkomulagið hafi verið á milli ótengdra aðila og hafi á engan hátt brotið gegn skattareglum. Þá sé óumdeilt að laun K og L hafi verið hæfileg miðað við matsreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Segja megi að sjónarmið skattstjóra eigi nú sumpart stuðning í ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Ákvæði þetta hafi tekið gildi 1. janúar 2010 og komi til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2011. Því hafi sjónarmið skattstjóra ekki haft lagastoð á þeim tíma sem mál þetta snerti.

V.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hinar kærðu ákvarðanir sínar í fyrsta lagi á því að virða bæri samband kæranda við Y ehf. sem launþegasamband milli kæranda og eigenda Y ehf., K og L. Því bæri að fara með greiðslur kæranda til greinds einkahlutafélags sem launagreiðslur til K og L en ekki sem verktakatekjur Y ehf. Þær fjárhæðir sem skattstjóri byggði á að teldust launatekjur K og L, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, námu 9.600.000 kr. tekjuárið 2004, 38.562.829 kr. tekjuárið 2005 og 44.158.874 kr. tekjuárið 2006. Í öðru lagi byggði skattstjóri á því að greiðslur kæranda til Z að fjárhæð 4.980.327 kr. rekstrarárið 2004, 5.083.614 kr. rekstrarárið 2005 og 4.902.241 kr. rekstrarárið 2006 hefðu sprottið af vinnusambandi þannig að um launagreiðslur kæranda til Z væri að ræða og launatekjur hans, en ekki greiðslur vegna verktöku. Samkvæmt þessu lækkaði skattstjóri með úrskurði sínum gjaldfærða aðkeypta þjónustu í skattskilum kæranda um 14.580.327 kr. gjaldárið 2005, um 43.646.443 kr. gjaldárið 2006 og um 49.061.115 kr. gjaldárið 2007 eða sem nam verktakagreiðslum til Y ehf. og Z, en hækkaði gjaldfærð laun í skattskilum kæranda um sömu fjárhæðir greind ár. Jafnframt hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um sömu fjárhæðir þau gjaldár sem hér um ræðir og færði kæranda til gjalda hækkun tryggingagjalds sem af því leiddi rekstrarárin 2004, 2005 og 2006. Nam hækkun rekstrargjalda af þessari ástæðu 835.453 kr. gjaldárið 2005, 2.500.941 kr. gjaldárið 2006 og 2.840.639 kr. gjaldárið 2007. Jafnframt hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 3.572.180 kr. árið 2004, 10.693.380 kr. árið 2005 og 12.019.975 kr. árið 2006 vegna niðurfellingar innskatts af umræddum greiðslum, en þeim lækkunarfjárhæðum skipti skattstjóri jafnt á einstök uppgjörstímabil greind ár. Tekið skal fram að ekki kom til endurákvörðunar á skilaskyldri staðgreiðslu umrædd ár þrátt fyrir umfjöllun skattstjóra þar að lútandi í hinum kærða úrskurði.

Um greiðslur til Y ehf.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Fram er komið að umræddar greiðslur kæranda til Y ehf. voru byggðar á hluthafasamkomulagi, dags. 27. september 2003, milli O og N, annars vegar, og K og L fyrir hönd óstofnaðs einkahlutafélags, hins vegar. Var hluthafasamkomulagið gert í tengslum við kaup hins óstofnaða einkahlutafélags K og L á 15% hlut í kæranda af O og N, sbr. kaupsamning þar um sem gerður var sama dag. Fram kemur að seljendur voru eigendur að 95,754724% hlut í kæranda en P átti 4,245266% hlut. Samkvæmt kaupsamningnum skyldi yfirfærsla réttinda samkvæmt hinum selda eignarhlut eiga sér stað 1. janúar 2004. Ljóst er af ákvæðum þessara samninga að gengið var út frá því að K og L eða einkahlutafélag þeirra myndi á komandi árum kaupa aukinn hlut í kæranda af seljendum, enda varð sú raunin. Í umræddu hluthafasamkomulagi er kveðið á um aðkomu nýrra hluthafa að rekstri og stjórnun kæranda, m.a. að K og L skuli þegar frá undirritun samkomulagsins teljast til lykilstjórnenda félagsins og taka við framkvæmdastjórn þess þegar hlutur núverandi eigenda sé kominn niður fyrir 45%. Þá er í 1. gr. samkomulagsins svofellt ákvæði um „ábatakerfi“:

„Hlutdeild í árlegum hagnaði að kr. 45 milljónum fyrir skatta skiptist í réttu hlutfalli við hlutafjáreign á hverjum tíma. Fyrst sendir eignarhaldsfélag K/L reikning á [kæranda] sem nemur hagnaði umfram 45 milljónir fyrir skatta og skal þá reikningur dagsettur síðasta virkan dag hvers árs sem um ræðir. Allur hagnaður hvers rekstrarárs umfram kr. 45 milljónir fyrir skatta rennur óskiptur til eignarhaldsfélags K/L að frádreginni hlutdeild P í hagnaði umfram 45 milljónir fyrir skatta í hlutfalli við hlutafjáreign hans. Taka skal tillit til tekjuskatts af þeirri hlutdeild til frádráttar. Við uppgjör áranna 2004, 2005, og 2006 verður miðað við ofangreinda skiptingu hagnaðar. Við uppgjör vegna rekstrarársins 2007 verður þetta viðmið fært upp m.v. neysluvísitölu 31. 12.2007 með grunnvísitölu m.v. 31.12.2004. Skal sá háttur hafður á ár hvert eftir það þar til hluthafasamkomulag þetta fellur úr gildi.“

Samkvæmt gögnum málsins var framkvæmd þessa liðar hluthafasamkomulagsins með þeim hætti að Y ehf. gaf út mánaðarlega sölureikninga á árunum 2004, 2005 og 2006 á hendur kæranda vegna ágóðaþóknunar samkvæmt rekstraráætlun, svo sem sagði í texta reikninganna, yfirleitt að fjárhæð 400.000 kr. til 1.000.000 kr. auk virðisaukaskatts. Þá var að liðnu hverju reikningsárinu 2004, 2005 og 2006, að því er virðist ýmist á aðalfundi kæranda vegna liðins árs eða í framhaldi af aðalfundi, ákvörðuð greiðsla til Y ehf. á grundvelli hagnaðar síðasta reikningsárs og að teknu tilliti til greiðslu vegna fyrra árs. Vegna þessara greiðslna gaf Y ehf. út sölureikninga til kæranda að fjárhæð 28.385.869 kr. á árinu 2005, 33.249.173 kr. á árinu 2006 og 45.232.360 kr. á árinu 2007, auk virðisaukaskatts, með textanum „Ráðgjöf vegna erlendra & íslenskra viðskiptasambanda í gegnum tengslanet Y“. Greiðslur samkvæmt sölureikningum þessum voru gjaldfærðar hjá kæranda sem aðkeypt þjónusta. Tekjur Y ehf. voru að meginstefnu nýttar til kaupa á auknum hlut í kæranda.

Við meðferð máls kæranda hjá skattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar hafa umboðsmenn kæranda gefið skýringar á greiðslum sem hér um ræðir. Hefur komið fram að þeim hafi verið ætlað að tryggja farsæl eigendaskipti á kæranda og áframhaldandi rekstur með því að nýr eigandi, þ.e. Y ehf., fengi sérstaka hlutdeild í hagnaði af rekstri kæranda. Í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 17. desember 2008, gerði þáverandi umboðsmaður kæranda grein fyrir því áliti sínu að þrátt fyrir reikningsútgáfu Y ehf. varðandi selda þjónustu hefðu greiðslur kæranda í raun falið í sér arðgreiðslur sem ákveðnar hafi verið með tileknum hætti, enda bæru ákvæði hluthafasamkomulagsins það með sér. Hefði ákvæðum hlutafélagalaga verið fylgt við ákvörðun arðsins. Í hinum kærða úrskurði hafnaði skattstjóri því sjónarmiði að um arðgreiðslur væri að ræða og vísaði til þess að samkvæmt bókhaldi og skattskilum bæði greiðanda og viðtakanda greiðslnanna, þ.e. kæranda og Y ehf., væri farið með þær sem viðskipti um þjónustu. Byggði skattstjóri á því að greiðslurnar væru vegna viðskiptasambanda sem K og l hefðu aflað sér með störfum sínum í þágu kæranda og því tilheyrðu tekjurnar þeim en ekki Y ehf. Þá væri um launatekjur þeirra að ræða, enda væri vinnusamband milli þeirra og kæranda, svo sem ítarlega var gerð grein fyrir í úrskurði skattstjóra. Í kæru nýs umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er byggt á því að greiðslurnar séu í eðli sínu þóknun vegna notkunar viðskiptasambanda sem eigendur Y ehf. hafi lagt til þess félags. Umboðsmaður kæranda tekur þó fram að annar háttur kynni að hafa verið eðlilegri við framkvæmd hluthafasamkomulagsins, t.d. með því að ákveða hlutaflokka í kæranda með mismunandi arðsrétti. Jafnframt er því mótmælt að sérstakt vinnuframlag hafi komið á móti greiðslum til Y ehf., enda hafi bæði K og L fengið laun fyrir vinnu sína hjá kæranda.

Ekki verður dregið í efa að K hafi búið að mikilvægum samböndum við viðskiptavini kæranda á árinu 2003 þegar um það samdist að hann keypti ásamt L hluti í félaginu með það fyrir augum að þeir tækju við stjórn rekstrar þess. Hins vegar verður ekki séð að L hafi verið í sömu aðstöðu að þessu leyti á þeim tíma, enda er því ekki haldið fram í málinu. Ekki var tekið neitt mið af þessu við ákvörðun greiðslna samkvæmt hluthafasamkomulagi, dags. 23. september 2003, til Y ehf., þá óstofnaðs einkahlutafélags þeirra K og L, sem þeir áttu að jöfnu. Verður ákvæði í hluthafasamkomulaginu um greiðslur þessar raunar naumast skilið þannig að um sé að ræða endurgjald fyrir sérgreinda þjónustu af hálfu viðtakanda greiðslunnar, svo sem afnot af viðskiptasamböndum, enda er hvorki getið um þjónustu af því tagi í samkomulaginu né kemur fram að greiðslur hafi verið ákvarðaðar með tilliti til þess. Þá kom fram við skýrslutökur af K og L hjá skattstjóra að eiginlegum rekstri hefði ekki verið til að dreifa innan vébanda Y ehf. á árunum 2004, 2005 og 2006. Ekki verður heldur ráðið af reikningsskilum Y ehf. að félaginu hafi verið lögð til verðmæti, svo sem í formi viðskiptasambanda, sem það hafi verið í aðstöðu til að veita afnot af gegn gjaldi. Að þessu öllu virtu verður að fallast á það með skattstjóra að framkvæmd hluthafasamkomulagsins varðandi greiðslur til Y ehf. hafi ekki verið í samræmi við ákvæði þess um margnefndar greiðslur. Hins vegar þykir sú niðurstaða ekki sjálfkrafa hafa þá þýðingu að ákvæði hluthafasamkomulagsins sé að engu hafandi, svo sem skattstjóri virðist hafa talið, þannig að virða beri greiðslurnar í samræmi við reikningsgerð Y ehf. sem endurgjald fyrir unnin verk, er þá tilheyri eigendum félagsins í ljósi aðstæðna. Þykir þvert á móti nærtækast og í bestu samræmi við orðan hluthafasamkomulagsins að byggja á þeirri skýringu, sem fram kom við meðferð málsins hjá skattstjóra, að um sé að ræða arðgreiðslur kæranda til Y ehf., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að til skattskylds arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Er þá m.a. litið til þess að umræddar greiðslur tóku að öllu leyti mið af hagnaði kæranda en byggðust hvorki á vinnuframlagi né framgangi einstakra verkefna.

Með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu um að virða beri greiðslur kæranda til Y ehf., sem mál þetta varðar, sem úthlutun arðs til þess félags stendur óhögguð niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu þeirra sem aðkeyptrar þjónustu í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007, enda engri frádráttarheimild til að dreifa vegna úthlutaðs arðs. Af sömu ástæðu fellur jafnframt niður gjaldfærsla greiðslnanna sem launagreiðslna í skattframtölum kæranda að fjárhæð 9.600.000 kr. gjaldárið 2005, 38.562.829 kr. gjaldárið 2006 og 44.158.874 kr. gjaldárið 2007 svo og lækkar stofn til tryggingagjalds umrædd ár um sömu fjárhæðir. Það leiðir af þessu að gjaldfærsla tryggingagjalds 550.080 kr. gjaldárið 2005, 2.209.650 kr. gjaldárið 2006 og 2.556.799 kr. gjaldárið 2007 fellur niður. Að því er virðisaukaskattsþátt málsins varðar leiðir af niðurstöðunni að innskattsfrádrætti er ekki til að dreifa, sbr. 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Eins og fram er komið dreifði skattstjóri lækkun innskatts með jöfnum hætti á uppgjörstímabil áranna 2004, 2005 og 2006. Fallist er á það með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið að lækkun innskatts kæmi til framkvæmda miðað við fjárhæðir greidds virðisaukaskatts til Y ehf. eftir einstökum uppgjörstímabilum, enda lágu fjárhæðir fyrir í gögnum málsins og því ekki tilefni til áætlunar af því tagi sem hér um ræðir. Ekki þykja þó efni til að verða við kröfu um að fella ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt niður af þessum sökum. Af hálfu kæranda er út af fyrir sig ekki gerð krafa um leiðréttingu á úrskurði skattstjóra að þessu leyti. Að svo vöxnu og þar sem ekki verður séð að umrædd tilhögun skattstjóra sé kæranda óhagstæð, þegar litið er til fjárhæða í heild sinni, verða breytingar skattstjóra varðandi virðisaukaskatt látnar standa óhaggaðar.

Um greiðslur til Z.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga frá viðkomandi.

Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattyfirvalda varðandi skattskil aðila að starfssambandi, sem teknar eru á þeim grundvelli að virða beri starfssambandið með öðrum hætti í skattalegu tilliti en viðkomandi aðili sjálfur gerir, hafi í för með sér að leiðrétta beri skattskil viðsemjandans til samræmis, enda er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar báðum eða öllum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld og virðisaukaskatt Z til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 28. apríl 2009, vegna hinna umdeildu greiðslna kæranda til Z.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Í kæru til yfirskattanefndar er dregið í efa að upplýsingar, sem komið hafi fram á árinu 2008 við athugun skattstjóra á starfssambandi kæranda og Z, geti talist eiga við aðstæður á árunum 2004, 2005 og 2006. Er því haldið fram að nauðsynlegt hefði verið að skattstjóri framkvæmdi ítarlegri könnun á starfssambandinu og þróun þess, svo og „betri rökstuðning“. Í kærunni er ekki vikið að einstökum atriðum, sem skattstjóri taldi til marks um það að virða bæri samningssamband kæranda við Z sem vinnusamning en ekki sem verksamning, en tekið fram að fallast megi á fjölmargt af því sem skattstjóri byggi ákvörðun sína á.

Samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal stjórnvald sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Eins og rakið er í II. kafla að framan gerðu tveir fulltrúar skattstjóra vettvangskönnun á starfsstöð kæranda þann 11. júlí 2008, m.a. í þeim tilgangi að kanna þar starfsaðstöðu Z. Þá var Z kvaddur til skýrslutöku hjá skattstjóra vegna athugunar skattstjóra á starfssambandi hans við kæranda svo og komu fyrirsvarsmenn kæranda til skýrslutöku hjá skattstjóra m.a. vegna þeirra greiðslna til Z sem málið varðar. Við skýrslutökurnar spurðist skattstjóri fyrir um öll þau atriði varðandi starfssambandið, sem máli skipta samkvæmt verktaka- og vinnurétti við greiningu á því hvort um sé að ræða vinnusamband eða verktöku, sbr. framangreind viðmið sem einnig eru lögð til grundvallar í skattalegu tilliti, þar á meðal hvaða starf/störf væri um að ræða og hvað í starfinu fælist, hvernig endurgjaldi fyrir starfið væri háttað, m.a. hvort greitt væri samkvæmt tímaskráningu, viðveruskyldu eða á grundvelli annarra atriða, og hver hefði verið eigandi áhalda og tækja sem Z hefði notað við störf sín hjá kæranda. Í svörum Z og fyrirsvarsmanna kæranda voru gefin svör við umspurðum atriðum og verður ekki annað ráðið en að fram komin svör hafi tekið til aðstæðna á þeim tíma sem mál þetta varðar. Að svo búnu og í framhaldi af ósk um framlagningu bókhaldsgagna Z lagði skattstjóri mat á starfssambandið samkvæmt fyrrgreindum hefðbundnum viðmiðum í málum af þessum toga og boðaði í kjölfarið kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 10. október 2008. Verður ekki annað séð en að málið hafi verið nægjanlega upplýst af hendi skattstjóra þannig að skilyrði væru til boðunar umræddra breytinga. Verður því ekki talið að málið hafi verið vanupplýst af hendi skattstjóra þannig að ómerkingu varði, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá eru ekki efni til að gera athugasemdir við rökstuðning skattstjóra. Víkur þá að efnisatriðum þessa þáttar málsins.

Óumdeilt er að engum skriflegum samningi eða samningum var til að dreifa vegna starfa Z fyrir kæranda sem í máli þessu greinir. Eins og fram er komið aflaði skattstjóri upplýsinga um margháttuð atriði varðandi starfssamband Z og kæranda með skýrslutökum af Z hinn 15. júlí 2008 og af tveimur fyrirsvarsmönnum kæranda, N og P, hinn 11. júlí 2008, auk þess sem starfsmenn skattstjóra fóru í vettvangsskoðun á starfsstöð kæranda. Við skýrslutökur þessar komu að mestu fram samhljóða upplýsingar um þau atriði sem helst þykja skipta máli, en svör fyrirsvarsmanna kæranda voru þó ítarlegri um suma þætti. Fram kom að verkefni kæranda fyrir auglýsingastofuna hefðu að mestu verið fólgin í bæklingagerð af ýmsu tagi. Vegna sumra verka hefði verið samið um ákveðið endurgjald til Z en í öðrum tilvikum hefði verið um tímakaup að ræða. Z hefði bæði unnið heima hjá sér og á stofunni. Við vinnu á stofunni hefði Z notað tölvur og önnur tæki kæranda, enda hefði fyrirtækið ekki viljað að hann notaði eigin tölvu þar. Z hefði greitt fyrir aðstöðu á stofunni með lægra tímagjaldi en ella. Ekki hefði verið um að ræða ákveðna starfsaðstöðu, heldur hefði hann gengið í þá aðstöðu sem hefði verið laus hverju sinni. Z hefði ekki verið skylt að skila ákveðnu vinnuframlagi, en hann hefði þurft að skila þeim verkefnum sem honum hefðu verið falin. Hann hefði verið við störf á stofunni daglega frá kl. 9 að morgni og fram eftir degi, misjafnlega lengi. Z hefði verið í öðru starfi (tónlistarstarfi) og getað farið úr vinnu og sinnt því og þá lokið verkinu heima. Hann hefði verið eini starfsmaðurinn með þannig samning. Z hefði verið heimilt að vinna fyrir aðra aðila, en þó ekki getað unnið fyrir aðrar auglýsingastofur eða aðila sem væru í samkeppni við viðskiptamenn kæranda. Yfirmaður Z ... hefði falið honum verkefni. Z lyti síðan stjórn yfirteiknara og útlitshönnuða kæranda um það hvernig verkin væru unnin og um stíl (listræna hlið). Z réði þó hvernig hann ynni verkið eftir að búið væri að ákveða þessi atriði. Aðrir starfsmenn kæranda hefðu getað komið að vinnu við verk kæranda ef þess hefði þurft. Z hefði ekki verið heimilt að fá aðstoð annars starfsmanns án heimildar yfirmanns. Z hefði ekki notað stimpilklukku við tímaskráningu, sem starfsmenn kæranda hefðu hins vegar almennt gert, en skilað ítarlegum vinnuseðlum um störf sín. Greiðslur hafi almennt ekki verið miðaðar við framgang verka. Z hefði sjálfur greitt iðgjald til stéttarfélags og lífeyrissjóðs og vegna slysatryggingar. Hann hefði ekki átt rétt til greiðslna vegna orlofs og/eða veikindatilfella. Við slíkar aðstæður hefði yfirmaður Z falið öðrum starfsmanni verkið. Z hefði ekki uppsagnarfrest vegna starfa sinna hjá kæranda.

Í boðunarbréfi og úrskurði sínum um endurákvörðun gerði skattstjóri grein fyrir þeim atriðum sem hann taldi til marks um það að Z hefði verið launamaður hjá kæranda árin 2004, 2005 og 2006. Um einstök atriði í því sambandi skal tekið fram að ekki þykir hafa sérstaka þýðingu um úrlausn málsins þótt ekki liggi fyrir skriflegur samningur eða samningar um störf Z fyrir kæranda, enda hafa komið fram upplýsingar um öll meginatriði sem þykja hafa þýðingu við mat á því hvort telja megi að um vinnusamning eða verksamning hafi verið að ræða í skattalegu tilliti milli aðilanna. Verður byggt á því að munnlegur samningur hafi verið milli aðila þess efnis sem þeir hafa gert grein fyrir. Þá taldi skattstjóri það benda eindregið til vinnusambands að um aðalstarf Z hefði verið að ræða og vinnutími verið reglubundinn. Hvað sem líður fram komnum upplýsingum um að Z hafi unnið fyrir aðra aðila á þessum tíma þykir liggja fyrir að um aðalstarf hans hafi verið að ræða, enda var um 95% tilgreindra rekstrartekna hans á tímabilinu frá kæranda, en að öðru leyti voru þær tekjur nánast allar af óskyldri atvinnugrein, þ.e. tónlistarflutningi. Þá vísaði skattstjóri til þess að Z hefði starfað í þágu kæranda í um níu ár og skilað daglegu vinnuframlagi. Taka verður undir það með skattstjóra að framangreind atriði, aðalstarf og reglubundinn vinnutími, svo og langvarandi starfssamband, þótt eingöngu sé litið til þriggja eða fjögurra ára í því sambandi, bendi eindregið til vinnusamnings. Einnig taldi skattstjóri að það benti eindregið til vinnusamnings að störf Z í þágu kæranda virtust hafa verið órjúfanlegur hluti af starfsemi fyrirtækisins, sbr. fyrirliggjandi upplýsingar um verkefni hans við grafíska hönnun. Óumdeilt er að grafísk hönnun, sem var verkefni Z, hafi verið þáttur í kjarnastarfsemi kæranda. Verður að taka undir það með skattstjóra að verkefni Z, miðað við fram komnar upplýsingar um þau, beri með sér að vera í þeim tengslum við almenna starfsemi kæranda að bendi til vinnusamnings. Jafnframt taldi skattstjóri að greiðslufyrirkomulag benti til vinnusamnings, enda væru greiðslur reglubundnar og miðaðar við tímaeiningu. Ljóst þykir af svörum fyrirsvarsmanna kæranda og Z sjálfs við skýrslutökur að greiðslur á grundvelli skráningar Z um unna tíma hafi verið meginregla um ákvörðun endurgjalds hans og hafa raunar engin dæmi verið tilgreind í málinu um endurgjald eftir öðrum viðmiðunum, svo sem samkvæmt tilboði Z. Verður að taka undir það með skattstjóra að fyrirkomulag greiðslna bendi sterklega til vinnusamnings, sbr. framangreind viðmið. Þá taldi skattstjóri það benda til vinnusambands að Z hefði ekki verið heimilt að vinna sambærileg störf fyrir aðra en kæranda. Taka verður undir það með skattstjóra að fram komnar upplýsingar um þetta atriði bera með sér að af hálfu kæranda hafi verið lagðar verulegar hömlur á Z varðandi vinnu fyrir aðra aðila. Þykir þetta benda til vinnusamnings. Einnig taldi skattstjóri benda sterklega til vinnusambands að kærandi legði til starfsaðstöðu. Þessari ályktun skattstjóra hefur verið mótmælt af hálfu kæranda, enda hafi Z greitt fyrir aðstöðu sína hjá kæranda með því að endurgjald hafi verið ákvarðað lægra en ella, auk þess sem Z hefði verið frjálst að vinna heima hjá sér. Ekki er ástæða til þess að draga í efa að Z hafi verið heimilt að vinna verkefni í þágu kæranda annars staðar en á starfsstöð fyrirtækisins og að svo hafi verið gert í einhverjum tilvikum. Að virtum fram komnum skýringum bæði fyrirsvarsmanna kæranda og Z sjálfs, sbr. skýrslutökur, og miðað við það sem liggur fyrir um viðveru hans á starfsstöðinni verður þó að ganga út frá því að almennt hafi hann sinnt verkefnum þar. Ekki þykir hafa sérstaka þýðingu þótt reiknað hafi verið með því við ákvörðun tímagjalds að Z hefði aðstöðu hjá kæranda, enda verður ekki ráðið neitt um það af skýringum við skýrslutökur eða öðrum gögnum málsins að endurgjald hafi verið mismunandi eftir því hvort hann nýtti sér aðstöðuna eða ekki. Að öllu þessu athuguðu verður talið að starfsaðstaða Z hjá kæranda bendi frekast til vinnusamnings. Jafnframt byggði skattstjóri á því að það benti til vinnusamnings að Z hefði verið háður verkstjórn yfirmanna hjá kæranda. Telja verður að mótbárur kæranda, sem fram komu við meðferð málsins hjá skattstjóra, eigi við rök að styðjast og þykja því ekki efni til að leggja jafn mikið upp úr þessu atriði og skattstjóri hefur gert. Loks vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði borið ábyrgð á verkum Z gagnvart viðskiptamönnum sem þætti benda til vinnusamnings. Eins og fram hefur komið af hálfu kæranda var ekkert réttarsamband milli Z og viðskiptamanna kæranda og vandséð að reynt gæti á ábyrgð af því tagi sem skattstjóri hafði í huga. Þykir þetta atriði enga þýðingu hafa í málinu.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband að ræða milli Z og kæranda sem byggðist á ótímabundnum munnlegum samningi. Var starfið aðalstarf Z og verður ekki annað séð en að gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hans. Þá var um daglegan og reglubundinn vinnutíma að ræða. Ennfremur er ljóst að starfið hafi ekki verið afmarkað frá almennri starfsemi kæranda. Þá liggur fyrir að Z notaði að jafnaði starfsaðstöðu hjá kæranda þótt honum hafi verið heimilt að vinna störf sín utan starfsstöðvar félagsins, en ekkert liggur fyrir að við þær aðstæður hafi greiðslur til Z tekið mið af viðbótarkostnaði hans. Greiðslur voru ekki miðaðar við framgang verka, heldur voru þær reglubundnar samkvæmt mánaðarlegum reikningum sem byggðust á tímaskráningu og vinnuframlagi kæranda. Samkvæmt því, sem hér hefur verið talið upp, er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt Z hafi ekki notið allra starfskjara launþega.

Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um starfssamband aðila var kærandi gjaldskyldur til tryggingagjalds vegna umræddra greiðslna, sem virða ber sem laun til Z, sbr. 1. mgr. 1. gr. og 4. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, en ekki er út af fyrir sig neinn ágreiningur um þær fjárhæðir sem skattstjóri lagði til grundvallar í þessu sambandi. Þá leiðir af framangreindri niðurstöðu að umræddar greiðslur kæranda voru ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna greiðslna þessara. Samkvæmt þessu gátu virðisaukaskattsskil kæranda því ekki staðið óbreytt að þessu leyti. Með vísan til umfjöllunar að framan um lækkun innskatts kæranda vegna greiðslna til Y ehf. verður ekki haggað við skiptingu lækkunarfjárhæða á einstök uppgjörstímabil virðisaukaskatts.

Um ákvarðanir skattstjóra samkvæmt úrskurði frá 12. maí 2009.

Með úrskurði, dags. 12. maí 2009, endurupptók skattstjóri úrskurð sinn frá 28. apríl 2009 og féllst á gjaldfærslu dráttarvaxta í skattskilum kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 vegna hækkunar virðisaukaskatts og tryggingagjalds kæranda, sem leiddi af úrskurðinum frá 28. apríl 2009, samtals að fjárhæð 5.827.537 kr. gjaldárið 2005, 13.219.618 kr. gjaldárið 2006 og 10.212.039 kr. gjaldárið 2007. Rétt er að taka fram að litið hefur verið svo á að dráttarvextir vegna skattkrafna sem stofnast vegna endurákvörðunar skattyfirvalda m.a. á virðisaukaskatti og tryggingagjaldi, svo og eftir atvikum álag á vangreiddan virðisaukaskatt, heimilist ekki til frádráttar í skattskilum rekstraraðila fyrr en á því ári sem endurákvörðun er hrundið í framkvæmd. Engu að síður verða þessar ákvarðanir skattstjóra látnar standa óhaggaðar, enda neytti ríkisskattstjóri ekki kæruréttar síns hvað þær varðar, sbr. þágildandi 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hans af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærsla launa í reit 3030 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 lækkar um 9.600.000 kr. árið 2005, 38.562.829 kr. árið 2006 og 44.158.874 kr. árið 2007. Launatengd gjöld lækka um 550.080 kr. í skattframtali 2005, 2.209.650 kr. gjaldárið 2006 og 2.556.799 kr. gjaldárið 2007. Tryggingagjaldsstofn lækkar um 9.600.000 kr. gjaldárið 2005, 38.562.829 kr. gjaldárið 2006 og 44.158.874 kr. gjaldárið 2007. Sömu fjárhæðir færast sem úthlutaður arður í reit 6390 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.